) §-s 8 nimetatud kohustused ja selle tõttu tekkis OÜ-l Truuvedu maksuvõlg 41 043,39 eurot. Seetõttu vastutab E. T maksuvõla eest solidaarselt OÜga Truuvedu. 2
-s sätestatud kohustused täita E. Tl, mitte temal. Samal ajal töötas A. N ka Tallinna Õigusbüroo OÜ-s ning ta omas ka varasemat ettevõtlus- ja juhtimiskogemust (olnud juhatuse liige kahes osaühingus, nõukogu liige ühes aktsiaseltsis ja osalenud ühe pankrotitoimkonna töös). Vaatamata sellele, et A. N mõistis, et juhatuse liikmena lasuvad tal seadusest tulenevad kohustused ning tal tuleb järgida äris vajalikku hoolt, ei teinud ta midagi selleks, et saada ülevaade äriühingu raamatupidamisest ja tagada äriühingu tegevuse vastavus seadusele. Kui A. Nle oleks nähtunud töötasude ja tehingute deklareerimise ebaõigsus, oleks ta saanud astuda samme töötasuarvestuse, tehingute kajastamise ja maksuarvestuse õigsuse ning maksude tasumise tagamiseks. Kui A. N oleks käitunud juhatuse liikmelt nõutava hoolega, ei oleks OÜ-l Truuvedu perioodil september 2008 kuni detsember 2008 maksuvõlga tekkinud või oleks äriühingul olnud võimalik maksuvõlg tasuda. Äriühingu majandustegevuse ja maksuarvestuse vastu huvi mitte tundes jättis A. N käibes vajaliku hoole järgimata olulisel määral. Kuna seadus ei näe juhatuse liikmetele ette erinevaid kohustusi, siis kolmandate isikute ees peab iga juhatuse liige täitma kõiki seadusest tulenevaid solidaarkohustusi. Kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest, jättes teistele piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole see juhatuse liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult (vt Tallinna Ringkonnakohtu 28.02.2011 otsus nr 308-7). Deklareerimiskohustuse rikkumise näol ei olnud tegemist üksiku episoodiga, vaid maksudeklaratsioonides esitati ebaõigeid andmeid igakuiselt ja äriühingu jaoks olulises suuruses, mistõttu sai see A. Nle märkamatuks jääda vaid raske hooletuse tõttu. Isegi juhul, kui E. T hoidis A. N algselt teadmatuses, sai ta sellest teada hiljemalt 2009. a jaanuaris, kui maksuhaldur alustas OÜ Truuvedu suhtes maksumenetlust. Sellisel juhul saanuks juhatuse liige astuda samme maksudeklaratsioonide parandamiseks ja maksuvõla tasumiseks, kuid ei teinud seda. A. N rikkus raskest hooletusest
lg-s 1 nimetatud kohustust ja selle tõttu tekkis OÜ-l Truuvedu maksuvõlg 26 603,08 eurot, mille eest vastutab A. N solidaarselt OÜga Truuvedu.
§-s 8 nimetatud kohustuste rikkumise korral solidaarne. Äriühingul on maksuvõlg tekkinud, maksuvõla sissenõudmine ei ole aegunud ja maksuvõlga ei ole kustutatud. Puuduvad ka
Vastutusotsuses on märgitud vastutusotsuse andmise faktiline ja õiguslik alus ning selles on selgelt väljendatud, mis tingis vastutusotsuse tegemise ning kuidas on vastutusotsuses toodud järeldusteni jõutud. Vastutusotsuse p-des 5.2 ja 5.3.4 on täpselt kirjeldatud, kuidas A. N raske hooletuse ja E. T tahtliku tegevuse tulemusel sai võimalikuks ettevõtte maksejõuetuse tekitamine ning vastutusotsuse p-s 2 on toodud maksuhalduri poolt maksuvõla sissenõudmiseks sooritatud toimingud. 7. Tallinna Halduskohus jättis 22.02.2012 otsusega E. T ja A. N kaebused rahuldamata. Vastuväited maksuotsusele ei anna alust pidada OÜ-le Truuvedu koostatud maksuotsust õigusvastaseks. Maksuhaldur järeldas, et füüsilistele isikutele tehtud väljamaksed kontrollitaval perioodil (juuli–detsember 2008) olid 1 542 123 krooni, kuid äriühing deklareeris väljamakseid 577 996 krooni. Maksuotsuses tuvastatud vastuolu äriühingu kuludokumentide ja töötajatele väljamakstud summade suuruse vahel ei ole kaebajad selgitanud ega esitanud ka täiendavaid tõendeid vastuolu kõrvaldamiseks. Maksuhalduri järeldus töötajate ametlikule palgale lisanduva sissetuleku kohta tugines ka töötajate isiklike pangakontode andmetele, millest nähtus, et töötajate püsikulutused (laenud, kommunaalmaksed, kommunikatsiooniteenuste arved) on suuremad või võrdsed nende ametlike palkadega ning pangakontodele tehakse erinevates summades sularaha sissemakseid. Ka ei nähtunud pangakontodelt autoomanike maksmisi tanklates ning pangakaarti kasutati vähe ka toidupoodides. A U ja A L arvelduskontode väljavõtted ei kinnita veenvalt maksuhalduri ega ka kaebajate seisukohti. Ka B B, V L, V V, V T, V Z, N R, V J, V I, V L ja A M ei kinnita palga maksmist sularahas. Samas viitavad tõendid kogumis sellele, et isikutel pidi äraelamiseks olema sularahas lisasissetulekuid peale OÜ-st Truuvedu ametlikult saadava palga. I P kinnitab, et avanssi maksti talle sularahas ning ta on kõik vihikus olevad summad kätte saanud. M T ja G T kinnitasid, et sularahas neile palka ei makstud. E. T ise kinnitas maksuhaldurile 22.01.2009 antud seletuses, et töötajatele makstakse brutopalka 6000 krooni maksega pangaarvele ning preemiaid ja lisatasusid ei maksta. E. T seletas 16.03.2009, et vaidlusaluses vihikus on märkmed selle kohta, kui palju raha kellelegi kütuse jaoks anti ning summad kajastavad nii töötaja palka kui ka kütuse ostmiseks antud raha. Kõige selgemad ütlused töötajatele deklareerimata palga maksmisest andis OÜ Truuvedu endine direktor ja omanik J. T 04.11.2008 seletuses maksuhaldurile, millest nähtub, et kuigi ametlikult said kõik autojuhid ja ekskavaatorijuhid brutopalka 6000 krooni, olid nende tegelikud töötasud kordades suuremad (netosummana ca 10 000–22 000 krooni kuus). J. T haigusloost ei saa järeldada, nagu olnuks isikul probleeme mäluga või sündmustes, ajas ja inimestes orienteerumisega. Seetõttu tuleb J. T seletusi pidada usaldusväärseteks. Kõigi isikute ütlusi kogumis hinnates kinnitavad need maksuhalduri järelduste paikapidavust. Kuigi äriühingu töötajad (v.a mõne erandiga) eitavad 5
-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine, ei saa asuda järeldusele, et selline kohustus laieneb vaid nendele juhatuse liikmetele, kelle vastutusalasse kuuluvad töötajatele palga maksmine, deklaratsioonide esitamine ja raamatupidamine. Seetõttu ei ole juhatuse liikmete omavahelise kokkuleppega ülesannete jaotumise kohta võimalik välistada ühe juhatuse liikme
-st tulenevat vastutust. Maksuhaldur on vastutusotsuses heitnud A. Nle ette eelkõige tegevusetust, mis väljendus selles, et A. N ei tegelenud ega olnud ka kursis OÜ Truuvedu raamatupidamisega ning äriühingu
-st ja maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmisega. Asjaolu, et A. N end äriühingu ebaseaduslikust tegevusest teadlikult distantseeris, tõi kaasa selle, et tal ei olnud võimalik äriühingu tegevust juhtorgani liikmelt nõutava hoolsusega kontrollida. Kui A. N oleks oma juhatuse liikme kohustusi täitnud nõutava hoolsusega, oleks ta avastanud äriühingu raamatupidamises ning maksude deklareerimises olulisi puudujääke, mida tal oleks olnud võimalik kõrvaldada. Juhatuse liikmed reeglina suhtlevad omavahel ning planeerivad koos äriühingu tulusid ja kulusid. Kuigi A. N vastutab vastutusotsuse motivatsiooni kohaselt tegevusetuse tõttu, tuleb üpris väheusutavaks pidada A. N väidet, et ta ei teadnud, et teine juhatuse liige esitab maksuhaldurile ebaõigeid andmeid. Usutavam on, et A. N oli äriühingu varjatud käibest ja töötasu maksmisest teadlik, kuid tolereeris seda. Maksuhaldur on A. N vastutust ning hoolsuskohustuse rikkumist vastutusotsuses piisavalt põhjalikult analüüsinud. A. N väide, et maksuvõla tasumise võimatus tekkis pärast tema juhatuse liikme staatuse lõppemist, ei ole A. N solidaarvastutuse tekkimise kontekstis asjakohane, kuna maksuvõlg on tekkinud tema juhatuse liikmeks oleku ajal. Maksuvõla tasumise võimatus on vaid vastutusotsuse tegemise 6
lg-s 5 märgitud vastutusotsuse tegemise eeldus täidetud ja väited maksuvõla sundtäitmisega viivitamise kohta on ainetud. Kokkuvõtlikult on maksuhaldur defineerinud E. T süü tahtlusena ja A. N süü raske hooletusena ning kohus nõustus maksuhalduri seisukohaga.
-s sätestatu kohaselt peab maksuhaldur esmalt tegema kõik endast mõistlikult sõltuva, et nõuda maksuvõlg kõiki seaduses sätestatud õigusi ja kohustusi arvesse võttes sisse võlgnikult endalt ning alles siis, kui maksuvõlga ei ole sellele vaatamata õnnestunud sisse nõuda, saab esitada nõude kolmandate isikute vastu. Äriühingu majandusaasta aruannete kohaselt oli veel 31.12.2008 seisuga OÜ-l Truuvedu vara 4 327 358 krooni (276 568,58 eurot) ja 31.12.2009 seisuga 1 468 443 krooni (93 850,61 eurot), millest piisanuks maksukohustuse (41 043,42 eurot) täitmiseks. OÜ Truuvedu võõrandas
lg-st 1 tuleneva põhikohustuse rakendada meetmeid, mis tagaksid maksuvõla efektiivse sissenõudmise. See on apellandi vastutuse ulatuse kindlaksmääramisel oluline asjaolu, sest
Halduskohus ei ole uurinud ega tuvastanud asjaolu, kas maksuhaldur täitis
lg-st 1 tulenevat kohustust või mitte, rikkudes sellega oluliselt uurimispõhimõtet. Maksuhalduril pidi pärast OÜ Truuvedu 01.07.2009 vastuväidete saamist tekkima kahtlus, et maksuvõla sundtäitmine võib pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist osutuda maksukohustuslase tegevuse tõttu oluliselt raskemaks või võimatuks, kuid ei võtnud kaheksa kuu jooksul tarvitusele mitte ühtegi abinõud maksuvõla täitmise tagamiseks (nt
lg 1 p 3 alusel taotlus sõiduvahendi käsutamise keelu kandmiseks liiklusregistrisse). A. N võis eeldada, et maksuhaldur täidab temale seadusega pandud kohustusi kohaselt ja nõuab tekkinud maksuvõla sisse OÜ-lt Truuvedu, kellel oli selleks piisavalt vara (sõidukid). 7
-st tulenevat kohustust ja alustanud mõistliku aja jooksul OÜ Truuvedu suhtes täitemenetlust, oleks maksuvõlg vähenenud vähemalt 640 000 krooni (40 903,46 euro) võrra. OÜ Truuvedu maksuvõlg on tasumata suuremas osas maksuhalduri enda poolt kohustuste täitmata jätmise tulemusena, mistõttu ei ole maksuhalduri poolt kogu maksusumma nõudmine juhatuse liikmelt õigustatud. Maksuhalduri tavapärasest praktikast erinev käitumine käesoleval juhul rikub ka võrdsuspõhimõtet. Maksuhalduri kohustuste mittetäitmise tõttu tuleks apellandi maksukohustust vähendada 50% ulatuses. Vastutusotsuse sisulise ebaõigsuse osas jääb A. N menetluse käigus varem esitatud seisukohtade juurde ning leiab, et OÜ-le Truuvedu määratud maksukohustus ei ole põhjendatud. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole maksusumma määramisel arvestanud maksukohustust vähendavaid ajaolusid. Juhatuse liikme hoolsuskohustusest tulenevalt peab juhatus järgima ennekõike ettevõtte huve ning alles seejärel võlausaldajate (sh maksuhalduri) huve. Äriühingu juhatus ei pea maksunõude täitmist eelistama muude võlausaldajate (sh töötajad, allhankijad jt) nõuete ees. A. N ei olnud ega pidanudki olema teadlik OÜ Truuvedu võimalikust maksukohustuste rikkumisest, sest selle tuvastas maksuhaldur alles põhjaliku kontrolli tulemusena ning äriühingu juhatuse endiselt liikmelt ei saa eeldada vähemalt sama suurt võimekust. Maksuhalduri väited A. N teadlikkusest on alusetud, tõendamata ja ebausutavad. Maksuhaldur ja halduskohus on lähtunud põhjendamatust eeldusest, et A. N valdas või oleks pidanud valdama informatsiooni vähemalt samal määral kui maksuhaldur pärast põhjaliku kontrolli läbiviimist. Arvestamata on jäetud asjaolu, et kõik maksuhalduri poolt esile toodud asjaolud selgusid A. Nle alles pärast OÜ Truuvedu juhatusest lahkumist. 10. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Halduskohus on otsuses kaebuses toodud asjaoludega igakülgselt arvestanud ning jõudis õigele järeldusele, et A. N ei käitunud OÜ Truuvedu juhatuse liikme kohustusi täites heauskselt. Kuigi puuduvad tõendid, et apellant oleks varjatud käibe arvelt töötajatele täiendavat töötasu maksnud, ei saa
-st tulenevat juhatuse liikme vastutust välistada pelgalt seetõttu, et juhatuse liikmed on kokku leppinud omavahelise ülesannete jaotumise. Kui A. N oleks täitnud juhatuse liikme kohustusi nõutava hoolsusega, oleks ta avastanud äriühingu raamatupidamises ja maksude deklareerimises olulisi puudujääke, mida ta oleks saanud kõrvaldada. Vastustaja nõustub halduskohtuga ka selles, et OÜ Truuvedu maksevõime ei ole kaebaja solidaarvastutuse tekkimise kontekstis asjakohane. Väär ja paljasõnaline on apellandi väide, et halduskohus on jätnud selle asjaolu kindlaks tegemata. Halduskohus on OÜ Truuvedu maksuvõla sundtäitmise toiminguid analüüsinud otsuse p-s 36. Alates Harju Maakohtu 22.06.2010 määrusega nr 2-10-18437 OÜ Truuvedu pankroti väljakuulutamisest on
lg-s 5 sätestatud vastutusotsuse tegemise eeldus täidetud ning ainetud on apellandi väited, et maksuhaldur ei ole õigeaegselt ja kohaselt maksuvõlga sisse nõudnud ning sundtäitmist läbi viinud. Maksuhaldur on lisaks aktiivselt tegelenud OÜ Truuvedu maksuvõla sissenõudmisega, kuid see on jäänud tulemusteta. Vastutusotsuses on maksuhalduri poolt maksuvõla sissenõudmiseks sooritatud toiminguid kirjeldatud. PMTK 17.07.2009 maksuotsuse väljastamise ajaks oli OÜ-l Truuvedu tekkinud võlg ka jooksvate maksukohustuste osas ning maksuhaldur asus 06.10.2009 maksuvõla tasumise korralduse nr 13-11/2438 alusel võlga sisse nõudma, tehes krediidiasutustele 02.12.2009 korraldused 8
§-s 8 sätestatud äriühingu seadusliku esindaja kohustusi ja tema tegevuse tulemusena jäid OÜ Truuvedu maksukohustused täitmata. Ülesannete ja kohustuste jagamine E. Tga ei vabasta A. N vastutusest maksuseaduste rikkumisel, vaid nende vastutus on solidaarne. Vastutusotsus on piisavalt motiveeritud ja õiguspärane. A. N oli kontrollitaval perioodil OÜ Truuvedu juhatuse liige ja seega juriidilise isiku seaduslik esindaja, kelle ülesandeks oli esindada ja juhtida osaühingut, korraldada raamatupidamist ning tegutseda äriühingu jaoks majanduslikult kõige otstarbekamal viisil.
lg 1 kohaselt nõutav raske hooletus on vastutusotsuses sisuliselt esile toodud, A. N vastuväited vastutusotsuse projektile on ümber lükatud ning selgelt on välja toodud temale omistatava rikkumise ja maksuvõla vahel esinev põhjuslik seos. Maksuhalduri järeldused on seotud A. N raske hooletusega, mitte apellandi viidatud hoolsuskohustusega. A. N kui OÜ Truuvedu juhatuse liige ei teinud midagi selleks, et saada ülevaade äriühingu raamatupidamisest ja tagada äriühingu tegevuse vastavus seadusele. Kui apellant oleks täitnud oma kohustusi, ei oleks äriühingul tekkinud maksuvõlga, mida ei õnnestu äriühingult hiljem sisse nõuda. A. N jäi aga passiivseks ja ei näidanud üles mingit huvi äriühingu tegevuse vastu ega võtnud midagi ette maksudeklaratsioonide parandamiseks. Sellega rikkus apellant raskest hooletusest
lg-s 1 nimetatud kohustust ning see rikkumine on põhjuslikus seoses OÜ Truuvedu maksuvõla tekkimisega, mistõttu vastutab A. N OÜ-le Truuvedu maksuotsusega perioodi september 2008 kuni detsember 2008 eest määratud maksude ja maksete võla eest summas 26 603,08 eurot. Apellant ei ole halduskohtu poolt tuvastatut usaldusväärsete tõenditega ümber lükanud ega tõendanud, et vastutusotsus on ebaõige. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 11. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. 12.
lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest.
lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest
§-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.
lg 3 kohaselt juhul, kui selliseid vastutavaid isikuid on mitu, vastutavad nad kohustuste täitmise eest solidaarselt.
lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava
st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Nimetatud sätetest tulenevalt on maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi kohtupraktikas piiritletud järgmiselt (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-1612, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“–„i“): 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk
lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 9
) ei ole möödunud;
§-des 38–40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus; vastutusotsus
lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Äriühingu seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest (
lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (
) on Riigikohus põhjalikult käsitlenud ka 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 (p-d 10-11), korrates selles suuresti Riigikohtu 31.10.2005 otsuses nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15) esitatud seisukohti. Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada
-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Seejuures selgitas kõrgem kohus, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul (p 14) võimalik lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist, rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). Seetõttu ei ole vastutusotsuse tegemisel seadusliku esindaja süü tahtluse vormis seostatav karistusõigusliku kaudse tahtluse konstruktsiooniga, vaid
lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub
§-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (p 20). 13. Ringkonnakohus on senises praktika korduvalt väljendanud seisukohta, et äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei saa üheltki juhatuse liikmelt võtta
lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise tagamise kohustust. Seaduses sätestatud äriühingu kohustuste (nt äriühingu raamatupidamise korraldamine) puhul ei ole määravaks see, kes juhtorgani liikmetest neid täidab, vaid oluline on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata ka juhul, kui maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine ei olnud küll tööjaotuse järgi tema ülesandeks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega ole võtnud meetmeid selle vältimiseks. Teisisõnu, kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest ega huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult. Juhatuse liikme kohustus on organiseerida äriühingu töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele, ning mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete, alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine. Selliste meetmete rakendamine on hõlmatud
lg 1 näeb ette kolmanda isiku vastutuse võõra maksukohustuse eest, mille alusel esitab maksuhaldur seaduses sätestatud tingimuste esinemise korral vastutusotsusega juhatuse liikme või äriühingu maksuvõla eest maksukohustuslasega solidaarselt vastutava muu isiku suhtes olemuselt avalik-õigusliku maksunõude, mitte aga tsiviilõigusliku kahjunõude (vt nt Riigikohtu 17.08.2011 otsus nr 3-1-1-57-11, p 17.2; 28.01.2008 otsus nr 3-1-1-60-07, p 38), peab ringkonnakohus selguse huvides vajalikuks kajastada ka võimalikku analoogiat juhatuse liikme deliktiõigusliku vastutuse piiramise lubatavusega. Selline äriühingu juhtorgani liikme deliktiline vastutus võib kohtupraktikast nähtuvalt iseenesest seonduda ka riigi maksunõude väärtuse langemisega ja maksuhalduri poolt esitatud tsiviilõigusel põhineva kahju hüvitamise nõudega. Juhatuse liige, täites juhatuse liikme kohustusi, ei tekita äriühingule lepinguväliselt õigusvastaselt kahju, sest tal on äriühinguga olemuslikult tehinguline suhe, mis sarnaneb enim käsundiga (vt Riigikohtu 04.05.2010 otsus nr 3-2-1-33-10, p 10; 09.04.2008 otsus nr 3-2-118-08, p 12; 11.05.2005 otsus nr 3-2-1-41-05, p 18). Juhatuse liikme vastutust äriühingu enda ees on võimalik kokkuleppega või ka äriühingu põhikirjas modifitseerida, sh kitsendada, järgides seejuures VÕS § 106 lg-s 2 sätestatud tingimusi, mille järgi on vastutust ebamõistlikult välistav või piirav kokkulepe tühine (vt Riigikohtu 04.05.2010 otsus nr 3-2-133-10, p 10). Kuigi äriühingu juhtorganite liikmed vastutavad põhimõtteliselt üksnes ühingu enda ees, on võimalik ka nende vastutus kolmandate isikute ees. Juriidilise isiku juhatuse liige võib vastutada juriidilise isiku võlausaldaja ees deliktiõiguse alusel, kui ta on toime pannud õigusvastase teo, milleks võib olla ka seaduses sätestatud kohustuse rikkumine, mida ta pidi täitma isiklikult selleks, et juriidilise isiku võlausaldajal ei tekiks kahju. See tähendab, et võlausaldajate ees vastutavad äriühingu juhtorganite liikmed juhul, kui nad rikuvad mingit seadusest tulenevat kohustust, mis on kehtestatud kas ainuüksi või sealhulgas ühingu võlausaldajate kaitseks (nt Riigikohtu 31.03.2010 otsus nr 3-2-1-7-10, p 30; 02.11.2007 määrus nr 3-2-1-90-07, p 13; 25.04.2007 otsus nr 3-2-1-30-07, p 10; 22.09.2005 otsus nr 3-21-79-05, p 12). Selliseks kohustuseks saab kohtupraktika kohaselt olla näiteks äriseadustiku (ÄS) § 180 lg-st 51 tulenev kohustus esitada äriühingu püsiva maksejõuetuse korral äriühingu pankrotiavaldus (vt Riigikohtu 25.02.2013 otsus nr 3-2-1-188-12, p 12; 17.12.2009 otsus nr 32-1-150-09, p 11). Riigikohus on asunud muu hulgas seisukohale, et ÄS § 180 lg 51 ning VÕS § 1045 lg 1 p 7 ja lg 3 kaitse-eesmärgiga on hõlmatud ka pankrotiavalduse esitamise kohustuse rikkumise tagajärjel riigile tekitatud kahju, mis võib seisneda ühelt poolt selles, et võrreldes ajaga, mil pankrotiavaldus tulnuks esitada, suudab äriühing maksunõuet täita väiksemas ulatuses, ning teiseks selles, et juba püsivalt maksejõuetu äriühingu majandustegevuse jätkamise tõttu tekkis äriühingul täiendav maksukohustus, mida ta ei suuda täita (vt Riigikohtu 25.02.2013 otsus nr 3-2-1-188-12, p 12). Lepinguvabaduse põhimõttest tulenevalt on teatud ulatuses võimalik kokkuleppel välistada ja piirata ka deliktiõiguslikku vastutust. VÕS § 1051 kohaselt on tühine üksnes kokkulepe, millega välistatakse või piiratakse vastutust õigusvastaselt ja tahtlikult kahju tekitamise eest (tegemist on lepinguvälistes võlasuhetes rakendatava erinormiga eespool viidatud VÕS § 106 lg 2 suhtes). Seevastu ei ole juhatuse liikmete omavahelise kokkuleppega juba objektiivselt võimalik välistada ega piirata juhatuse liikmete seadusest tulenevat deliktilist vastutust kolmandate isikute ees, kuna sellekohase kokkuleppe saavad sõlmida vaid potentsiaalne kahju tekitaja ja potentsiaalne kannatanu ning vastav kokkulepe kolmandatele isikutele ei laiene. Seega on ilmne, et
lg-st 1, mille järgi on juriidilise isiku seaduslike esindajate kohustused ühetaolised, olenemata nende tegelikust rollist äriühingu maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmise tagamise korraldamisel. 15. Ringkonnakohus märgib esmalt, et PMTK 02.08.2011 vastutusotsuses kajastatud OÜ Truuvedu (pankrotis) maksukohustuste täitmata jätmist puudutavate asjaolude kohta apellatsioonimenetluses sisulisi vastuväiteid või uusi tõendeid ei esitatud ega toodud nende osas esile seisukohti, millele maksuhaldur või halduskohus poleks varasemalt juba vastanud. HKMS § 165 lg 2 ja § 185 lg 1 alusel ei hakka ringkonnakohus nimetatud aspekte otsuses seetõttu eraldi käsitlema, vaid märgib, et nõustub Tallinna Halduskohtu 22.02.2012 otsuses, PMTK 02.08.2011 vastutusotsuses (I kd, tl 55-64; II kd, tl 69-87) ja MTA 12.10.2011 vaideotsustes (I kd, tl 21-32; II kd, tl 14-24) toodud põhjendustega, neid üle kordamata. Puudub alus asuda seisukohale, et PMTK 17.07.2009 maksuotsuses (I kd, tl 39-54; II kd, tl 45-68) on OÜ Truuvedu (pankrotis) maksuvõlg tuvastatud ebaõigesti. Ka A. N möönis Tallinna Ringkonnakohtu 06.03.2013 istungil, et OÜ Truuvedu suhtes tehtud maksuotsuse sisu (s.o kontrollitud perioodil töötajatele varjatud käibe arvelt nn ümbrikupalkade tegeliku maksmise) üle vaidlust ei ole (vt kohtuistungi protokoll, lk 3). Apellandi peamised vastuväited vastutusotsusele on järgmised: 1) A. N käitus OÜ Truuvedu juhatuse liikmena heauskselt ning ta ei olnud ega pidanudki olema teadlik OÜ Truuvedu võimalikust maksukohustuste rikkumisest, mille maksuhaldur tuvastas alles põhjaliku kontrolli tulemusena. Äriühingu juhatuse liikmelt on põhjendamatu eeldada informatsiooni valdamist või valdama pidamist vähemalt samal määral, kui see sai maksuhaldurile teatavaks pärast põhjaliku maksukontrolli läbiviimist; 2) maksuhaldur on olnud vastuolus
lg-ga 1 tegevusetu OÜ Truuvedu maksuvõla sissenõudmisel maksukohustuslaselt endalt või maksuvõla sissenõudmise võimalikkuse tagamisel (nt taotledes sõidukite suhtes käsutamise keelumärgete seadmist) enne äriühingu maksejõuetuks muutumist, mistõttu tuleks vastutusotsusega A. Nlt nõutavat maksusummat vähemalt 50% ulatuses vähendada. 16. Vaidlust ei ole selles, et A. N oli äriregistri andmetel OÜ Truuvedu juhatuse liikmeks perioodil 05.09.2008–13.04.2009 ning OÜ Truuvedu ja A. N vahel oli 02.09.2008 sõlmitud kolmeaastase kehtivusajaga juhatuse liikme leping, mille järgi pidi A. N OÜ Truuvedu juhatuse liikmena korraldama OÜ Truuvedu igapäevast juriidiliste küsimuste ja vaidlustega seotud tegevust ning esindama osaühingut õigusvaidlustes ja juriidiliste küsimustega seotud toimingutes. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla A. N seletust (III kd, tl 84 ja pöördel), et tema asumine OÜ Truuvedu juhatuse liikmeks oli seotud üksnes äriühingu osaniku E. Truuväärti ja endise osaniku J. T vahel puhkenud tüliga ühingu osaluse üle ja sellest tulenenud vajadusega esindada OÜ-d Truuvedu õigusvaidlustes (vt vastutusotsuse p 5.3.4 – I kd, tl 61 pöördel; II kd, tl 82). Olenemata sellest, et halduskohus pidas ebausutavaks A. N teadmatust OÜ-s Truuvedu toimunud ümbrikupalkade maksmisest, tuleb lähtuda vastutusotsuses tuvastatust, et maksuhalduril puuduvad andmed selle kohta, et A. N oleks tegelikkuses olnud teadlik E. T õigusvastasest tegevusest (s.o käibe varjamine ja selle arvelt töötajatele töötasude maksmine ilma tööjõumakse tasumata). Nimetatud põhjusel on ka A. N süü vormina määratletud raske hooletus, mis seisnes temapoolses passiivsuses ehk juhatuse liikme kontrollikohustuse täitmata jätmises (vt vastutusotsuse p 5.3.4 – I kd, tl 62 pöördel; II kd, tl 84). Seejuures on apellant kinnitanud, et oli teadlik juhatuse liikmele
N 06.12.2010 vastus maksuhalduri küsimusele nr 16 – III kd, tl 84 pöördel). 17. Eespool p-s 13 väljendatud seisukohti arvestades ei saa A. N vastutust välistada pelgalt asjaolu, et konkreetsed tegevused, mille tagajärjel OÜ Truuvedu maksuvõlg tekkis, sooritas E. T. Juhatuse liikmete tööjaotus ei oma nende suhtes
Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks üksnes asjaolu, et teine juhatuse liige oli samal ajal tegevusetu. Põhjusliku seose olemasolu või puudumist kontrollitakse tavapäraselt nn conditio sine qua non testi abil, mille kohaselt tuleb hinnata, kas ajaliselt hilisem nähtus (s.o tagajärg) oleks saabunud ka ilma ajaliselt eelneva nähtuseta (s.o teo kui väidetava põhjuseta), ning jaatava vastuse korral põhjuslik seos puudub (vt selle kohta nt T. Tampuu. Lepinguvälised võlasuhted. 3., täiendatud ja muudetud trükk. Tallinn: Juura, 2012, lk 186). Maksuhaldur ja halduskohus on põhjendatult rõhutanud, et kui A. N oleks tundnud huvi OÜ Truuvedu igapäevase majandustegevuse vastu ja kontrollinud E. T tegevust või äriühingu raamatupidamises kajastatud andmeid, oleks teise juhatuse liikme õigusvastane käitumine talle teatavaks saanud ning ta oleks saanud rakendada meetmeid rikkumiste lõpetamiseks ja maksukohustuste täitmiseks või hoopis äriühingu juhatuse liikme kohalt tagasi astuda. Kuna A. Nl oli juhatuse liikmena võimalik omapoolse aktiivsuse korral n-ö neutraliseerida E. T õigusvastane tegevus ja seega vältida maksuvõla tekkimist või korraldada selle viivitamatu tasumine, kuid ta jäi siiski oma juhatuse liikme kohustuste täitmisel tegevusetuks ja laskis tekkida OÜ Truuvedu maksuotsuses kajastatud maksuvõlal, siis esineb ka tema käitumises põhjuslik seos äriühingu maksuvõla tekkimisega. Riigikohus on korduvalt märkinud, et äriühingu juhatuse liige peab täitma oma kohustusi kõrgendatud hoolsusega, nn korraliku ettevõtja hoolsusega. Lisaks peavad juhatuse liikmed omavahelistes suhetes ning suhetes osanikega ja teiste juhtorganite liikmetega järgima hea usu põhimõtet ja arvestama üksteise õigustatud huve (vt Riigikohtu 04.05.2010 otsus nr 3-2-1-3310, p 11). Õiguslikult ebaselges olukorras tähendab see kohustust aktiivselt tegutseda, et kõrvaldada takistused juhatuse liikme ülesannete täitmisel, või juhatuse liikme kohalt tagasi astuda (vt Riigikohtu 13.06.2012 otsus nr 3-2-1-46-12, p 13). Haldusasjas kogutud materjalidest ei saa järeldada, et A. Nl oleksid esinenud objektiivsed takistused OÜ Truuvedu majandustegevuse juhtimises osalemiseks (nt poleks tal ka vastava soovi korral olnud võimalik tutvuda äriühingu raamatupidamise andmetega vms) või vajaduse korral juhtorganist lahkumiseks, vaid tema passiivsus tulenes üksnes vastavast kokkuleppest E. Tga. Apellant on küll kahelnud, et tal olnuks ka soovi ülesnäitamise korral võimalik tutvuda E. Truuväärti poolt peetud kaustikuga „Zarplata“ (II kd, tl 169-190), kuid olukorras, kus puuduvad igasugused andmed, et A. N oleks üldse püüdnud nimetatud andmetega tutvuda, ei ole võimalik eeldada selle võimatust. Isegi kui see oleks nii toimunud, poleks A. N tohtinud pelgalt keeldumisega leppida, vaid juhul, kui talle andmetega tutvumist ei võimaldata, tulnuks tal vastutusest vabanemiseks astuda juhatuse liikme kohalt tagasi. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et juhatuse liikme poolt
lg-s 1 sätestatud kohustuste nõuetekohase täitmise suhtes igasuguse huvi üles näitamata jätmine ligikaudu nelja kuu jooksul (s.o 05.09.2008–31.12.2008) on käsitatav juhatuse liikme raske hooletusena. Kuna käibe varjamise ja selle arvelt töötajatele nn ümbrikupalkade maksmise näol ei olnud tegemist mõne üksikjuhtumiga, vaid E. T pikaajalise süstemaatilise tegevusega, mille üle teine juhatuse liige jättis igasuguse kontrolli teostamata, siis ei saa ka A. N tegevusetust määratleda vabandatava hooletusena. Ringkonnakohus on ka seisukohal, et kui A. N oleks saanud teada, et kõigile OÜ Truuvedu töötajatele maksti 2008. aasta teisel poolel ametlikult brutopalka 6000 krooni (383,47 eurot) kuus, siis oleks tal pidanud tekkima kahtlus, et 13
lg 5 kohaselt ei oma vastutusotsuse tegemise seisukohalt iseenesest tähtsust ka asjaolu, et A. N lahkus OÜ Truuvedu juhatuse liikme kohalt juba enne äriühingu suhtes PMTK 12.06.2009 kontrollakti nr 12.2-3/748-15 (II kd, tl 142-158) koostamist ja PMTK 17.07.2009 maksuotsuse tegemist ega saanudki seetõttu tagada, et OÜ Truuvedu tasuks maksuvõla viivitamatult pärast selle kindlaksmääramist maksuotsusega.
lg 1 p 1 ja lg 2 järgi tekivad maksuseadusest tulenevad maksukohustused üldjuhul seadusega sätestatud tingimuste saabumisel (s.o vahetult seadusest tekib reeglina nii maksukohustus kui ka selle täitmise tähtpäev).
kohaselt on maksuvõlg selle seaduse tähenduses maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma ja sellelt arvestatud intress.
lg 1 p 2 kohaselt määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse (
Maksuotsusega tuvastatakse, et maksukohustuslane on deklareerinud ja täitnud oma maksukohustuse seadusest tulenevast suurusest väiksemas ulatuses ning maksuotsusega ühtlasi kohustatakse haldusakti adressaati täitma oma maksukohustus seadusest tulenevas suuruses. Ka siis, kui tasumisele kuuluv maksusumma on määratud maksuotsusega, on maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (vt Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16).
lg-st 1 tulenevalt on seadusliku esindaja vastutus esindatava maksukohustuse eest seotud üksnes asjaoluga, et isik on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud
§-s 8 nimetatud kohustusi ja selle tõttu on äriühingul tekkinud maksuvõlg. Vastutuse esinemise seisukohalt on seega oluline, et isiku volitused seadusliku esindajana kehtisid maksukohustuse täitmise tähtaja saabumise hetkel (nt vastava maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeval).
lg 1 ja § 40 lg 1 järgi juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks ei oma iseseisvat tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte. Vastupidist järeldust ei saa teha ka
lg-test 5 ja 6, mis sätestavad üksnes ajalised raamid ja eeltingimused vastutusotsuse tegemiseks, kuid ei piira endiselt juhatuse liikmelt maksuvõla sissenõudmist solidaarselt äriühinguga. Äriühingu maksevõimetuks muutumise aeg ja põhjused omaksid tähtsust vaid juhul, kui maksuhaldur oleks A. N suhtes esitanud deliktiõigusel põhineva kahju hüvitamise nõude (s.o tulenevalt riigi maksunõude täielikult või osaliselt väärtusetuks muutumisest seoses äriühingu 14
lg-st 1 tulenev vältav kohustus tagada esindatava vara arvel maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. 19. Nagu ringkonnakohus juba märkis, ei oma seadusest tulenevalt äriühingu (endise) juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemise lubatavuse seisukohalt iseseisvat tähtsust, kas maksuhalduril oleks olnud võimalik rakendada mingeid täiendavaid abinõusid maksukohustuslaselt endalt maksuvõla sissenõudmiseks või selle võimalikkuse tagamiseks. Iseenesest on õige apellandi viide, et
lg-st 1 tulenevalt on maksuhaldur kohustatud maksukohustuslase poolt tasumata maksuvõla sisse nõudma, kuid
lg 5 kohaselt ei eelda vastutusotsuse tegemine maksukohustuslaselt maksuvõla sissenõudmise võimaluste eelnevat lõplikku ammendamist, vaid piisab sellest, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist
lg 1 p-s 6 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Antud juhul on maksuhaldur nii asunud maksuvõlga sisse nõudma krediidiasutustele 02.12.2009 tehtud korraldustega OÜ Truuvedu pangakontode arestimiseks kui ka pöördunud 02.03.2010 kohtutäituri poole täitmisavaldusega. Nimetatud täitetoimingud ei ole tulemust andnud ning OÜ-le Truuvedu on 22.06.2010 kuulutatud välja pankrot. Maksuhalduri väidetav tegevusetus või ebapiisav tegevus (nt
lg-ga 1 antud võimaluste õigeaegselt kasutamata jätmine) saaks olla asjassepuutuv vaid juhul, kui A. N oleks esitanud maksuhalduri vastu kahju hüvitamise nõude, viidates maksuhalduri õigusvastasele tegevusetusele maksuvõla sissenõudmisel OÜ-lt Truuvedu. Käesolevas asjas on kaebuses esitatud aga üksnes PMTK 02.08.2011 vastutusotsuse resolutsiooni p 2 tühistamise taotlus (I kd, tl 13). Isegi juhul, kui esineks maksuhalduri õigusvastane tegevusetus, mille tulemusena on A. Nle tekkinud kahju, mida olnuks võimalik vähemasti osaliselt ära hoida, ei saaks see mõjutada apellandi suhtes koostatud vastutusotsuse õiguspärasust ega olla aluseks temalt nõutava maksusumma vähendamiseks. Vastupidi, A. Nle kahju tekkimine saaks üldse aset leida vaid juhul, kui tema suhtes tehtud vastutusotsus jääb kehtima. Sellise kahjunõude võimaliku perspektiivikuse osas ringkonnakohus seisukohta ei võta.
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.