KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Asja läbivaatamise viis Menetlusosalised Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur 12. aprill 2013, T

) § 1 lg 1 punktile 2, § 3 lg 6 p 1, § 6 lõike 1 punktile 1, § 11 lõikele 6, § 13 lõikele 1, § 3 lõikele 1 ja § 15 lõikele

1. KAEBAJA NÕUDE JA PÕHJENDUSED
2. O.K. esitas
3. veebruaril 2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti
4. jaanuari 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/12641-2 tühistamist. Kaebaja märgib esiteks, et pärast väärteo eest rahatrahvi määramist selgitasid tollikontrolliametnikud talle, et rohkem mingisuguseid nõudeid tema vastu tollil seoses kõnealuste sigarettide leidmisega ei ole ning seetõttu ei pööranud kaebaja ka tähelepanu Maksu- ja Tolliameti
5. detsembri 2012 kirjale nr 12.2-3/12641-1, milles teavitati kontrolli alustamisest. Kaebaja hinnangul on maksuotsus õigusvastane, kuna temalt ära võetud sigaretid konfiskeeriti ning seega ei olnud need vabas ringluses, mistõttu ei saanud tekkida tollivõlga vastavalt ÜTS art 201 lg 1 punktile a. Samuti leiab kaebaja, et ÜTS art 233 kohaselt lõpeb tollivõlg igal juhul kauba konfiskeerimisega.
6. Kaebaja selgitab ka, et tema ei ole kõnealuseid sigarette Euroopa Liidu tolliterritooriumile toonud, vaid ta ostis need Eestist ning tema eesmärk ei olnud ebaseaduslikult Eestisse toodud kauba soetamine, vaid lihtsalt odavamate sigarettide ostmine. Kaebaja märgib, et ei pööranud sigarettide ostmisel tähelepanu sellele, millised maksumärgid sigaretipakkidel on ning seega ei teadnud kaebaja, et sigaretid olid Eestisse toodud ebaseaduslikult.
7. Kaebaja viitab Tallinna Halduskohtu otsusele kohtuasjas 3-11-2247, milles leiti, et aktsiisi määramine ATKEAS § 22 lg 1 p 4 alusel ei ole võimalik ilma selge viiteta ATKEAS normile, milles sätestatud nõudeid on aktsiisikauba tootmisel, maksumärgistamisel, ladustamisel, lähetamisel, vedamisel, valdamisel ja kauba võõrandamisel rikutud. Kaebaja leiab, et vaidlusaluses maksuotsuses sellist viidet ei sisaldu. Kaebaja viitab ka Tallinna Halduskohtu otsusele kohtuasjas 3-08-2475 ning leiab, et seal esitatud seisukohtade kohaselt ei saa füüsilisel isikul, kellel puudub õigus seadustes sätestatud korras toota, ladustada, vastu võtta ja lähetada tubakatooteid (aktsiisikaupa) tekkida aktsiisi maksmise kohustust. 2 VASTUSTAJA SEISUKOHT
8. Maksu- ja Tolliamet vaidleb O.K.i kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja viitab ÜTS art 202 lõikele 1 ning selgitab, et Eesti maksumärkide puudumine kaebaja käest leitud sigaretipakkidel kinnitab, et sigaretid olid tolliterritooriumile toodud ebaseaduslikult ning ÜTS art 202 lõikest 3 tulenevalt on kaebaja võlgnikuks, kuna ta oleks pidanud teadma, et sigaretid on ebaseaduslikult üle tollipiiri toodud. Aktsiisi tasumise kohustuse osas viitab vastustaja ATKEAS § 22 lg 1 punktile 2 ning käibemaksu tasumise kohustuse osas

§ 3lg 6 punktile 1.

Vastustaja viitab ka nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ art 7 lg 1 punktile c, mille kohaselt loetakse salakaup tarbimiseks ringlusse lubatuks alates ühendusse eeskirjadevastase sissetoomise hetkest.

1. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et tollivõlg lõppes ÜTS art 233 alusel ning viitab seejuures Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-230/08, selgitades, et kaebajalt ei peetud vaidlusaluseid sigarette kinni mitte kauba ebaseaduslikul sissetoomisel, vaid siis kui kaup oli juba ühenduse tolliterritooriumile ebaseaduslikult sisse toodud. Vastustaja leiab, et tollivõlg ei lõpe ÜTS artiklites 38-41 sätestatud formaalsusi täitmata ühenduse tolliterritooriumile toodud kaupade kinnipidamisel, mis toimub väljaspool esimest tolliasutust.
2. Vastustaja rõhutab, et maksuotsuses ei ole kaebuse esitajale süüks pandud sigarettide ebaseadusliku sissevedu Eestisse, vaid seal on märgitud, et O.K. omandas nõuetele mittevastavas müügipakendis tubakatooteid kaubanduslikus koguses. Vastustaja leiab, et kaebaja oleks pidanud teadma, et tema valduses olevad sigaretid on ühenduse territooriumile toodud ebaseaduslikult. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et aktsiisi maksmise kohustus tekib ainult isikul tema majandustegevuse raames ning viitab seejuures ATKEAS § 24 lõigetele 7 ja 12 KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
3. Vaadanud läbi kaevatava haldusakti, kaebuse ning vastustaja kirjaliku seletuse ning hinnanud poolte esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leian, et O.K.i kaebus on põhjendatud üksnes osaliselt. Vaidlustatud maksuotsus tuleb ilmsete põhjendamispuuduste tõttu tühistada tollimaksu ning osaliselt käibemaksu määramise osas, seevastu aktsiisi ning aktsiisisummalt käibemaksu määramise osas on otsus õiguspärane.
4. Käesolevas asjas ei ole poolte vahel vaidlust selles, et kaebaja valduses oli kokku 8600 sigaretti Vene Föderatsiooni maksumärkidega pakkides. Vaidlust pole ka selles, et kõnealused sigaretid on väärteomenetluses tehtud otsusega konfiskeeritud ning kaebajat on väärteokorras karistatud. Samuti pole vaidlust selles, et maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja isiklikult oleks kõnealused sigaretid üle Euroopa Liidu tollipiiri toonud. Vaidlus on aga selles, kas kaebajal on, vaatamata asjaolule, et tema sigarette Euroopa Liidu tolliterritooriumile ei toonud ning vaatamata sellele, et sigaretid konfiskeeriti ning teda väärteo korras karistati, siiski kohustus tasuda tollimaksu ja tubakaaktsiisi. 3
5. Nõukogu
6. oktoobri 1992 määruse (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik (edaspidi ÜTS) art 202 lg 1 punkti a kohaselt tekib tollivõlg kui kaup, millelt tuleb tasuda imporditollimaks, tuuakse ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile. Nõukogu määruse 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta lisas I sisalduva kombineeritud nomenklatuuri kohaselt kuuluvad sigaretid kaubagrupi 24 alamrubriiki 2402 20 90 (muud tubakat sisaldavad sigaretid), mis kuuluvad maksustamisele kokkuleppelise tollimaksumääraga 57,6%. Seega on tegemist kaubaga, millelt tuleb tasuda impordimaks. Kaebajalt leitud ja konfiskeeritud sigarettide pakkidel olid Vene Föderatsiooni maksumärgid, ühtegi tõendit selle kohta, et need sigaretid oleksid nõuetekohaselt üle Euroopa Liidu tollipiiri tulnud ja tolliformaalsused läbinud, ei ole. Neil asjaoludel on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et tegemist on ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile toodud kaubaga.
7. ÜTS art 202 lg 3 kolmanda taande kohaselt on võlgnikuks isikud, kes kõnealuse kauba omandasid või seda valdasid ja kes kauba omandamise või saamise ajal teadsid või oleksid pidanud teadma, et see on sisse toodud ebaseaduslikult. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et sigarettide valdajaks oli O.K.. Väärteomenetluses antud ütlustes on O.K. kinnitanud, et tema juhitud sõidukist leitud ja ära võetud sigaretid olid tema omad.
8. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et O.K. teadis või oleks pidanud teadma, et tema valduses olevad sigaretid on sisse toodud ebaseaduslikult. Kõnealustel sigaretipakkidel olid Euroopa Liitu mittekuuluva kolmanda riigi maksumärgid. Asjaolu, et sigarettide näol on tegemist aktsiisikaubaga, samuti see, et kaupade importimisel väljastpoolt Euroopa Liitu tuleb üldjuhul tasuda imporditollimaksu, välja arvatud teatud väikeste koguste puhul, on üldteada ning pidid teada olema ka kaebajale. Kaebaja, võttes vastu talle tundmatu isiku käest kokku 43 plokki sigarette, ei saanud heas usus eeldada, et tegemist on seaduslikult Eestisse saabunud sigarettidega. Kaebaja poolt väärteomenetluses antud selgitus, et ta ei teadnud sellise teguviisi ebaseaduslikkusest, ei ole eluliselt usutav ega tõsiseltvõetav. See, kas või mil määral oli kaebaja tegelikult teadlik tollieeskirjadest ning sigarette kui erilist kaubaliiki puudutavatest normidest, ei ole siinkohal oluline. Tuleb lugeda, et isik oleks pidanud teadma, et kaup on toodud sisse ebaseaduslikult, kui vaadeldava isikuga samasuguses olukorras oleva tavalise mõistliku inimese jaoks oleks pidanud kauba ebaseaduslik päritolu tunduma tõenäolisem kui selle võimalik seaduslik päritolu. See, et Eestis liigub Venemaalt pärit salasigarette, on üldteada asjaolu ning seega tuleb eeldada, et maksumärkidelt sellise päritoluga nähtuvate sigarettide puhul, iseäranis, kui neid pakutakse suures koguses, peab isik eeldama, et need on sisse toodud ebaseaduslikult. Sellise eelduse puhul peab mõistlikult toimiv isik kauba päritolu välja selgitama, vajadusel tehes endale selgeks asjassepuutuvate eeskirjade ja sisu ning kui pole võimalik veenduda, et kaup on sisse toodud seaduslikult, jätma kauba vastu võtmata. Eeltoodud põhjustel on maksuotsuses õigesti leitud, et kaebajat tuleb vaidlusaluste sigarettide osas käsitada võlgnikuna ÜTS art 202 lg 3 kolmanda taande kohaselt.
9. Tollimaksu tasumise kohustust ei muuda iseenesest see, et sigaretid kaebajalt konfiskeeriti või et kaebajat väärteokorras karistati. Tollivõla lõppemist reguleerivad ÜTS artiklid 233 ja
10. ÜTS art 233 punkti d kohaselt lõpeb tollivõlg kui kaup, millega seoses on vastavalt artiklile 202 tekkinud tollivõlg, peetakse ebaseaduslikul sissetoomisel kinni ja konfiskeeritakse 4 samaaegselt või hiljem. See tähendab, et kauba konfiskeerimine lõpetab tollivõla üksnes juhul, kui kaup peetakse kinni ebaseaduslikul sissetoomisel. Tollivõlg ei lõpe selle sätte kohaselt, kui ebaseaduslikult sisse toodud kaup peetakse kinni pärast selle sissetoomist. Käesoleval juhul ei peetud vaidlusaluseid sigarette kinni nende sissetoomisel, nende sissetoomise täpsed asjaolud ning täpne aeg on teadmata. Ka ühtegi teist ÜTS art 233 ja 234 sätestatud tollivõla lõppemise alust ei esine. Kaebaja karistamine väärteokorras ei mõjuta maksukohustuste kehtivust ega suurust mingil moel. Maksu määramise näol ei ole tegemist karistusliku meetmega.
11. Küll aga tuleb maksuotsus tollimaksu määramise osas tühistada põhjusel, et maksuotsuse põhjal ei ole võimalik kontrollida tollivõla suuruse arvestamise õigsust. Maksuotsusest nähtuvalt on tollimaksu summa arvutatud tolliväärtuse ning tollimaksumäära korrutisena. Juba eelpool viidatud nõukogu määruse 2658/87 kohaselt on sigarettide tollimaksumääraks tõepoolest 57,6%. Küll aga ei nähtu maksuotsusest, kuidas või millist metoodikat kasutades või milliste andmete alusel on kauba tolliväärtuseks määratud 183,68 eurot. Maksuotsuses viidatakse tolliväärtuse kindlaksmääramisele vastavalt tehinguväärtusele ehk tolliterritooriumile müüdud kauba eest tegelikult makstud või makstavast hinnast. Maksuotsusest ei selgu aga, milliste tõendite alusel on maksuhaldur leidnud, et vaidlusaluste sigarettide puhul oli selleks hinnaks 183,68 eurot. Tegeliku tehinguväärtuse järgi tolliväärtuse kindlaksmääramine on käesoleval juhul seda enam küsitav, et arusaadavalt ei ole suudetud sigarettide tolliterritooriumile toonud isikut ega muid selle kauba tolliterritooriumile saabumise asjaolusid tuvastada. Seda enam peaks maksuotsus sisaldama põhjendusi tolliväärtuse kindlaksmääramise kohta.
12. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lõikest 2 tuleneb, et maksuhalduri haldusakt, millega piiratakse selle adressaadi õigusi või pannakse talle kohustusi, peab olema kirjalik ning põhjendatud. Sama paragrahvi
13. lõike punktis 5 sätestatakse, et selline haldusakt peab sisaldama haldusakti andmise faktilist ja õiguslikku alust. Samasugused nõuded haldusaktile tulenevad ka haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lõigetest 1 ja
14. Koormava haldusakti põhjendus peab sisaldama nii faktilist kui ka õiguslikku põhjendust. Faktilises põhjenduses peavad olema ära näidatud asjaolud, mis toovad kaasa akti aluseks oleva õigusnormi kohaldamise. Oluline on ka faktilise ja õigusliku põhjenduse omavaheline loogiline sidumine, mis peab haldusakti adressaati ja aktiga tutvujat veenma, et juhtumi asjaolud koostoimes kohaldatavate õigusaktidega toovad tõepoolest kaasa just sellesisulise haldusotsustuse tegemise. Viimatinimetatud seisukohale asus Riigikohus kohtuasjas nr 3-3-1-13-02 tehtud otsuses. Kohtuasjas 3-3-1-61-00 tehtud otsuses rõhutas Riigikohus, et maksuhalduri ettekirjutus, mis kitsendab isiku õigusi või paneb talle kohustusi, peab tuginema õiguslikule alusele ja olema motiveeritud ning haldusakti õigusliku aluse kohtulik kontroll hõlmab viite arusaadavust, piisavust, asjakohasust kui ka õigsust. Kohtuasjas nr 3-3-1-49-08 märkis Riigikohus, et kohus ei saa üldjuhul asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel märkinud. Samas lahendis selgitas Riigikohus, et isik peab haldusakti õigusliku ja faktilise aluse kaudu mõistma, miks selline haldusakt tema suhtes anti ning et vastasel korral kanduks haldusakti õigusliku ja faktilise aluse selgumine üle kohtumenetlusse, millisel juhul ei kontrollitaks enam haldusorgani tegevust, vaid otsitaks põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks. Veel rõhutas 5 Riigikohus, et ühtlasi ei ole kirjaliku põhjendamise eesmärk ainult tagantjärele otsuse kontrollimine, vaid ka haldusorgani enesekontrolli tagamine. Olukorras, kus maksuotsusega määratud tollimaksusumma koosneb kahe komponendi (st. maksumäära ja tolliväärtuse) korrutisest, ent samas ei nähtu, kuidas ja milliste tõendite alusel on leitud tolliväärtus, ei ole maksuotsus selles osas kontrollitav ja tuleb tühistada.
15. Maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud aga tubakaaktsiisi määramise osas. Maksuotsuse õiguslik põhjendus tubakaaktsiisi määramise osas on piisav. Kaebaja etteheide, et maksuotsusest ei nähtu, milles seisnes maksukohustuse tekkimise aluseks olev ATKEAS nõuete rikkumine, ei ole põhjendatud. Maksuotsuses on selgelt väljendatud, et rikkumise sisuks oli aktsiisikauba ebaseaduslik üle tollipiiri toomine ja selle maksumärkideta vabasse ringlusesse laskmine. ATKEAS § 24 lõike 12 teises lauses sätestatakse, et kui ei ole võimalik kindlaks teha käesoleva seaduse § 22 lõike 1 punktis 4 nimetatud isikut, tekib maksukohustus isikul, kes valdab rikkumise objektiks olnud aktsiisikaupa. Käesoleval juhul ei ole toll suutnud tuvastada, kes rikkumise toime pani, st. kes vaidlusalused sigaretid ebaseaduslikult üle tollipiiri tõi, küll aga on tuvastatud, et kaup oli O.K.i valduses. Seega tekib maksukohustus ATKEAS § 22 lg 1 p 4 ning § 24 lg 12 koosmõjust tulenevalt kaebajal. Lisaks eeltoodule ei saa aga märkimata jätta, et samavõrd tuleneks kaebajale aktsiisi tasumise kohustus juba eelnevalt viidatud ATKEAS § 22 lg 1 punktist 2, mille kohaselt on aktsiisi tasumise kohustus võlgnikul ühenduse tolliseadustiku tähenduses. Juba eelpooltoodud põhjustel tuleb vaidlusaluste sigarettide osas ÜTS art 202 lg 3 kolmanda taande kohaselt võlgnikuks pidada kaebajat. Asjaolu, et maksuotsus kuulub tollimaksu määramise osas tühistamisele, ei muuda tõdemust, et kaebajat tuleb käsitada võlgnikuna ÜTS mõistes. Võlgniku staatus tuleneb ÜTS art 202 lõikes 3 sätestatud asjaoludest, mitte tollimaksu tasumiseks kohustava kehtiva maksuotsuse olemasolust. Ka ATKEAS § 24 lõikest 7 kohaselt tekib võlgnikul maksukohustus aktsiisikauba impordil ja muudel juhtudel, millega kaasneb aktsiisikauba sisseveol tollivõla tekkimine ühenduse tolliseadustiku mõistes. Seega on kaebajal kohustus tasuda tubakaaktsiisi. Maksuotsuses on viidatud ka ATKEAS § 27 lg 7 viimasele lausele, milles on sätestatud, et maksukohustus ei lõpe tollivõla lõppemisega kauba konfiskeerimisel. Käesoleval juhul ei ole see norm tegelikult asjassepuutuv, sest ÜTS art 233 kohaselt ei lõppenud kaebajalt kauba konfiskeerimisega ka tollivõlg. Igal juhul ei lõpeta kauba konfiskeerimine aga aktsiisi tasumise kohustust. Samuti ei mõjuta kaebaja kohustust aktsiisi tasuda see, mis põhjusel ta vaidlusalused sigaretid enda valdusesse võttis. Kaebaja ei ole esitanud ühtki konkreetset vastuväidet maksuotsuses esitatud aktsiisi arvestusele. Maksuotsusega määratud aktsiisisumma on õiguspäraselt arvutatud vastavalt ATKEAS § 56 lõikele 1 ja 11 ja §-le
16. Nõustun maksuotsuses esitatud arvestusega ega korda seda siinkohal. Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, nagu saaks aktsiisi tasumise kohustus tekkida üksnes isikule, kes tegutseb majandustegevuse raames. Nii vaidlusaluses maksuotsuses kui käesolevas kohtuotsuses kajastatud õigusnormidest tuleneb üheselt, et aktsiisi tasumise kohustus ei sõltu sellest, millisel eesmärgil isik ebaseaduslikult üle tollipiiri toodud aktsiisikaupa valdas või hoidis või kas sellel isikul oli õigus aktsiisikaubaga seotud majandustegevusega tegeleda või mitte. 6
17. Käesoleva kohtuotsuse punktides 15 ja 16 esitatud põhjustel tuleb maksuotsus tühistada osaliselt ka käibemaksu määramise osas.

§ 1

lg 1 p 2 ja § 6 lg 1 p 3 kohaselt on käibemaksu objektiks juhud, millega kaasneb tollivõla tekkimine ühenduse tolliseadustiku tähenduses.

§ 3

lg 6 p 1 kohaselt peab käibemaksu maksma võlgnik ühenduse tolliseadustiku tähenduses. Kuivõrd kaebaja kvalifitseerub kõnealuste sigarettide suhtes võlgnikuks ÜTS tähenduses, on tal seega ka käibemaksu tasumise kohustus. Asjaolu, et kaebaja ise kõnealuseid sigarette üle tollipiiri ei toonud, ei ole oluline, kuna sellele vaatamata tuleb teda käsitada võlgnikuna ÜTS tähenduses.

§ 13

lg 1 kohaselt maksustatakse impordi puhul käibemaksuga lisaks kauba tolliväärtusele ka importimisega seotud maksud, milleks antud juhul on tollimaks ja tubakaaktsiis. Käesoleval juhul ei ole aga maksuotsuses esitatud käibemaksuarvestus osaliselt kontrollitav, kuna maksuotsusest ei nähtu, kuidas on leitud kauba tolliväärtus. Kuna käibemaks kuulub eeltoodud põhjustel tasumisele ka tasumisele kuuluva aktsiisimaksu summalt siis saab käibemaksu osas maksuotsust põhjendatuks pidada vaid vastavas osas, seevastu osas, milles käibemaksu on arvestatud kauba tolliväärtuse ja tollimaksu summalt ((183,68+105,77)*20%=57,89) tuleb maksuotsus tühistada. 19. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Käesoleval juhul tuleb maksuotsus tühistada tollimaksu ja osaliselt käibemaksu määramise osas. Maksusumma, mille osas maksuotsus tühistatakse, suuruseks on 105,77+57,89=163,66 eurot, mis moodustab kogu vaidlusalusest maksusummast 19%. Seega tuleb kaebaja kasuks vastustajalt välja mõista 19% tasutud riigilõivusummast. Kaebaja on riigilõivu tasunud esialgse õiguskaitse taotluse ning kaebuse läbivaatamise eest kokku 40,72 eurot (tl 16 ja 22). Niisiis tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista ehk 19% * 40,72 = 7,73 eurot. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik 7