KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Agu Timmi ja Einar Vene 21. juuni 2013, Tartu 3-11-1721 Haldusasi OÜ Marex Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 17. juuni 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/9-12 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamise kuupäev Menetlusosalised Tartu Halduskohtu 21. novembri 2011. a otsus OÜ Marex Grupp apellatsioonkaebus 5. juuni 2013 Kaebaja OÜ Marex Grupp, esindaja advokaat Vahur Kivistik Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips RESOLUTSIOON 1. Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tartu Halduskohtu 21. novembri 2011. a otsus osas, milles jäeti kaebus rahuldamata tulumaksuga seonduvas osas. Teha selles osas uus otsus, millega kaebus osaliselt rahuldada ning tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 17. juuni 2011. a maksuotsus nr 12.2-3/9-12 tulumaksu määramise osas. 3. Käibemaksu määramise osas jätta halduskohtu otsus ja maksuotsus muutmata. 4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Marex Grupp kasuks välja menetluskulu summas 1448,68 eurot. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, st kuni 22. juulini 2013. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus (LMTK) kontrollis OÜ Marex Grupp käibemaksu arvestamise ning tasumise õigsust perioodil 2010. a oktoober ja november tulenevalt sooritatud tehingutest OÜ-ga Valiser Trade. LMTK 13. jaanuari 2011. a tingimusliku maksuotsusega nr 12.2-3/9-3 määrati OÜ-le Marex Grupp tasumisele kuuluvaks maksusummaks 6790,93 eurot. 21. aprilli 2011. a kontrollaktiga asuti seisukohale, et tehinguid OÜ-ga Valiser Trade ei toimunud, mistõttu kuuluks OÜ Marex Grupp poolt OÜ-le Valiser Tade tasutud summa tulumaksuga maksustamisele. OÜ Marex Grupp esitas 6. mail 2011 revisjoniaktile eriarvamuse. 17. juuni 2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/9-12 kohustati OÜ Marex Grupp tasuma täiendavalt tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 8510,54 eurot ning vähendati 13. jaanuari 2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/9-3 maksustamisperioodi 2010. a oktoober kuni november eest määratud käibemaksu summat 6790,93 eurot 1454,95 euro võrra. 2. OÜ Marex Grupp esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks tulumaksu määramise osas ning samuti osas, milles vähendati 3. jaanuari 2011. a maksuotsusega nr 12.23/9-3 määratud käibemaksu summat ainult 1454,95 euro võrra. Kaebaja vaidlustas nii tulu- kui käibemaksu määramise. 3. Tartu Halduskohtu 21. novembri 2011. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt on vastustaja tõendanud põhjendatud kahtluse, et kaebaja ja OÜ Valiser Trade vahel tehinguid ei toimunud, mistõttu läks tõendamiskoormis üle vastustajalt kaebajale, kes aga ei ole tõendanud, et vastustaja seisukoht ei oleks veenev. Kaebaja pidi teadma, et OÜ Valiser Trade ei olnud tegelik müüja, kuna asjas on leidnud tõendamist, et OÜ-l Valiser Trade puudus tegelik majandustegevus; kaebaja on teinud mitmeid tehinguid OÜ Valiser Trade juhatuse liikme endiste äriühingutega; asjas antud seletused on vastukäivad; kaebaja ei ole kontrollinud kauba päritolu; kaebajal esines huvi varalise kasu saamiseks ja seetõttu oli talle vajalik, et kauba ostmine oleks vormistatud käibemaksukohustuslase nimele. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja tuvastatud asjaolud ei ole iseloomulikud ostja tavapärasele käitumisele majandustehingutes. Kaebaja tegutsemisvaldkonnas on tavaks pigem see, et kauba päritolu ja kvaliteeti kontrollitakse ning dokumenteeritakse ka kauba liikumine hankijalt edasimüüjale ja edasimüüjalt ostjale. Kaebaja ei ole antud juhul seda tava järginud. Tegemist on olulise hälbega, mis ei saa mingil juhul olla juhuslik, sest kui kaebaja käitumine tehingute vormistamisel oleks tingitud ainuüksi asjaolust, et kaebaja seaduslik esindaja ja müüja esindaja olid vanad tuttavad ja tehingupartnerid, ei oleks halduskohtu hinnangul nende seletused vanas vääringus suurusjärgus poole miljoni krooni väärtuses toimunud tehingute suhtes sedavõrd vastuolulised nagu käesoleval juhul. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. OÜ Marex Grupp esitas halduskohtu otsuse peale hiljem täiendatud apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ning apellatsioonkaebuse rahuldada. Halduskohus on otsuse tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust ja rikkunud kohtumenetluse norme. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
- a)Halduskohus on põhjendamatult tuginenud jõustumata kohtulahenditele, kuna ei ole viidanud, millistele seisukohtadele neis asjades jõuti. Järelikult on halduskohtu otsus kontrollimatu.
- b)Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud hoolsuskohustust.
- c)Kaebaja on tõendanud, et tehingud on toimunud ja müüja on käibe deklareerinud. Halduskohus ei ole välja toonud, milles seisnevad väidetavad maksuotsuses väljatoodud vastuolud ning on uurimispõhimõtet rakendamata nõustunud maksuotsuses esitatuga.
- d)Maksuotsuse ebapiisava motiveerituse tõttu ei läinud käesolevas asjas tõendamiskoormis üle kaebajale.
- e)Halduskohus on jätnud tähelepanuta tõendid, mis kinnitavad tehingute toimumist. Tehingute mittetoimumise osas on tuginetud ebarelevantsetele asjaoludele. Kaebaja hinnangul ei ole kauba päritolu tõendamata jätmine seotud maksukohustusega. Käesoleval juhul ei oma tähtsust ka OÜ Valiser Trade juhatuse liikme isik ega asjaolu, et kassa väljaminekuorderitel puudub OÜ Valiser Trade allkiri. Kaebaja jääb varasemalt esitatud seisukoha juurde, mille kohaselt vastuolud kauba üleandmise detailide osas on tingitud ajafaktorist ja asjaolust, et kaebaja juhatuse liige on tegev mitmete põllumajandussaadusi kokkuostvate ettevõtete juhatustes.
- f)Müüja ning tema tehingupartnerite võimalik osalemine maksupettuses ei tingi ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse äravõtmist. 2
- g)Kuna maksuhaldur on kohustatud arvetel märgitud käibemaksu sisse nõudma arveid esitanud äriühingutelt, on ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise puhul tegemist topeltmaksustamisega. Käesoleval juhul vastavad vaidlusalused arved KMS § 37 nõuetele.
- h)Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud TuMS § 32 lg 1 ja § 51 lg 2 p 3. Lähtudes halduskohtumenetluses kehtivast uurimisprintsiibist, oleks halduskohus tulumaksu osas pidanud maksukorralduse seaduse (MKS) § 94 alusel kasutama hindamist. 5. Maksu- ja Tolliameti vastuses palutakse apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. Maksu- ja Tolliamet leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning märgib vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:
- a)Kaebaja apellatsioonkaebuses esitatud uued väited, mis puudutavad maksupettuses mitteosalemist, käibemaksu määramist valel õiguslikul alusel, topeltmaksustamise keelu rikkumist ning hindamise teel maksustamise kohaldamata jätmist, on valdavalt otsitud ja ei mõjuta halduskohtu otsuse õiguspärasust. Halduskohus on õigesti nentinud, et asjaosaliste vastuolulised seletused ja hälbimine nimetatud majandusvaldkonnas kehtivatest tavadest annab põhjuse eeldada, et poolte vahel ei ole tehinguid toimunud. Järelikult ei saa kaebaja käitumist pidada ka heauskseks. Kaebaja pahausksusele viitab tõik, et kaebaja on mitmeid kordi olnud lepingulistes suhetes äriühingutega, kelle juhatuse liikmeks on üks ja sama isik. Tartu Ringkonnakohus on otsuses nr 3-09-1575 leidnud, et kui üks ja sama isik esindab lühikese aja jooksul mitut erinevat äriühingut, peab mõistlikult käituval äriühingul tekkima kahtlus, et arvetel müüjatena näidatud isikud ei ole tegelikuks müüjaks, seda eriti just olukordades, kus esindatava isiku samaks jäämisel jääb ebaselgeks selle isiku seos äriühingutega.
- b)Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et kuna antud juhul ei ole maksupettust tuvastatud, on välistatud ka asjaolu, et kaebaja teadis, et arvel märgitud müüjad ei ole tegelikud müüjad ja seetõttu on alusetu ka tulumaksu määramine. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-07 sedastanud, et maksuotsusega ei peagi tuvastama maksupettust.
- c)Käesoleval juhul on välistatud ka MKS § 94 kohaldamine, kuna see eeldab maksukohustuslase ulatusliku kaasaaitamiskohustuse täitmist, mida kaebaja ei ole antud juhul täitnud. MKS § 94 kohaldamise välistab ka vajalike kirjalike tõendite puudumine ja kaebaja väidete ebausaldusväärsus.
- d)Tehingute toimumise tõendamise kohustust ei saa kanda üle maksuhaldurile, kuna MKS §-s 11 sätestatud kohustusele vastab omakorda MKS §-s 56 sätestatud kaebaja kohustus, sest MKS § 150 lg 1 alusel lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.
- e)Maksumenetluse on võimalik järeldusi teha ka kaudsete tõendite alusel, kuna näiteks kaebaja teadlikkus on subjektiivne kategooria, mis väljendub üldjuhul kaebaja konkreetsetes tegudes ja mida on võimalik ka tema teadmisega vahetult seostada. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebus tuleb rahuldada tulumaksu osas, kuid rahuldamata jätta käibemaksu osas. 7. Üldistatult tuleb olukorras, kus maksuhalduril on kahtlus tehingute toimumises, tuvastada maksu määramisel lisaks sellele, et müüjana näidatud isik ei saa müüjaks olla, ka see, et ostja oli pahauskne (vt nt RKHKo 3-3-1-32-09, p 10). Käesoleval juhul on maksuotsusest võimalik järeldada, et kaebaja pahausksus väljendus eeskätt selles, et kaebaja pidi teadma, et kauba müüjaks ei olnud Valiser Trade OÜ (maksuotsuse lk 12). Kuna maksuotsuses on viidatud selgelt sellele, et kaebaja pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, ei peatu ringkonnakohus apellatsioonkaebuse arutlustel selle üle, kas kaebaja täitis hoolsuskohustust. Olukorras, kus isikule heidetakse ette seda, et ta tegelikult tehingu tegelikest 3 asjaoludest teadis, ei ole oluline see, kui hästi on isikul õnnestunud näiliselt hoolsuskohustust järgides jätta oma käitumisest heauskse isiku mulje. Ka arutlused maksupettuse ja ostja-müüja eriliste sidemete tuvastamise vajaduse üle pole seetõttu käesoleval juhul asjakohased, kuna maksuotsus põhineb vaid sellel, et kaebaja pidi teadma sellest, et arvetel näidatud isik ei olnud müüjaks. Ringkonnakohus nõustub maksuotsusega, et kaebaja pidi teadma, et Valiser Trade OÜ ei ole kaebajale tegelikuks kauba müüjaks. Ringkonnakohus on sellisel seisukohal järgmistel põhjustel. 8. Kaup, mida osteti ja müüdi, oli küüslauk. Samas lähevad kaebaja juhatuse liikme R.K. , Valiser Trade OÜ juhatuse liikme A.H. ja küüslaugu järgmise ostja, Fixrex OY esindaja ütlused omavahel olulises osas vastuollu, mis viitab üheselt sellele, et tehinguid ei ole sellisel kujul toimunud. 9. Nii on Valiser Trade OÜ juhatuse liige A.H. selgitanud, et ta ostis ja müüs kaebajale vaidlusaluste tehingute esemeks olnud küüslaugu 10-kilostesse plastikust võrkkottidesse pakituna, ning küüslauk oli küünteks eraldamata. Sama küüslaugu müüs kaebaja edasi Fixrex OY-le, kelle esindaja sõnul oli küüslauk pakendatud hoopis suhkrukotitaolistesse kottidesse, küüslauk oli küünteks eraldatud ja siis omakorda kilekottidesse pakendatud. Ühes suhkrukotis oli umbes kümme kilo küüslauku (maksuotsuse lk 9-10). Seega oli kaebaja poolt ostetud ja edasi müüdud kaup vahepeal oma omadustelt oluliselt muutunud. Kirjeldatud muutus – küüslaukude küünteks eraldamine ja nende ümberpakkimine eeldab sellega tegelemiseks aega, tööjõudu ja sõltuvalt töömeetodist ka vajalikku tehnikat. Kuid nähtuvalt kaebaja juhatuse liikme R.K. maksumenetluses antud selgitustest ei olnud küüslaugu selline ümbertöötlemine kaebaja poolt võimalik. R.K. ütluste järgi ta kaupa isegi üldjuhul ei ladustanud. Samuti ei kaalunud kaebaja küüslauku üldse, vaid usaldas A.H. ja kauba järgmise ostja öeldud kaalu. Kaup laaditi A.H. käest saamisel kohe ümber R.K. teise ettevõtte Kodeero OÜ või kauba järgmise ostja autodele (maksuotsuse lk 5). Sellest kirjeldusest on ilmne, et kaebaja ütlused tehingute kohta ei saa olla tõelevastavad. Ei ole võimalik, et Valiser Trade OÜ-lt ostetud puhastamata ja ühte suurde kotti pakendatud kilekott muutub teekonnal Fixrex OY-le puhastatuks ja teistmoodi pakendatud küüslauguks. See on seletatav ainult sellega, et kaebaja ostis tegelikult küüslauku juba teistsugusel kujul või siis töötles keegi seda küüslauku ümber. Kuid kaebaja maksumenetluses antud ütlustest ega ka kolmandate isikute antud ütlustest ei nähtu, et seda oleks keegi teinud. Enamgi veel, kaebaja poolt maksumenetluses antud ütlustest (maksuotsuse lk 5) nähtub selgelt, et mingit täiendavat töötlemist kaebaja poolt ei toimunud. 10. Ringkonnakohtu istungil asus kaebaja juhatuse liige R. Kütt oma maksumenetluses antud ütlusi muutma, väites sisuliselt, et küüslauku puhastas kas tema ise või tegi seda Fixrex OY esindaja, ja et viimane pakkis küüslaugu ka väiksematesse kottidesse (ringkonnakohtu istungi protokoll lk 6). Esiteks osundab ringkonnakohus, et maksumenetluses R. Kütt midagi selletaolist ei öelnud. Seda ei ole öeldud ka esimese astme kohtu menetluses. Seetõttu võiks ringkonnakohus niisuguse uue faktiväite tähelepanuta jätta juba seetõttu, et seda pole varem esitatud (vrdl RKHKo 3-3-1-26-03, p 13; 3-3-1-19-13, p 20). Lisaks ei nähtu ka Fixrex OY esindaja selgitustest maksumenetluses, et ta oleks midagi selletaolist öelnud. Vastupidi – Fixrex OY esindaja ütles, et kaup saabuski puhastatud ja 4 täiendavalt väiksematesse kottidesse pakitud kujul. Selline kirjeldus ei klapi ka muude maksumenetluses antud ütlustega kauba liikumise ja kaalumise kohta. Lisaks nähtub tehingutest, et vaidlusaluse seitsme tehinguga müüdi kaebajale korraga keskmiselt 518,6 kilo küüslauku (arvutus põhineb maksuotsuse lk 4 toodud andmetel). Eeldades, et need kaubakogused saabusid kaebajale umbkaudu samasuguse intervalliga, nagu talle esitati arved (seda kinnitab ka A.H. ütlus maksuotsuse lk 11), siis pidid kaks isikut puhastama keskmiselt 518,6 kilo küüslauku nädalas või mõnikord lausa kolme päevaga (lühim arvete esitamise vaheaeg oli kolm päeva, vt maksuotsuse lk 4). Kokkuvõttes ei ole kaebaja juhatuse liikme poolt ringkonnakohtu istungil antud ütlused usutavad, kuna need lähevad vastuollu maksumenetluses nii sama isiku kui kolmandate isikute antud ütlustega. Ei ole võimalik näha põhjust, miks pidanuks kaebaja juhatuse liige ja kolmandad isikud andma maksumenetluses valeütlusi. Lisaks ei ole see, et kaks inimest, kellest vähemalt üks on tegev ka kahe äriühingu juhatuse liikmena, puhastab niivõrd lühikese aja jooksul sellistes kogustes küüslauku, ka eluliselt usutav. Kaebaja lepingulise esindaja väide, et küüslauku saab küünteks eraldada ainult suruõhuga ülelaskmise teel, on samuti esitatud esmakordselt alles ringkonnakohtu istungil. Lisaks ei saa seda väidet lugeda sellisel kujul usutavaks. Suruõhu kasutamine küüslaugu puhastamisel ei ole iseenesest välistatud, kuid eeldab lisaks suruõhule ka spetsiaalse masina olemasolu, kus küüslauk kõigepealt teatud temperatuurini soojendatakse ja seejärel suruõhu abil puhastatakse (vt sellise seadme kirjeldust nt http://www.viljakoda.ee/node/37). Kaebaja ei ole ei maksumenetluses ega ka ringkonnakohtu istungil öelnud, et nii tal kui Fixrex OY-l selline seade oleks. Pigem on ringkonnakohtu istungil antud ütlused mõistetavad nii, et puhastamine toimus käsitsi, ilma spetsiaalsete seadeldisteta. 11. Isikute ütlused on faktidega vastuolus ka küsimuses, millises järjekorras liikusid kaup ja arved. Nii on Valiser Trade OÜ esitanud kaebajale tasumiseks arveid varem, kui kaup jõudis kaebaja käest järgmise ostja Fixrex OY-ni. See ei klapi aga R.K. ütlustega, et Soome ostja teatas kaebajale kauba kaalu ja müügiarve koostati alles pärast seda (maksuotsuse lk 5, lk 11). 12. Ringkonnakohus on seisukohal, et eeltoodud vastuolud kaebaja juhatuse liikme R.K. , Valiser Trade OÜ juhatuse liikme A.H. ja küüslaugu kaebajalt ära ostnud Fixrex OY juhatuse liikme ütlustes ei ole usutavalt põhjendatavad muul moel, kui üksnes sellega, et tegelikult tehingud kaebaja näidatud viisil ei toimunud. Kuna kaebaja kirjeldab tehinguid viisil, kuidas need toimuda ei saanud, siis järelikult pidi kaebaja olema tehingu tegelikest asjaoludest teadlik. Siinjuures märgib ringkonnakohus, et vaidlusalused tehingud on toimunud 2010. a oktoobrisnovembris ning maksumenetluses andsid isikud ütlusi 2011. a jaanuaris-märtsis. Seega ei saa selliseid ebakõlasid ütlustes pidada põhjustatuks tänu suurele ajavahemikule, vaid pigem on usutav, et ebakõlad on tingitud sellest, et tehinguid ei ole toimunud ning maksumenetluses üritasid kaebaja ja Valiser Trade OÜ esindaja leida võimalusi tegelikult mittetoimunud tehingute kirjeldamiseks. Ka väärib siinkohal rõhutamist, et kaebaja muutis oma maksumenetluses antud ütlusi alles ringkonnakohtu istungil. Esimese astme kohtu menetluses ning apellatsioonkaebuses kaebaja küll möönis, et R.K. ja A.H. seletustes esineb vastuolusid, kuid põhjendas seda ajalise faktoriga, ja sellega, et R. Kütt on tegev mitme äriühingu juhatuses (tl 105). See, kuidas kaebaja üritab maksumenetluses mittekattunud ütlusi tagantjärele põhjendada erineval moel, kinnitab täiendavalt, et tehinguid kirjeldatud viisil ei toimunud ja kaebaja pidi sellest teadlik olema. 5 13. Samuti on maksuhaldur osundanud, et tavapäraselt käitus kaebaja juhatuse liikmega seotud äriühing OÜ Kodeero loodusande edasi müües teistmoodi, kui praegu Valiser Trade OÜ-lt soetatud kaupa edasi müües – olemas olid nii kauba saatelehed ja kaalud ning toimus ka taara vahetus (ringkonnakohtu istungi protokoll, lk 6, maksuotsuse lk 12). Seega on ilmnenud hälve majandustegevuses just seosest tehingutega Valiser Trade OÜ-ga. Sealjuures on Valiser Trade OÜ puhul kahtlus, et tal puudus reaalne majandustegevus (vt maksuotsuse lk 2-3, lk 7). Ning samamoodi ei saanud küüslaugu eelnevaks müüjaks OÜ-le Valiser Trade olla Expert Mööbel OÜ, kuna ka sellel äriühingul polnud võimalusi kauba müümiseks ja pole usutav, et tal majandustegevust toimus. Lisaks on maksuhaldur välja toonud, et R.K. ga seotud äriühingud on varasemalt samuti teinud juba 2003. aastast tehinguid äriühingutega, kelle esindajaks oli A.H. . Need äriühingud on reeglina käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud majandustegevuse puudumise tõttu. Ebatavaline hälve majandustegevuse vormistamises või selle kohta antud seletustes just tehingutes nende äriühingutega, kel puudub reaalne majandustegevus, võib kinnitada seda, et ostja pidi teadma, et arvetel näidatud isik pole tegelik müüja (vrdl RKHKo 3-3-1-60-11, p 26). Ringkonnakohtu hinnangul on see seisukoht kohaldatav ka käesolevas asjas, kuna esiteks on kahtlus, et käesolevas vaidluses ei olnud kauba varasemad müüjad tegelikeks müüjateks juba nende majandustegevuse puudumise tõttu. Teiseks on kaebaja juhatuse liikme R.K. ga seotud äriühingud teinud korduvalt ja pika aja vältel tehinguid A.H. iga seotud probleemsete äriühingutega, mis tekitab kahtluse, et ka käesoleval juhul ei ole hälve majandustegevuse vormistamises ja selle kohta antud seletustes juhuslik, vaid viitab kaebaja teadlikule käitumisele maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Tihedatele sidemetele R.K. ja A.H. vahel viitab ka nende pikaajaline tutvus (aastast 1998, maksuotsuse lk 7), ning see, et kaebajale kuuluvat hoonet kasutab kauba ladustamiseks A.H. , kes omakorda on hoone võtme edasi andnud (maksuotsuse lk 11). 14. Kaebaja poolt apellatsioonimenetluses esitatud tõendid neid kahtlusi ei väära. Asjaolu, et maksuhaldur on varasemalt mingis osas kaebaja tehinguid A.H. äriühingutega aktsepteerinud, ei muuda olematuks eeltoodut. Vaidlusalust maksuotsust ei muuda õigusvastaseks see, et kas tähelepanematusest, tänu keerulistele või raskelt tõendatavatele asjaoludele, puudulikele tõenditele või mingitel muudel kaalutlustel on maksuhaldur A.H. iga seotud äriühingute tehinguid kaebajaga mingil määral aktsepteerinud. Ka see, et A.H. üks juhitud äriühingutest on sattunud Äripäeva koostatavasse edetabelisse, ei muuda võimatuks seda, et Valiser Trade OÜ on osalenud fiktiivsetes majandustehingutes. 15. Ringkonnakohus nõustub ka sellega, et ka ülejäänud maksuotsuses toodud asjaolud viitavad sellele, et vaidlusaluste tehingute toimumine kaebaja poolt näidatud viisil ei ole usutav. Nii ei ole A.H. teostanud küüslaugu päritolukontrolli, ehkki lepingu järgi pidi ta kaebajale tarnima Baltikumist või Venemaalt pärit küüslauku; A.H. esitas küüslaugu päritolu kohta vastuolulisi dokumente; veenvalt tõendatud pole kaebaja poolt tasumine sularahas Valiser Trade OÜ-le (maksuotsuse lk 9-10); selge pole, missuguse transpordivahendiga kaup kaebajani toodi jne (maksuotsuse lk 11). Siinkohal märgib ringkonnakohus, et apellatsioonkaebuse hinnang, nagu oleks transpordivahendite olemasolu küsimus loogikavastane ja asjakohatu, kuna seda teenust on võimalik tellida, ei ole ise asjakohane. Maksumenetluses ei ole tuvastatud midagi, mis viidanuks sellele, et Valiser Trade OÜ tellis transporditeenust. 6 16. Kohtupraktikale viitamisel ei ole keelatud tugineda veel jõustumata lahenditele, mistõttu jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse sellekohase väite tähelepanuta. Nõustuda ei saa ka etteheitega, et halduskohus ei ole välja toonud, milles seisnevad väidetavad maksuotsuses ära näidatud vastuolud. Maksuotsuses on need vastuolud loetletud, need on maksuotsusest hõlpsasti leitavad, ja kaebajale ning tema esindajale pidi olema arusaadav, milliseid vastuolusid halduskohus silmas pidas. Halduskohtul ei ole kohustust haldusakti põhjendusi kohtuotsuses uuesti korrata. 17. Väide, et maksuotsus on motiveerimata ja seetõttu pole tõendamiskoormis kaebajale üle läinud, põhineb kaebaja subjektiivsel hinnangul. Ilmselgelt on põhjendamiskohustus 19-lehekülje pikkuse maksuotsuse puhul täidetud. Asjaolu, et kaebaja ei soovi tähele panna neid maksuotsuses kirjeldatud asjaolusid ja järeldusi, mis veenvalt näitavad, et Valiser Trade OÜ ei saanud olla kaebajale kauba müüjaks ja et kaebaja pidi sellest teadlik olema, ning soovib maksuotsust kritiseerida muudest, endale sobivatest aspektidest lähtuvalt, ei tähenda, et maksuotsus poleks põhjendatud. 18. Etteheide topeltmaksustamisest on niisuguses olukorras hüpoteetiline ning vajadusel saab seda vältida MKS § 103 lg 1 p 3 alusel (RKHKo 3-3-1-60-11, p 45). 19. Seega on maksuotsus käibemaksu osas põhjendatud. Järgnevalt käsitleb ringkonnakohus tulumaksuga seonduvat. Tulumaksukohustuse ja hindamisega seonduvalt on ringkonnakohus sunnitud apellandiga nõustuma ning nentima, et tulumaksukohustuse määramisel ei ole maksuhaldur käitunud kooskõlas Riigikohtu poolt kujundatud seisukohtadega (vt nt RKHKo 3-3-1-60-11 ja 3-3-1-1513), mille kohaselt peab juhul, kui arvetel näidatud isik ei saanud olla kauba müüjaks ja ostja pidi sellest teadlik olema, kuid eeldada ei saa kauba tasuta saamist, maksuhaldur kaaluma võimalust määrata tulumaksusumma hindamise teel (RKHKo 3-3-1-60-11, p 33). Maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks hindamise võimalust üldse kaalunud. Tegemist ei ole ka kaubaga, mida oleks võimalik saada üldjuhul kulutusi tegemata, kuna küüslaugu kasvatamine eeldab kulutusi. Tegemist ei ole ka loodusest vabalt saadava kaubaga või kaubaga, mille puhul võiks eeldada selle tasuta äraandmist isikute poolt. Ringkonnakohus ei saa mööda vaadata Riigikohtu jäigast seisukohast sellistel juhtudel hindamise kohaldamise vajaduse kohta (vt eeskätt RKHKo 3-3-1-15-13, p-d 17-19). Samuti ei ole ringkonnakohtul võimalik võtta seisukohta küsimuses, kas antud juhul võis kaebaja saada küüslaugu tasuta R.K. teiselt äriühingult. Ringkonnakohus ei välista seda, kuid sellisele seisukohale ei saa asuda kohus. Eelnevalt peab seda küsimust olema kaalunud ja selle osas seisukoha võtnud haldusorgan. Ringkonnakohus ei välista ka seda, et olukord, kus kauba täpse olemuse osas valitseb ebaselgus, võib tähendada lõppkokkuvõttes seda, et hindamine ei ole võimalik. Selline olukord võib esineda ka praegu, kuna üheselt selge pole, kas kaebaja omandas puhastatud või puhastamata küüslauku. Samuti ei saa välistada täielikult sedagi, et kaebaja ikkagi sai kauba mingil viisil tasuta, ilma kulutusi tegemata. Kuid need on küsimused, mille osas peaks kõigepealt kaalutlusotsuse langetama maksuhaldur. Selles ei saa esimest korda seisukohta võtta ringkonnakohus kohtumenetluse käigus, sest see tähendaks võimude lahususe põhimõtte rikkumist (PS § 4). 20. Seetõttu tuleb maksuotsus tulumaksukohustuse osas siiski tühistada, kuna maksumenetluses ei ole maksuhaldur hindamise võimalust üldse kaalunud. 7 Ringkonnakohus märgib siinkohal, et see ei tähenda, et maksuhaldur ei võiks kokkuvõttes teha uut maksuotsust (vt RKHKo 3-3-1-60-11, p 48), kus asub seisukohale, et hindamine ei ole käesolevas asjas mingil põhjusel siiski võimalik või et eeldada tuleb siiski küüslaugu tasuta saamist kaebaja poolt, mille tõttu annab uuesti välja lõppkokkuvõttes samasuguse maksuotsuse, millega määratakse tulumaks samas suuruses. Selline lõpptulemus on iseenesest võimalik. Välistada ei saa sedagi, et hindamise muudab võimatuks kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmine maksukohustuslase poolt (RKHKo 3-3-1-60-11, p 42). Siinkohal viitab ringkonnakohus ka Riigikohtu seisukohale, mille järgi hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus maksukohustuslasel on kasulik oma kohustusi eirata (RKHKo 3-3-1-60-11, p 38). Kuid oluline on, et maksuhaldur oleks neid küsimusi kaalunud ja langetanud põhjendatud otsuse. Käesoleval juhul seda tehtud pole ja nagu öeldud, ei saa ringkonnakohus teha seda maksuhalduri eest. 21. Kuna tulumaksu määramisega seotud hindamise võimalus on jäetud täielikult kaalumata, siis tuleb maksuotsus tühistada tulumaksu osas tervikuna. Sama on tehtud ka eelviidatud lahendites Riigikohtu poolt. Küsimus, kas arvetel näidatud käibemaksusumma tuleb tingimata lugeda täies ulatuses ettevõtlusega mitteseotud kuluks seetõttu, et eeldada ei saa, et kauba müüja apellandile oli käibemaksukohustuslane, on ringkonnakohtu arvates küsimus, mis vajab kompleksset lahendamist selle kaalumisel, kas ja kuidas hindamist kohaldada. Ringkonnakohus ei saa selles osas samuti maksuhalduri eest ise otsust ära teha. Nagu märgitud, on maksuhalduril selleks võimalused olemas. 22. Järgnevalt võtab ringkonnakohus seisukoha menetluskulude osas. Maksuotsusega määrati kaebajale tulumaks summas 8 510,54 eurot ja vähendati varasema, 13. jaanuari 2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/9-3 määratud käibemaksusummat 6790,93 eurot 1454,95 euro võrra (vt maksuotsuse resolutsioon p 1 ja 2). Kaebaja oli maksuotsuse vaidlustanud nii tulumaksu määramise osas kui ka osas, milles tasumisele kuuluvat maksusummat vähendati ainult 1454,95 euro võrra. Kaebaja leidis, et maksuhaldur oleks pidanud varasema, 3. jaanuari 2011. a maksuotsuse, millega määrati kaebajale täiendav käibemaks 6790,93 eurot, täielikult kehtetuks tunnistama (kd I, tl 4). Seega on kaebaja vaidlustanud sisuliselt tulumaksu määramise summas 8510,54 eurot ja käibemaksu määramise summas 5335,98 eurot (6790,93-1454,95). Vaidlusalusest määratud maksu kogusummast (13846,52 eurot) moodustab seega tulumaks 61,46% ja käibemaks 38,54%. Vastavalt sellele proportsioonile tuleb jagada ka menetluskulud (HKMS § 285 lg 1 ja HKMS vr § 92 lg 2, HKMS § 108 lg 2). 23. Kaebaja taotles halduskohtus menetluskulude väljamõistmist, mis koosnes riigilõivust 692,33 eurot ja 12,78 eurot ning õigusabikuludest 480 eurot (kd II, tl 81-82). Apellatsiooniastmes soovis kaebaja menetluskulude väljamõistmist, mis koosnevad riigilõivust 692 eurot ja õigusabikulust 2487,99 eurot. Õigusabikulud halduskohtus olid 480 eurot (kd II, tl 81-82). Apellatsiooniastmes soovitakse sellest märksa suuremate õigusabikulude väljamõistmist – 2487,99 eurot. Riigikohtu halduskolleegiumi praktikas on järjekindel seisukoht, et apellatsiooniastmes väljamõistetavad õigusabikulud ei tohi olla suuremad õigusabikuludest halduskohtus (vt nt RKHKo 3-3-1-4810, p 26 koos sealsete viidetega). Seetõttu tuleb ka apellatsiooniastmes lugeda põhjendatuks õigusabikulusid vaid 480 euro ulatuses. Kokku tuleb põhjendatud menetluskuludeks lugeda 8 2357,11 eurot (riigilõiv 692,33+12,78+692 ja õigusabikulud 2x480). Proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega kuulub sellest väljamõistmisele 61,46% ehk 1448,68 eurot. Maili Lokk Agu Timmi 9 Einar Vene