3-11-2581/55

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 21. märts 2013, Tallinn Haldusasja number 3-11-2581 Haldusasi A I kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27. aprilli 2011. a vastutusotsuse nr 137/156-12 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 7. novembri 2012. a otsus Menetlusosalised Kaebaja – A I, esindaja Rein Küttim Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet Kolmas isik – V I, esindaja Rein Küttim Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON 1.

Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 7. novembri 2012. a otsus haldusasjas nr 3-112581 ja teha asjas uus otsus, millega jätta A I kaebus rahuldamata.

Menetlusosaliste menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 22. aprillil 2013 (HKMS § 212 lg 1).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab 3-11-2581 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1.

Maksuhaldur viis 26.11.2009 korralduse nr 12.2-3/9830-1 alusel läbi revisjoni, kontrollimaks OÜ Nerelli käibemaksu ja tulumaksuseaduse §-de 48-52 alusel tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust perioodil 01.07.2007 kuni 31.07.2008. Revisjoni tulemuste kohta koostati 23.03.2010 kontrollakt nr 12.2-3/9380-11. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus (IMTK) kohustas 29.04.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/9830-15 OÜ-d Nerelli tasuma käibemaksu 211 062 krooni ja ettevõtte tulumaksu 231 670 krooni.

OÜ Nerelli esitas 28.02.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse IMTK 29.04.2010 maksuotsuse tühistamiseks. Tallinna Halduskohus tagastas 26.04.2011 määrusega nr 3-11-486 OÜ Nerelli kaebuse läbivaatamatult selle esitajale, sest kaebaja ei olnud kohtu määratud tähtajaks kõrvaldanud kaebuses esinenud puudusi (tasumata oli õiges suuruses riigilõiv ja kohtule polnud esitatud andmeid vaidlustatud maksuotsuse kättesaamise aja kohta).

OÜ Nerelli esitas 15.11.2010 võlgniku pankrotiavalduse. Harju Maakohus lõpetas 10.02.2011 määrusega tsiviilasjas nr 2-10-56624 OÜ Nerelli pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Maakohus märkis, et ajutise halduri andmetel on OÜ-l Nerelli vara hinnanguliselt 2183 krooni (139,52 eurot) ja teadaolevaid rahalisi kohustusi on kokku 818 632,29 krooni (52 320,14 eurot), millest maksuvõlg moodustab 756 794,09 krooni (sh põhiosa 483 385,60 krooni ja intressid 273 408,49 krooni). Seega on võlgnik püsivalt maksejõuetu. OÜ Nerelli on äriregistrist kustutatud 20.05.2011.

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kohustas 27.04.2011 vastutusotsusega nr 13-7/156-12 V I ja A I solidaarselt tasuma OÜ Nerelli maksuvõla 28 295,70 eurot. IMTK 29.04.2010 maksuotsuses kajastatud perioodil 01.07.2007 kuni 31.07.2008 olid OÜ Nerelli juhatuse liikmeteks V. I ja A. I (alates 30.03.2010 on ainsaks juhatuse liikmeks V. I).

OÜ Nerelli on oma maksuarvestuses teadlikult kasutanud reaalset majandustegevust mitteomavate äriühingute OÜ Evtest Grupp, OÜ Tibonik ja OÜ Anatalg fiktiivseid arveid, mis ei kajasta tegelikke majandustehinguid (peamiselt remondi- ja veoteenuste osutamine).

OÜ Nerelli on nimetatud arved soetanud ja kajastanud neid oma maksuarvestuses eesmärgiga alusetult suurendada sisendkäibemaksu mahaarvamist, mille tulemusel on riigieelarvesse laekunud vähem käibemaksu, ning jätnud nende arvete alusel tehtud väljamaksed kajastamata tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides, vähendades tulumaksukohustust. Samuti on OÜ Nerelli oma maksuarvestuses kajastanud AS Bedger poolt tegelikkuses eraisikutele müüdud kütuse sularahaarveid või AS Bedger rekvisiitidega fiktiivseid arveid. OÜ Nerelli on AS-lt Petkam ja AS-lt Olerex ostetud kütuselt arvestanud sisendkäibemaksu maha topelt ning 31.01.2008 koostatud avansiaruande alusel deklareerinud 373,72 krooni asemel sisendkäibemaksuna 3373,77 krooni.

2(13) 3-11-2581 OÜ Nerelli maksuotsusega määratud ja vastutusotsusega nõutav maksuvõlg on 01.02.2011 seisuga 442 732 krooni (28 295,73 eurot). Maksuhaldur on 09.06.2010 korraldusega nr 132.7/114956 arestinud OÜ Nerelli pangakontod AS-s Swedbank. Äriühingu arveldusarvete saldod on panga 21.06.2010 teate kohaselt -15 krooni ja -20 krooni. Maksuhalduri taotlusel on liiklusregistrisse 10.06.2010 seatud võõrandamise keelumärge OÜ-le Nerelli kuuluvale 1982. a auto ja mootorratta haagisele xx. Kinnisvara OÜ-l Nerelli puudub. OÜ Nerelli maksuvõla sundtäitmine on ebaõnnestunud, äriühingu suhtes on algatatud pankrotimenetlus, tal puudub majandustegevus ja põhivara, registervara on maksuhalduri nõude rahuldamiseks ebapiisav (ajutise halduri hinnangul on haagise väärtus ca 130-190 eurot). Seega on täidetud maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-s 5 sätestatud tingimused vastutusotsuse koostamiseks MKS § 40 alusel.

Maksuhaldur on tuvastanud, et V. I oli OÜ Nerelli juhatuse liikmena isikuks, kes omas kontrolli OÜ Nerelli tegevuse üle. V. I oli äriühingu esindajaks fiktiivsete tehingute vormistamisel, teostas OÜ Nerelli nimel väljamakseid ning tegeles kontrollitaval perioodil isiklikult äriühingu raamatupidamisega, sh deklaratsioonide esitamisega. Jõustunud maksuotsuses on tuvastatud, et V. I pidi olema teadlik, et OÜ-dega Evtest Grupp, Tibonik ja Anatalg tegelikkuses arvetel näidatud tehinguid ei tehtud. V. I tegevus OÜ Nerelli juhatuse liikmena on olnud suunatud maksude tasumisest kõrvalehoidumisele ja ta on tahtlikult rikkunud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud seadusliku esindaja kohustusi. V. I tahtlik tegevus on põhjustanud OÜ Nerelli maksuvõlgade tekkimise ja tasumata jätmise.

A. I oli äriühingu juhatuse liikmena kohustatud näitama üles hoolsust, kontrollides OÜ Nerelli tehingute toimumist ja nende nõuetekohast dokumenteerimist. Kui A. I oleks näidanud üles juhatuse liikmelt oodatavat hoolsust, oleks ta märganud, et väidetavate teenuste saamine OÜdelt Evtest Grupp, Tibonik ja Anatalg ei olnud piisavalt dokumenteeritud. Maksuotsuses tuvastatud maksuõigusrikkumised olid sellised, mida tavaline mõistlik isik juhatuse liikme ametikohal ja sarnastel tingimustel oleks pidanud tähele panema. A. I oleks pidanud juhatuse liikme kohustusi täites märkama puudusi ja rikkumisi OÜ Nerelli raamatupidamises ning oli kohustatud võtma kasutusele vastavad abinõud. A. I kui juhatuse liikme kohustus oleks olnud kutsuda juhtimisvigade ilmnemisel kokku osanike üldkoosolek (kuni 11.03.2010 olid osanikud V. I 35% ja A. I 65% osalusega) eesmärgiga kutsuda V. I juhatuse liikme kohalt tagasi. Kuna maksuõigusrikkumised toimusid pikema perioodi jooksul, oleks A. I poolne kohene tegutsemine hoidnud ära tulevased rikkumised. A. I ei tundnud aga huvi äriühingu majandusliku olukorra vastu ning ei veendunud selles, kas äriühingu raamatupidamine on korraldatud vastavalt seaduses sätestatud nõuetele. A. Il ei olnud tema enda 02.02.2011 seletuse kohaselt mingeid takistusi OÜ Nerelli juhtimises osalemiseks. A. I mitteosalemine ettevõtte igapäevase äritegevuse juhtimisel oli juhatuse liikmete ühine otsus. A. Il olid kõik eeldused, et täita juhatuse liikme kohustusi õiguskuulekalt ning selleks ettenähtud hoolega, kuid ta jättis oma kohustused täitmata. Sellega käitus A. I viisil, kuidas poleks käitunud tavaline mõistlik inimene taolises ametis sarnastel tingimustel. Kuna A. I usaldas enda seletuse kohaselt teist juhatuse liiget, kes oli tema poeg, mõistis ta isegi, et ei täitnud juhatuse liikme kohustusi tavapäraselt oodatava hoolega. Kui lähedased sidemed teise juhatuse liikmega raskendasid A. Il oluliselt oma kohustuste täitmist OÜ Nerelli juhatuse liikmena, oleks ta saanud taotleda enda tagasikutsumist juhatuse liikme kohalt. A. I ei tundnud huvi OÜ Nerelli majandusliku olukorra ja raamatupidamise korraldamise vastu, jättes sellega teisele juhatuse liikmele piiramatu tegutsemisvabaduse, millega jättis A. I olulisel määral järgimata äris vajaliku hoole. A. I on raskest hooletusest rikkunud oma juhatuse liikme seadusest tulenevaid kohustusi, mis on põhjuslikus seoses äriühingu maksuvõla tekkimise ja tasumata jätmisega. A. I passiivsus ei ole süüd välistav asjaolu, vaid käsitatav tegevusetusena oma

seadusjärgsete kohustuste täitmisel. Vahendeid äriühingu asutamiseks oleks ta võinud pojale 3(13) 3-11-2581 laenata ka ilma ise äriühingu juhatuse liikmeks asumata. Juhatuse liikme seadusest tulenevate kohustuste täitmisest ei ole võimalik kõrvale kalduda ka vastava kokkuleppe alusel.

Maksu- ja Tolliamet (MTA) rahuldas 06.10.2011 vaideotsusega nr 6-1/297-8 A. I vaide osaliselt ning tunnistas vastutusotsuse A. I puudutavas osas kehtetuks 8498,59 euro suuruses summas. Vaideotsuse tulemusena vastutab A. I OÜ Nerelli maksuvõla tasumise eest solidaarselt V. Iga 19 797,11 euro ulatuses. V. I hilinenult esitatud vaide tagastas maksuhaldur läbivaatamatult ja Tallinna Halduskohus jättis 27.12.2011 otsusega nr 3-11-2105 rahuldamata V. I kaebuse vaide tagastamise peale.

Äriseadustiku (ÄS) § 2 lg 3 ja tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 45 lg 2 kohaselt tekib äriühingu õigusvõime äriregistrisse kandmisest ja lõpeb äriregistrist kustutamisega. Seega on maksuhaldur vastutusotsuse teinud enne OÜ Nerelli õigusvõime lõppemist (äriühing kustutati äriregistrist 20.05.2011). Maksuvõla kujunemine on vastutusotsuses jälgitav. Maksuhalduri hinnang A. I tegevusele ja tegevusetusele äriühingu juhtimisel kajastub vastutusotsuse p-s 3.3.

A. I süü vormiks on raske hooletus. Vastutusmenetlus on iseseisev ega ole seotud pankrotimenetluses tuvastatud asjaoludega ja selles tehtud järeldustega. Ülesannete väidetav suuline jagamine ei vabasta A. I vastutusest seadusest tulenevate kohustuste täitmata jätmise eest. A. I ei ole välja toonud, et tema tegevus juhatuse liikmena ja vastavate kohustuste täitmine oleks olnud faktiliselt takistatud. Majandusaasta aruande allkirjastamine ei ole üksnes formaalne, vaid tähendab juhatuse liikme hoolsus- ja kontrollikohustuse täitmist ning eeldab veendumist aruande õigsuses. A. I passiivsus ei vabasta teda vastutusest sellega põhjustatud tagajärgede eest. Kui A. Il puudusid piisavad teadmised raamatupidamise korraldamisest, oleks ta pidanud juhatuse liikmena astuma samme, et tagada seadusjärgsete kohustuste nõuetekohane täitmine. A. I on jätnud teadlikult täitmata oma juhatuse liikme seadusest tulenevad kohustused, mis on käsitatav käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmisena. Tõendatud on, et maksuotsuses kajastatud tehingute tegemise üle omas kontrolli V.

I ja väidetavad tehingud toimusid tema osalusel. A. Il ja V. Il lasub seega solidaarvastutus OÜ Nerelli maksuvõla eest, kusjuures A. I süü vormiks on raske hooletus ja V. I puhul tahtlus.

Kuna A. I süü vormiks on raske hooletus, kohaldub temale tehtava vastutusotsuse suhtes kolmeaastane aegumistähtaeg, tahtlikult käitunud V. I osas kohaldub aga kuueaastane aegumistähtaeg. Sellest tulenevalt on vastutusotsuse tegemine A. I suhtes osaliselt aegunud (maksustamisperioodide 2007. a juuli kuni oktoobri osas, kokku summas 8498,59 eurot).

Väidetava kompromissi sõlmimise osas märkis MTA, et asjas puuduvad tõendid, et PMTK oleks sõlminud A. Iga kompromissi. Lisaks kehtib maksuõiguses kokkulepete sõlmimise keeld ja maksunõudest loobumine on maksuhaldurile lubatud ainult seaduses ettenähtud juhtudel. Maksuhaldur ei ole seaduse järgi pädev maksuvõlga kompromissi raames vähendama või kustutama.

A I esitas 04.11.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 27.04.2011 vastutusotsuse tühistamiseks vaideotsusega kehtetuks tunnistamata jäetud osas (käesolev haldusasi nr 3-11-2581). V. I esitas 14.11.2011 halduskohtule kaebuse sama vastutusotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-11-2657), kuid Tallinna Halduskohtu 22.11.2012 määruse ja Tallinna Ringkonnakohtu 10.01.2013 määrusega on haldusasjas menetlus lõpetatud, sest kaebus oli esitatud tähtaja rikkumisega ning kohtud keeldusid tähtaja ennistamisest.

Maksuhaldur ei saanud teha A. I kui OÜ Nerelli juhatuse liikme kohta vastutusotsust 27.04.2011, sest Harju Maakohus lõpetas 10.02.2011 määrusega OÜ Nerelli pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata. Kohtumäärus jõustus 26.02.2011. Seega tuleb OÜ Nerelli lugeda nimetatud kuupäevast likvideerituks, mis tähendab, et vastutusotsus tehti olematu äriühingu endisele juhatuse liikmele. Vastutusotsuses esitatud nõuded on aegunud.

4(13) 3-11-2581 A. I käitumises OÜ Nerelli juhatuse liikmena ei esinenud kaudset tahtlust maksupettuse toimepanemiseks. Juhatuse liikmete suuliselt kokkulepitud tööjaotuse järgi oli kaebaja ainsaks kohustuseks tutvuda majandusaasta aruannetega ning need allkirjastada. Aruanded koostas teine juhatuse liige V. I, kes on A. I poeg ja keda kaebajal polnud seetõttu põhjust mitte usaldada. A. I on oma vanust ja tervist ning äriühingu loomise eesmärki silmas pidades põhjendanud, miks ta OÜ Nerelli tegevuses aktiivselt ei osalenud. V. I kinnitab tööjaotuse olemasolu ja asjaolu, et A. I ei olnud maksuhalduri revisjonist teadlik. A. I ei ole tahtlikult ega raskest hooletusest rikkunud MKS §-s 8 toodud kohustusi, mida kinnitab ka OÜ Nerelli suhtes läbiviidud pankrotimenetlus. Maakohtu määruses on kirjeldatud OÜ Nerelli maksejõuetuse põhjusi ja kohus nõustus pankrotihalduri hinnanguga, et maksejõuetus ei tekkinud juhatuse liikmete kuriteo tunnustega teo või raske juhtimisvea tõttu. Maksuhaldur ei ole sellele tsiviilasjas vastu vaielnud. A. I ja V. I soovisid lahendada asja kompromissiga ning pöördusid enne vastutusotsuse koostamist maksuhalduri poole. Maksuhalduri esindajad nõustusid 20.04.2011 peetud läbirääkimistel kompromissiga, et A. I ja V. I tasuvad 01.05.2011 poole nõutavast summast, kuid maksuhaldur ei pidanud kokkuleppest kinni ja tegi kaebaja suhtes 27.04.2011 vastutusotsuse.

Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Maksuhaldur jäi 06.10.2011 vaideotsuses toodud põhjenduste juurde.

Kolmas isik V I toetas täielikult A. I kaebust ja palus selle rahuldada. OÜ Nerelli tuleb lugeda likvideerituks alates 26.02.2011 ja pärast seda kuupäeva ei olnud vastutusotsuse tegemine enam võimalik. A. I käitumises OÜ Nerelli juhatuse liikmena tegutsedes ei esinenud kaudset tahtlust OÜ Nerelli maksejõuetuse tekkimises. Äriühingu asutamisel lepiti isaga kokku, et isa annab algkapitali, kuid kogu tegevust korraldab ja selle eest vastutab V. I. A. I ainsaks ülesandeks oli tutvuda majandusaasta aruandega ja see allkirjastada. Kui äril hakkas halvasti minema, ei soovinud V. I sellest südamehaigele isale rääkida, et mitte põhjustada haiguse ägenemist. Kokkulepitud kompromissist taganedes käitus maksuhaldur pahatahtlikult.

Tallinna Halduskohus rahuldas 07.11.2012 otsusega A. I kaebuse ja tühistas PMTK 27.04.2011 vastutusotsuse nr 13-7/156-12 A. Iljini puudutavas osas. Samuti mõistis halduskohus vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 28,75 eurot (kaebuselt ja esialgse õiguskaitse taotluselt tasutud riigilõiv).

PMTK 27.04.2011 vastutusotsus on koostatud MKS §-st 96 lähtuvalt A. Ile ja V. Ile kui maksuvõlgnikust OÜ Nerelli juhatuse liikmetele. OÜ Nerelli poolt tasumisele kuuluv maksusumma oli kindlaks tehtud ja määratud IMTK 29.04.2010 maksuotsusega. OÜ Nerelli juhatuse liikmeteks olid 18.02.1997–30.03.2010 A. I ja V. I ning alates 30.03.2010 kuni äriühingu tegevuse lõppemiseni ainult V. I. A. I põhiväited taanduvad kokkuvõttes sellele, et vastutusotsuse tegemine oli aegunud, kaebajal ei olnud võimalik täita 29.04.2010 maksuotsusega kindlaks määratud maksukohustust, sest ta ei olnud selleks ajaks enam äriühingu juhatuse liige, samuti ei esinenud A. I tegevuses OÜ Nerelli juhatuse liikmena tahtlust või rasket hooletust.

Harju Maakohtu 10.02.2011 määrusega nr 2-10-56624 lõpetati OÜ Nerelli pankrotimenetlus pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu ja OÜ Nerelli kustutati äriregistrist 20.05.2011, millise asjaolu üle vaidlust ei ole. Kuna vastutusotsus on tehtud 27.04.2011, siis ei saa olla vaidlust, et vastutusotsus tehti enne OÜ Nerelli õigusvõime lõppemist ja selles esitatud nõue on adressaadi suhtes kehtiv (vt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09).

5(13) 3-11-2581 A. I oli OÜ Nerelli juhatuse liige kuni 30.03.2010 ega saanud seega pärast nimetatud kuupäeva rääkida kaasa äriühingu juhtimises ja 29.04.2010 maksuotsust täita. Tekib küsimus, kas vastutusotsuse puhul tuleb hinnata juhatuse liikme tegevust üksnes kontrollitaval perioodil või tuleb võtta seisukoht ka juhatuse liikme hilisema (maksuotsuse koostamise järgse) tegevuse suhtes. MKS § 96 lg 5 teise lause kohaselt võib MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 6 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Sellest võib järeldada, et äriühingu kui tegeliku maksukohustuslase hilisemat tegevust ja rahalise kohustuse tähtaegse täitmise ülesande realiseerimise võimalusi tuleb MKS § 8 lg 1 tähenduses samuti hinnata. MKS § 8 lg-st 1 tulenevalt oleks OÜ Nerelli juhatuse liige pidanud maksuotsusega määratud maksukohustuse ära tasuma 30 kalendripäeva jooksul maksuotsuse saamisele järgnevast päevast arvates. A. Il ei olnud aga võimalik maksuotsusega määratud maksukohustust täita, sest ta ei olnud enam äriühingu juhatuse liige. Kuna selle aspekti tähendust ei ole vastutusotsuses analüüsitud, on haldusakt olulise kaalutlusveaga.

Vastutusotsuses on asutud seisukohale, et A. I jättis seadusest tulenevad juhatuse liikme kohustused täitmata, äris vajaliku hoole olulisel määral järgimata ja seega oli tegemist raske hooletusega. See seisukoht baseerub aga A. I poolsel üldisel kohustuste täitmata jätmisel ning maksuhalduri mittenõustumisel OÜ Nerelli juhatuse liikmete omavahelist tööjaotust puudutava kokkuleppega. Vastutusotsuse tegemisel ei olnud aga vaja hinnata teisele juhatuse liikmele praktiliselt piiramatu tegutsemisvabaduse andmist äriühingu juhatuse liikme kohustuste üldise täitmise või täitmata jätmise kontekstis, vaid seonduvalt OÜ Nerelli konkreetse maksuvõla tekkimisega kontrollitaval perioodil (01.07.2007–31.07.2008). OÜ-le Nerelli 29.04.2010 koostatud maksuotsusest nähtub, et revidendid suhtlesid juhatuse liikmetest üksnes V. Iga. Põhiline etteheide oli sisendkäibemaksu põhjendamatu kajastamine käibedeklaratsioonidel ning vastava käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt arvestatava tulumaksu riigile tasumata jätmine, kuid vastavaid maksudeklaratsioone esitas ja pangaülekandeid teostas V. I, mille üle ka vaidlus puudub. Äriühingu maksuvõlg ei saanud tekkida seetõttu, et juhatuse liige suhtus oma üldiste kohustuste täitmisesse pealiskaudselt, vaid tegelikkuses asetleidmata tehingute kajastamise, ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemise ning sisendkäibemaksu ebaõige arvestamise tagajärjel. Sellega ei tegelenud A. I ning tema poolt üldiste kohustuste täitmatajätmisel ja teise juhatuse liikme tegevuse pealiskaudsel kontrollimisel ei saa olla otsest seost kontrollitava perioodi tehingute ja vastava maksuvõla tekkimisega. Seetõttu ei ole põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et juhatuse liikme üldiste kohustuste täitmata jätmise puhul oli tegemist raske hooletusega, mille tagajärjel tekkis äriühingul omakorda 29.04.2010 maksuotsusega kindlaks määratud maksukohustus.

Maksuhaldur on teinud A. I kohustuste täitmise hindamisel seonduvalt OÜ Nerelli maksuvõlaga olulisi kaalutlusvigu ning seega tuleb vaidlustatud haldusakt tühistada.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 9.

Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta A. Iljini kaebus rahuldamata. Menetluskulud palub apellant jätta kaebaja kanda. Halduskohus on hinnanud ebaõigesti tõendeid ja kohaldanud vääralt materiaalõiguse normi, leides, et: 1) maksuhaldur on teinud olulise kaalutlusvea, jättes analüüsimata, kuidas mõjutab isiku maksukohustust fakt, et ta ei olnud maksuotsuse tegemise hetkel enam äriühingu juhatuse liige; 2) juhatuse liikmete üldiste kohustuste täitmata jätmist ei saa pidada raskeks hooletuseks vastutusotsuse andmise kontekstis.

6(13) 3-11-2581 Vastutusotsuse tegemise seisukohast ei ole oluline, kas maksuvõla põhjustajal olid maksuotsuse koostamise hetkel kehtivad juhatuse liikme volitused. MKS § 40 lg 1 alusel tekib vastutus äriühingu seaduslikul esindajal ja seda maksukohustuse tekkimise, mitte selle tuvastamise faktist lähtuvalt. Vastutusotsuse tegemine on võimalik ka nende isikute suhtes, kelle juhatuse liikme volitused on lõppenud. Vastupidine oleks selgelt vastuolus vastutusotsuse regulatsiooni eesmärgiga võtta vastutusele maksuvõla tekkimise eest tegelikult vastutavad isikud.

MKS § 96 lg 5 kohaselt on vastutusotsuse tegemise eelduseks sissenõudmistoimingud juriidilise isiku osas. Juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma. Äriühingu maksuvõlg ja maksuvõlast tulenev maksejõuetus olid põhjuslikus seoses A. I raske hooletusega. Halduskohus ei ole mõistnud raske hooletuse tähendust ja jõudis seetõttu absurdsele järeldusele, mille kohaselt juhatuse liikme kohustuste täitmata jätmisel seadust rikkunud isikul igasugune vastutus puudub. Raske hooletus on võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 4 mõistes käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. Hoolsus on objektiivne kategooria, mis nõuab vastaval majandus- või kutsealal kehtivate standardite järgimist. A. I on jätnud teadlikult täitmata oma juhatuse liikme seadusest tulenevad kohustused, mis on käsitatav hoole olulisel määral järgimata jätmisena. A. I oli äriühingu juhatuse liikme kohustuste täitmisel tegevusetu.

Maksuhaldur ei ole väitnud, et A. I oli maksuvõla otseseks põhjustajaks, kuid A. I oleks oma hoolsus- ja kontrollikohustuste täitmisel saanud teada OÜ Nerelli poolt maksuseaduste rikkumisest ning oleks saanud seejärel võtta meetmeid selle vältimiseks. Äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei võta juhatuse liikmelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine (vt Tallinna Ringkonnakohtu 16.08.2012 otsus nr 3-09-2605, p 26).

10.A I vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Halduskohus leidis õigesti, et OÜ Nerelli maksuvõlg ei saanud tekkida seetõttu, et A. I suhtus juhatuse liikme üldiste kohustuste täitmisse pealiskaudselt, vaid maksuvõla tekkimine seondus toimingutega, millega ei tegelenud A. I. Seega puudub A. Il otsene seos maksuvõla tekkimisega. Juhatuse liikmete tööülesannete jaotusest tulenevalt ei olnud A. I teadlik võimalikest maksuseaduste rikkumistest OÜ-s Nerelli. Sellise teabe saamiseks puudus kaebajal mõistlik võimalus, mistõttu ei saanud ta rakendada ka meetmeid maksuvõla tekkimise vältimiseks. A. I käitumine ei olnud raske hooletuse vormis põhjuslikus seoses äriühingu maksuvõla ja maksejõuetuse tekkimisega.

11.Kolmas isik V I vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Kolmas isik nõustub täielikult halduskohtu otsuse põhjendustega. V. I kinnitab jätkuvalt, et ei teavitanud A. I maksurevisjonist ja võtab asjas kogu vastutuse endale.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 12.

Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada.

13.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub 7(13) 3-11-2581 tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 40 lg 3 kohaselt juhul, kui selliseid vastutavaid isikuid on mitu, vastutavad nad kohustuste täitmise eest solidaarselt.

MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKSst ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.

Nimetatud sätetest tulenevalt on maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi kohtupraktikas piiritletud järgmiselt (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-1612, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“–„i“):

1)kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine;

2)vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus);

3)maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud;

4)MKS §-des 38–40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus;

5)vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha.

Äriühingu seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest (MKS § 40 lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (MKS § 96) on Riigikohus põhjalikult käsitlenud ka 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 (p-d 10-11), korrates selles suuresti Riigikohtu 31.10.2005 otsuses nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15) esitatud seisukohti. Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised:

1)juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest;

2)rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

3)kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

Seejuures selgitas kõrgem kohus, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul (p 14) võimalik lähtuda VÕS § 104 regulatsioonist, rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). Seetõttu ei ole vastutusotsuse tegemisel seadusliku esindaja süü tahtluse vormis seostatav karistusõigusliku kaudse tahtluse konstruktsiooniga, vaid MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (p 20).

14.Ringkonnakohus on senises praktika korduvalt väljendanud seisukohta, et äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei saa üheltki juhatuse liikmelt võtta MKS § 8 lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise tagamise kohustust. Seaduses sätestatud äriühingu kohustuste (nt äriühingu raamatupidamise korraldamine) puhul ei ole määravaks see, kes juhtorgani liikmetest neid täidab, vaid oluline 8(13) 3-11-2581 on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata ka juhul, kui maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine ei olnud küll tööjaotuse järgi tema ülesandeks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega ole võtnud meetmeid selle vältimiseks.

Teisisõnu, kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest ega huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult. Juhatuse liikme kohustus on organiseerida äriühingu töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele, ning mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete, alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine.

Selliste meetmete rakendamine on hõlmatud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud tagamiskohustuse täitmisega ja kujutab endast ühtlasi käibes vajaliku hoole järgimist VÕS § 104 lg 4 mõttes (vt Tallinna Ringkonnakohtu 30.11.2012 otsus nr 3-11-2645, p 15; 16.08.2012 otsus nr 3-092605, p-d 25-26; 28.02.2011 otsus nr 3-08-7). Ringkonnakohus jääb jätkuvalt nende seisukohtade juurde.

15.Kuigi MKS § 40 lg 1 näeb ette kolmanda isiku vastutuse võõra maksukohustuse eest, mille alusel esitab maksuhaldur seaduses sätestatud tingimuste esinemise korral vastutusotsusega juhatuse liikme või äriühingu maksuvõla eest maksukohustuslasega solidaarselt vastutava muu isiku suhtes olemuselt avalik-õigusliku maksunõude, mitte aga tsiviilõigusliku kahjunõude (vt nt Riigikohtu 17.08.2011 otsus nr 3-1-1-57-11, p 17.2;

28.01.2008 otsus nr 3-1-1-60-07, p 38), peab ringkonnakohus selguse huvides vajalikuks kajastada ka võimalikku analoogiat juhatuse liikme deliktiõigusliku vastutuse piiramise lubatavusega. Selline äriühingu juhtorgani liikme deliktiline vastutus võib iseenesest seonduda ka riigi maksunõude väärtuse langemisega ja maksuhalduri poolt esitatud tsiviilõigusel põhineva kahju hüvitamise nõudega.

Juhatuse liige, täites juhatuse liikme kohustusi, ei tekita äriühingule lepinguväliselt õigusvastaselt kahju, sest tal on äriühinguga olemuslikult tehinguline suhe, mis sarnaneb enim käsundiga (vt Riigikohtu 04.05.2010 otsus nr 3-2-1-33-10, p 10; 09.04.2008 otsus nr 3-2-118-08, p 12; 11.05.2005 otsus nr 3-2-1-41-05, p 18). Juhatuse liikme vastutust äriühingu enda ees on võimalik kokkuleppega või ka äriühingu põhikirjas modifitseerida, sh kitsendada, järgides seejuures VÕS § 106 lg-s 2 sätestatud tingimusi, mille järgi on vastutust ebamõistlikult välistav või piirav kokkulepe tühine (vt Riigikohtu 04.05.2010 otsus nr 3-2-133-10, p 10). Kuigi äriühingu juhtorganite liikmed vastutavad põhimõtteliselt üksnes ühingu enda ees, on võimalik ka nende vastutus kolmandate isikute ees. Juriidilise isiku juhatuse liige võib vastutada juriidilise isiku võlausaldaja ees deliktiõiguse alusel, kui ta on toime pannud õigusvastase teo, milleks võib olla ka seaduses sätestatud kohustuse rikkumine, mida ta pidi täitma isiklikult selleks, et juriidilise isiku võlausaldajal ei tekiks kahju. See tähendab, et võlausaldajate ees vastutavad äriühingu juhtorganite liikmed juhul, kui nad rikuvad mingit seadusest tulenevat kohustust, mis on kehtestatud kas ainuüksi või sealhulgas ühingu võlausaldajate kaitseks (nt Riigikohtu 31.03.2010 otsus nr 3-2-1-7-10, p 30; 02.11.2007 määrus nr 3-2-1-90-07, p 13; 25.04.2007 otsus nr 3-2-1-30-07, p 10; 22.09.2005 otsus nr 3-21-79-05, p 12). Selliseks kohustuseks saab kohtupraktika kohaselt olla näiteks ÄS § 180 lg-st 51 tulenev kohustus esitada äriühingu püsiva maksejõuetuse korral äriühingu pankrotiavaldus (vt Riigikohtu 25.02.2013 otsus nr 3-2-1-188-12, p 12; 17.12.2009 otsus nr 3-2-1-150-09, p

11). Riigikohus on asunud muu hulgas seisukohale, et ÄS § 180 lg 51 ning VÕS § 1045 lg 1 p 7 ja lg 3 kaitse-eesmärgiga on hõlmatud ka pankrotiavalduse esitamise kohustuse rikkumise tagajärjel riigile tekitatud kahju, mis võib seisneda ühelt poolt selles, et võrreldes ajaga, mil pankrotiavaldus tulnuks esitada, suudab äriühing maksunõuet täita väiksemas ulatuses, ning 9(13) 3-11-2581 teiseks selles, et juba püsivalt maksejõuetu äriühingu majandustegevuse jätkamise tõttu tekkis äriühingul täiendav maksukohustus, mida ta ei suuda täita (vt Riigikohtu 25.02.2013 otsus nr 3-2-1-188-12, p 12).

Lepinguvabaduse põhimõttest tulenevalt on teatud ulatuses võimalik kokkuleppel välistada ja piirata ka deliktiõiguslikku vastutust. VÕS § 1051 kohaselt on tühine üksnes kokkulepe, millega välistatakse või piiratakse vastutust õigusvastaselt ja tahtlikult kahju tekitamise eest (tegemist on lepinguvälistes võlasuhetes rakendatava erinormiga eespool viidatud VÕS § 106 lg 2 suhtes). Seevastu ei ole juhatuse liikmete omavahelise kokkuleppega juba objektiivselt võimalik välistada ega piirata juhatuse liikmete seadusest tulenevat deliktilist vastutust kolmandate isikute ees, kuna sellekohase kokkuleppe saavad sõlmida vaid potentsiaalne kahju tekitaja ja potentsiaalne kannatanu ning vastav kokkulepe kolmandatele isikutele ei laiene.

Seega on ilmne, et MKS § 40 lg-t 1 ei oleks ka tsiviilõiguse analoogiat rakendades võimalik tõlgendada selliselt, et juhatuse liikmete suulise või kirjaliku kokkuleppega saaks piiritleda nende vastutuse ulatust kitsamalt, kui see tuleneb MKS § 8 lg-st 1, mille järgi on juriidilise isiku seaduslike esindajate kohustused ühetaolised, olenemata nende tegelikust rollist äriühingu maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmise tagamise korraldamisel.

16.

2)Halduskohus on käesolevas asjas rahuldanud A. I kaebuse kahel peamisel põhjusel:

A. I ei osalenud tegelikkuses OÜ Nerelli majandustegevuse korraldamises ja tema poolt juhatuse liikme üldiste kohustuste täitmata jätmine ei saanud põhjustada äriühingul konkreetse maksuvõla tekkimist. Maksuotsuses heideti OÜ-le Nerelli peamiselt ette näilike tehingute kajastamist maksuarvestuses, kuid vastavaid maksudeklaratsioone esitas ja pangaülekandeid teostas üksnes V. I. Äriühingu maksuvõlg sai tekkida vaid tegelikkuses asetleidmata tehingute maksuarvestuses kajastamises ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemises, millega A. Iljin aga ei tegelenud ja seega puudub otsene põhjuslik seos;

A. I lahkus OÜ Nerelli juhatuse liikme kohalt 30.03.2010 ega saanud pärast nimetatud kuupäeva rääkida kaasa äriühingu juhtimises ja IMTK 29.04.2010 maksuotsust täita.

Halduskohus leidis, et MKS § 96 lg-st 5 tulenevalt peab vastutusotsuses hindama ka tegeliku maksukohustuslase (äriühingu) hilisemat tegevust ja MKS § 8 lg 1 tähenduses rahaliste kohustuste tähtaegse täitmise ülesande realiseerimise võimalusi. Kuna maksuhaldur ei ole vastutusotsuses analüüsinud selle aspekti tähendust, et A. Il ei olnud võimalik täita maksuotsusega määratud maksukohustust, sest ta ei olnud enam äriühingu juhatuse liige, siis on haldusakt olulise kaalutlusveaga.

17.Ringkonnakohus nõustub apellandiga, et halduskohus on ekslikult asunud seisukohale nagu välistaks A. I vastutuse asjaolu, et konkreetsed tegevused, mille tagajärjel OÜ Nerelli maksuvõlg tekkis, sooritas V. I. Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks üksnes asjaolu, et teine juhatuse liige oli samal ajal tegevusetu. Põhjusliku seose olemasolu või puudumist kontrollitakse tavapäraselt nn conditio sine qua non testi abil, mille kohaselt tuleb hinnata, kas ajaliselt hilisem nähtus (s.o tagajärg) oleks saabunud ka ilma ajaliselt eelneva nähtuseta (s.o teo kui väidetava põhjuseta), ning jaatava vastuse korral põhjuslik seos puudub (vt selle kohta nt T. Tampuu. Lepinguvälised võlasuhted. 3., täiendatud ja muudetud trükk. Tallinn: Juura, 2012, lk 186). Maksuhaldur on põhjendatult rõhutanud, et kui A. I oleks tundnud huvi OÜ Nerelli igapäevase majandustegevuse vastu ja kontrollinud V. I tegevust, oleks teise juhatuse liikme õigusvastane käitumine talle teatavaks saanud ning ta oleks saanud rakendada meetmeid rikkumiste lõpetamiseks ja maksukohustuste täitmiseks või hoopis äriühingu juhatuse liikme kohalt tagasi astuda. Kuna A. Il oli juhatuse liikmena võimalik omapoolse aktiivsuse korral n-ö neutraliseerida V. I õigusvastane tegevus ja seega vältida 10(13) 3-11-2581 maksuvõla tekkimist või see viivitamata tasuda, kuid ta jäi siiski oma juhatuse liikme kohustuste täitmisel tegevusetuks ja laskis tekkida OÜ Nerelli maksuotsuses kajastatud maksuvõlal, siis esineb ka tema käitumises põhjuslik seos äriühingu maksuvõla tekkimisega.

Riigikohus on korduvalt märkinud, et äriühingu juhatuse liige peab täitma oma kohustusi kõrgendatud hoolsusega, nn korraliku ettevõtja hoolsusega. Lisaks peavad juhatuse liikmed omavahelistes suhetes ning suhetes osanikega ja teiste juhtorganite liikmetega järgima hea usu põhimõtet ja arvestama üksteise õigustatud huve (vt Riigikohtu 04.05.2010 otsus nr 3-2-1-3310, p 11). Õiguslikult ebaselges olukorras tähendab see kohustust aktiivselt tegutseda, et kõrvaldada takistused juhatuse liikme ülesannete täitmisel, või juhatuse liikme kohalt tagasi astuda (vt Riigikohtu 13.06.2012 otsus nr 3-2-1-46-12, p 13). Haldusasjas kogutud materjalidest ei saa järeldada, et A. Il oleksid esinenud objektiivsed takistused OÜ Nerelli majandustegevuse juhtimises osalemiseks (nt poleks tal ka vastava soovi korral olnud võimalik tutvuda äriühingu raamatupidamise andmetega vms) või vajaduse korral juhtorganist lahkumiseks, vaid tema passiivsus tulenes üksnes vastavast kokkuleppest V. Iga. Kaebaja vastupidised väited on jäänud üksnes paljasõnalisteks ning on vastuolus tema enda 02.02.2011 seletustega (vt vastutusotsuse lk 30-31 – I kd, tl 120-121). Nagu juba eespool p-s 14 märgitud, ei oma juhatuse liikmete tööjaotus nende suhtes MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt tähtsust. Ka ei saa juhatuse liikme vanus ja perekondlik seotus teise juhatuse liikmega õigustada äriühingu juhtorgani liikmele seadusega pandud kohustuste täitmata jätmist või mittenõuetekohast täitmist. Vastutusotsuses on A. I süü õigesti kvalifitseeritud raske hooletusena, kuivõrd ta jättis juhatuse liikme kohustused pika aja jooksul olulisel määral järgimata. OÜ Nerelli suhtes läbi viidud maksukontoll kajastab juba iseenesest pikka perioodi (01.07.2007–31.07.2008), kuid A. I enda sõnade kohaselt ei tegelenud ta äriühingu majandustegevuse sisulise kontrollimisega tegelikult kogu oma juhatuse liikmeks oleku ajal (s.o 18.02.1997–30.03.2010). Kuna näilike tehingute maksuarvestuses kajastamise näol ei olnud tegemist mõne üksikjuhtumiga, vaid V. I pikaajalise süstemaatilise tegevusega, mille üle teine juhatuse liige jättis kontrolli teostamata, siis ei saa ka A. I tegevusetust määratleda vabandatava hooletusena.

18.Ringkonnakohus ei jaga ka seda halduskohtu seisukohta nagu omaks MKS § 96 lg 5 kohaselt vastutusotsuse tegemise seisukohalt iseenesest tähtsust asjaolu, et A. I lahkus OÜ Nerelli juhatuse liikme kohalt juba enne maksuotsuse tegemist ega saanudki seetõttu tagada, et OÜ Nerelli tasuks maksuvõla viivitamatult pärast selle kindlaksmääramist maksuotsusega.

MKS § 31 lg 1 p 1 ja lg 2 järgi tekivad maksuseadusest tulenevad maksukohustused üldjuhul seadusega sätestatud tingimuste saabumisel (s.o vahetult seadusest tekib reeglina nii maksukohustus kui ka selle täitmise tähtpäev). MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg selle seaduse tähenduses maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma ja sellelt arvestatud intress. MKS § 92 lg 1 p 2 kohaselt määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse (MKS § 95 lg 1). Maksuotsusega tuvastatakse, et maksukohustuslane on deklareerinud ja täitnud oma maksukohustuse seadusest tulenevast suurusest väiksemas ulatuses ning maksuotsusega ühtlasi kohustatakse haldusakti adressaati täitma oma maksukohustus seadusest tulenevas suuruses. Ka siis, kui tasumisele kuuluv maksusumma on määratud maksuotsusega, on maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (vt Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16).

11(13) 3-11-2581 MKS § 40 lg-st 1 tulenevalt on seadusliku esindaja vastutus esindatava maksukohustuse eest seotud üksnes asjaoluga, et isik on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud MKS §-s 8 nimetatud kohustusi ja selle tõttu on äriühingul tekkinud maksuvõlg. Vastutuse esinemise seisukohalt on seega oluline, et isiku volitused seadusliku esindajana kehtisid maksukohustuse täitmise tähtaja saabumise hetkel (nt vastava maksudeklaratiooni esitamise tähtpäeval). MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks ei oma iseseisvat tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte. Vastupidist järeldust ei saa teha ka MKS § 96 lg-test 5 ja 6, mis sätestavad üksnes ajalised raamid ja eeltingimused vastutusotsuse tegemiseks, kuid ei piira endiselt juhatuse liikmelt maksuvõla sissenõudmist solidaarselt äriühinguga.

Äriühingu maksevõimetuks muutumise aeg ja põhjused omaksid tähtsust vaid juhul, kui maksuhaldur oleks A. I suhtes esitanud deliktiõigusel põhineva kahju hüvitamise nõude (s.o tulenevalt riigi maksunõude täielikult või osaliselt väärtusetuks muutumisest seoses äriühingu maksevõime vähenemisega, võrreldes olukorraga, kui juhatuse liige oleks täitnud oma deklareerimiskohustust õiguspäraselt ja riik olnuks maksunõude avastamisel paremas olukorras, mistõttu ei oleks riigil tulu saamata jäänud – vt Riigikohtu 28.01.2008 otsus nr 3-11-60-07, p-d 46-48; 17.08.2011 otsus nr 3-1-1-57-11, p-d 17.1-17.2). Käesoleval juhul sellise kahjunõudega tegemist ei ole, vaid maksuhaldur on A. I suhtes vastutusotsuse koostamisega esitanud maksukohustuslase juhatuse liikmele seaduse alusel vastavasisulise avalik-õigusliku maksunõude (aktsessoorne ja solidaarne kõrvalkohustus – vt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 9), mille sisuliseks aluseks on juhatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 tulenev vältav kohustus tagada esindatava vara arvel maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine.

19.PMTK 27.04.2011 vastutusotsuses kajastatud OÜ Nerelli maksukohustuste täitmata jätmist puudutavate asjaolude kohta kohtumenetluse käigus sisulisi vastuväiteid või uusi tõendeid ei esitatud ega toodud nende osas esile seisukohti, millele poleks varasemalt juba vastatud. HKMS § 165 lg 2 ja § 185 lg 1 alusel ei hakka ringkonnakohus nimetatud aspekte seetõttu eraldi käsitlema, vaid märgib, et nõustub PMTK 27.04.2011 vastutusotsuses (I kd, tl 91-139) ja MTA 06.10.2011 vaideotsuses (I kd, tl 143-154) toodud põhjendustega, neid üle kordamata. A. Iljini suhtes vastutusotsuse tegemise tingimused on täidetud ja vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud puuduvad. OÜ Nerelli maksukohustus ei lõppenud enne äriühingu õigusvõime lõppemist (vt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09), mis toimus alles OÜ Nerelli äriregistrist kustutamisega 20.05.2011.

20.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel rahuldab ringkonnakohus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuse ning tühistab Tallinna Halduskohtu 07.11.2012 otsuse.

Ringkonnakohus peab võimalikuks teha asjas ise uue otsuse, millega jätta A. I kaebus rahuldamata.

21.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

HKMS § 109 lg 4 näeb ette, et kui kõrgema astme kohus teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Kuna ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, mille tulemusel jääb A. I kaebus rahuldamata, peab menetluskulud kandma kaebaja. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et Maksu- ja Tolliamet on riigilõivuseaduse § 22 lg 2 p 5 alusel olnud vabastatud apellatsioonkaebuse esitamisel nõutava riigilõivu tasumise kohustusest ning kohtule pole esitatud andmeid vastustaja muude võimalike menetluskulude kohta. HKMS § 109 lg 1 alusel jäävad Maksu- ja Tolliameti võimalikud menetluskulud tema enda kanda.

12(13) 3-11-2581 A. I on tasunud halduskohtule kaebuse ja esialgse õiguskaitse taotluse esitamisel riigilõivu kokku 28,75 eurot (I kd, tl 155; I kd, tl 175). Tallinna Halduskohus vabastas 14.03.2012 määrusega A. I kaebuselt nõutava riigilõivu tasumise kohustusest 942,70 euro ulatuses.

Õigusabikulude hüvitamist kaebaja esimese astme kohtus ei taotlenud. Apellatsiooniastmes on A. I taotlenud õigusabikulude väljamõistmist summas 177 eurot (II kd, tl 26-28). Taotlus on tähtaegne ning menetluskulude seos käesoleva haldusasja menetlemisega ringkonnakohtus ja nende kandmine on nõuetekohaselt tõendatud. Menetluskulude hüvitamist menetlusosalisele ei välista see, kui tema eest kandis need muu isik (HKMS § 109 lg 5). Kuna ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega jätab A. I kaebuse rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud esimese ja teise astme kohtus HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda.

HKMS § 108 lg 8 kohaselt hüvitab kolmanda isiku menetluskulud tema poole vastaspool samade reeglite järgi nagu poolele ning kui vastaspool ei pea kulusid hüvitama, jäävad kolmanda isiku kulud tema enda kanda. Tallinna Halduskohtu 21.09.2012 määruse alusel kolmanda isikuna menetlusse kaasatud V. I on kohtumenetluses läbivalt osalenud A. I poolel.

Esimese astme kohtus V. I menetluskulude hüvitamist taotlenud ei ole. Apellatsiooniastmes on V. I esitanud taotluse õigusabikulude hüvitamiseks summas 27 eurot (II kd, tl 29-31).

Taotlus on tähtaegne ning menetluskulude seos käesoleva haldusasja menetlemisega ringkonnakohtus ja nende kandmine on nõuetekohaselt tõendatud. Kuna ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega jätab A. I kaebuse rahuldamata ja maksuhaldur seega HKMS § 108 lg-st 1 tulenevalt menetluskulusid hüvitama ei pea, jäävad kolmanda isiku menetluskulud HKMS § 108 lg 8 teise lause kohaselt tema enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi Ruth Plaks Virgo Saarmets 13(13)

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.