) § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Asjaolu, et OÜ RP Investments arve oli esitatud koos 20%-lise käibemaksu määraga, ei anna OÜ-le SKO Raamatupidamine õigust käibemaksu tagasi taotlemiseks. Alusetult tasutud käibemaksu hüvitamiseks võib OÜ SKO Raamatupidamine pöörduda OÜ RP Investments poole.
§-de 29 ja 31 kohaselt üksnes esitatud arve reaalse tasumise faktist, vaid maksukohustuslasel on õigus maha arvata sisendkäibemaks juhul, kui üheaegselt on täidetud kõik järgmised tingimused: kaup või teenus on reaalselt soetatud, kaup või teenus on saadud teiselt käibemaksukohustuslaselt, kaup või teenus on soetatud maksustatava käibe tarbeks ning kauba või teenuse kohta on esitatud nõuetekohane arve. Maksuhaldur tuvastas kontrolli käigus, et vaidlusalusel arvel märgitud teenust ei ole soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt, mistõttu puudub nimetatud arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. PMTK nõuab küll ühelt poolt müüjalt (OÜ RP Investments) sisse käibemaksu ja piirab samaaegselt ostjal (OÜ SKO Raamatupidamine) käibemaksu 2
lg 1 alusel sellele vaatamata kohustus arvel kajastatud käibemaks riigile üle kanda. Müüja poolt käibemaksu tasumine ei anna aga ostjale õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, sest vastavad eeldused pole täidetud. Olukorra lahendamiseks tuleb tehingupooltel kokku leppida arve ümbertegemises selliselt, et müüja väljastab ostjale arve ilma käibemaksuta ning ostjale jääb müüja vastu nõue varasema arve alusel tasutud käibemaksu ulatuses. Alusetu on väide, et otsus on arusaamatu ja põhjendamata. Otsuses on kaebaja taotluse rahuldamata jätmise põhjused selgelt välja toodud ja seejuures viidatud asjakohastele õigusnormidele. Asjas on tuvastatud, et müüja lisas arvele käibemaksu, kuigi tal selleks õigus puudus, millest tulenevalt on kauba soetajal ja teenuse saajal sisendkäibemaksu mahaarvamine keelatud. Muid asjaolusid tuvastada ei ole tarvis. 6. Tallinna Halduskohus jättis 05.01.2011 otsusega OÜ SKO Raamatupidamine kaebuse rahuldamata. Vaidluse all ei ole asjaolu, et OÜ RP Investments ei olnud 30.05.2010 arve esitamise ajal käibemaksukohustuslane.
§-dest 29 ja 31 ning § 37 lg 7 p 10 ja § 3 lg 3 koosmõjust tuleneb, et isik, kes ei ole end maksukohustuslaseks registreerinud, ei või märkida arvele tasumisele kuuluvat käibemaksusummat, ning juhul, kui ta seda siiski teeb, puudub sellise arve saanud isikul õigus arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Sama kinnitab kohtupraktika (vt Riigikohtu 03.06.2004 otsus nr 3-3-1-21-04, p 15; 20.10.2004 otsus nr 3-31-48-04, p 13; 02.12.2004 otsus nr 3-3-1-50-04, p 16; 02.12.2004 otsus nr 3-3-1-51-04, p 16; 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06, p 15; 13.02.2008 otsus nr 3-3-1-97-07, p 12). Ostja peab kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane (Riigikohtu 08.05.2003 otsus nr 3-3-1-43-03, p 9). Kaebaja oma käesoleval juhul oma vastava kohustuse jätnud täitmata, kusjuures OÜ RP Investments arvel puudub käibemaksukohustuslase number. Kaebaja viide Riigikohtu 25.03.2009 otsusele nr 3-3-1-3-09 ei ole asjakohane, sest nimetatud asjas oli müüja maksukohustuslasena registreeritud. Kaebaja ei saa maksuhalduri otsuse vaidlustamisel tugineda ka väitele, et OÜ RP Investments peab maksuhalduri korraldusest tulenevalt arvel märgitud käibemaksu riigile üle kandma. Kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei olene sellest, kas OÜ RP Investments arvel märgitud käibemaksu tasub või mitte. Vaidlustatud otsus on piisavalt motiveeritud, selles on selgelt välja toodud nii faktilised asjaolud kui ka maksuhalduri hinnang tõenditele ja neist tehtud järeldused. Kuigi kaebaja poolt konkreetselt viidatud osas on otsuse põhjendused väga üldised ja ebamäärased ning neist võib jääda mulje veel terve rea muude eksimuste kaebajale etteheitmise kohta, ei ole otsuse ülejäänud sisu (sh resolutsiooni) arvestades tegemist määravate põhjendustega ning need ei muuda haldusakti kokkuvõttes motiveerimatuks. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 7. PHD Raamat OÜ (endine ärinimi OÜ SKO Raamatupidamine) palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja saata asi Tallinna Halduskohtule uueks arutamiseks. Apellant on OÜ RP Investments 30.05.2010 arve reaalselt tasunud (tasutud 312 000 krooni, sh arvel näidatud käibemaks 52 000 krooni). PMTK on kohustanud OÜ-d RP Investments riigile üle kandma sama käibemaksusumma, mille sisendkäibemaksuna mahaarvamise on maksuhaldur apellandile keelanud. Sellest tulenevalt ei oleks OÜ-le RP Investments tasutud käibemaksusumma hüvitamiseks arve väljastanud isikule nõude esitamine perspektiivikas. Selline olukord on õiguslikult lubamatu, sest kahe ettevõtja vaheline tehing peab kokkuvõttes jääma neile maksuvabaks (Riigikohtu 25.03.2009 otsus nr 3-3-1-3-09, p 12). PMTK ei ole kohtumenetluses sellise olukorra tekkimist eitanud, kuid 3
Õigusnorm peab vastama õigusselguse põhimõttele, st isik peab õigusnormi sõnastusest aru saama, milline tagajärg võib tema käitumisel olla (vt Riigikohtu 28.12.2002 otsus nr 3-4-1-5-02, p 31). Apellandi arvates ei tulene
sõnastusest, et kahe ettevõtja vaheline tehing peab jääma neile lõppkokkuvõttes maksuvabaks, vaid nimetatud põhimõtte on fikseerinud hoopis Riigikohus oma praktikas (lahend nr 3-3-1-3-09). Halduskohus on nimetatud lahendit tõlgendanud ebaõigesti. Riigikohus ei ole andnud suunist, et ettevõtjatevahelise tehing on maksuvaba üksnes tingimusel, et mõlemad tehingupooled on registreeritud käibemaksukohustuslasena. Seega on halduskohus antud juhul kohaldanud täiendavat piirangut, kuid pole seda millegagi põhjendanud. Kuna kohus möönis lisaks vaidlustatud haldusakti mõnetist ebamäärasust, siis on õigusselguse küsimus käesolevas asjas määrava tähtsusega. Kuna halduskohtu poolt rakendatud piirangut ei tulenenud
§-st 29 ega Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-3-09, vaid see ei saanud olla osaühingule tehingu tegemise ajal kuidagi eelnevalt teada ning järelikult esines vastuolu õigusselguse põhimõttega. Halduskohtu otsus tuleb tühistada ja saata asi halduskohtule uueks arutamiseks, kes peab asja uuel läbivaatamisel andma hinnangu õigusselguse küsimusele. 8. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Apellant on pidanud käesoleva haldusasja põhiküsimuseks, kas põhimõttest, et kahe ettevõtja vaheline tehing peab neile lõppkokkuvõttes jääma maksuvabaks (Riigikohtu 25.03.2009 otsus nr 3-3-1-3-09), on võimalik kõrvale kalduda siis, kui vähemalt üks tehingu osapooltest ei ole registreeritud käibemaksukohustuslasena, ning kas apellant võis sellist piirangut tehingu tegemisel ette näha (s.o küsimus
Apellandi viidatud arutlus on asjakohatu ning põhjendamatu. Käibemaksuseadusest tuleneb üheselt, et kahe ettevõtja vaheline tehing saab jääda lõppkokkuvõttes maksuvabaks ainult siis, kui mõlemad tehingupooled on käibemaksukohustuslased. Ka kohtupraktikas (sh apellandi viidatud Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-3-09) pole asutud teistsugusele seisukohale. Asjas ei ole ka vajadust analüüsida, kas maksuhalduri kohaldatud sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang on selline, mida osaühing oleks võinud ette näha. Tegemist on
-st tuleneva reegliga, millest maksuhaldur ega kohus ei saa kõrvale kalduda. Nimetatud reegel peaks olema tänaseks väljakujunenud maksukeskkonnas kõigile igapäevaselt tegutsevatele ettevõtjatele teada. Kuna vastav regulatsioon tuleneb
-st selgelt ja üheselt, on asjakohatu küsimus, kas
Äriühingule ei saanud vastav käibemaksuregulatsioon (s.o asjaolu, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peab müügiarve väljastanud isik olema käibemaksukohustuslane) jääda arusaamatuks. Halduskohtu otsus on õiguspärane ja põhjendatud ning halduskohus ei ole rikkunud menetlusnorme ega kohaldanud ebaõigesti materiaalõigusnorme. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 4
§-st 29, mistõttu on nimetatud säte vastuolus õigusselguse põhimõttega. Ringkonnakohus on seisukohal, et Riigikohtu lahendit nr 3-3-1-3-09 ei ole ebaõigesti mõistnud mitte maksuhaldur ega halduskohus, vaid apellant ise. Riigikohus märkis nimetatud otsuse p-s 12 küll seda, et ehkki ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtluskulude puhul ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, sest kahe ettevõtja vaheline selline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks, kuid samas ei olnud nimetatud asjas vaidluse all asjaolu, et tehingute mõlemad pooled olid registreeritud käibemaksukohustuslastena. Samuti viitas Riigikohus otsuse p-s 9 üheselt normidele, millest tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamine on võimalik üksnes juhul, kui kaup või teenus on soetatud või saadud teiselt maksukohustuslaselt (
Seetõttu on PHD Raamat OÜ käesolevas vaidluses laiendanud Riigikohtu lahendis väljendatud seisukohti põhjendamatult ka sellistele juhtudele, mida see ei käsitle. Nõustuda ei saa ka väitega, et käibemaksukohustuslastest ettevõtjate vahel ja ettevõtluse tarbeks tehtud tehingute kokkuvõtlik maksuvabadus ei tulene mitte seadusest, vaid viidatud Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-3-
lg 1 kohaselt on käibemaksukohustuslane ettevõtlusega tegelev isik, kes on registreeritud või kohustatud end registreerima maksukohustuslasena (
).
lg 3 sätestab, et maksukohustuslane peab maksma käibemaksu alates maksukohustuslasena registreerimise päevast.
lg 1 esimene lause (vaidlusaluse tehingu tegemise aja redaktsioonis) sätestas, et kui isiku tehtavate
lg 1 p-des 1 ja 3 nimetatud tehingute, välja arvatud põhivara võõrandamine ning Eesti isikule teostatav kaugmüük, maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni, tekkis tal nimetatud suuruses käibe tekkimise päevast kohustus end maksukohustuslasena registreerida. Maksukohustuslasena registreerimist käsitleb
.
lg 1 näeb ette, et maksukohustuslasena registreerimise päevast alates peab isik täitma maksukohustuslase kohustusi, sealhulgas lisama võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama tasumisele kuuluva käibemaksusumma
§-s 29 sätestatud korras, tasuma käibemaksu §-s 38 sätestatud korras, säilitama dokumente ja pidama arvestust §-s 36 sätestatu kohaselt ning esitama § 37 nõuetele vastavaid arveid.
lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks.
§-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel.
lg 7 p 2 kohaselt tuleb arvele märkida maksukohustuslase nimi, aadress, maksukohustuslasena registreerimise number. 12. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et OÜ RP Investments ei olnud 30.05.2010 arve nr 210001 väljastamise ajal ega ole senini registreeritud käibemaksukohustuslasena (vt nt apellandi seadusliku esindaja vastavasisulist kinnitust Tallinna Ringkonnakohtu 04.05.2011 istungil). Halduskohus on õigesti viidanud Riigikohtu praktikale, millest tulenevalt puudub ostjal õigus sisendkäibemaksu maha arvata, kui ta pole tuvastanud, et tehingu teine pool (müüja) on käibemaksukohustuslane (vt nt Riigikohtu 03.06.2004 otsus nr 3-3-1-21-04, p 15; 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06, p 15; 13.02.2008 otsus nr 3-3-1-97-07, p 12). Käesoleval juhul ei ole PHD Raamat OÜ oma vastavasisulist kohustust täitnud. OÜ RP Investments 30.05.2010 arvel (tl 31) oli küll KMKR numbri väli, kuid käibemaksukohustuslaste registri numbrit ennast arvel märgitud ei olnud. Seega ei saanud ostja PHD Raamat OÜ (OÜ SKO Raamatupidamine) eeldada, et müüja OÜ RP Investments on käibemaksukohustuslane. Seejuures on Riigikohus lahendites nr 3-3-1-34-06 ja nr 3-3-1-97-07 märkinud, et ostjal ei tule tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Asjaolu, et arve summa (260 000 krooni) ületas
lg-s 1 sätestatud piirmäära, millest alates tekkis OÜ-l RP Investments iseenesest käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus, ei anna veel seaduse järgi alust lisada arvele automaatselt käibemaks.
lg 3 ja § 24 lg 1 kohaselt tekivad maksukohustuslase õigused ja kohustused tema maksukohustuslasena registreerimise päevast. Kuigi seadus näeb nimetatud üldreeglist ette ka erandeid (
lg 10), ei ole see käesoleval juhul asjakohane, sest maksuhaldur ei ole OÜ-d RP Investments tagasiulatuvalt käibemaksukohustuslasena registreerinud, ega saa õigustada 30.05.2010 arvele käibemaksu lisamist enne müüja käibemaksukohustuslasena registreerimist. Käibemaksukohustuslase õiguste ja kohustuste rakendamine ei sõltu mitte registreerimiskohustuse olemasolust, vaid isiku käibemaksukohustuslasena registreerimisest. Kui OÜ RP Investments soovis 30.05.2010 arvele lisada käibemaksu, pidanuks ta taotlema maksuhaldurilt enda registreerimist käibemaksukohustuslasena
Halduskohus on põhjendatult märkinud, et nõue, mille kohaselt ei või käibemaksukohustuslasena registreerimata isik märkida arvele tasumisele kuuluvat käibemaksusummat, ning isegi kui ta seda teeb, puudub sellise arve saanud isikul õigus arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata, tuleneb
sätete koosmõjust. Ringkonnakohtu hinnangul kinnitavad
lg 3, § 29 lg 3 p 1, § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 nimetatud piirangu olemasolu igale keskmisele ettevõtjale üheselt mõistetavalt ning apellandi arutlus
13. Seoses apellandi poolt Tallinna Ringkonnakohtu 04.05.2011 istungil tehtud viidetega Euroopa Inimõiguste Kohtu 07.10.2010 otsusele asjas Bogatova v. Ukraina (avaldus nr 5231/04) ja 14.10.2010 otsusele asjas Shchokin v. Ukraina (avaldused nr 23759/03 ja nr 37943/06), märgib ringkonnakohus, et kahtlust ei ole selles, et nii põhiseaduse §-st 15 kui ka Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni art 6 lg-st 1 tuleneb muu hulgas igaühe õigus taotleda oma kohtuasja läbivaatamisel asjassepuutuva seaduse, muu õigusakti või toimingu põhiseadusevastaseks tunnistamist, ei sisalda kumbki säte siiski subjektiivset õigust põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamiseks, vaid menetlusosalisel on üksnes õigus sellele, et kohus hindab esitatud taotluse põhjendatust ja motiveerib oma vastavat 6
sättest on tema arvates võimalik järeldada, et sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud ka juhul, kui selleks puudub seaduse nõuetele vastav arve. Seevastu on kohus eelmises punktis toonud välja normid, millest tuleneb üheselt, et sisendkäibemaksu mahaarvamine on võimalik üksnes teise käibemaksukohustuslase poolt väljastatud nõuetekohase arve alusel (mõistagi eeldusel, et täidetud on ka teised PMTK vastuses kaebusele välja toodud kohustuslikud mahaarvamise tingimused, st kaup või teenus on ka reaalselt soetatud või saadud, lisaks müüjale on ka ostja ise käibemaksukohustuslane ning kasutab kaupa või teenust oma maksustatava käibe tarbeks – vt käesoleva otsuse p 5). Seetõttu kordab ringkonnakohus oma seisukohta, et PHD Raamat OÜ väide
õigusselgusetuse kohta on üksnes paljasõnaline ega anna mingit alust seada kahtluse alla sätte põhiseaduspärasust. 14. Asja lahendamisel ei oma tähtsust seegi, et maksuhaldur on PMTK 21.07.2010 korraldusega nr 13-11/26449 (tl 10-12) kohustanud OÜ-d RP Investments tasuma maksuvõla summas 52 000 krooni, mis tulenes 30.05.2010 arvele nr 210001 käibemaksu lisamisest.
lg 6 p 2 kohaselt peab käibemaksu maksma ka maksukohustuslasena registreerimata isik tehingult, mille kohta ta on esitanud arve või muu müügidokumendi, millele ta on märkinud käibemaksusumma. Samuti tuleneb
lg 1 teisest lausest, et üldises korras peab isik tasuma muu hulgas käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates. Maksuhaldur on vaidlusaluses 12.10.2010 otsuses nr 12.2-3/4942-9 (tl 7-9) küll märkinud, et alusetult tasutud käibemaksu hüvitamiseks võib apellant pöörduda OÜ RP Investments poole, ning juhul, kui OÜ RP Investments oleks käibemaksusumma juba riigile üle kandnud, ei pruugiks selline nõue olla tegelikkuses kuigi perspektiivikas, kuid tegemist ei ole siiski võimatu olukorraga. Praegusel juhul ei nähtu asja materjalidest, et OÜ RP Investments oleks arvele lisatud käibemaksusumma riigile tegelikult üle kandnud. Tehingu osapooltel on võimalik tekkinud olukorda lahendada selliselt, et müüja tühistab kauba kohta esitatud arve ja vormistab uue arve ilma käibemaksusummat lisamata või esitab ostjale alusetult lisatud käibemaksusumma ulatuses kreeditarve (
lg 4), mille tulemusel kajastatakse vastavad muudatused
15. PHD Raamat OÜ on muu hulgas väitnud, et maksuhalduri vaidlustatud otsus jääb talle arusaamatuks osas, milles viidatakse tema raamatupidamisandmete moonutatusele, kuid pole seda seisukohta põhjendatud, mistõttu on rikutud haldusakti motiveerimise nõuet. Ringkonnakohus rõhutab esmalt, et haldusakti põhjendustel puudub üldjuhul iseseisev õiguslik tähendus (HMS § 60 lg 2 viimane lause). Seega ei saa otsuse põhjendustes sisalduv eraldivõetuna apellandi õigusi rikkuda ega tuua kaasa haldusakti tühistamist (käesoleval juhul pole tegemist kaalutlusõiguse alusel antud haldusaktiga). Ringkonnakohus mõistab apellandis esmajoones arusaamatust tekitanud lauset („Kuivõrd OÜ SKO Raamatupidamine raamatupidamisandmed on moonutatud, kajastades tehinguid selliselt nagu seadus neid kajastada ei luba, ei ole õiged ka tema raamatupidamisaruanded ja tema poolt maksuhaldurile esitatud maksudeklaratsioonid.“) selliselt, et maksuhaldur on nimetatuga viidanud üksnes asjaolule, et apellant on OÜ RP Investments 30.05.2010 arvet oma raamatupidamises kajastanud teise maksukohustuslase poolt väljastatud arvena, mille alusel tekiks tal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Taolisest osundusest ei saa teha järeldust, et maksuhaldur oleks viidanud näiteks raamatupidamisdokumentide võltsitusele, tehingu 7
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.