Obsah (7)

§ 42§ 3§ 41§ 14§ 15§ 36§ 44

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 4. oktoober 2011, Tallinn Haldusasja number 3-11-1316 Haldusasi OÜ Kõrveküla Tankla kae

) muudatused, mille kohaselt pidid varem majandustegevuse registrisse kütuse müüjatena kantud isikud, kes soovisid kütuse müüki jätkata, esitama Maksu- ja Tolliametile uue registreerimistaotluse ning 100 000 euro suuruse käibemaksutagatise, juhul kui maksuhaldur tagatise summat vähendama nõus ei olnud. OÜ Kõrveküla Tankla esitas

1. aprillil 2011 maksuhaldurile taotluse enda registreerimiseks majandustegevuse registris tarbimisse lubatud kütuse müüjana, taotledes samas käibemaksutagatise vähendamist alla seaduses sätestatud määra.
2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus tegi
3. mail 2011 otsuse nr 12-2.7/121-1, millega määras OÜ-le Kõrveküla Tankla käibemaksu tagatise summaks 100 000 eurot, leides samas, et OÜ-l Kõrveküla Tankla puudub kolmeaastane kogemus kütuse käitlemise valdkonnas, mistõttu ei ole

§ 42lg 5 kohaselt alust tema käibemaksutagatise vähendamiseks.

KAEBUSE ESITAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

1. OÜ Kõrveküla Tankla esitas
2. mail 2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse, taotledes Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse
3. mai 2011 otsuse nr 12.2-7/121-1 tühistamist ning Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kohustamist kaebuse esitaja registreerimiseks majandustegevuse registris kütusekäitlejana. Kaebuse esitaja on seisukohal, et vaidlusaluse otsuse tegemise aluseks olev

regulatsioon piirab ebaproportsionaalselt kaebuse esitaja ettevõtlusvabadust ning on seega vastuolus põhiseaduse §-dega 11 ja 31. Kaebuse esitaja märgib, et

§ 3

lg 3 ja § 41 on ebaproportsionaalsed osas, milles seadus ei võimalda maksuhalduril valida, kas määrata konkreetsele kütuse müüjale tagatis või mitte ega võimalda seega hinnata, kas isiku õiguste ja vabaduste piiramine konkreetsel juhtumil on vajalik. Samuti toob kaebuse esitaja välja, et MKS §-s 120 ja KMS § 442 lõikes 2 sätestatakse just maksuhalduri õigus nõuda tagatise esitamist, mis viitab maksuhalduri kaalutlusõigusele ja seadusega antud volitusele kaaluda konkreetse kütusemüüja puhul tagatise määramise õigustatuse üle. 5. Kaebuse esitaja on ka seisukohal, et seadusandja on

§ 42

lg 2 kaudu sekkunud kaebaja põhiseadusega tagatud ettevõtlusvabadusse, kuivõrd selles sättes sisalduv ettevõtlusvabaduse piirang ei ole proportsionaalne seatud eesmärgi suhtes. Kaebuse esitaja leiab, et selline ettevõtlusvabaduse riive ei ole eelkõige mõõdukas, sest nõutav 100 000 euro suurune tagatis on ilmselt liiga kõrge ja käib keskmise või väiksema suurusega kütusemüüjale üle jõu, mistõttu võib riigi püstitatud eesmärk maksupettuste ohjeldamiseks tähendada tegelikkuses korralike kütusefirmade tegevuse lõppemist (kuna ei suudeta tagatist anda) ja kütuseturul konkurentsi 2 vähenemist. Kaebuse esitaja hinnangul on riigi soovitud eesmärki võimalik saavutada ka väiksema tagatise määramisega, mille juures saaks riik arvestada iga kütusemüüja eripära ja usaldusväärsust. Kaebuse esitaja möönab, et

§ 42

lg 5 punktis 1 on sätestatud küll alused tagatise vähendamiseks, kuid nimetatud alused peavad kõik koos eksisteerima ega luba seetõttu OÜ Kõrveküla Tankla suguse ettevõtte puhul väiksema tagatise määramist kui 100 000 eurot. VASTUSTAJA SEISUKOHT 6. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus ei pea kaebust põhjendatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja on seisukohal, et ehkki

§ 3

lõikest 3 ja §-ist 41 ja § 42 lõikest 2 tulenev käibemaksutagatise esitamise kohustus kahtlemata riivab kütusemüügiga tegelevate isikute vabadust tegeleda ettevõtlusega, on nimetatud piirangul olemas kaalukas legitiimne eesmärk, mille saavutamiseks on nimetatud piirang nii vajalik kui ka proportsionaalne. Siinkohal viitab vastustaja Riigikohtu otsusele põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-3-02. Vastustaja viitab ka

muutmise seaduse eelnõule, millest nähtuvalt kaaluti kõigile kütusemüüjatele minimaalselt 100 000 euro suuruse tagatise sätestamise asemel ka teisi alternatiive ning toob välja, et väiksema kohustusliku tagatise määra võimaldamine tekitanuks probleeme nende alustavate ettevõtete puhul, kes võivad paberil näidata tegelikest plaanidest oluliselt madalamaid käideldavaid mahtusid, saamaks võimalikult väikest tagatist. Vastustaja märgib, et kui isikul varasemaid rikkumisi ei ole ning äriplaanis näidatakse sihilikult madalaid kütuse käitlemise mahtusid, puuduksid maksuhalduril võimalused adekvaatse tagatissumma määramiseks ning selline käibemaksu tagatise määramine ei annaks oodatud tulemust käibemaksupettuste vähendamisel. Vastustaja selgitab, et kütusemüügile on iseloomulik asjaolu, et kütus on kaubana kiiresti realiseeritav ja väga atraktiivne, mistõttu pettused toimuvad väga suurtes mahtudes ja lühikese aja jooksul: reeglina soetatakse kütus teisest liikmesriigist ühel kuul ja realiseeritakse Eestis soetamisele järgneval kuul, mis juhul tekib käibemaksu deklareerimise ja tasumise kohustus kolmandal kuul, ent maksude tasumise tähtajaks on petturist äriühing oma tegevuse lõpetanud või liikunud variisikute kontrolli alla ja käibemaks jäetakse tahtlikult tasumata ning ajaks, kui petturid tuvastatakse, on tegemist juba sisuliselt varatute ning tegevuse lõpetanud ettevõtetega. Vastustaja viitab eelnimetatud eelnõu seletuskirjale, milles märgiti, et sellise tegevuse tagajärjel kaotab riik aastas üle 700 miljoni krooni. 7. Vastustaja osundab ka sellele, et kohustusliku tagatise esitamine pole tegutsemisloa saamiseks nõutav üksnes kütuse müügil, vaid ka mitmetel teistel tegevusaladel, millega kaasneb oluline avalikkusele suunatud risk, viidates turismiseaduse, jäätmeseaduse ja tolliseadusele ning märkides, et olemuselt on sarnased ka krediidiasutustele kehtestatud minimaalse omakapitali ja kohustusliku reservi nõuded ja isegi juriidilistele isikutele kehtivad omakapitalinõuded üldiselt. 8. Vastustaja on seisukohal, et kirjeldatud meede ei hävita vaba konkurentsi, vaid hoopis likvideerib olukorra, kus ausad ettevõtjad on sunnitud konkureerima ettevõtjatega, kes käibemaksupettuste toimepanemise läbi saavad ebaausa konkurentsieelise. Viimaks märgib vastustaja, et kui kohus jätab kohaldamata KMS § 442 ja

§ 3

lõike 3 ning §-i 41 ja vaidlustatud otsuse kehtetuks tunnistab, puudub kohtul alus kohustamistaotluse rahuldamiseks, kuna sellisel juhul tuleks maksuhalduril kaebaja registreerimistaotlus uuesti lahendada, otsustades nõutava tagatise suuruse üle kaalutlusõiguse alusel. Vastustaja toob ka välja selle, et kaebuse esitaja maksuriskiga seotud asjaolud on muutnud, näiteks on üksnes kaebuse esitaja kuine kütusekäive on suurenenud 1 200 000 kroonilt 360 000 eurole, so ligi viis korda. 3 KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

1. Kohus, kaalunud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid, leiab, et OÜ Kõrveküla Tankla kaebus on põhjendatud ning tuleb rahuldada, vaidlusalune otsus tuleb tühistada ning teha vastustajale ettekirjutus OÜ Kõrveküla Tankla registreerimistaotlus uuesti läbi vaadata. Kohus leiab, et vaidlusaluse otsuse tegemise aluseks olevad õigusnormid on põhiseadusega vastuolus osas, milles need kuuluvad kohaldamisele isiku suhtes, kes tegutses varasema registrikande alusel vedelkütuse müüjana uue regulatsiooni jõustumisel ehk
2. aprillil 2011 ja soovis jätkata kütuse müüki. Sellistena tuleb asjassepuutuvad normid käesoleva vaidluse lahendamisel kohaldamata jätta.
3. Käesolevas asjas ei ole poolte vahel vaidlust vaidluse lahendamise seisukohast olulistes faktilistes asjaoludes: selles, et OÜ Kõrveküla Tankla oli vedelkütuse müüjana majandustegevuse registris registreeritud alates
4. juunist 2010 ega selles, et OÜ Kõrveküla Tankla esitas
5. aprillil 2011 vastustajale taotluse enda uuest registreerimiseks, taotledes samas käibemaksutagatise vähendamist. Poolte vahel ei ole põhimõtteliselt vaidlust ka selles, et alates
6. aprillist 2011 jõustunud käibemaksuseaduse (KMS) ning vedelkütuse seaduse (

) normide kohaselt ei olnud Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskusel alust kaebuse esitaja registreerimiseks majandustegevuse registris tarbimisse lubatud kütuse müüjana ilma, et kaebuse esitaja oleks esitanud 100 000 euro suuruse tagatise ega selles, et ilma majandustegevuse registris registreerimiseta ei ole kaebuse esitajal õigust vedelkütuse müügiga tegeleda. Vaidlust pole ka selles, et kaebuse esitajal puudus vastava taotluse esitamise ajaks kolmeaastane kogemus kütuse käitlemise valdkonnas ning maksuhalduril ei olnud kehtiva seaduse alusel kaebuse esitajale määratavat käibemaksutagatise summat enne kaebuse esitaja registrisse kandmist vähendada alla 100 000 krooni. Eeltoodu tõttu taandub vaidlus sellele, kas 1. aprillil 2011 jõustunud vedelkütuse käitlejate majandustegevuse registrisse kandmist reguleerivad KMS ja

normid on põhiseadusega kooskõlas või mitte.

1. Põhiseaduse (edaspidi PS) § 15 lõike 1 teise lause kohaselt võib igaüks oma kohtuasja läbivaatamisel nõuda mistahes asjassepuutuva seaduse, muu õigusakti või toimingu põhiseadusevastaseks tunnistamist. PS § 15 lõikest 2 ning halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HkMS) § 25 lõigetest 9 ja 10 tulenevalt jätab halduskohus haldusasja lahendamisel põhiseadusega vastuolus oleva seaduse või muu õigustloova akti kohaldamata ning edastab vastava kohtuotsuse või määruse Riigikohtule, millega ühtlasi käivitub põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus Riigikohtus. Eeltoodust tulenevalt on õigustloova akti või selle normi kohaldamata jätmise eelduseks selle asjassepuutuvus. Sätte asjassepuutuvust on Riigikohus määratlenud selliselt, et vaidlustatud säte on asjassepuutuv, kui see on kohtuasja lahendamiseks otsustava tähtsusega, ehk kui kohus peaks sätte põhiseadusele mittevastavuse korral otsustama teisiti kui sätte põhiseadusele vastavuse korral (Riigikohtu
2. oktoobri 2002 otsus asjas nr 3-41-5-02).
3. Kohus leiab, et asjassepuutuvateks on järgnevalt nimetatud õigusnormid, kuivõrd nende normide kohaldamise korral tuleks OÜ Kõrveküla Tankla kaebus rahuldamata jätta, normide kohaldamata jätmise korral puuduks maksuhalduril aga vaidlusaluses viidatud õiguslik alus sellise otsuse tegemiseks ning kaebus tuleks õigusliku põhjendamatuse tõttu tühistada ja OÜ Kõrveküla Tankla kaebus seetõttu rahuldada. KMS § 442 lg 2: Vedelkütuse müüja esitab maksuhaldurile tagatise vedelkütuse seaduses kehtestatud korras. 4

§ 3

lg 3: Kütust võib müüa äriühing, kes on esitanud Maksu- ja Tolliametile käesoleva seaduse §-s 41 nimetatud tagatise ja [...]

§ 41

: Kütuse müüja esitab Maksu- ja Tolliametile käibemaksuseaduse § 442 lõikes 2 nimetatud tagatise maksukorralduse seaduses sätestatud korras, võttes arvesse käesolevas seaduses sätestatud erisusi. Tagatis loetakse esitatuks, kui Maksu- ja Tolliamet on tagatise aktsepteerinud.

§ 42

: Tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis on 100 000 eurot.

§ 14

lg 3: Maksu- ja Tolliamet määrab isikule tagatise kümne tööpäeva jooksul registreerimistaotluse ning sellele lisatud dokumentide ja andmete saamisest arvates.

§ 15

lg 3: Lisaks majandustegevuse registri seaduses sätestatule kantakse ettevõtja andmed registrisse viie tööpäeva jooksul käesoleva seaduse §-s 41 nimetatud tagatise esitamise päevast arvates.

§ 36lg 5: Enne 2011.

aasta

1. aprilli majandustegevuse registris vedelkütuse seaduse alusel tehtud registreeringud, mille üks tegevusaladest oli kütuse müük, kehtivad kuni
2. aasta
3. maini. Majandustegevuse registris registreeritud isikud, kes soovivad jätkata kütuse müüki, peavad Maksu- ja Tolliametile esitama registreerimistaotluse koos käesoleva seaduse § 14 lõigetes 1 ja 2 nimetatud dokumentide ja andmetega. Maksu- ja Tolliamet määrab isikule tagatise 30 kalendripäeva jooksul registreerimistaotluse ning sellele lisatud dokumentide ja andmete saamisest arvates. Maksu- ja Tolliamet teeb otsuse tagatise aktsepteerimise kohta viie tööpäeva jooksul tagatise esitamisest arvates. Majandustegevuse registrisse kantakse isikud, kes on esitanud käesoleva seaduse §-s 41 nimetatud tagatise hiljemalt
4. aasta
5. maiks.
6. Esmalt nõustub kohus kaebuse esitaja seisukohaga, et vaidlusalune KMS ja

regulatsioon, mis eeldab vedelkütuse müügiga tegelemiseks 100 000 euro suuruse käibemaksutagatise andmist, piirab isikute ettevõtlusvabadust. Põhiseaduse (PS) §-s 31 on sätestatud: Eesti kodanikel on õigus tegelda ettevõtlusega ning koonduda tulundusühingutesse ja -liitudesse. Seadus võib sätestada selle õiguse kasutamise tingimused ja korra. Kui seadus ei sätesta teisiti, siis on see õigus võrdselt Eesti kodanikega ka Eestis viibivatel välisriikide kodanikel ja kodakondsuseta isikutel. PS § 9 teises lõikes sätestatakse, et põhiseaduses loetletud õigused, vabadused ja kohustused laienevad juriidilistele isikutele niivõrd, kui see on kooskõlas juriidiliste isikute üldiste eesmärkide ja selliste õiguste, vabaduste ja kohustuste olemusega. On ilmne, et ettevõtlusvabadus on kooskõlas äriühingust juriidilise isiku eesmärgi ning ettevõtlusvabaduse olemusega. Ilmne on seegi, et vedelkütuse müügi näol on tegemist ettevõtlusega põhiseaduse tähenduses. Riigikohus leidis põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-6-00 tehtud otsuses, et ettevõtlusvabadust riivab avaliku võimu iga abinõu, mis takistab, kahjustab või kõrvaldab mõne ettevõtlusega seotud tegevuse. Õigusnormid, mis seavad konkreetse ettevõtlusega tegelemise sõltuvusse mingisuguse täiendava kohustuse täitmisest, antud juhul 100 000 euro suuruse tagatise andmisest maksuhaldurile, on iseenesest ettevõtlusega tegelemist piirava iseloomuga.

1. Põhiseaduse §-s 31 sõnastatud õigus tegelda ettevõtlusega ei ole absoluutne. Sama paragrahvi teine lause lubab seadusandjal sätestada ettevõtlusõiguse kasutamise tingimused ja korra. Kuna käesoleval juhul on ettevõtlusõiguse kasutamise piirangud sätestatud seadusega, on eelnimetatud sätetest tulenev riive formaalselt põhiseadusega kooskõlas. Põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-6-00 tehtud otsuses märkis Riigikohus aga, et põhiseaduse §-st 11 tuleneb nõue, et õiguste ja vabaduste piirangud peavad olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud ega tohi moonutada piiratavate õiguste ja vabaduste olemust. Piirangud ei tohi kahjustada seadusega kaitstud huvi või õigust rohkem, kui see normi legitiimse eesmärgiga on põhjendatav. Kasutatud vahendid peavad olema proportsionaalsed soovitud eesmärgiga. 5
2. Vaidlusaluse regulatsiooni kehtestamise soovitud eesmärgina on vedelkütuse seaduse ja käibemaksuseaduse muutmise seaduse eelnõus (eelnõu 895 SE) seletuskirja kohaselt vedelkütuse turu korrastamine selleks, et tagada vedelkütuseturul aus konkurents, vältida maksukohustusi nõuetekohaselt mitte täitvate ettevõtjatele sellest tekkivaid konkurentsieeliseid ning parandad vedelkütusetehingutest tasumisele kuuluvate maksusummade riigieelarvesse laekumist. Selline eesmärk on kohtu hinnangul legitiimne ja lubatav, arvestades, et riigi maksutulude laekumise kindlustamise vastu on ülekaalukas avalik huvi, kuna maksutuludest rahastatakse nii avaliku võimu teostamist kui ka enamikku avaliku võimu poolt osutatavatest või avalikest vahenditest toetatavatest teenustest. Seisukohale, et sellisena on eesmärk legitiimne, ei ole iseenesest vastu vaielnud ka kaebuse esitaja.
3. Hindamaks kehtestatud regulatsiooni proportsionaalsust tuleb hinnata regulatsiooni sobivust, vajalikkust ning mõõdukust selle eesmärgi suhtes. Sobivaks on abinõu, mis soodustab eesmärgi saavutamist, sobimatuks jälle selline, mis eesmärgi saavutamist mingil juhul ei soodusta. Antud juhul on kehtestatud meede sobiv: maksuhaldurile antav tagatis tagab isiku maksukohustuste täitmist, võimaldades tagatisele sissenõude pööramist juhul kui isik oma maksukohustuse nõuetekohaselt täitmata jätma peaks. Mida suurem on antud tagatis, seda paremini see eesmärki täidab. Ka ettevõtja enda planeeritava käibe ning sellelt tasumisele kuuluva käibemaksusumma suurust arvestades märksa suurem tagatis aitab igal juhul saavutada olukorda, kus maksupettusi toime panna soovivatel isikutel on turule pääs raskendatud ning maksupettuse toimepanemine muutub vähematraktiivseks. Ilmselgelt on maksupettuse toimepanemise seisukohast märkimisväärne vahe, kas pettuse tulemusena on võimalik võita nö. kogu maksusumma või 100 000 euro võrra vähem ning sedavõrd suur tagatis peaks pettusest saadava võimaliku kasu muutma ebaproportsionaalselt pisikeseks võrreldes riskiga, et pettus avastatakse. Samuti on see meede sobiv selleks, et tõrjuda turult maksude tasumisest kõrvalehoidmise tõttu ebaausa konkurentsieelise saanud ettevõtjad. Eeltoodu tõttu ei saa väita, et kütuse käitlejatelt ühetaolise 100 000 euro suuruse tagatise nõudmine oleks eesmärgi suhtes vähem sobiv kui varasem regulatsioon, mis võimaldas tagatise nõudmist maksuhalduri kaalutlusõiguse alusel lähtudes kütusekäitleja tekkida võiva maksukohustuse suurusest.
4. Kohtu hinnangul ei saa asuda ka seisukohal, et vaidlusalune regulatsioon konkreetse juhtumi asjaolusid arvestamata oleks mittevajalik ehk et sama eesmärki oleks võimalik saavutada teiste, isikut vähem koormavate meetmetega. Eelnõu 895 SE seletuskirjas märgitakse, et ainuüksi
5. aastal oli vedelkütuse müügilt prognoositavalt laekumata jäänud käibemaksusumma kokku ligikaudu 732 miljonit krooni. Analüüsile, mille põhjal seletuskirjas selline väide esitati, ei ole küll konkreetselt viidatud ja seetõttu ei ole seda võimalik kontrollida, ent samas puudub alus kahelda eelnõu autorite väites. Vastustaja on kohtule antud kirjalikus seletuses selgitanud, et kütusemüügi puhul toimuvad maksupettused väga suurtes mahtudes ja lühikese aja jooksul ning juba maksusummade riigieelarvesse tasumise ajaks on vastavat kohustust kandev ettevõtja juba tegevuse lõpetanud, selle juhtideks on saanud variisikud ning ajaks mil maksuhaldur pettuse avastab, on maksukohustust kandev ettevõtja ka varatu, mistõttu reaalselt temalt maksude sisenõudmine võimalik ei ole. Seegi selgitus on usutav. Kohus nõustub ka eelnõu seletuskirjas välja tooduga, et maksukohustuslase varasemate käibeandmete või tulevikus prognoositava käibe ning tasumisele kuuluva käibemaksu suuruse alusel tagatise määraine ei pruugi soovitud eesmärki täita, kuna isiku tulevikus tekkida võiva maksukohustuse maht ei ole etteulatuvalt kontrollitav. Tõsi, siinkohal võinuks seadusandja siiski kaaluda võimalust kehtestada selline regulatsioon, kus näiteks kütuse müüja poolt maksuhaldurile antud tagatise väärtusest suurema maksukohustuse puhul oleks mingil moel piiratud (näiteks kontrollitoiminguteks kuluva mõistliku aja jooksul) ostjal sisendkäibemaksu 6 kohese mahaarvamise õigus. Selline hüpoteetiline regulatsioon hälbiks aga käibemaksu üldisest loogikast, milles sisendkäibemaksu kohesel mahaarvamisel on oluline osa. Liiatigi võiks selline regulatsioon aidata eesmärki ühe konkreetse tehingu või samade isikute vahel tehtud mitme pettusekahtlusega tehingu puhul, ent ei takistas kütuseturul tegutsemist nö. arvevabrikutel, kellel on palju tehingupartnereid. Seetõttu on iseäranis vajalik regulatsioon, mis takistab eeskätt maksupettuste toimepanemise eesmärgil tegutsevate ettevõtjate turul tegutsemist.
6. Kaebuse esitaja on vaidlusaluse meetme vajalikkuse kahtluse alla seadnud väitega, et sama tõhus, ent ettevõtjale vähem koormav oleks see, kui maksuhaldur tõstaks oma järelevalvevõimekust. Seisukoht, et avalik võim võiks tegutseda tõhusamalt, ei ole iseenesest vale, ent selle alternatiivi tõhusus ei ole käesoleval juhul eriti usutav. Esiteks tähendaks maksuhalduri töö tõhustamine ilmselgelt selleks kasutatava ressursi suurendamist ning seeläbi muutuks riigi maksutulude sissenõudmine riigile kulukamaks, mis juba iseenesest vähendab selle meetme tõhusust võrreldes vaidlusalusega. On ilmne, et kütuseturul tegutsevate ettevõtjate arvu silmas ning maksupettuse toimepanemise kiirust arvestades ei oleks võimalik maksuhalduri kontrollivõimekust suurendada määral, mis annaks sama tulemuse, mis võiks olla vaidlusalusel meetmel. Kohtuistungil avaldas kaebuse esitaja ka arvamust, et tõhusaks meetmeks soovitud eesmärgi saavutamisel võinuks olla ka käibemaksuga pöördmaksustamise mehhanismi kehtestamine, sarnaselt sellega, mis on alates
7. jaanuarist 2011 kehtestatud kinnisvara ning vanametalli tehingute osas. Kohus möönab, et pöördmaksustamine põhimõtteliselt aitaks soovitud eesmärgi saavutada, ent siinkohal tuleb tähele panna, et erinevalt kinnisvara- ja vanametalli tehingutest ei ole kütusetehingute puhul pöördmaksustamise valikuõigust nõukogu direktiivis 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklis 199 liikmesriigile antud.
8. Kohus leiab, et ühetaolise 100 000 euro suuruse tagatise nõudmine vedelkütuse müüjatelt võib iseenesest olla mõõdukas, arvestades, et sedavõrd suure tagatise nõude tasakaalustamiseks on

§ 44

lõikes 2 sätestatud võimalus vähendada tagatist juhul, kui esitatud tagatis on tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur. Selle normi kohaldamine eeldab siiski seda, et isik on kas seaduses sätestatud miinimummääras või

§ 42

lõigetes 5 või 6 sätestatud alustel vähendatud määras määratud tagatise juba andnud, ent edaspidise majandustegevuse käigus ilmneb, et see on tekkida võivat maksukohustust arvestades ebaproportsionaalselt suur. Kohus leiab, et vaidlusalust regulatsiooni saab põhimõtteliselt mõõdukaks pidada nende ettevõtjate suhtes, kes soovivad kütuse müügiga tegelema hakata pärast

ja KMS muudatuste kehtestamist. Nende isikute jaoks on tegemist küll koormava, ent ette teada oleva meetmega ning nad saavad oma majandustegevuse planeerimisel sellega arvestada, leides esiti vahendid seaduses sätestatud tagatise andmiseks, misjärel on neil võimalus endid ausate ettevõtjatena näidata ning

§ 44

lõike 2 alusel nõuda, et tagatise suurus viidaks kooskõlla tegelikult eeldatava maksukohustuse suurusega. Kohtu hinnangul ei saa aga sellist regulatsiooni mõõdukaks pidada nende isikute puhul, kes regulatsiooni kehtimahakkamisel kütuseturul vedelkütuse müügi alal juba tegutsesid ning olid seks tarbeks majandustegevuse registris registreeritud. Nimetatud isikute kohta sisaldab

§ 36

lg 5 üleminekusätet, kust tuleneb, et sellised isikud, soovides kütuse müüki jätkata pärast

1. maid 2011, peavad samuti esitama uue registreerimistaotluse ning andma selleks ajaks maksuhalduri poolt määratud tagatise.
2. Eelnevast tulenevalt on turul juba varem tegutsenud ettevõtjale antud seadusega kahekuune üleminekuaeg. Kohus leiab, et sedavõrd lühike aeg seadusemuudatuste jõustumise (seadusemuudatuse vastuvõtmisest arvates 2,5 kuud) ning seaduse kohaldamisalasse kuuluvate, 7 varem sama majandustegevusega tegelenud ettevõtjate suhtes on põhjendamatult lühike ning vastuolus PS §-s 10 sätestatud õiguspärase ootuse põhimõttega, mis seetõttu muudab nende ettevõtjate suhtes selle regulatsiooni ka ebaproportsionaalseks. Kohus märgib, et turul enne
3. aprilli 2011 tegutsenud ning pärast
4. aprilli 2011 tegutsema asuda soovivad ettevõtjad on põhimõtteliselt erinevas olukorras ning nende seaduse ees kohtlemine peab arvestama selle erinevuse ulatusest. Kahekuuline üleminekuaeg ei ole selle erinevuse vääriline. Turul juba tegutsev ettevõtja on oma majandustegevuse teatud viisil korraldanud, teinud teatud investeeringuid ning võtnud ka riske, arvestades konkreetset majandustegevust puudutavate õigusnormidega ning lootes nende kehtimajäämist. Isegi mööndes, et sellel turul tegutseb hulk ettevõtjaid, kelle tegevus on suunatud maksupettuste toimepanemisele, ei ole alust väita, et see kõigi puhul nii on. On ilmne, et näiteks kaebuse esitaja, kelle põhitegevuseks on tema väite kohaselt ühe tankla käitamine, ei ole oma majandustegevuses korraldamisel ette näinud vajadust anda maksuhaldurile 100 000 euro suurune tagatis. Tõsi, maksuhalduril oli kütusemüüjalt tagatise nõudmise õigus ka varem kehtinud regulatsiooni kohaselt, ent seda kaalutlusõiguse alusel tekkida võiva maksukohustuse suurusest lähtuvalt (KMS § 442 lg 1) ehk alates
5. aprillist 2011 jõustunud regulatsiooniga võrreldes oluliselt teistmoodi. Seejuures on ka vastustaja kinnitanud, et eelnimetatud normi alusel määrati kaebuse esitajale
6. novembri 2010 otsusega tagatise suuruseks 19 200 krooni (umbes 1227 eurot) ehk umbes 81 korda vähem kui vaidlusaluse otsusega.
7. PS §-st 10 tuleneb õigusriigi põhimõte, mis hõlmab ühe osana endas ka õiguskindluse ning selle osana omakorda usalduskaitse ehk õiguspärase ootuse põhimõtet. Põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr III-4/A-5/94 märkis Riigikohus, et õiguspärase ootuse printsiibi kohaselt on igaühel õigus tegutseda mõistlikus ootuses, et rakendatav seadus jääb kehtima. Igaüks peab saama temale seadusega antud õigusi ja vabadusi kasutada vähemalt seaduses sätestatud tähtaja jooksul. Seaduses tehtav muudatus ei tohi olla õiguse subjektide suhtes sõnamurdlik. Põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-20-04 selgitas Riigikohus, et õiguspärase ootuse põhimõte ei tähenda, et isikute õiguste piiramine või soodustuste lõpetamine on üldse lubamatu. Õiguspärase ootuse põhimõte ei nõua kehtiva regulatsiooni kivistamist seadusandja võib õigussuhteid vastavalt muutunud oludele ümber kujundada ning sellega paratamatult halvendada mõnede ühiskonnaliikmete olukorda. Samas otsuses leidis Riigikohus, et õiguskindluse põhimõte tähendab muuhulgas, et uute regulatsioonide jõustamiseks tuleb ette näha mõistlik aeg, mille jooksul adressaadid saaksid uute normidega tutvuda ning oma tegevuse vastavalt ümber korraldada. Õiguskindlusele vastab olukord, kus riik ei kehtesta uusi regulatsioone meelevaldselt ja n-ö üleöö.
8. Käesoleval juhul leiab kohus, et vaidlusalune regulatsioon läheb eelnimetatud põhimõtetega vastuollu nende isikute puhul, kes kütuse müügiga juba varem tegelesid. 2-kuuline tähtaeg selleks, et varem sellise kohustusega mitte arvestanud kütuse müüja saaks leida 100 000 euro väärtusega tagatise, on ebamõistlikult lühike. Eelnõu 895 SE seletuskirjas märgiti, et külatanklate omanikele ei mõju tagatise sätestamine üldjuhul väljasuretavalt, sest neil on tavaliselt reaalne vara (tankla, ehitised, maa), mida saab krediidiasutuselt tagatise saamiseks pandiks esitada, võib paika pidada teatud juhtudel, ent sellest ei saa teha üldistatud järeldust kõigi vastaval turul tegutsejate suhtes. Vara olemasolu ei tähenda, et selle arvelt on võimalik tagatise andmine. Tagatise andmise võimalus sõltub suurel määral selle vara väärtusest ning ettevõtja muudest kohustustest, mis selle varaga juba tagatud võivad olla. Kohtu hinnangul saanuks mõistlikuks üleminekuajaks pidada umbes ühe aasta, äärmisel juhul poole aasta pikkust perioodi, mille kestel ettevõtja oleks saanud uut õiguslikku olukorda ja oma majanduslikke võimalusi ja väljavaateid arvestades hinnata, kas senisel tegevusalal majandustegevuse 8 jätkamine on võimalik ja mõistlik, jätkates seni ettevõtte käitamist. Ettevõtjad, kes uues õiguslikus raamistikus tegevust jätkata ei sooviks, saanuksid sel juhul piisavalt aega, et leida ettevõttele või selle varale uus omanik jne. Üleminekuaeg uuele regulatsioonile ei pea tagama mitte üksnes seda, et ettevõtja saaks oma majandustegevuse ümber korraldada selleks, et tegevust jätkata, vaid ka seda, et soovi korral saaks ettevõtja turult normaalsetel tingimustel lahkuda. On ilmselge, et näiteks tegutseva tankla müümine, olgu siis maksuseaduse mõttes käsitletav ettevõtte üleminekuna või mitte, on märksa soodsam ja lihtsam kui tegevuse lõpetanud tankla ja varustuse müümine.
9. Lühemat üleminekuaega oleks võinud õigustada ka varem levinud ja üldteadaoleva halduspraktikaga, kus oleksid ka varasema seaduse alusel määratud tagatise summad ligilähedased uue regulatsiooni kohaselt nõutavatega, ent käesoleval juhul see nii ei olnud. Varasema regulatsiooni kohaselt määratud tagatiste summad olid kordades väiksemad, kaebuse esitaja puhul umbes 81 korda. Kohtule esitatud kirjalikus seletuses tõi vastustaja välja, et kaebuse esitaja käive on pärast
10. aasta novembris toimunud tagatise määramist suurenenud viis korda. Isegi kui see nii on ning eeldades, et samas proportsioonis kasvas ka tasumisele kuuluva käibemaksu summa (reaalne maksukohustus), siis võinuks kaebuse esitaja varasema normi ja halduspraktika pinnalt arvestada varasemast umbes 5 korda suurema ehk umbes 100 000 krooni suuruse, mitte aga 100 000 euro suuruse tagatise määramisega. Kohus leiab, et just pikem üleminekuaeg varem turul tegutsenud ning registrisse kantud ettevõtjatele oleks taganud selle, et turule ei saa tulla uusi, üksnes või peamiselt maksupettuste toimepanemiseks loodud äriühinguid, ent ebaproportsionaalset koormust ei pandaks turul juba tegutsevate ausate ettevõtjate õlule. Tõsi, see ei oleks koheselt takistanud tegevuse jätkamist juba registrisse kantud ebaausatel ettevõtjatel, ent oleks seadnud piiri nende arvule ning üleminekuperioodi jooksul oleks maksuhaldur saanud vajaduse korral just täiendavate haldus- ja kontrollimeetmete tõhustamisega neid allesjäänud petiseid ohjata.
11. Kohtu hinnangul ei kompenseeri õigusepärase ootuse rikkumist antud juhul ka

§ 42

lõigete 5 ja 6 regulatsioon, eeskätt seetõttu, et nende sätete alusel tagatise vähendamine eeldab vähemalt kolmeaastast kogemust kütuse valdkonnas, seega on see seotud asjaoluga, mida näiteks kaebuse esitaja ei saanud oma tegevuse planeerimisel arvestada ja mis temast ei sõltu.

1. Kaebuse esitaja on taotlenud ka maksuhalduri kohustamist enda kandmiseks majandustegevuse registrisse. Kohus peab sedagi taotlust põhjendatuks osaliselt. Käesolevas asjas tehtava kohtuotsuse jõustumise ajaks võivad esineda muud alused, mis välistavad kaebuse esitaja kandmise majandustegevuse registrisse. Kohtumenetluse ajaks on see tagatud aga esialgse õiguskaitse määrusega. Seetõttu kohustab kohus maksuhaldurit taotluse uueks läbivaatamiseks ja küsimuse uueks otsustamiseks uue otsuse tegemise ajal kehtivatest normidest lähtudes.
2. HkMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamisega on kohus teinud otsuse vastustaja kahjuks. Kuna kaebuse esitaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud nende endi kada. Kristjan Siigur kohtunik 9