KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Viive Ligi ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 27. mai 2013, Tallinn Haldusasja number 3-10-2166 Ha
§ 212
lg 1 teises lauses sätestatud juhul (
§ 212lg 1).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 03.05.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/726-9 määrati High Tech Recycling OÜ-le käibemaksu 2 137 775 kr. Maksuotsuse kohaselt ei ole OÜ Hollenbeck nimel 19.11.2009 High Tech Recycling OÜ-le esitatud arvel näidatud 8 kõrgsurve mahuti (maksumusega 12 480 000 kr, sh käibemaks 2 080 000 kr) müügitehingut toimunud ning tehing on näilik. Samuti on High Tech Recycling OÜ deklareerinud 2009. novembris 20% määraga maksustatavat käivet 304 463 kr tegelikust vähem ja sellest tulenevalt ka tasumisele kuuluvat käibemaksu 69 893 kr tegelikust vähem, ning jätnud 2009 novembrikuu käibedeklaratsioonil deklareerimata 0% määraga maksustatavat käivet 21 600 eurot. High Tech Recycling OÜ ja OÜ Hollenbeck on seotud omanike ja juhatuse liikmete kaudu. High Tech Recycling OÜ juhatuse liige on G T (endine perekonnanimi P), kes perioodil 3-10-2166 28.11.2006 - 07.12.2009 oli ka OÜ Hollenbeck juhatuse liige. Kaebajat esindas maksuhalduri juures volikirja alusel A P, kes on alates 07.12.2009 OÜ Hollenbeck juhatuse liige. A. P ja G. T on isa ja poeg. Äriühingute seotusele viitab ka asjaolu, et kõik High Tech Recycling OÜ pangaülekanded ja -arveldused on teostatud OÜ-le Hollenbeck kuuluvalt Swedbank arvelduskontolt. Esitatud dokumentide järgi soetas A. P eraisikuna kõnealused mahutid 01.01.2004 äriühingult Strategic Endeavors LCC hinnaga 7 865 eurot tükk. Seega 8 mahuti hinnaks oli kokku 62 920 eurot (984 484 kr), millest A. P sõnul on veel osa müüjale tasumata. 28.05.2008 lepingu järgi müüs A. P mahutid OÜ-le Hollenbeck 10 400 000 kr eest, reaalset tasumist pole aga toimunud ning 30.12.2008 loobus A. P võlanõudest OÜ Hollenbeck vastu. Ka High Tech Recycling OÜ ei ole OÜ-le Hollenbeck mahutite eest reaalselt tasunud; maksuhaldurile esitati vaid 31.12.2009 poolte vahel sõlmitud tasaarvelduse kokkulepe summas 55 165,50 kr ning 01.01.2010 koostatud maksegraafik, mille järgi pidi High Tech Recycling OÜ tasuma võlajäägi 12 424 835 kr osade kaupa 3 aasta jooksul. Maksegraafikut täidetud pole. Samuti ei ole OÜ Hollenbeck tasunud riigile käibemaksu arvel näidatud tehingult ning 10.12.2009 kustutati ta käibemaksukohustuslaste registrist. Seisuga 31.10.2009 oli High Tech Recycling OÜ maksuvõlg 2 098 637 kr ning novembri 2009 käibedeklaratsioonil kõnealuse näiliku tehingu alusel samas suurusjärgus enammakse deklareerimise eesmärk oli kustutada olemasolev maksuvõlg. High Tech Recycling OÜ esitas vaide, mille MTA jättis 16.07.2010 vaideotsusega nr 61/333-3 rahuldamata. High Tech Recycling OÜ kaebuses palutakse tühistada PMTK 03.05.2010 maksuotsus osas, milles keelatakse sisendkäibemaksu mahaarvamine 2009 novembrikuus toimunud 8 mahuti soetustehingult. Vaidlust ei selle üle, et kaup oli olemas ja võõrandatav ning nii müüja kui ostja olid käibemaksukohustuslased. Euroopa Kohus on 12.01.2006 otsuses liidetud kohtuasjades C-354/03, C-355/03 ja C-484/03: Optigen jt selgitanud, et kuuendas direktiivis sisalduvat „kaubatarnete” mõistet käsitletakse kui materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminekut. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et see mõiste hõlmab materiaalse vara ülemineku mistahes tehingut, millega üks pool loovutab teisele poolele õiguse seda asja omanikuna käsutada (vt ka 08.02.1990 otsus kohtuasjas C-320/88, p 7 ja 21.04.2005 otsus kohtuasjas C-25/03, p 64). High Tech Recycling OÜ on OÜ-lt Hollenbeck omandanud 8 mahutit ning ta on nende omanik. Mahuteid kasutatakse kaebaja ettevõtluses, mida ta selgitas 18.03.2010 toimunud tegevuskoha vaatluse käigus. OÜ-l Hollenbeck oli kohustus käibemaks maksustavale väärtusele lisada ning kaebajal oli õigus käibemaks sisendkäibemaksuna maha arvata. Õige pole maksuhaldur väide, et tehingu eest ei ole tasumist toimunud. 55 165,60 kr ulatuses on tehingusumma tasaarvestatud ning ülejäänud summa tasumine toimub maksegraafiku alusel. Järelmaksuga tasumine on lubatav ja majanduskäibes tavapärane. Käibemaksu neutraalsuse põhimõttest tuleneb kohese mahaarvamise põhimõte (vt Riigikohtu lahendit nr 3-3-1-3-09). Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuulub kuuenda direktiivi artiklites 17 jj sätestatud mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi tervikuna ning põhimõtteliselt ei või seda piirata (vt Euroopa Kohtu 18.12.2007 otsus asjas nr C-368/06, 21.03.2000 otsus liidetud kohtuasjades C110/98–C-147/98, 19.09.2000 otsus liidetud kohtuasjades C-177/99–C-181/99). Seega maksuhaldur tugineb sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramisel asjaolule, mis on vastuolus kohese mahaarvamise põhimõtte ja Riigikohtu praktikaga. Õiguslikku tähendust pole asjaolul, et osaühingud Hollenbeck ja High Tech Recycling on seotud äriühingud. Asjaolu, et kaks iseseisvat äriühingut teevad tehingu, millede osanikud ja juhatuse liikmed on otsejoones sugulased, ei tähenda, et äriühingute tegevus ei ole ettevõtlus käibe- 2
(8)3-10-2166 maksuseaduse (KMS) § 2 p 2) tähenduses või et tegemist ei ole kauba võõrandamisega (KMS § 2 p 5 ja § 4 lg 1 p 1). Asjakohane pole maksuotsuse viide mahuti hinnale. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus, mis võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem ning maksuhaldur ei saa keelduda sisendkäibemaksu mahaarvamisest põhjusel, et kauba hind on tema arvates ebamõistlik või majanduslikult põhjendamatu. Tehingu väärtuse vastavus turuhinnale võib omada tähendust vaid KMS § 12 lg 4 kohaldamisel, kui kaupa võõrandatakse või teenust osutatakse seotud isikule tulumaksuseaduse (TuMS) mõistes, ning TuMS § 50 lg 2 kohaldamisel. Maksuhaldur pole käibemaksu määramisel neile normidele tuginenud. Maksuotsuse tegemisel pole arvestatud Riigikohtu praktikaga. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et ehkki ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtluskulude puhul ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, sest kahe ettevõtja vaheline selline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Sõltumata asjaolust, kas tegemist oli teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal maksustatav käive ja sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus. Nimetatud kohustusele korrespondeerib ostja õigus sisendkäibemaks maha arvata. Käesoleval juhul on pooled tehingult makstavat ja mahaarvatavat käibemaksu maksudeklaratsioonides kajastanud. Kumbki äriühing ei ole tehingu tulemusena saanud käibemaksu arvel kasu ning riigil ei ole tekkinud kahju. OÜ Hollenbeck tunnistab maksuvõlga ja on taotlenud maksuvõla ajatamist, millest maksuhaldur keeldus. Müüja viivitus maksukohustuse täitmisel ei saa piirata ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Maksuhaldur on ebaõigesti kohaldanud maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-t 4 ja KMS sätteid. Euroopa Kohus on märkinud, et kuues direktiiv kehtestab ühise käibemaksusüsteemi, mis põhineb maksustatavate tehingute ühetaolisel määratlusel (26.06.2003 otsus kohtuasjas C-305/01 ja 12.01.2006 otsus liidetud kohtuasjades C-354/03, C-355/03 ja C-484/03). Maksukohustuslase, kes sellena tegutseb, kaubatarnete ja majandustegevuse mõistete analüüs näitab, et neil mõistetel, mis määratlevad kuuenda direktiivi alusel maksustatavad tehingud, on kõigil objektiivne olemus ning neid kohaldatakse sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemitest (vt kohtuotsus C-484/03, p-d 43 ja 44). Euroopa Kohus märkis 06.04.1995 otsuses kohtuasjas C-4/94, et maksuhalduri kohustus teostada uurimine maksukohustuslase kavatsuse kindlaksmääramiseks oleks vastuolus ühise käibemaksusüsteemi eesmärkidega, milleks on õiguskindluse tagamine ja käibemaksu kohaldamisega lahutamatult seotud toimingute lihtsustamine, võttes arvesse, v.a erandjuhtudel, asjaomase tehingu objektiivset olemust (vt ka Euroopa Kohtu 06.07.2006 otsus liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04). Kõnealuste mahutite müügitehing on kaubatarne kehtiva Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 14 lg 1 tähenduses. Maksuotsuses ei põhjendata, millisel õiguslikul alusel jäetakse kaubatarneks olev tehing käibemaksuga maksustamata. Riigikohus on lahendis nr 3-2-1-80-05 märkinud, et erinevalt näilikust tehingust tuleb kohtul teeseldud tehingu puhul TsÜS § 70 lg 3 järgi hinnata ka varjatud tehingu sisu ja kehtivust. Maksuotsuses ei ole tuvastatud varjatud tehingut ega hinnatud varjatud tehingu sisu ja kehtivust, samuti pole tuvastatud kaebaja poolt maksueelise saamist. Seepärast on MKS § 83 lg 4 kohaldamine alusetu. OÜ-l Hollenbeck oleks käibemaksukohustus tekkinud mis tahes isikule mahutite müügi korral ning kaebajal oleks tekkinud käibemaksu mahaarvamise õigus samade mahutite soetamisel mis tahes teiselt registreeritud maksukohustuslaselt. Maksuhaldur pole põhjendanud, kas peab näilikuks kohustamistehingut või käsutustehingut (asjaõiguslepingut). Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et poolte tahteavaldused, mis tehtud teisele lepingupoolele, on tehtud poolte nõusolekul ainult näiliselt. Kui võlaõiguslik müügileping (kohustustehing) oleks näilik või teeseldud, ei muudaks see võlaõigusliku lepingu täitmiseks sõlmitud asjaõiguslepingut näilikuks ega teeselduks (vt Riigikohtu lahend nr 3-2-1-80-05). Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et 8 mahuti võõrandamist ja soetamist ei ole toimunud ning mahutite võõrandajal ei ole tekkinud käivet KMS § 11 lg 1 tähenduses. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, 3
(8)3-10-2166 et tehing ja tasaarvestamine oleks tühised TsÜS § 89 alusel ning tühisus oleks saavutatud ka ükskõik kumma lepingupoole pöördumisel tsiviilkohtusse. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata, jäädes maksuotsuses toodud seisukohtade ja põhjenduste juurde. Vaidlusalune tehing on näilik MKS § 83 lg 4 tähenduses, millest käivet ei tekkinud ja seetõttu puudub kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Vaidlusaluse näiliku tehingu ainsaks eesmärgiks oli sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse loomine. Väär ei ole maksuotsuses toodu, et kaebaja pole väidetavalt soetatud kauba eest müüjale tasunud. Esitatud on vaid dokument 55 165, 50 kr tasaarveldamise kohta, kuid ühtegi 01.01.2010 sõlmitud graafikujärgset makset tehtud pole. Kaebaja tahe 19.11.2009 lepingu sõlmimisel oli suunatud olemasolevast maksuvõlast vabanemisele. Seisuga 31.10.2009 oli kaebaja maksuvõlg MTA ees 2 098 637 krooni. 06.01.2010 esitas äriühing käibedeklaratsiooni 2009 novembrikuu kohta, millega deklareeris enammakstud käibemaksu 2 099 260 krooni, mis sisaldas mh ka vaidlusaluselt tehingult arvestatud käibemaksu 2 080 000 kr. Näilik tehing andis kaebajale võimaluse kajastada OÜ Hollenbeck arvet enda käibemaksuarvestuses ning seeläbi vähendada riigile tasumisele kuuluvat käibemaksusummat. OÜ Hollenbeck ei ole riigile vaidlusaluselt tehingult tasumisele kuuluvat käibemaksusummat maksnud, kuigi on 2009 novembrikuu käibedeklaratsioonis seda deklareerinud. Olukorras, kus äriühingu juhatuse liikmed on omavahel seotud ning vastastikku teadlikud äriühingute tegevusest, sh ka tasumisele kuuluvate maksusummade tasumisest/mittetasumisest, on nende taoline käitumine (jättes riigile käibemaksu reaalselt tasumata, kuid läbi teise äriühingu seda sisendkäibemaksu näol tagasi nõudes) pahatahtlik ning kinnitab tehingu näilikkust ja asjaolu, et isikute tahe oli suunatud üksnes sellele, et vähendada kaebaja maksuvõlga riigi ees. Lepingupooled on seotud isikud ja väidetaval müüjal oli algusest peale selge, et tema käibemaksu riigile ei tasu ja ostja talle kauba eest ei maksa. Tehingu näilikkust kinnitab ka mahutite võõrandamise ebaloogilisus. Mahutite omanik A. P on isik, kes on seotud mõlema äriühinguga ning kuna OÜ Hollenbeck mahuteid enda igapäevatöös ei kasutanud, oleks olnud loogiline, et eraisik A. P võõrandab mahutid kaebajale, kes neid tööks vajas. A. P seletusest nähtub, et ta ostis mahutid eraisikuna jaanuaris 2004 ega ole müüjale veel täit summat tasunud, samuti ei ole OÜ Hollenbeck talle mahutite eest tasunud. Mõistetav ei ole olukord, kus A. P on siiani võlgu 450 000 kr isikule, kellelt ta mahutid algselt soetas, kuid samas loobub ta nõudest OÜ Hollenbeck vastu, kellele ta mahutid võõrandas. Mahutid paiknevad algusest peale kohas, mis on nii OÜ Hollenbeck kui ka High Tech Recycling OÜ tegevuskohaks. Alates 10.12.2009 on OÜ Hollenbeck käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud KMS § 22 lg 31 alusel, kuna maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei olnud piisavalt tõendatud. Tehingu näilikkusele viitab ka mahutite hind erinevatel võõrandamise etappidel. A. P soetas üheksa
(9)mahutit V Bilt 70 785 euro eest ehk ligikaudu 1 107 545 kr eest. A. P võõrandas kaheksa
(8)mahutit OÜ-le Hollenbeck 10 400 000 kr eest, kuid reaalselt tasumist ei toimunud ning OÜ Hollenbeck võõrandas mahutid High Tech Recycling OÜ-le 10 400 000 kr eest, millele lisandus käibemaks 2 080 000 kr, mis on ligilähedane summa kaebaja maksuvõlaga. PMTK andmesüsteemidest ei nähtu, et OÜ Hollenbeck oleks maksuvõla tasumise ajatamiseks pöördunud PMTK poole ning kaebaja sellekohane väide pole õige. 4
(8)3-10-2166 Tallinna Halduskohus jättis 28.06.2012 otsusega kaebuse rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud, põhjalikult ja nõuetekohaselt motiveeritud ning puudub vajadus maksuhalduri põhjendusi korrata (
§ 165lg 2).
Asja materjalidest nähtuvad järgmised asjaolud: kõnealused mahutid soetas A. P eraisikuna Strategic Endeavors LCC-lt 01.01.2004 müügilepingu alusel. A. P 16.03.2010 suuliste selgituste järgi lepingu kohaselt müüdi rohkem mahuteid, kuid reaalselt sai ta kätte 9 mahutit kokku summas 70 785 euro (ca 1 107 545 kr, mis on tasutud osaliselt), mahutid on seisnud territooriumil asukohaga Jaanika küla, Nissi vald, Harjumaa alates 01.01.2004, tehingu hinnast umbes 450 000 kr ei ole tasutud. Sama aadress (Jaanika küla, Nissi vald, Harjumaa) on ühtlasi High Tech Recycling OÜ tegevuskoht. A. P ja OÜ Hollenbeck sõlmisid 28.05.2008 müügilepingu, mille kohaselt A. P müüjana müüb ja OÜ Hollenbeck ostjana ostab 8 kõrgsurve mahutit hinnaga 10 400 000 kr. Mahutite üleandmise kuupäevaks on lepingu allkirjastamise kuupäev. Ostusumma tasumise tähtpäeva ei ole lepingus fikseeritud. Ostja esindaja oli G. T, kes on High Tech Recycling OÜ juhatuse liige. 30.12.2008 on A. P koostanud teatise, mille kohaselt loobub ta 28.05.2008 mahutite müügil tekkinud nõudest summas 10 400 000 kr OÜ Hollenbeck vastu. A. P 16.03.2010 suuliste selgituste järgi loobus ta nõudest selle firma vastu seetõttu, et ta ostis OÜ Hollenbeck ära ja seega on tegemist tema enda firmaga. Varem oli OÜ Hollenbeck omanik G. T, kes on ka High Tech Recycling OÜ juhatuse liige. Järgnevalt on OÜ Hollenbeck ja High Tech Recycling OÜ vahel 19.11.2009 sõlmitud müügileping, mille kohaselt OÜ Hollenbeck müüjana müüb ja High Tech Recycling OÜ ostjana ostab 8 kõrgsurve mahutit hinnaga 10 400 000 kr + käibemaks (ühe mahuti hinnaga 1 300 000 kr). OÜ Hollenbeck ja High Tech Recycling OÜ vahel on 31.12.2009 sõlmitud tasaarvelduse kokkulepe, millest nähtuvalt High Tech Recycling OÜ-l oli 31.12.2009 arvete nr 01/12 ja 02/12 alusel nõudeõigus OÜ Hollenbeck vastu kokku summas 55 165,50 kr, mis arvestati High Tech Recycling OÜ mahutite soetusel tekkinud võlgnevuse katteks OÜ Hollenbeck ees. High Tech Recycling OÜ võlgnevuse jääk OÜ Hollenbeck ees on 12 424 835 kr. Maksegraafik OÜ Hollenbeck ja High Tech Recycling OÜ vahel koostati alles 01.01.2010, kusjuures esimese tagasimakse tähtpäev on 15.04.2010 ning viimase osamakse tasumise tähtpäevaks 15.03.2013, kuid ühtegi makset selle graafiku alusel tehtud pole. Äriregistrist nähtuvalt G. T on High Tech Recycling OÜ juhatuse liikmeks alates äriühingu registreerimisest 04.10.2007 ning perioodil 28.11.2006 - 07.12.2009 oli G. T ka OÜ Hollenbeck juhatuse liikmeks. Alates 07.12.2009 on OÜ Hollenbeck juhatuse liikmeks A. P. Seega oli vaidlusaluste mahutite müügi lepingu sõlmimise ajal (19.11.2009) G. T mõlema lepingupoole seaduslik esindaja, st nii High Tech Recycling OÜ kui ka OÜ Hollenbeck juhatuse liige. Iga üksik maksuhalduri tuvastatud asjaolu eraldivõetuna ei anna alust käibemaksu mahaarvamist keelata. Tuvastatud asjaolud ja uuritud tõendid kogumis kinnitavad aga maksuhalduri seisukohta 19.11.2009 sõlmitud tehingu näilikkusest. Ka kohtule jääb arusaamatuks mahutite võõrandamine esmalt OÜ-le Hollenbeck ning seejärel edasi kaebajale, olukorras, kus äriühingute omanikele/juhatuse liikmetele oli teada, et oma töös vajab mahuteid kaebaja, mitte OÜ Hollenbeck. Samas on selge see, et kui kaebajale oleks mahutid müünud eraisik A. P, ei oleks olnud tehingule võimalik olnud käibemaksu lisada ja seda kaebaja käibemaksuarvestuses kajastada. Arvestades mahutite edasimüügihinda, võrreldes nende A. P poolt soetamise hinnaga, on äriühingutevahelisele tehingule lisatud käibemaksu näol tegemist väga sobivas suuruses summaga, mis võimaldaks kaebajal vabaneda samas suurusjärgus maksuvõlast. Loomulikult on tehingu hind pooltevahelise (tsiviilõigusliku) kokkuleppe küsimus ja mahutite tegelik turuväärtus võibki olla sama, mis OÜ Hollenbeck ja High Tech Recycling OÜ vahel 19.11.2009 sõlmitud müügilepingus märgitud, kuid pelgalt see asjaolu ei väära tõenditel kogumis põhinevate järelduste õigsust. Kuna majanduslikus mõttes pole äriühingute vahel tehingut toimunud, siis on 2 080 000 kr suuruse käibemaksu arvestamine ja kajastamine kaebaja käibemaksuarvestuses ebaõige ja käibe puudumise tõttu pole sisendkäibemaksu maha arvamine võimalik. 5
(8)3-10-2166 MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES High Tech Recycling OÜ apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellant jääb kaebuses ja halduskohtule esitatud seisukohtade juurde ning leiab jätkuvalt, et maksuhaldur on kohaldanud ebaõigesti KMS, pidanud põhjendamatult mahutite soetamist näilikuks tehinguks ja kohaldanud ebaõigesti MKS § 83 lg-t 4. Maksuotsuses on nõustutud sellega, et mahutite omandiõigus on kaebajale üle läinud. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud ei anna alust piirata käibemaksu mahaarvamist. Kohus rikkus menetlusnorme sellega, et ei põhjendanud otsust nõuetekohaselt, ei võtnud vastu mahutite hinda kinnitavat tõendit ega viidanud dokumendile, mille alusel pidas tõendatuks, et 19.11.2009 lepingu sõlmimise ajal oli mõlema osaühingu juhatuse liikmeks G. T. Nagu halduskohus õigesti märkis, tehingu sõlmimine seotud osapoolte vahel, ostja poolt müüjale ostuhinna mitte maksmine, müüja poolt riigile käibemaksu tasumata jätmine ja mahutite müügihinna suurenemine ei saa eraldivõetuna tehingu näilikkust näidata. Kohtuotsuse pinnalt jääb arusaamatuks, milliste tõendite/asjaolude pinnalt nõustus kohus maksuhalduri seisukohaga tehingu näilikkusest. Tehingu näilikus tuleb lahendada tsiviilõiguse alusel, mida maksuhaldur ega kohus pole teinud. OÜ-l Hollenbeck oli tahe anda 8 mahutit üle kaebajale ja kaebajal oli tahe nende mahutite omand endale üle kanda. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole tuvastanud, et poolte tahteavaldused, mis tehtud teisele lepingupoolele, on tehtud poolte nõusolekul ainult näiliselt. Riigikohus on lahendis 3-3-1-46-11 selgitanud MKS § 83 lg 4 kohaldamise tingimusi ning mh märkinud, et ostjal ei ole näiliku tehingu alusel müüjal tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. See seisukoht saab kehtida juhul, kui tuvastamata on kauba või teenuse üleandmine müüjalt ostjale. Näilike tehingute käsitlemisel tuleb arvestada ka Euroopa Liidus kehtestatud ühist käibemaksusüsteemi ja selles kehtivaid aluspõhimõtteid, mida kaebuses on põhjalikult käsitletud. Asjas puuduvad tõendid, mille pinnalt saaks väita, et tegemist polnud mahutite võõrandamisega KMS § 2 lg 5 tähenduses või kaubatarnega direktiivi mõistes. Leping ja müügiarve ei ole võltsitud ega fiktiivsed. Maksuhaldur ega kohus pole tuvastanud, et tegemist oleks maksuvaba käibega või mittekäibega KMS § 4 lg 2 mõistes. Halduskohus nõustus käibemaksu mahaarvamise piiramisega, kuid ei võtnud seisukohta, kas müüja peab 8 mahuti võõrandamise korral käibemaksu arvestama ja tasuma. A. P eraisikuna ise otsustab, kellele ja mis hinnaga ta mahutid võõrandab ning ka OÜ Hollenbeck enda otsustada oli, kuidas ta mahuteid oma ettevõtluses kasutab ning kas ja mis hinnaga edasi müüb. Tehingute tegemise viisi ja tehingu maksumust ei saa maksuhaldur ega kohus isikule ette kirjutada. Kaebaja esitas kohtule mahuti hinna tõendamiseks ka tõendi, mille vastuvõtmisest kohus põhjendamatult keeldus. Erinevalt maksuhaldurist ei ole aga halduskohus mahutite hinda kahtluse alla seadnud. Soetatud mahutite eest jäid graafikujärgsed maksed müüjale tegemata seetõttu, et kaebaja otsustas ära oodata käesoleva maksuvaidluse tulemused. PMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, jäädes samuti halduskohtule esitatud seisukohtade juurde. Apellatsioonkaebuse väited on otsitud ja rajatud kohati valedele eeldustele. Maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur on nõustunud sellega, et mahutite omandiõigus on üle läinud kaebajale. Vastupidi, maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et mahutite müügitehing ei ole majanduslikus mõttes toimunud ja on näilik. Hindamaks, kas tehing on majanduslikus mõttes toimunud, tuleb lähtuda tuvastatud asjaolude kogumist. Mahutid asuvad ühes ja samas kohas juba alates jaanuarist 2004 ning tegemist on olnud mõlema äriühingu tegevusko6
(8)3-10-2166 haga. Mahutite müügihinna kõikumised teineteisele järgnenud ostu-müügilepingu puhul on üksnes täiendav asjaolu, mis näitab vaidlusaluse tehingu ebaloogilisust ja ebausaldusväärsust. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Käibemaksusumma KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 järgi arvutamiseks ning sisendkäibemaksu KMS § 31 lg-s 1 sätestatud tingimustel mahaarvamiseks on oluline välja selgitada teiselt maksukohustuslaselt kauba/teenuse soetamine ja selle oma ettevõtluses kasutamine. MKS § 92 lg 1 p 3 kohaselt määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud või tema esitatud andmete alusel arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduses kohaselt tagastamisele kuuluvast maksusummas. Vaidluse esemeks on PMTK 03.05.2009 maksuotsus nr 12.2-3/726-9 osas, millega määrati High Tech Recycling OÜ-le tasumisele kuuluvat käibemaksu 2 080 000 kr põhjendusega, et OÜ Hollenbeck 19.11.2009 arvel nr 01/11.09 näidatud 8 kõrgsurvega mahuti müügitehing on MKS § 83 lg 4 tähenduses näiline, mistõttu ei kuulu maksustamisperioodi 2009 novembri tasumisele kuuluvast käibemaksust sisendkäibemaksuna mahaarvamisele 2 080 000 kr. Halduskohus leidis, et kõnealuste mahutite müügitehingut tegelikkuses ei toimunud ning vaidlusalune maksuotsus on õiguspärane. Apellatsioonkaebuse väited ei anna ringkonnakohtule alust asuda teistsugusele seisukohale. Ringkonnakohtu hinnangul pole halduskohus menetlusnorme oluliselt rikkunud. Asjaolu, et G. T oli 19.11.2009 ostu-müügilepingu vormistamise ja arve väljastamise ajal nii OÜ Hollenbeck kui ka High Tech Recycling OÜ juhatuse liige, nähtub äriregistri teabesüsteemi väljavõttest ning sellele dokumendile on kohus oma otsuses ka viidanud. Täiendava tõendi asja materjalide juurde võtmata jätmisega pole kohus menetlusnorme rikkunud. Kuigi kohtuotsuses on viidatud mahutite hinnavahele aastatel 2004 ja 2009, on kohus samas pidanud võimalikuks, et mahuti turuväärtus ongi sama, nagu 19.11.2009 lepingul märgitud on. Käibemaksuobjektiks on üldjuhul müügikäive (KMS § 4 lg 1 p 1). Kaebuse kohaselt ei ole maksuhaldur varjatud tehingut tuvastanud ning kaebajal on tekkinud kõnealuste mahutite omandiõigus, mida maksuhaldur ei eitavat, samuti pole maksuhaldur ega kohus tuvastanud, et tegemist oli maksuvaba käibe või käibe puudumisega KMS § 4 lg 2 mõistes. Kaebaja väide varjatud tehingu tuvastamata jätmise kohta on asjakohatu. Käesoleval juhul ei ole küsimuse all olukord, kus vaidlusalune tehing oleks tehtud teise tehingu varjamiseks (MKS § 83 lg 4 teine lause), vaid maksuhalduri arvates pole Hight Tech Recycling OÜ ja OÜ Hollenbeck vahel 19.11.2009 vormistatud müügilepingus ja OÜ Hollenbeck sama kuupäeva arvel kajastatud sisuga tehingut majanduslikus mõttes üldse toimunud, so pole tekkinud käivet KMS § 4 lg 1 p 1 mõistes ja sel põhjusel pole sisendkäibemaksu mahaarvamine võimalik. Seetõttu pole õige ka kaebaja väide, justkui oleks maksuhaldur nõustunud sellega, et mahutite omandiõigus on 19.11.2009 vormistatud tehinguga kaebajale üle läinud. Vaidlust ei ole olnud selle üle, et kui tehing tegelikkuses oleks toimunud, siis oleksid kõnealused mahutid soetatud kaebaja ettevõtluse (maksustatava käibe) tarbeks ning tal oleks vastavas ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Seetõttu on asjasse puutumatud apellandi väited ka selle kohta, et kohus pole leidnud, et tegemist oli maksuvaba käibe või mittekäibega KMS § 4 lg 2 mõistes. Apellant küll väidab, et kauba võõrandamine KMS § 2 lg 5 tähenduses on aset leidnud ning vaidlusaluse tehinguga on toimunud mahutite käsutusõiguse üleminek, kuid veenvaid tõendeid selle kohta esitatud pole. Ainuüksi leping, arve, juhatuse liikmete seletused ja mahutite paiknemine kaebaja tegevuskohas ei ole piisavad olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et neis dokumentides näidatud majanduslikku sooritust pole tegelikult aset leidnud. Sellise kahtluse tekitavad asjaolud, et osaühingud ja nende juhatuse liikmed on 7
(8)3-10-2166 omavahel majanduslikult ja perekondlikult tihedalt seotud; müügileping on üldsõnaline ega sisalda tasumise tähtpäeva; lepingu summa on tasumata ning väidetavalt tehingult pole ka riigile käibemaksu makstud, rahalisi vahendeid maksuvõla tasumiseks Hollenbeck OÜ-l polnud ja lepingu sõlmimisel olid pooled sellest teadlikud; kõnealused mahutid asuvad jätkuvalt samas kohas juba alates jaanuarist 2004 ning sama territoorium on mõlema osaühingu tegevuskohaks; kaebaja maksuvõlg seisuga 31.10.2009 oli 2 098 637 kr, mis oli samas suurusjärgus kaebaja poolt 2009 novembrikuu eest deklareeritud käibemaksuga. Neil asjaoludel nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga ja halduskohtuga, et High Tech Recycling OÜ ja OÜ Hollenbeck OÜ vahel 19.11.2009 sõlmitud 8 mahuti müügitehing oli näilik, selle alusel käivet ei tekkinud ning seetõttu pole kaebajal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kuna ringkonnakohus apellatsioonkaebust ei rahulda, jäävad apellandi menetluskulud tema enda kanda (
§ 108lg 1). Allkirjastatud digitaalselt Kaire Pikamäe Allkirjastatud digitaalselt Viive Ligi Allkirjastatud digitaalselt Silvia Truman 8
(8)