) redaktsioon lubas maha arvata ka abikaasale, vanematele ja lastele eluaseme ostmiseks võetud laenu intresse, kuid alates 01.01.2005 saab intresse maha arvata ainult see isik, kes on võtnud endale eluaseme ostmiseks või ehitamiseks laenu ja on kantud soetatud kinnistu omanikuna kinnistusraamatusse või on liisingulepingu järgi liisinguvõtja. See, kes omaniku pereliikmetest temaga koos eluaset kasutab või selle pärib, ei oma soodustuse kohaldamise seisukohast tähtsust.
lg 1 tekst on üheselt mõistetav ja ei vaja tõlgendamist, mistõttu Maksu- ja Tolliamet pole seda oma koduleheküljel ka teinud.
M.S täitis maksuotsuse 25.09.
lg-s 1 sätestatud faktiline koosseis, mistõttu ta ei saa rakendada eluaseme soetamisel tasutud intresside maksuvabastust, ei ole kooskõlas seaduse sätte ja mõttega. Kuna
„eluaseme soetamise” mõistet ei defineeri, tuleks kohaldada teistes sama valdkonna õigusaktides kasutatud terminoloogiat. Kinnisasja soetamise mõistet analüüsis Riigikohus lahendis nr 3-3-1-14-
§-ga 25.
lg 1 kohaselt saab intresside mahaarvamist rakendada iga residendist füüsiline isik, kes on eluaseme „soetamiseks” laenu võtnud. Nimetatud sättes ei ole tulumaksu mahaarvamine seotud juriidilise omandiõigusega, mistõttu tuleks lähtuda tehingu tegelikust sisust, nagu näeb ette ka MKS §
Kuna kaebaja tulust mahaarvatavad kulutused ületasid 50 000 krooni piiri, sai ta mahaarvamisi rakendada vaid osaliselt. Maksuotsuses on maksu määramise metoodikas tabelist näha, et arvesse on võetud koolituskulusid summas 3 846 krooni. Juhul, kui kaebajal puudus õigus eluasemelaenu intresside tulust mahaarvamiseks, oli tal õigus koolituskulude täielikule tuludest mahaarvamisele. 18.02.2010 märgib kaebaja, et kui 29.07.2009 kirjas leidis vastustaja, et
on üheselt mõistetav ega vaja tõlgendamist, siis vastuses kaebusele peeti oluliseks
Seega on vastustaja oma väidetes ja käitumises toiminud vastuoluliselt, mis tõestab sätte erinevat käsitlust praktikast. Vastustaja viide rahandusministri 26.11.2007 määrusele nr 53 „Residendist füüsilise isiku tulu deklareerimine“ on asjakohatu, kuna maksukohustus ja -soodustus saab tekkida üksnes seaduse alusel. Lisaks sellele, et kaebaja on täitnud kõik eluaseme soetamiseks vajalikud tingimused, tuleb tähelepanu pöörata ka MKS § 94 lg-le 3. Kuna üks hindamise kohaldamise eeldus on täidetud – eluaseme müügileping ei kajasta adekvaatselt eluaseme tegeliku, majandusliku omandi tekkimist, tuleb viidatud sätet kohaldada kaebajale soodsalt, st lähtuda eluaseme majanduslikust omandist ja lubada vaidlusaluste intresside tulust mahaarvamist kaebaja poolt. Maksuotsus ei puuduta juriidilist omandiõigust, vaid
§-s 25 sätestatut ja selle tõlgendust. Maksuotsuses puuduvad selle kohta selgitused. See, et vastustaja edastas kaebajale 29.07.2009 kirja, ei muuda HMS §-s 56 ja MKS § 46 lg-s 2 toodud motiveerimiskohustust sisutühjaks ja olematuks. Kirjas ei ole omandiõiguse ja soetamise mõistete paralleelsusele osundatud. On tõendamata, et tagastatud maksusumma näol oli tegemist nn automaatse tagastusega. Maksuhaldur on avalikult teavitanud, et automaatkontrolli puhul tagastatakse tulumaks 5 tööpäeva 3
lg-s 1 kasutatud mõiste “soetamine” sisustamisel lähtutakse põhimõttest, mille kohaselt loetakse eluaseme soetamiseks eluaseme omandamist. See säte eeldab eluaseme omandamist, mitte ainult selle kasutamise fakti. Täiendavalt viitab soetamise ja omandamise mõiste samastamisele
lg 1, mis sätestab, et soetamismaksumus on kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud komisjonitasud ja lõivud. Rahandusministri 26.11.2007 määruses nr 53 “Residendist füüsilise isiku tulu deklareerimine” on koostatud maksumaksja abistamiseks tuludeklaratsiooni täitmiseks põhjad vastavalt asjaoludele. Määruse lisas 2 on lisaleht tabelile 9.3, millega deklareeritakse tasutud eluasemelaenu või eluasemega seotud liisingu intressid. Tabelist nähtuvalt saab intresside mahaarvajaks olla vaid eluaseme omanik, kes on võtnud laenu. On selge, et
lg 1 kohaselt on soetamise all mõeldud just eluaseme omandamist, mistõttu kaebaja väited ei anna maksuotsuse tühistamiseks alust. Kuna kaebajal puudus
a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareeritud eluasemelaenult tasutud intresside mahaarvamiseks
lg 1 lahti seletas ning teistest sätetest ja elulistest olukordadest näiteid tõi, ei saa viidata vastuoludele, vaid kinnitab kirjas toodu õigsust. Küsimust usalduse kaitse ja õiguspärase ootuse põhimõtete rikkumise osas ei saa tõusetuda, kuna maksuhalduri poolt teostatud esialgne kontroll ei anna ega saa anda kaitset hilisemate kontrolltoimingute vastu. Esmase kontrolli näol ei ole tegemist lõpliku otsusega.
lg 1 käsitleb eluaseme soetamist kahel viisil: lisaks eluaseme soetamiseks võetud laenule lubatakse mahaarvamist teha ka juhul, kui eluase soetati kapitalirendi (liisingu) korras (vt Lehis, Lasse. Kommentaarid – Eesti maksuseadused koos rakendusaktidega. Õigusaktide kogumik seisuga 01.04.2010, III kd, koost M. Huberg, G. Kuusik ja M. Uusorg, Maksumaksjate Liidu Kirjastus, Tartu, 2010, lk 114). Erinevalt vara soetamisest laenu abil toimub vara soetamisel kapitalirendi korras vara soetaja omandisse andmine tulevikus. Siiski loetakse ka kapitalirendi korras vara soetamisel see maksumaksja varaks juba valduse ülemineku hetkest (vt Lehis, Lasse. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne, Casus, Tartu, 2000, lk 683). Seega ei ole soetamine
lg 1 tähenduses küll samastatav omandamisega (esimese tähendus on laiem), kuid mõlemad
lg-s 1 märgitud vara soetamise viisid on seotud omandiõiguse tekkega (mõlemal juhul saab soetajast vara omanik). Kaebaja on küll võtnud koos oma emaga laenu eluaseme ostmiseks, kuid kuna kõnealuse eluaseme on nimetatud laenu abil omandanud kaebaja ema, mitte kaebaja, ei ole viimane ka selle eluaseme soetaja. Puudub vaidlus, et asjaõiguslepingu on sõlminud ja kinnisturaamatusse on omanikuna kantud kaebaja ema, mitte kaebaja. Tegemist ei ole formaalsusega, sest kinnisvara omandamine toimubki üksnes asjaõiguslepingu alusel ja kinnistusraamatu kande kaudu, mis koos põhjustavad õigusmuudatuse (vt Pärna, Priidu. Asjaõigusseadus. Kommenteeritud väljaanne, Juura, Tallinn, 2004, lk 239). Olukord oleks teistsugune, kui laenu abil soetatud eluase oleks mõlema laenusaaja kaasomandis. Kuna kaebaja ei omandanud kinnistut, siis ei muuda teda selle soetajaks ka kaebuses märgitud mittevaieldavad asjaolud, et kaebaja on kõnealuse laenu võtmisel osalenud ja kasutab selle laenu abil soetatud kinnistut eluasemena. Seega puudus kaebajal
lg 1 alusel õigus laenuintresside maksustamisperioodi tulust mahaarvamiseks ja maksuotsus on kaevatavas osas õiguspärane. Kaebus jääb rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 92 lg 1). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 8. M.S apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ning rahuldada uue otsusega kaebus ja mõista vastustajalt välja menetluskulud. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 5
Mõistele kitsama ehk nn formaaljuriidilise omandi (AÕS § 68 lg 1) tõlgenduse andmine on väär ja vastuolus kõnealuse maksusoodustuse eesmärgiga.
ei defineeri soetamise mõistet ega sätesta, et § 25 lg 1 rakendamine on võimalik vaid siis, kui isik on kantud kinnistu omanikuna kinnistusraamatusse või kui isik saab kinnistu enda omandisse kapitalirenditehinguga. Ka maksuõiguse teoorias ei ole antud sellele sättele kitsast tähendust. Kohtu poolt viidatud õigusalane kirjandus ei välista soetamisele laiema tõlgenduse andmist.
kommenteeritud väljaandes on leitud, et soetamise all peetakse silmas kõiki mõeldavaid tehinguid, millega maksumaksja saab vara oma valdusesse. AÕS § 32 sätestab, et valdus on tegelik võim asja üle. Valdajaks on AÕS § 33 lg 1 kohaselt isik, kelle tegeliku võimu all asi on. Kohus tuvastas, et kinnisasi on kaebaja ja tema ema tegeliku võimu all. Seega on kaebaja poolt kinnisasi
Väidet, et soetamist ei saa samastada omandamisega AÕS tähenduses, toetab ka erinevate sätete (
Näitlikust loetelust järeldub, et seadusandja on teadlikult eristanud soetamise ning omandamise ja omandi mõistet. MKS § 84 kohaselt tuleb maksustamisel lähtuda eelkõige tehingu majanduslikust sisust. Omand on asja valdamise üks võimalus, kuid asja vallata ja oma eluasemena kasutada saab ka ilma omandiõigusliku suhteta. Maksuhaldur on halduspraktikas MKS § 84 rakendanud eelkõige maksukohustuse suurendamiseks. Tulenevalt uurimisprintsiibist tuleb tõendeid koguda ka maksukohustuslase kasuks. Seetõttu tuleb
Tegelikud majanduslikule omandile viitavad õigused ja kohustused on tekkinud ka kaebajal, mitte ainult vara formaalsel omanikul, mistõttu tuleb majandusliku omandi soetamise mõttes lugeda antud juhul
Maksusoodustuse rakendamisel peab seaduses sätestatud teokoosseis vastama isiku tegelikule käitumisele ja maksuhaldur ega halduskohus ei saa seda teokoosseisu omavoliliselt kitsendada. Majandusliku tõlgendamise reeglist lähtub ka MKS § 94 lg 3, mille kohaselt loetakse omandiks varaga seotud majanduslikud hüved, mis tekivad tegeliku võimu alusel asja üle. Kohus on oluliselt rikkunud HKMS § 25 lg-d 2 ja 5 koosmõjus TsMS § 442 lg-ga 8, jättes kohtuotsuses analüüsimata kaebuse väite ja õigusliku põhjenduse MKS § 94 lg 3 kohaldatavuse kohta. Tugineda tuleb ka teistes maksuseadustes leiduvatele põhimõtetele, kui need tulenevad üldistest maksuõiguse printsiipidest ega ole vastuolus
-ga. Käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 5 järgi tuleb „soetamist“ käsitleda eelkõige majanduslikus, mitte formaaljuriidilises tähenduses. Kaebaja viitas Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-14-08 märgitule. Kohus ei ole pööranud tähelepanu ka sellele kaebaja väitele.
§-s 25 sätestatud maksusoodustuse eesmärk on soodustada elamistingimuste parandamist ja selle läbi Eesti maksumaksjate elukvaliteedi tõstmist. Omandiõigus kui asjaõiguslik kategooria väljendab selle eesmärgi saavutamist enamikel juhtudel kõige adekvaatsemalt, kuid mitte absoluutselt kõikidel juhtudel. Seepärast on
§-s 25 kasutatud mõistet „soetamine“, mis ei piirdu kitsalt omandamisega. Seadusandja tahe ei saanud olla suunatud eluruumide omanike arvu suurendamisele – selline maksusoodustuse eesmärk oleks olnud ebamõistlik. Seega tuleb
lg-s 1 sätestatud soetamise mõistet tõlgendada laiemalt, mis võimaldab võrdset ja proportsionaalset kohtlemist ning lähtub legaliteedi põhimõttest. 2) Kohus on ebaõigesti leidnud, et vastustaja tegevus on olnud kooskõlas maksumenetluse üldpõhimõtetega. Kaebaja leiab jätkuvalt, et maksuhalduri käitumine ei ole kooskõlas MKS § 10 lg-s 3 sätestatud põhimõtetega ning usalduse kaitse ja õiguspärase ootuse põhimõttega. 6
lg-s 1 märgitud vara soetamise viisid on seotud omandiõiguse tekkega (mõlemal juhul saab soetajast vara omanik). Õigeks ei saa pidada kaebaja arusaama, et kuna eluase on isiku valduses, siis on ta ka vara üle tegelikku võimu teostavaks isikuks. AÕS § 68 ütleb selgelt, et üksnes omand on tegelik võim asja üle. Omandamine toimub üksnes asjaõiguslepingu ja kinnistusraamatu kande kaudu ning antud juhul on kinnistusraamatusse omanikuna kantud kaebaja ema, mitte kaebaja. Kaebaja selgitustest ei ilmne ka, millist tegelikku, seaduslikust omanikust suuremat võimu ta eluaseme üle teostab. Fakt, et kaebaja aitab emal laenu tasuda ja kasutab seda kinnistut eluasemena, ei anna talle ühtegi seadusliku omanikuga võrdväärset, AÕS §-s 68 loetletud õigust ega ka 100%-list kindlust, et temast mingi aja möödudes eluaseme seaduslik omanik saab. Seda seisukohta toetab Tallinna Ringkonnakohtu 05.11.2010 otsus nr 3-09-1449, mille p-s 17 öeldakse, et: “Ehkki
§-s 25 kasutatakse soetamise mõistet, peetakse lõpptulemusena silmas siiski laenu kasutamist omandamiseks”. Kohtuotsuses on selgelt öeldud, et kaebaja ei saa käesoleval juhul tugineda usaldusele. Sisuliselt ei ole kaebaja kohtu põhjendust selles osas ümber lükanud. Vastustaja rõhutab, et juba ainuüksi korduva kontrollimise keelu puudumine seaduses välistab usalduse kaitse ja õiguspärase ootuse põhimõtete kohaldumise antud asjas. Deklareeritud tulumaksu tagastuse kontrolli näol ei ole tegemist isikut sedavõrd intensiivselt koormava tegevusega, et oleks alust väita, et juba kontrollitud perioodi enam kontrollida ei või. Vastupidist ei ole tõendanud ka kaebaja. Maksuotsus on motiveeritud ja kontrollitav. Puudub vaidlus ka selles, et enne maksuotsuse väljastamist on maksuhaldur saatnud kaebajale kirja, milles selgitas üheselt mõistetavalt, et alates 01.01.2005 sõlmitud lepingute puhul saab intresse maha arvata ainult see isik, kes on võtnud endale eluaseme ostmiseks või ehitamiseks laenu ja on kantud soetatud kinnistu omanikuna kinnistusraamatusse või on liisingulepingu järgi liisinguvõtja. Seetõttu ei ole usutav kaebaja väide, et ta pidi maksuotsuse mõistmiseks kvalifitseeritud õigusnõustaja poole pöörduma. Menetluskulude osas nõustub vastustaja kaebaja käsitlusega, et HKMS § 92 lg 5 järgi mõistetakse vastavalt kaebuse rahuldamise proportsioonile kaebaja kasuks välja 10% menetluskuludest. Samas ei tohiks lähtuda üksnes kaebaja poolt esitatud menetluskulude taotlusest, vaid hinnata tuleb ka kulutuste põhjendatust ja vajalikkust. Arvestades, et kaebaja esitas halduskohtumenetluses kolmel korral (ühel korral teesidena) seisukohad, kuid maksuhalduri poolt kehtetuks tunnistatud osa käsitleti üksnes esialgses kaebuses, on taotlus põhjendatud ainult esialgseid 7
Maksustamisperioodil, mille tulust maha arvamise üle vaieldakse (2008. a), sätestas
lg 1: „Residendist füüsilisel isikul on õigus maksustamisperioodi tulust maha arvata endale eluasemeks elamu või korteri soetamiseks võetud laenu või liisingu intress, mis on maksustamisperioodil tasutud lepinguriigi residendist krediidiasutusele või sellise äriühinguga samasse kontserni kuuluvale finantseerimisasutusele, samuti mitteresidendist krediidiasutuse lepinguriigis registreeritud filiaalile. Samadel tingimustel võib tulust maha arvata ka elamu ehitamise eesmärgil maatüki soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid“. Sama paragrahvi lg 2 sätestas: „Soetamiseks loetakse ka ehitise püstitamist, laiendamist ja rekonstrueerimist ehitusseaduse tähenduses, samuti ehitise tehnosüsteemide asendamist ja muutmist ning ehitise ruumijaotuse muutmist ja ehitise tehnoloogilise ümberseadistamisega seotud ehitus- ja paigaldustöid ehitusloa või ehitusprojekti alusel“. Sama paragrahvi lg 3 sätestas: „Maksustatavast tulust võib üheaegselt maha arvata ainult ühe elamu või korteri soetamise laenu ja kapitalirendi (liisingu) intressid“. Sama paragrahvi lg 4 puudutab last üksi kasvatava vanema õigust arvata intressid maha järgnevate maksustamisperioodide tulust.
§-ga 25 samasisuline säte sisaldus varem kehtinud tulumaksuseaduse § 12 lg-s
tõlgendamise kohta on ringkonnakohus varem oma seisukoha avaldanud 05.11.2010 otsuses haldusasjas nr 3-09-1449, mis jõustus Riigikohtu 18.01.2011 määrusega. Ringkonnakohus leidis otsuse p-s 17 järgmist: „Ehkki
§-s 25 kasutatakse soetamise mõistet, peetakse lõpptulemusena silmas siiski laenu kasutamist omandamiseks. Sama paragrahv lubab intressid maha arvata juhul, kui eluase soetatakse liisingu korras, mille puhul läheb omandiõigus üle lepingu lõppedes. Elamu või korteri soetamisena saab vaadelda ka laenu kasutamist elamuühistu osamaksu tasumiseks. Sel juhul ei teki elamuühistu liikmel küll omandiõigust korterile, vaid õigus korteri kasutamisele osamaksu alusel. Samas, kuna elamuühistu osamaksu võõrandamist loetakse
-s (§ 15 lg 5 p 7) samaväärseks kinnisasja või ehitise võõrandamisega, siis loetakse ka elamuühistu osamaksu omandamist samaväärseks teiste eluaseme vormide omandamisega ning maksumaksjal on õigus arvata oma tulust maha elamuühistu osamaksu omandamiseks võetud laenu intressid. Eelkõige tähendab eluaseme soetamine
puhul siiski sellise kinnisasja omandamist, mille osaks on elamu või korter, elamu ehitamise eesmärgil maatüki omandamist, samuti ehitise või korteri kui vallasasja omandamist. Ehitise püstitamist loetakse eluaseme soetamiseks, kuid on ilmne, et sättes peetakse silmas elamu omanikuks saamist ehitamise teel. Kõik osutatud eluaseme soetamise viisid taanduvad lõppkokkuvõttes sellele, et eluasemelaenu võtja on või saab eluaseme või elamuühistu puhul elamuühistu osamaksu omanikuks. 9
§-s 25 silmas „kõiki mõeldavaid tehinguid, millega maksumaksja saab vara enda valdusse“, nagu seda leiab kaebaja, millest ta omakorda viitega AÕS §-le 32 ja § 33 lg-le 1 järeldab, et maksusoodustuse saamiseks on vajalik üksnes maksumaksja tegelik võim asja üle, mille ta on saanud kokkuleppe alusel eluaseme omanikuga. Kaebaja poolt osutatud
kommenteeritud väljaandes (lk 682) on
paragrahvi 38 „Soetamismaksumus“ kommenteerides tõepoolest märgitud, et soetamise all peetakse silmas kõiki mõeldavaid tehinguid, millega maksumaksja saab vara oma valdusse. Samas kommentaaris tulumaksuseaduse rakendamist silmas pidades näidetena toodud soetamise viisid ja selgitused aga ei toeta kuidagi kaebaja seisukohta, et endale eluaseme soetamisena
Eluaseme soetamiseks võetud laenu ja kasutusõiguse saamise vahel peab olema vahetu seos, nii nagu see on elamuühistu osamaksu puhul, mis omandatakse laenu arvel. Kaebaja laenu ja elamu kasutusõiguse vahel selline vahetu seos puudub.“ Ringkonnakohtul ei ole põhjust asuda käesoleva vaidluse lahendamisel teistsugusele seisukohale. 16. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et
eesmärgiks võib olla ka maksusoodustuse tegemisega võimaldada inimestel parandada oma elamistingimusi, kuid sätte sõnastusest ei tulene, et elamistingimuste parandamine võiks toimuda mistahes viisil. Intresside mahaarvamise oluliseks tingimuseks on tõepoolest see, et korterit kasutatakse enda eluasemena. Samas pole korteri eluasemena kasutamine soodustuse saamise ainus tingimus. Soodustuse saamiseks tuleb laenu kasutada endale eluaseme soetamiseks. Käesoleval juhul kasutab kaebaja eluasemelaenu oma emale korteri soetamiseks, sest vaatamata emaga sõlmitud laenulepingu ümber vormistamisele ka kaebaja nimele, on korteriomandi omanik kaebaja ema.
lg 1 ei võimalda intresse oma tulust maha arvata, kui laenu kasutatakse eluaseme soetamiseks teisele isikule. Et teisele isikule eluaseme soetamiseks võetud laenu intressi tulust maha arvamine pole seadusandja tahtega kooskõlas, näitab ilmekalt asjaolu, et alates
ja MKS sätted ei võimalda
Kaebaja viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-14-08 ei ole asjakohane, sest selles on sisustatud „soetamise“ mõistet seoses KMS § 46 lg-st 3 tuleneva maksuvabastusega krundi osa võõrandamisel, mitte eluaseme soetamisel. 19. Halduskohus leidis õigesti, et maksuotsus on piisavalt motiveeritud, selle põhjendustes on märgitud nii haldusakti andmise faktiline kui ka õiguslik alus. Enne maksuotsuse tegemist on maksuhaldur kaebajale saadetud kirjas selgitanud
lg-s 1 sätestatud maksuvabastuse kohaldamist ja selgitanud kohtumenetluses oma seisukohti põhjalikumalt. Vaidlusaluse maksuotsuse näol ei ole tegemist kaalutlusotsusega, mille põhjenduste esitamine alles kohtumenetluses ei võimaldaks selle õiguspärasust kontrollida. Otsus on kontrollitav ja selle tühistamine 10
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.