3-10-1514/63

Haldusasi nr 3-10-1514 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Karin Kalmiste Otsuse tegemise aeg ja koht 20.03.

1. a Tallinn Haldusasja number 3-10-1514 Haldusasi NPG Investment OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 07.05.2010.a maksuotsuse nr 12.23/7109-20 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev 20.03.2012.a Menetlusosalised Kaebuse esitaja NPG Investment vandeadvokaadi vanemabi Jaak Siim OÜ, esindaja Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, esindajad Karolin Lorents ja Veiko Soll RESOLUTSIOON Jätta NPG Investment OÜ kaebus rahuldamata. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 07.05.2010.a maksuotsusega nr 12.2-3/7109-20 otsustati: 1) määrata OÜ-le NPG Investment tasumisele kuuluvat käibemaksu 2009.a juulikuu eest kokku summas 6 957 826 krooni; 2) lugeda määratud summa osaliselt täidetuks 2009.a juulikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud enammakse summas 6 935 333 krooni arvelt kohustati OÜ-d NPG Investment tasuma määratud käibemaksu summas 22 493 krooni.
3. NPG Investment OÜ esitas 09.06.2010.a Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 07.05.2010.a maksuotsuse nr 12.2-3/7109-20 tühistamiseks. Kohus võttis kaebuse 21.06.2010.a määrusega menetlusse ning tunnistas vastustajaks PMTK. Koos kaebusega esitatud esialgse õiguskaitse taotluse jättis kohus rahuldamata. Kohus uuendas menetluse ning andis menetlusosalistele võimaluse esitada täeiendavad seisukohad ja menetluskulude nõuded. Vastuseks teatasid menetlusosalised, et nad nõustuvad menetluse jätkamisega kirjalikus menetluses. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4. NPG Investment OÜ taotleb PMTK 07.05.2010.a maksuotsuse nr 12.2-3/7109-20 tühistamist järgmistel põhjendustel. 3.1 Reaalarenduse OÜ (pankrotis) ja NPG Investment OÜ vahel toimunud Liblika ja Mauri kinnistute müügitehingu majandusliku sisu on ümber kvalifitseeritud ilma selleks faktilisi või õiguslikke eeldusi omamata. Maksuotsuses puuduvad sisulised põhistused selle kohta, kas ja kuidas on konkreetsel juhul tuvastamist leidnud õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisele viitavad olulised tegurid, sh subjektiivsed kaalutlused majandustehingu tegemisel. Ühtlasi ei ilmne maksuotsusest, milles seisnes konkreetsel juhul maksukohustuslase poolt mittelubatava maksueelise saamine. Seega on maksukohustuslase sisendkäibemaksu tagastusnõude vähendamine ja samaaegselt täiendava käibemaksu määramine õigusvastane hoolimata ettevõtte või selle osa üleandmisele viitavate tunnuste esinemisest või mitteesinemisest. 3.2 Kuigi maksuhaldur peab käesoleval juhul tehingu sisu ümberhindamise tulemusena käivet mittetekkinuks, ei ole PMTK kaebajale teadaolevalt siiani nõudnud Reaalarenduse OÜ-lt (pankrotis) või pankrotimenetluses viimase seaduslikuks esindajaks olevalt pankrotihaldurilt maksukohustuslase käibemaksuarvestuse korrigeerimist parandusdeklaratsioonide esitamise näol. 26.04.2010.a koostatud Reaalarenduse OÜ (pankrotis) võlausaldajate üldkoosoleku protokollist ilmneb, et pankrotimenetluses riiki esindav maksuhaldur ei ole loobunud oma nõudest Reaalarenduse OÜ (pankrotis) vastu. Ühise käibemaksusüsteemi ja teisi maksuõiguse üldpõhimõtteid ning menetlusosalise õigusi arvestades ei saa pidada aktsepteeritavaks olukorda, kus müügitehingu käigus ostjana käibemaksu müüjale tasunud käibemaksukohustuslaselt nõutakse maksuvõla sundtäitmise abinõude kohaldamise hoiatusel samalt tehingult sisuliselt veelkord käibemaksu tasumist ning seda veel olukorras, kus maksuhalduri enda poolt antud hinnangu kohaselt ei ole tehingute käigus pooltel maksukohustust tekkinudki. Olukord, kus PMTK nõuab müüjalt jätkuvalt käibemaksukohustuse täitmist, lubamata samal ajal ostjal kasutada sellega kaasnevat mahaarvamisõigust, läheb vastuollu ühenduse käibemaksusüsteemi aluseks oleva neutraalsuse põhimõttega. Kui kaupu või teenuseid soetanud maksukohustuslasel ei ole lubatud maksustatava käibe tarbeks soetatud kaubalt või teenuselt sisendkäibemaksu osaliselt või täielikult maha arvata, tekib käibemaksu kumulatsioon ning sellega kaasneb topeltmaksustamine, sest käibemaksuga maksustatakse kaupa või teenust, mille soetamisel on käibemaks juba tasutud. 3.3 Ettevõtte üleminekuks ei piisa praegusel juhul kinnisasja ja kinnisasja mõttelise osa müügilepingust ja selle täitmisest, sest maksumenetluse käigus ei ole tõendamist leidnud ettevõtte kui terviku üleminek NPG Investment OÜ-le. PMTK ei ole kontrolli käigus tuvastanud ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivate asjade ja õiguste, samuti käibevara ja nõuete üleandmist ega ka faktilisi asjaolusid, mis viitaksid poolte soovile anda ettevõte üle varjatud tehinguga. 3.4 Maksuotsuses väljatoodud asjaolud ei ole käsitletavad ettevõtte üleandmisele viitavate tunnustena. Ettevõtte üleminekut tõendavaks ei saa pidada asjaolu, et NPG Investment OÜ-l puudus enne 2009.a juulit sisuliselt majandustegevus. Kaasaaegses äripraktikas ei ole kaugeltki tavapäratu, et uus äriühing asutatakse või alustab reaalse majandustegevusega seonduvalt mõne 2 suuremamahulise tehinguga. Kaebaja ei vaidle vastu, et käibemaksukohustuslaseks registreeruti ja aktiivset majandustegevust alustati seoses sooviga omandada Mauri kinnistu koos selle oluliste osadega, et tulevikus oleks võimalik seda investeeringute toel arendada ja tulemuslikult majandada. See aga ei viita veel sellele, et kinnistu ostmise tegelikuks eesmärgiks oli varjata ettevõtte üleandmise tehingut. Asjaolu, et NPG Investment OÜ juhatuse liige K.Kahre tegutses varem Reaalarenduse OÜ (pankrotis) projektijuhina Mauri tehnoküla arendamisel, ei saa pidada kriteeriumiks, mille alusel võiks ettevõtte ülemineku toimumist hinnata. K.Kahre näol ei ole tegemist isikuga, kellel oleks olnud võimalus olulisel määral suunata Reaalarenduse OÜ (pankrotis) tahet äriühingule kuuluva vara võõrandamisel või teha juhtimisalaseid otsustusi ilma seadusliku esindaja kooskõlastuse ja nõusolekuta. Reaalarenduse OÜ (pankrotis) ja NPG Investment OÜ juhatuse liikmed, osanikud ning asutajad ei lange kokku mitte ühegi isiku osas. Mis puudutab maksuhalduri poolt ettevõtte väidetavat üleminekut tõendava tunnusena välja toonud asjaolu, et Mauri kinnistu mõttelise osa võõrandamisel läksid NPG Investment OÜ-le üle kõik äripindade üürilepingud, siis märgib kaebaja, et nii Eesti kui muu maailma äripraktikas on kinnisasjade võõrandamisel kõnealuste kasutuslepingute üleminek valdav, kuna kinnisasja või selle osa omandaja on huvitatud kinnisasja haldamiseks ja majandamiseks vajalikust stabiilsest rahavoost. Kaebaja jaoks olnuks kinnistu mõttelise osa müügilepingu sõlmimine tingimusel, mis välistanuks üürilepingute üleandmise, majanduslikult täiesti ebamõistlik ning äriühingu huve ja maksejõulisust kahjustav. Samuti oli OÜ-ga Asratem ja AS-ga Kanpol lepingute sõlmimine tingitud puhtalt majanduslikest kaalutlustest ega omanud vähimatki seost maksunduslike kaalutlustega. Pärast Reaalarenduse OÜ (pankrotis) makseraskustesse sattumist ilmutasid OÜ Asratem ja AS Kanpol huvi vastavalt haldusjuhtimise ja raamatupidamise teenuse osutamise vastu valdava osa Mauri kinnistust omandanud NPG Investment OÜ-le, pakkudes viimasele kliendisuhte loomise eesmärgil turusituatsiooni arvestades soodsaid teenuste hindu. NPG Investment OÜ ei näinud seetõttu vajadust ega põhjust otsida täiendavalt teisi ja eeldatavasti ebasoodsamaid tingimusi pakkuvaid koostööpartnereid. Kõnealuste lepingute sõlmimine ei avaldanud mõju Reaalarenduse OÜ (pankrotis) poolt OÜ-ga Asratem ja AS-ga Kanpol varem sõlmitud teenuste osutamise lepingute kehtivusele või lepingutest tulenevatele poolte õigustele ja kohustustele. 3.5 PMTK on jätnud täitmata MTA 08.02.2010.a vaideotsuses nr 6-1/621-3 sisalduva ettekirjutuse täiendavate asjaolude tuvastamiseks. MTA asus vaiet lahendades seisukohale, et asja uuel läbivaatamisel tuleb PMTK-l välja selgitada ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, sh ettevõttega seotud lepingud. Samuti, kuna nii Mauri kui ka Liblika kinnistu võõrandati täitemenetluses, olnuks vajalik uuele omanikule ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud maksukohustuse üleminekuks tuvastada vaidlusaluste kinnistute täitemenetluses võõrandamise näilikkus. Kaebaja hinnangul ei ole PMTK asja uuel läbivaatamisel vaideotsusega tehtud ettekirjutust vajalikus ulatuses järginud. Sundmüük kohtutäituri kontrolli all on sundmüügi erivorm, mille puhul võlgnik saab ise valida, kellele ja millise hinnaga ta oma vara müüb. Juhul, kui lähtuda maksuhalduri seisukohast, peaks seega sisuliselt kõik täitemenetluse seadustiku (TSM) §-de 102 ja 157 alusel kohtutäituri kontrolli all toimuvad asjade müügitehingud näilikud ehk nii formaalselt kui sisuliselt sundmüügi tunnustele mittevastavad olema, kuna seadusest tulenevalt on vallas- või kinnisasja teisele isikule müümise ning müügihinna kujundamise õigus sellise sundmüügi viisi kohaldamise korral võlgnikul endal ning maksuhalduri hinnangul viitavad just need asjaolud sellele, et ei formaalselt ega sisuliselt ei ole tegemist sundmüügiga. Maksumenetluse käigus tuvastatud faktilised ja õiguslikud asjaolud ei viita tegelikkuses sellele, et kohtutäituri kontrolli all läbiviidud kinnistute sundmüük oleks toimunud seaduse nõudeid eirates eesmärgiga jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida tegelikult teha taheti. Seega ei ole PMTK suutnud tegelikult tuvastada asjaolusid, mis 3 annaksid faktilise ja õigusliku aluse pidada Liblika ja Mauri kinnistute täitemenetluses toimunud võõrandamist näilikuks ning formaalselt ja sisuliselt sundmüügi tunnustele mittevastavaks. 3.6 Meelevaldne on maksuhalduri käsitlus, mille kohaselt saab Pärnu linnas aadressil Liblika 6 asuvat kinnistut lugeda koos Mauri kinnistuga üheks majandusüksuseks seoses asjaoluga, et Liblika kinnistuga tagati Mauri kinnistule ärihoonete ehitamiseks pangalt võetud laene ning et mõlema kinnistu majandamisel oli selle omanikul võimalik teenida maksustatavat tulu. PMTK ei ole välja toonud ühtegi sellist faktilist asjaolu, mis annaks aluse pidada Liblika kinnistut majandusüksuse majandustegevusega seotud ja selle majandamist teenivaks kinnisasjaks, mis on määratud või olemuselt peaks olema määratud ettevõtte tegevuseks. Pelgalt asjaolu, et Reaalarenduse OÜ (pankrotis) poolt Mauri kinnistu tehnoküla ehitamiseks varasemalt võetud laenu lisatagatisena seati Liblika kinnistule hüpoteek AS SEB Pank kasuks, ei muuda viimatinimetatud kinnistut ettevõtte põhitegevusega seotud ja selle majandamist teenivaks asjaks, mis on ette nähtud ettevõtte tegevuseks. Seega isegi juhul, kui kinnistule seatakse kinnispant ettevõtte koosseisu kuuluva kinnistu arendamiseks võetud laenukohustuse täitmise tagamiseks, ei muuda see koheselt panditud kinnisasja osaks õiguste, kohustuste ja vara kogumist, mille kaudu ettevõtja tegutseb. 3.7 Maksuotsusega on alusetult vähendatud kaebaja 2009.a juulikuu sisendkäibemaksu notarikuludelt tasutud käibemaksu osas 22 492,37 krooni ulatuses. Notarikulud koos käibemaksuga tasuti notar Tiit Sepa poolt 07.07.2009.a väljastatud arve nr 11099 alusel. Tegemist on notariaalselt tõestatud lepingu sõlmimisega seotud kuludele lisatud käibemaksuga, mille ostja tasus tehingu tegemise käigus ja mis tulnuks tasuda ka juhul, kui tõepoolest olnuks tegemist nii sisult kui vormilt ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivate kinnisasjade üleandmiseks sõlmitud lepinguga. Tulenevalt AÕS § 119 lg-st 1 tuleb majandusüksuse koosseisu kuuluv kinnisasi igal juhul võõrandada notariaalselt tõestatud vormis tehtava tehinguga. Juhul, kui lepingupooled jätnuks antud juhul lepingu notariaalselt tõestamata, olnuks see vorminõuete järgimata jätmise tõttu VÕS § 11 lg 2, AÕS § 119 lg 1 ja TsÜS § 83 lg 1 alusel tühine. 3.8 Isegi juhul, kui maksuhaldur tõlgendab lepingupoolte vahel notariaalses vormis sõlmitud kinnistu ja kinnistu mõttelise osa müügilepingut ettevõtte varjatud üleandmisena, puudub tal õiguslik alus sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse välistamise eesmärgil täiendava maksunõude esitamiseks. KMS § 4 lg 2 p-st 1 tulenevalt on mittekäibena käsitletav vaid ettevõtte või selle osa üleandmine VÕS tähenduses, kuid VÕS-s ettevõtte üleandmise kohta sätestatu ei kuulu kohaldamisele juhul, kui majandusüksuse terviklik üleandmine leiab aset sundtäitmise (täitemenetluse) käigus. Seega ei saa mingil juhul rääkida ettevõtte kui tervikvara ehk kõigi ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamisest teenivate asjade, õiguste ja kohustuste üleandmisest 07.07.2009.a notariaalselt sõlmitud Liblika kinnistu ja Mauri kinnistu mõttelise osa müügilepingu alusel.
5. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata ning esitab sellele järgmised vastuväited. 4.1 Kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates on leidnud tuvastamist, et reaalselt kujutas Reaalarenduse OÜ (pankrotis) ning NPG Investment OÜ vaheline tehing, mis seisnes kahe kinnistu – Pärnu linnas asuva Liblika tn 6 ning Pärnumaal Audru vallas, Papsaare külas Kaubasadama tee 18, millel asub Mauri tehnoküla kaks ärihoonet – võõrandamises, endast ettevõtte üleminekut, mille käigus Reaalarenduse OÜ (pankrotis) tegevus läks üle NPG Investment OÜ-le. Toimunu tagajärjel Reaalarenduse OÜ (pankrotis) lõpetas enda tegevuse ning NPG Investment OÜ jätkas seda. Antud juhul on ettevõtte üleminek varjamiseks kasutatud ettevõtte vara 4 võõrandamist täitemenetluses. Kohtutäituri kontrolli all toimunud tehingule omistasid kvalifikatsiooni tehingu faktiliselt sõlminud ostja ja müüja kohtutäiturist sõltumatult. Toimus pealtnäha tavaline ostu-müügitehing selle erisusega, et kuna võõrandatav asi oli aresti all ja sellel oli peal võõrandamise keelumärge, oli tehingu teostamine sõltuvuses kohtutäituri nõusolekust. Kuigi VÕS sätted ettevõttega seotud kohustuste ülemineku kohta ei kehti sundtäitmise kohta, on käibemaksuseaduse rakendamise seisukohast tegemist ettevõtte üleandmisega ka siis, kui ettevõtte üleandmine toimus täite- või pankrotimenetluses. PMTK tegi maksumenetluses kindlaks, et Reaalarenduse OÜ-le (pankrotis) kuuluva kahe kinnistu võõrandamise puhul NPG Investment OÜ-le täitemenetluses oli tegemist näiliku tehinguga, millega asjaosalised soovisid varjata ettevõtte üleminekut, mille puhul on erinevalt võõrandamistehingust tegemist maksuvaba käibega. PMTK hinnangul oli tehingule käibemaksu lisamine kõigi asjaosaliste, nii AS-i SEB Pank, Reaalarenduse OÜ (pankrotis), kui ka NPG Investment OÜ huvi. AS-i SEB Pank huviks oli laenu osaline, kuid reaalne tagasisaamine – selleks tehtigi ettepanek moodustada uus äriühing, kes ostaks Reaalarenduse OÜ-le (pankrotis) kuuluvad kinnistud ning tasuks Reaalarenduse OÜ (pankrotis) laenu, s.t et AS SEB Pank ei kannaks mingisugust kahju ning saaks Reaalarenduse OÜ-le (pankrotis) väljastatud laenu tagasi täies ulatuses. Reaalarenduse OÜ (pankrotis) vabanes võlast, mida ta enam niikuinii maksta ei suutnud. Kinnistud, mida pankroti väljakuulutamisel oleks võõrandatud võlgade katteks, viidi üle teise äriühingusse. NPG Investment OÜ, soetades Reaalarenduse OÜ-le (pankrotis) kuuluvad kinnistud, jätkas sisuliselt Reaalarenduse OÜ (pankrotis) majandustegevust ning K.Kahre (NPG Investment OÜ juhatuse liige) oli tegutsev ka Reaalarenduse OÜ-s (pankrotis). 4.2 Maksumenetluses on tuvastatud järgmised asjaolud, mis kinnitavad maksuhalduri seisukohti, et käesoleval juhul on toimunud ettevõtte üleminek, mille käigus läks Reaalarenduse OÜ (pankrotis) tegevus üle NPG Investment OÜ-le: 1) Samaks jäi ettevõtte tüüp ja üleminekule eelnev ning järgnev tegevus kattub suures osas. Reaalarenduse OÜ (pankrotis) põhitegevus kuni 2009.a juulini oli Pärnumaal, Audru vallas asuva Mauri tehnoküla arendamise ja seal asuvate äripindade välja rentimine ja müük. Peale Pärnu tn ja Mauri tehnoküla kinnistute üleminekut NPG Investment OÜ-le Reaalarenduse OÜ-l (pankrotis) tegevus sisuliselt lõppes. NPG Investment OÜ peamine majandustegevus algas peale kinnistu Liblika tn 6, Pärnu ja 97/100 mõttelise osa kinnistust Kaubasadama tee 18, Papsaare küla, Audru vald, Pärnumaa soetust, kuna peale kõnealuste kinnistute soetamist hakkas OÜ NPG Investment tegelema Mauri tehnoküla kinnistu arendamise ja välja rentimisega. Enne kahe eelpool nimetatud kinnistu soetamist 2009.a juulis ei tegelenud OÜ NPG Investment ettevõtlusega, äriühingul ei olnud töötajaid, vara ega muid ressursse. Samuti kattub Reaalarenduse OÜ (pankrotis) kui ka OÜ NPG Investment tegutsemiskoht, mõlemal juhul on tegevuskohaks Kaubasadama tee 18, Papsaare küla, Audru vald, Pärnumaa. 2) Ettevõtte tegevus üleminekul ühest äriühingust teise ei peatunud ning Reaalarenduse OÜ (pankrotis) käive vähenes samal ajal, kui NPG Investment OÜ-l käive samas mahus kasvas. Reaalarenduse OÜ (pankrotis) 2009.a esimese poolaasta kuukäive oli umbes 200 000 krooni. 2009.a juulis deklareeritud käibest moodustas suurema osa kinnistute müük, 2009.a augustist alates ei ole Reaalarenduse OÜ (pankrotis) enam käivet deklareerinud. OÜ NPG Investment esitas 09.04.2009.a avalduse, millega soovis end käibemaksukohustuslasena registrisse registreerida just sel põhjusel, et soetada Reaalarenduse OÜ-lt (pankrotis) kinnistud ja tegelema hakata Mauri tehnoküla arendamise ja seal asuvate äripindade välja rentimise ja müügiga. OÜ NPG Investment juhatuse liikme Kristian Kahre 15.04.2009.a antud seletuskirja kohaselt seadis AS SEB Pank tingimuse, et kinnistute ostu-müügi tehing ja selle finantseerimine krediidiasutuste poolt ei toimu enne kui OÜ NPG Investment ei ole käibemaksukohustuslane. Kuna OÜ NPG Investment ei olnud 5 kohtutäituri poolt korraldatava enampakkumise hetkeks (20.04.2009.a) käibemaksukohustuslane, siis seetõttu ei osalenud OÜ NPG Investment ka enampakkumisel. OÜ NPG Investment registreeriti käibemaksukohustuslaseks alles 25.06.2009.a ning koheselt peale seda toimus ka Reaalarenduse OÜ-lt (pankrotis) kõnealuste kinnistute soetus. Esimene käive 197 871 krooni on OÜ NPG Investment poolt deklareeritud 2009.a juulis, 2009.a augusti käibena on deklareeritud 183 878 krooni. 3) Üleandja ja ülevõtja olid seotud isikud. Palgalisi töötajaid Reaalarenduse OÜ (pankrotis) ega NPG Investment OÜ ei deklareeri. Reaalarenduse OÜ (pankrotis) juhtimisega tegeles T.Teder, K.Kahre ning üks haldustöötaja A. L. Pärast T.Tederi haigestumist 2009.a veebruaris juhtis Reaalarenduse OÜ-d (pankrotis) K.Kahre, tegutses lepinguliselt Reaalarenduse OÜ (pankrotis) projektijuhina Mauri tehnoküla arendamisel ning kes juhib Mauri tehnoküla edasi NPG Investment OÜ juhatuse liikmena. Reaalarenduse OÜ (pankrotis) nimel suhtles pangaga ostu-müügi tehinguga seonduvalt Kristian Kahre, kes oli samal ajal ka NPG Investment OÜ juhatuse liige. 4) Tuvastatud on majandussuhete kattuvus ja jätkuvus. NPG Investment OÜ ostab sisse samu teenuseid ja samadelt äriühingutelt sarnaselt Reaalarenduse OÜ-le (pankrotis) - OÜ-st Asratem haldusjuhtimise teenust ja AS-st Kanpol raamatupidamise teenust. Mõlemale äriühingule osutas/osutab raamatupidamisteenust A. K., AS-ist Kanpol. Haldusjuhtimise teenuse osutamise kohta oli Reaalarenduse OÜ-l (pankrotis) ja NPG Investment OÜ-l kontrollitaval perioodil leping OÜ-ga Asratem ning nimeliselt osutas/osutab teenust OÜ-st Asratem Kristian Kahre. Tasu teenuse osutamise eest maksis ja maksab Kristian Kahrele OÜ Asratem. 5) Tuvastatud on kliendisuhete jätkuvus. Peale kinnistu omaniku vahetust jäid äripindadele (Mauri tehnoküla) samad rentnikud ja samade rendilepingute alusel kui seda oli Reaalarenduse OÜ (pankrotis) majandustegevuse ajal. Nii Reaalarenduse OÜ (pankrotis) juhatuse liikme Tiit Tederi sõnul kui ka NPG Investment OÜ juhatuse liikme Kristian Kahre sõnul teavitati Mauri kinnistu rentnikke kinnistu omaniku vahetusest kirjalikult. Sama kinnitab ka NPG Investment OÜ poolt maksuhaldurile esitatud dokument, millega Reaalarenduse OÜ (pankrotis) teavitas 08.07.2009.a Mauri tehnoküla kinnistu rentnikke, et kinnistul on alates 07.07.2009.a uus omanik ning varasemalt Reaalarenduse OÜ-ga (pankrotis) sõlmitud üürilepingutest tulenevad õigused ja kohustused on alates 01.07.2009.a üle läinud kinnistu uuele omanikule NPG Investment OÜ-le. NPG Investmet OÜ väljastas Mauri tehnoküla rendi eest rentnikele arveid kuupäevaga 01.07.2009, kuigi nimetatud kuupäeval ei kuulunud Mauri tehnoküla kinnistu veel NPG Investment OÜ omandisse. 4.3 Kaebaja väide sellest, et vaidlusaluses asjas on tegemist topeltmaksustamise olukorraga on väär ja tõendamata. Maksuhaldur ei saa suvaotsuse alusel valida, kas nõuda käibemaks sisse ostjavõi müüjapoolelt. Maksuhaldur peab lähtuma tehingute tegelikust sisust, mis tähendab antud juhul seda, et NPG Investment OÜ-l puudub sisend käibemaksu tagasisaamise õigus ning Reaalarenduse OÜ-l (pankrotis) puudub kohustus tasuda maksuotsuses kajastatud tehingutelt käibemaksu. Täiendavalt märgib PMTK, et käesolevaks hetkeks on Reaalarenduse OÜ (pankrotis) äriregistrist kustutatud ja pankrotimenetluses PMTK kasuks maksuvõlga välja ei nõutud. Eelnevast tulenevalt ei ole topeltmaksustamine ka reaalselt enam võimalik. 4.4 Liblika tn kui ka Mauri tehnoküla kinnistu puhul on tegemist ühe majandusüksusega, kuivõrd mõlema kinnistu müügil ja välja rentimisel on võimalik rakendada kinnistute käibemaksuga maksustamist ning mõlema kinnistu majandamise tulemusel oli Reaalarenduse OÜ-l (pankrotis) võimalus teenida maksustatavat tulu. Reaalarenduse OÜ (pankrotis) laenulepingutest nähtub, et Liblika tn ja Mauri tehnoküla kinnistud on omavahel tihedalt seotud ka seetõttu, et Liblika tn 6 kinnistu oli panditud Mauri tehnoküla ehituseks võetud laenu tagatiseks hüpoteegiga AS SEB Pank kasuks. Seega juhul, kui Reaalarenduse OÜ (pankrotis) oleks soovinud müüa ainult Mauri tehnoküla kinnistu, oleks äriühingul tulnud tasuda koheselt Liblika tn kinnistut hüpoteegiga taganud nõue. Kinnistute omavahelist seotust kinnitas ka 23.03.2010.a Reaalarenduse OÜ (pankrotis) juhatuse liige Tiit Teder maksuhaldurile, öeldes, et “kinnistud (Liblika ja Mauri) olid omavahel seotud, kuna neil olid hüpoteegid. Need kaks müüdi koos, kuna neil olid panga hüpoteegid peal ning pank nõudis seda.” Reaalarenduse OÜ-le (pankrotis) kuuluv Hommiku tn 4 korteriomandit ei müüdud põhjusel, kuna selle tehingu tulemusel tekiks maksuvaba käive ning korteriomandi soetaja ei saa maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutusi oma sisendkäibemaksust maha arvata. Hommiku tn 4 korteriomandil ei ole peal ka hüpoteegiga tagavat nõuet. 4.5 Kuna maksumenetluse käigus on kindlaks tehtud, et tegelikkuses ei toimunud Reaalarenduse OÜ-le (pankrotis) kuuluva kahe kinnistu võõrandamist NPG Investment OÜ-le vaid toimus Reaalarenduse OÜ (pankrotis) tegevuse üleminek NPG Investment OÜ-le, mille puhul käivet ei teki, on vastustaja õigustatult vähendanud kaebaja mahaarvatavat sisendkäibemaksu notariaalselt tõestatud tehingu käigus notari tasule lisatud ja kaebuse esitaja poolt tasutud käibemaksu osas. Kuivõrd ostu-müügi tehingu puhul oli tegemist varjatud näiliku tehinguga, siis ka selle tehingu teostamiseks tehtud kulutused on põhjendamata. TSÜS § 89 kohaselt on näilik tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Näilik tehing on tühine. Näiliku tehingu olemusse kuulub tehingu teinud isikute eesmärk jätta kolmandatele isikutele tehingu sisust ekslik mulje. Näilikus tehingus ei kajastu mitte tehingu teinud isikute tegelik tahe, vaid püüd seda varjata. MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. KOHTU PÕHJENDUSED
6. Kohus, kuulanud ära menetlusosaliste seletused, tutvunud toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata järgmistel põhjendustel. 5.1 KMS § 4 lg 2 p 1 sätestab, et käivet ei teki ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses. Riigikohtu halduskolleegium leidis 01.06.2011.a otsuse nr 3-3-1-20-11, p-s 14, et nimetatud säte piirab sisendkäibemaksu mahaarvamist, ehk teisisõnu olukorras, kus tuvastatakse ettevõtte või selle osa üleandmine võlaõigusseaduse tähenduses ning müüja on arvel näidanud käibemaksu, mida seaduse kohaselt ei oleks tohtinud lisada ja jätab käibemaksu riigile tasumata, siis ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Seega sõltub PMTK 07.05.2010.a maksuotsuse nr 12.2-3/7109-20 õiguspärasus sellest, kas on õige maksuhalduri seisukoht, et Reaalarenduse OÜ (pankrotis) ja NPG Investment OÜ vahel 07.07.2009.a sõlmitud Liblika tn ning Mauri kinnistute võõrandamise ostu-müügitehing on näilik ning varjatavaks tehinguks on ettevõtte, mille kaudu tegutses Reaalarenduse OÜ (pankrotis) üleminek OÜ-le NPG Investment. Kui tegemist on näiliku tehinguga, siis tuleb vastavalt MKS § 83 lg 4 või § 84 alusel kõrvale jätta asjaolu, et vaidlusalused kinnistud võõrandati täitemenetluses ning lähtuda sellest, et Reaalarenduse OÜ (pankrotis) ja NPG Investment OÜ vahel toimus tehing, mis seisneb Reaalarenduse OÜ (pankrotis) poolt ettevõtte üleandmises. 7 5.2 Euroopa Liidu direktiivi 2001/23/EÜ artikli 1 lõike 1 punkti b järgi on ettevõtte üleminek üldjuhul oma identiteedi säilitava majandusüksuse üleminek, mis tähendab ressursside organiseeritud koondamist, mille eesmärk on majandustegevus põhi- või kõrvaltegevusena. Euroopa Kohus on direktiivi 2001/23/EÜ artikli 1 kohaldamisel leidnud (EKo C-24/85; C-458/05, liidetud kohtuasjad C-127/96, C-229/96, C-74/97 ja C-232/04, C-233/04): 1) ettevõtte ülemineku tõendamisel on otsustav kriteerium see, kas kõnealune üksus säilitab oma identiteedi, mis oleneb eelkõige sellest, kas tema tegevus jätkub reaalselt või seda alustatakse uuesti; 2) ettevõtte üleminek peab puudutama stabiilset majandusüksust, mille tegevus ei piirdu vaid ühe kindla lepingu täitmisega. Üksuse mõiste tähendab seega inimeste ja vara organiseeritud kogumit, mis võimaldab konkreetse eesmärgiga majandustegevust; 3) ettevõte kui terviklik majandusüksus ei pea tingimata valdama olulist materiaalset või mittemateriaalset vara. Mõnedes majandussektorites esineb vara tihti selle kõige lihtsamal kujul ning tegevus tugineb põhiliselt tööjõule. Nii võib töötajate organiseeritud üksuse, mis on konkreetselt ja püsivalt seotud ühise ülesandega, teiste tootmistegurite puudumisel samastada majandusüksusega; 4) kui terviklikku majandusüksust ei ole võimalik konkreetse ettevõtluse eripärast tulenevalt tuvastada, ei välista see ikkagi ettevõtte üleminekut; 5) ettevõtte üleminekuga võib olla tegemist ka juhul, kui ettevõtte omandaja ei ole saanud ettevõtte vara iseseisvaks majandustegevuseks kasutamiseks; 6) ettevõtte üleminek võib tuleneda võõrandaja ja omandaja vahelisest kirjalikust või suulisest kokkuleppest asjaomase majandusüksuse toimimise eest vastutava isiku muutumise kohta või vaikivast kokkuleppest, mis tuleneb praktilise koostöö asjaoludest, mis viitavad nende ühisele tahtele sellist muutust ellu viia (vt Martin Tamme. Ettevõtte üleminek varjatud tehinguna. - Juridica, 2009, nr 3, lk 181-188). Seega on Euroopa Kohtu järgi kriteeriumid, mille alusel on ettevõtte üleminek tuvastatav ja mida tuleb kogumis hinnata järgmised: 1) äriühingu või ettevõtte liik; 2) äriühingu kinnis- või vallasvara üleminek; 3) üleläinud vara väärtus ülemineku ajal; 4) ülevõetud töötajate arv; 5) ülevõetud kliendi- ja ärisuhete arv; 6) majandustegevuse sarnasus enne ja pärast üleminekut; 7) majandustegevuse peatumise aeg üleminekuperioodil (vt VÕS I Üldosa (§§ 1-207). Kommenteeritud väljaanne. Juura, Tallinn, 2006, lk 595). Riigikohus on 01.06.2011.a otsuse nr 3-3-1-20-11 p-s 11 selgitanud, et ettevõtte või selle osa ülemineku hindamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute asjaolusid ja nii tehingutele eelnevat kui ka järgnevat äriühingute käitumist. Ettevõtte ülemineku hindamisel on arvestatavateks kriteeriumiteks muuhulgas: 1) ettevõtte tüüp; 2) kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek; 3) immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine; 4) kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus; 5) üleminekule eelneva ja sellele järgneva tegevuse sarnasus; 6) majandustegevuse jätkuvus ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg; 7) ettevõtja omandaja varasem tegevus; 9) üleandja ja omandaja tegevuskoht, juhtorganite liikmete kattuvus. Riigikohus märkis, et nimetatud kriteeriumitel on eri tüüpi ettevõtete puhul erinev kaal. 5.3 Hinnates maksuotsuses tuvastatud asjaolusid kooskõlas eeltoodud kriteeriumidega nõustub kohus vastustajaga, et antud juhul saab pidada tuvastatuks, et Reaalarenduse OÜ (pankrotis) ja NPG Investment OÜ vahel toimus tegelikkuses ettevõtte ülemineku tehing. Samuti leiab kohus, et müügitehingu ümberkvalifitseerimine on maksuotsuses õiguslikult ja faktiliselt motiveeritud. Maksumenetluse käigus kogutud tõendid näitavad Reaalarenduse OÜ (pankrotis) maksejõuetust enne kinnistute müüki. 01.10.2009.a on Reaalarenduse OÜ (pankrotis) juhatuse liige Tiit Teder andnud suulise (protokollitud) selgituse: „Pank alustas meie suhtes täitemenetlust ning kinnistu läks müüki./…/Pank pakkus võimalust teha uus haldusfirma ning müüa kinnistud sinna./…/ Kuna olin ise pikalt haiguslehel, siis pangaga suhtles Kristian Kahre. Meie poolt oli see pangale 8 vastutulek, et me uue ettevõtte tegime./…/ Tundsin Kristian Kahre´t enne ka, teadsin ja usaldasin teda.„ Peale Liblika tn ja Mauri kinnistute üleminekut NPG Investment OÜ-le lõppes sisuliselt Reaalarenduse OÜ (pankrotis) tegevus. NPG Investment OÜ peamine majandustegevus algas peale kinnistute ostmist ning alates 2009.a juulist tekkis maksustatav käive analoogses mahus Reaalarenduse OÜ-ga (pankrotis). Maksumenetluse käigus on kindlaks tehtud, et NPG Investment OÜ omandas lisaks Reaalarenduse OÜ-le (pankrotis) kuulunud Liblika tn ja Mauri kinnistustele ka kinnistutega seotud rendisuhted, raamatupidamis- ja haldusteenusega seotud lepingud, kinnistu finantseerimiseks vajalikud laenulepingud ning jätkas samas tegevuskohas sama tegevusalaga. Samuti on kindlaks tehtud, et OÜ Reaalarenduse (pankrotis) ning NPG Investment OÜ olid omavahel seotud Kristian Kahre kaudu, kes Reaalarenduse OÜ-s (pankrotis) tegutses lepinguliselt projektijuhina Mauri tehnoküla arendamisel ning juhtis pärast Reaalarenduse OÜ (pankrotis) juhatuse liikme Tiit Tederi haigestumist 2009.a veebruaris tegelikkuses Reaalarenduse OÜ-d (pankrotis) ning oli samal ajal ka OÜ NPG Investment juhatuse liige ning juhib nüüd Mauri tehnoküla OÜ NPG Investment juhatuse liikmena. Samuti viitavad tehingu näilikkusele tehingute jada etteplaneeritus ja kiirus. 25.02.2009.a ütles AS SEB Pank Reaalarenduse OÜ-ga (pankrotis) sõlmitud laenulepingu erakorraliselt üles; 23.03.2009.a väljastas kohtutäitur Reaalarenduse OÜ-le (pankrotis) täitmisteate; 09.04.2009.a esitas NPG Investment OÜ käbemaksukohustuslaseks registreerimise avalduse ja 15.04.2009.a, 15.04.2009.a ja 22.04.2009.a põhjendas avaldust kõnealuste kinnistute ostmise ja ettevõtluse käigus arendamisega ning 06.07.2009.a esitati kinnistute müügiarve Reaalarenduse OÜ (pankrotis) poolt NPG Investment OÜ-le, 24.04.2009.a teavitas NPG Investment OÜ MTA-d, et kavandab kinnisvara investeeringut, mille üüritulu on 2,929 mln krooni aastas; 25.05.2009.a registreeritakse NPG Investment OÜ käibemaksukohustuslaste registris; 01.07.2009.a väljastab NPG Investment OÜ kinnistute rentnikele üüriarved; 06.07.2009.a esitas Reaalarenduse OÜ (pankrotis) NPG Investment OÜ-le arve kinnistute müügi kohta; 06.07.2009.a sõlmitakse laenuleping NPG Investment OÜ ja AS SEB Panga vahel Mauri ja Liblika kinnistute soetamiseks; 07.07.2009.a sõlmitakse NPG Investment OÜ poolt teenuse osutamise leping AS-ga Kanpol ja OÜ-ga Asratem; 08.07.2009.a väljastatakse NPG Investment OÜ-le AS SEB Pank poolt laen; 08.07.2009.a teavitatakse kinnistu rentnikke, et lepingutest tulenevad õigused ja kohustused on üle läinud Reaalarenduse OÜ-lt (pankrotis) NPG Investment OÜ-le. 5.4 Kohus nõustub vastustajaga, et kuivõrd AS-ga SEB Pank sõlmitud laenulepingu kohaselt oli NPG Investment OÜ kohustuses kanda peale kinnistute müüki tagasisaadud sisendkäibemaksu summa pangale üle, ei oleks NPG Investment OÜ laenu saanud, kui tehingut ei oleks vormistatud kinnistute müügina. Samas, nagu nähtub Tiit Tederi 01.10.2009.a seletusest, oli panga huviks kinnistutega ettevõtluse jätkamine. Kristian Kahre 16.09.2009.a seletusest nähtuvalt plaaniti pangalaenu tagasi maksta just nendesamade kinnistutega ettevõtlusest saadava tuluga. Seega oli ühelt poolt vajalik tagada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, teiselt poolt ettevõtluse jätkumine vaidlusaluste kinnistutega. Selline tulemus oli võimalik aga saavutada vormistades ettevõtte üleminek kinnistute ostu-müügi tehinguna. 5.5 Kohus ei nõustu kaebajaga, et antud juhul ei ole kaebaja saanud lubamatut maksueelist. Käesoleval juhul seisnes kaebaja maksueelis selles, et läbi tehingule väära kvalifikatsiooni andmise tekitati kaebajale sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, mida ettevõtte ülemineku korral OÜ-l NPG Investment ei oleks olnud. Käesoleva tehingu kuritarvitust tõendab tehingu ebakohane õiguslik kujundus, mis seisnes selles, et tehingule lisatud käibemaks võimaldas OÜ-l NPG Investment kaasata tehingu finantseerimiseks rahalisi vahendeid riigilt, mida tal endal tehingu finantseerimiseks ei olnud, kuid mis oli tingimuseks AS-ga SEB Pank laenulepingu sõlmimiseks. Kohus nõustub vastustajaga, et käesoleval juhul sisuliselt refinantseeriti Reaalarenduse OÜ 9 (pankrotis) varasemaid kohustusi OÜ NPG Investment kui uue haldusfirma kaudu ja selle eelduseks oli käibemaksu sisaldava tehingu vormistamine ning sellest saadava maksueelisega omafinantseeringu osa katmine, mis oli eelduseks AS-lt SEB Pank laenu saamiseks. Tehingu tegurid võimaldasid koostoimes tehinguosalistel ühelt poolt ära hoida varasemast finantseeringust – Reaalarenduse OÜ (pankrotis) ja AS SEB Pank – suurema kahju kuhjumise, teisalt lõid eeldused kinnistute arendusprojekti kasumlikkusele pöördumiseks. 5.5 Kohus leiab, et maksuhaldur on põhjendatult käsitlenud Liblika tn kinnistut koos Mauri tehnokülaga ühe majandusüksusena. Asjaolu, et mõlema kinnistu puhul on tegemist ettevõtte kui terviklikku majandusüksusesse kuuluva varaga, kinnitab nii maksumenetluse käigus kindlaks tehtud asjaolule, et kinnistule, aadressil Kaubasadama tee 18, Papsaare küla, Audru vald, Pärnumaa Mauri tehnoküla ehituseks varasemalt võetud laenu lisatagatisena oli seatud AS SEB Pank kasuks hüpoteek Liblika tn 6, Pärnu kinnistule, kui ka asjaolu, et mõlema kinnistu puhul on võimalik teenida käibemaksuga maksustatavat tulu. 5.6 Kuivõrd käesoleval juhul on tuvastatud ettevõtte, mille kaudu tegutses OÜ Reaalarenduse (pankrotis) üleminek OÜ-le NPG Investment, siis KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt käivet ei teki. Seega on maksuhaldur põhjendatult piiranud kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Eeltoodud põhjusel ei ole põhjendatud ka tehinguga seonduvate notarikulude käibemaksuarvestuses kajastamine. 5.7 Eeltoodust lähtuvalt leiab kohus, et PMTK 07.05.2010.a maksuotsus nr 12.2-3/7109-20 on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.
7. Menetluskuludest. Vastavalt halduskohtumenetluse seadustiku §108 lg 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata ja vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Karin Kalmiste Kohtunik 10