-i kohaselt on maksukohustuslaseks ka muu isik, kes vastutab seaduse või lepingu alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja maksukohustuse eest(§ 6 lg 1 p 3); ettevõtte või selle osa omandi või valduse ülemineku korral lähevad ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud
§-s 31 lg 1 nimetatud nõuded ja kohustused, v.a. sunniraha maksmise kohustus, üle omandajale või valduse saajale vastavalt võlaõigusseaduses(VÕS) sätestatule(§ 37). VÕS-i järgi võib ettevõte omandajale üle minna nii lepingu kui ka seaduse alusel(§ 180 lg 1); ettevõttesse kuuluvate asjade ja õiguste üleminekuga lähevad omandajale üle kõik üleandja ettevõttega seotud kohustused, muu hulgas töölepingutest tulenevad kohustused ettevõtte töötajate suhtes, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Võlausaldaja või teise lepingupoole nõusolekut pole kohustuse või lepingu üleminekuks vaja, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti(§ 182 lg 2). Ettevõtte ülemineku puhul on oluline, et kui läheb üle ettevõtte toimimist tagava asjade ja õiguste nn “kriitiline mass”, lähevad kõik kohustused automaatselt kaasa.
alusel saavad kohustused, sh maksumaksja kohustus tasuda maksusumma, minna üle ettevõtte omandajale või valduse saajale juhul, kui on tuvastatud ettevõtte kui iseseisva majandusüksuse üleminek. Ettevõte VÕS-i ja
-i mõttes on asjade ja õiguste ning kohustuste kogum, mis võimaldab ettevõtjal teenida tulu kogumi koostoimest. Ettevõtte ülemineku kindlakstegemine eeldab selliste asjaolude tuvastamist, millest nähtuvalt on ettevõte algul ühe ettevõtja(füüsiline või juriidiline isik) ja seejärel teise ettevõtja valduses või omandis. Oluline on tuvastada majandusliku üksuse üleminek, mis säilitab oma identiteedi ja võimaldab jätkata majanduslikku pea- või kõrvaltegevust. EL direktiivi 2001/23/EÜ “Äriühingute, ettevõtete või äriühingute ja ettevõtete osade üleminekul töötajate õigusi kaitsvate liikmesriikide seaduste ühtlustamise kohta” art 1 lg 1 punkti b alusel on üleminekuga tegemist siis, kui üle läheb majandusüksus, mis säilitab oma identiteedi - s.t. ressursside organiseeritud grupeeringut, mille eesmärk on tegeleda majandustegevusega sõltumata sellest, kas see on tema pea- või kõrvaltegevus. Direktiivi art 1 lg 1 punkt c kehtib majandustegevusega tegelevate avalik-õiguslike ja eraõiguslike ettevõtete suhtes olenemata sellest, kas nad tegutsevad kasu saamise eesmärgil. Direktiivi kohaldamise osas on Euroopa Kohus leidnud, et ettevõtte ülemineku olemuse kindlakstegemiseks peab analüüsima selle kõiki aspekte, sh äriühingu või ettevõtte tüüpi, kas äriühingu kinnis- või vallasvara on üle läinud, vara väärtust ülemineku ajal, kas uus tööandja on enamuse töötajatest üle võtnud, kas kliendid on üle läinud, tegevuse sarnasust enne ja pärast üleminekut, tegevuse peatumise aega. Ettevõtte üleminek võib toimuda ka nii, et ettevõtte võõrandaja ja omandaja vahel lepingulised suhted puuduvad. Praegusel juhul on tegemist ettevõtte varjatud üleminekuga, kus polegi oluline lepingu olemasolu, kuivõrd tehingu poolte eesmärgiks on vältida vähemalt osaliselt ettevõtte ülemineku regulatsiooni kohaldumist. Üldjuhul soovitakse vältida kohustuste üleminekut(VÕS § 182 lg 2), selleks teevad pooled tehinguid ja toiminguid, mis raskendavad ettevõtte ülemineku tuvastamist ega tunnista üleminekut. Samuti puuduvad reeglina tavapärasele heausksele ettevõtte ülemineku tehingule omased kirjalikud tõendid(kirjalik ettevõtte üleandmise leping, teatised töötajatele jne). Euroopa Kohus on rõhutanud, et ettevõte on funktsioneeriv tervik ning selle üleminekust saab rääkida juhul, kui üle on läinud just funktsioneeriv tervik. Sama põhimõtet sisaldab ka direktiiv 2001/23/EC ettevõtjate, ettevõtete või nende osade üleminekul töötajate õigusi kaitsvate liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta art 1 lg
§-des 95 ja 96 kehtestatud menetluslikke tagatisi.
sätestab, et kolmandalt isikult, kes vastutab maksumaksja maksukohustuse eest, nõutakse maksuvõlg sisse mitte korraldusega, vaid vastutusotsusega(lg 1), kus näidatakse vastutuse kohaldamise alus ja maksusumma arvutamise metoodika(lg 3). Osundatud sätte regulatsiooniga tagatakse, et maksuvõla tekkimisega mitteseotud kolmas isik on teavitatud sissenõutava maksusumma kujunemisest. Üheks
§-st 96 tulenevaks garantiiks on aegumise kohaldamine vastutusotsuse tegemisele. Väär on PMTK seisukoht, et majandusüksus, mille kaudu tegutses OÜ „Velldoris“(reg. kood 10803208), pole tegevust lõpetanud, vaid tegutseb edasi OÜ „Velldoris Invest“ nime all. Nõudes sisse teise maksukohustuslase maksuvõlga ja tuginedes seejuures ettevõtte ülemineku asjaolule, peab maksuhaldur esitama maksuvõlgade sissenõudmise korralduses maksuvõlgade kujunemist kajastava teabe. PMTK rikkus
lg 1 ja 4, jättes OÜ „Velldoris“ maksuvõla kujunemist kajastavad dokumendid tutvustamata, üksnes maksuvõla saldod ei võimalda kontrollida maksuvõla kujunemist. Kaebajal puudub erinevalt OÜ-st „Velldoris“ igasugune ülevaade viimase maksukohustustest ja võlgadest, mistõttu kaebaja ei saa ka esitada vastuväiteid näiteks erijuhtude tulumaksu sissenõudmise kohta, mille objektiks on reeglina ettevõtlusega mitteseotud kulud ja väljamaksed. Ka vaidlustatud korraldus ei sisalda teavet, mille järgi oleks võimalik kontrollida nimetatud äriühingu maksuvõla kujunemist, sealhulgas seda, kas üks või teine korralduses kajastatud maksukohustus on ettevõttega olemuslikult seotud(
Ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga on olemuslikult seotud need maksukohustused, mis tekkivad selle ettevõtte või organisatsiooniliselt iseseisva osa funktsioneerimise käigus või on vahetult seotud ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osa koosseisu kuuluvate asjade kasutamisega ja õiguste realiseerimisega majandustegevuse elluviimise eesmärgil. Väär on vastustaja seisukoht, et ettevõtte ülemineku korral läheb automaatselt üle kogu maksuvõlg. Isegi kui OÜ „Velldoris“ ettevõte oleks üle läinud kaebajale, vastutaks kaebaja OÜ 4 „Velldoris“ maksuvõlgade eest ainult juhul, kui ta oleks konkreetse maksukohustuse osas maksukohustuslane. Raskeveokimaksu sissenõudmiseks kaebajalt puudub alus, sest kaebaja pole kunagi kasutanud oma ettevõtluses OÜ-le „Velldoris“ kuuluvaid raskeveokeid, vaid on sellist transporditeenust vajadusel sisse ostnud. Kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustus- ja kogumispensionimaksete sissenõudmine kaebajalt täies ulatuses oleks mõeldav vaid juhul, kui kaebajale oleksid koos ettevõttega üle läinud kõik OÜ „Velldoris“ endised töötajad, kuid vastustaja tuvastas 37 töötajast vaid 26 ülemineku. Seejuures lähtus vastustaja OÜ „Velldoris“ töötajate arvust koondamiste hetke seisuga ega teinud kindlaks, kui palju inimesi töötas osaühingus enne koondamisi. OÜ "Velldoris" isikustatud maksukohustused nõutakse kaebajalt sisse ka 2009.a. mai, juuni ja juuli eest, mil kaebaja moodustas oma töökollektiivi ja täitis nõuetekohaselt oma töötajatega seotud maksukohustused. Maamaksu puhul jättis vastustaja tähelepanuta, et maamaksu seaduse §-de 3 ja 7 kohaselt maksab maamaksu maa omanik või kasutaja, kaebaja aga üürib nii tootmis- kui laoruume ega ole kunagi olnud nende omanik, hoonestaja või kasutusvaldaja; samuti pole kaebaja võtnud endale sellist vastutust üürilepinguga
§-s 42 tähendatud asjaoludel. Küsimus väidetava ettevõtte üleandja maksuvõla kujunemist kajastava materjali tutvustamisest muutub aktuaalseks kaebeõiguse realiseerimisel, mitte haldusakti projektiga tutvumisel. Seega süüdistab vastustaja kaebajat asjatult selles, et kaebaja ei esitanud taotlust kõnealuse materjali saamiseks enne korralduse tegemist. Alusetu on vastustaja arvamus, et kaebaja võttis üle tegutseva majandusüksuse koos sinna kuuluvate asjadega, õiguste ja kohustustega, sealhulgas maksuvõlgadega. VÕS § 180 lg 2 kohaselt kuuluvad ettevõttesse selle majandamisega seotud ja majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, sealhulgas ettevõttega seotud lepingud. Korralduses tõi vastustaja välja üksikud asjaolud, mis formaalselt võiksid viidata OÜ „Velldoris“ ettevõtte seosele kaebaja ettevõttega, kuid kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates ei anna alust järeldada, et kaebaja on võtnud üle OÜ „Velldoris“ ettevõtte. Korralduse õiguslike alustena nimetatud
ja § 37 sätestavad, et ettevõtte või selle osa omandi või valduse ülemineku korral lähevad ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud
§-s 31 lg 1 nimetatud nõuded ja kohustused, v.a. sunniraha maksmise kohustus, üle omandajale või valduse saajale vastavalt VÕS-s sätestatule. Samas ütleb vastustaja viitega VÕS §-le 180 lg 1(ettevõtte üleandja võib omandajaga sõlmitud lepinguga kohustuda omandajale ettevõtet üle andma), et ettevõte võib omandajale üle minna ka seaduse alusel. Seega sätestatakse kaks õigusjärgluse viisi - lepingu ja seaduse alusel. Nimetatud sättest ning korralduses viidatud EL direktiivi 2001/23/EÜ artiklist 1 lg 1 p „a“ tuleneb üheselt, et kui ettevõtte üleminek ei toimunud seaduse järgi (näit. juriidiliste isikute ühinemisel, ümberkujundamisel või jagunemisel või ettevõtte pärimisel), võib see toimuda lepingu alusel. Vastustaja pole tõendanud, et OÜ Velldoris ettevõtte väidetav üleminek on toimunud üldõigusjärgluse korras, mistõttu on ebaõige tema järeldus, et OÜ „Velldoris“ ettevõte on kaebajale üle läinud seaduse alusel. Samuti pole korralduses üheselt kindlaks määratud ülemineku aega, märgitud on nii 1.07.2009.a. kui ka 31.
§-le 83 lg 4 või §-le 84, kui ta kahtlustab, et ettevõtte üleminek toimub kolmandate isikute osalusel toimunud tehingute kaudu, millega püütakse varjata teist tehingut(
lg 4) või mis ei vasta nende tegelikult majanduslikule sisule(
). Vastustaja pole OÜ-ga „Maint Assets“ sõlmitud üürilepingu käsitluses nendele alustele tuginenud ega tuvastanud
Seega on järeldused kinnisvara üleandmise kohta nii õiguslikult kui ka faktiliselt põhjendamata ja tuleb jätta tähelepanuta. Korralduse lisa järgi deklareeris OÜ „Velldoris“ käivet ka 2009.a. mais-juulis, ehk perioodil, mil töötajad olid koondatud ja kaebaja värbas endale töökollektiivi. See asjaolu viitab sellele, et laojäägid realiseeriti OÜ „Velldoris“ enda poolt. Vastustaja vastupidine järeldus on oletuslik. Lähtudes vastustaja loogikast pidanuks kaebaja üle võtma ka OÜ „Velldoris“ transpordivahendid, kuid pole seda teinud. Riigikohtu 20.10.2009.a. lahendis nr 3-2-1-105-09 asus tsiviilkolleegium seisukohale, et ettevõtte ülemineku korral läheb omandajale üle ettevõte kui tervik. Kuna ettevõtte ülemineku eelduseks on ettevõttesse kuuluvate asjade ja õiguste kogumi üleandmine, tuleb omandajale üle anda ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad ja õigused. Seega juba selle asjaolu tõttu, et kaebaja ei kasuta OÜ „Velldoris“ transpordivahendeid, pidanuks vastustaja tegema järelduse, et OÜ „Velldoris“ ettevõttesse kuuluvate asjade ja õiguste kogumi üleandmist ei toimunud. Olukorras, kus puuduvad kirjalikud lepingud vara ülekandmise kohta, tulnuks maksuhalduril ära näidata, et osapoolte vahel üldse esineb kokkulepe vara ülekandmise kohta ja tuvastada vara koosseis, mis on vastustaja arvates koos äriruumidega üle antud. Vastustaja ei tuvastanud, et OÜ "Velldoris" oleks kaebajale üle andnud mööbli tootmiseks vajaliku tegevusinventari, mis oleks vajalik OÜ "Velldoris" tegevuse jätkamiseks. Maksuhalduri järeldused kliendibaasi ja tarnijate kattuvuse kohta on ennatlikud ja arusaamatud ega kinnita OÜ „Velldoris“ ettevõtte üleminekut kaebajale. Tarnijate võimalik kattuvus on selgitatav vastava tegevusala turutingimustega. Euroopas on üldse alla 10 puitmaterjali suurmüüja, paratamatult tekib kattumus ostukohtade osas, kui soovitakse pakkuda konkurentsivõimelist hinda. Tegemist on Eesti väiksusest tingitud majandusliku paratamatusega, ka teised siin tegutsevad ettevõtjad kasutavad olulises osas kattuvate tarnijate teenuseid. Kaebajal kui tegevust alles alustaval ettevõttel on tegevuse mastaabid (pakutavate kaupade sortiment) väiksemad kui OÜ-l „Velldoris“. Pikaajalisi lepinguid klientidega pole veel sõlmitud ja suhtlemine toimub arvete alusel, mis viitab 6 sellele, et kaebaja ei võtnud üle OÜ „Velldoris“ ettevõttega seotud lepinguid ja müüb oma kaupu klientide üksiktellimustel. Võimalikud kattuvused klientide osas on selgitavad samuti majandusliku paratamatusega. Kui ostjale on kaup kvaliteedilt ja hinnalt vastuvõetav, siis oleks kaebajal kui kasumit taotleval ettevõtjal ebamõistlik jätta kaup müümata. Pole ka midagi erilist selles, et varem OÜ-s „Velldoris“ töötanud kaebaja asutajad ja juhatuse liikmed kasutavad oma teadmisi, kogemust ja kontakte iseseisva äriprojekti realiseerimisel. Väär on vastustaja seisukoht, et ettevõtte ülemineku tuvastamisel hinnatakse väliseid tunnuseid, mitte sisemist tööjaotust. Ettevõtte identiteedi määratlemisel on oluline just see, kas kaebaja loodud ettevõte erineb OÜ „Velldoris“ ettevõttest oma sisemise struktuuri poolest. Välistada ei tohi ka olukorda, kus ettevõtte loomiseks on majandusliku otstarbekuse kriteeriumist lähtudes võetud tööle välja õpetatud ja varem sarnast tööd teinud töötajad ja üüritud sobivad äriruumid ning kliendibaasi loomiseks ära kasutatud ettevõtte loojate ärikontaktid, kuid ettevõtte sisemine struktuur erineb sedavõrd võrreldava ettevõtte skeemist, et mõistlikult ei saa väita, et tegemist on identse ettevõttega. Ka siseriiklik kohtupraktika kinnitab, et ettevõtte sisemine struktuur omab tähendust ettevõtte identiteedi määratlemisel. Vastustaja viited Euroopa Kohtu lahendile nr C-466/07 ja EN direktiivile 2001/23/EÜ on asjakohatud. Nimetatud direktiivi eesmärk on tagada töötajate töölepingust või tööõigussuhetest tulenevate õiguste tõhus kaitse ettevõtte või selle osa lepingu alusel toimuva ülemineku või ühinemise korral. Vastustaja ei tuvastanud, et OÜ „Velldoris“ oleks kaebajale üle läinud lepingu alusel. Samuti on käsitletava vaidluse esemeks maksuõigussuhetest tulenevate kohustuste täitmine, mitte tööõigussuhetest tulenevate töötajate õiguste kaitsmine. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata. Maksuvõla sissenõudmine korraldusega on õiguspärane. Ettevõtte ülemineku korral on ettevõtte ülevõtja omandatud ettevõtte osas selle üleandja õigusjärglane. Seega ei nõuta kaebajalt maksuvõla tasumist kolmanda isikuna, vaid OÜ „Velldoris“ õigusjärglasena kooskõlas
§-ga 37. Kui seadusandja näeks
§-s 37 maksuvõla tasumise korraldusele ette samad kriteeriumid, mis kehtivad
§-s 96 vastutusotsusele, sisalduks seaduses selle kohta otsene viide, kuid sellist viidet pole.
ei sätesta, kuidas tuleb maksuvõla tasumise korralduses lahti kirjutada ettevõtte üleandja maksuvõla kujunemine.
§st 37 lähtudes peab maksuhaldur korralduse faktiliste asjaolude all ära näitama, et tegemist on ettevõtte ülemineku olukorraga ja ettevõtte üleandjal on maksuseadusest või
-st tulenevad täitmata rahalised nõuded ja kohustused, mis saaksid ettevõtte omandajale üle minna. Maksuvõla kajastamine tähendab erinevate maksude lõikes isiku maksukohustuse suuruse märkimist. Korralduse vormistamisel tuleb lähtuda
§-st 46. Riigikohus on 31.10.2005.a. lahendis nr 3-3-1-4105 märkinud, et vastutusotsuse puhul on tegemist maksuvõla sissenõudmisega kolmandalt isikult, kusjuures vastutuse eelduseks on oma kohustuste täitmata jätmine süüliselt tahtluse või raske hoolimatuse vormis, mille tõttu on tekkinud maksuvõlg.
§-d 37 ja 96 ei võimalda sisu- ja vorminõuete osas vastatikust normianaloogia kohaldamist, kuna ettevõtte ülemineku kindlakstegemisel pole korralduse tegemise eelduseks maksuseadusest tulenevate kohustuste süüline täitmatajätmine ning korraldusega ei nõuta sisse võõrast maksuvõlga; erinevalt vastutusotsuse adressaadist astub ettevõtte ülevõtja õigusjärglasena maksuõigussuhtes ettevõtja üleandja asemele ning õigusjärglase jaoks on tegemist tema enda maksuvõlaga. Vastustaja ei piiranud kaebaja võimalust tutvuda OÜ „Velldoris“ maksuvõla kujunemist puudutavate dokumentidega. Nii maksuvõla tasumise korralduse projektile kui ka korraldusele endale oli lisatud OÜ „Velldoris“ nõuete saldo seisuga 31.07.2009.a. koos üksikute nõuete liikide ja seletusega. Kaebaja pole korralduse projektile esitatud vastuväidetes kordagi juhtinud tähelepanu, et ei saanud OÜ „Velldoris“ maksuvõla kujunemist kajastavaid materjale kätte või puudus võimalus nendega tutvumiseks. Sellise vastuväite tõstatamine alles kaebuses näitab argumendi otsitust. Korralduse lk-l 17 toodud tabelis on kajastatud maksuvõla suurus seisuga 31.07.2009.a. üksikute maksude lõikes ning lisatud OÜ „Velldoris Invest“ maksuvõlgade saldopäring, millest nähtub täpsemalt iga üksiku nõude aluseks oleva dokumendi kirjeldus ja nõude saldo. Seega on vaidlustatud haldusakt maksuvõla koosseisu ja suuruse osas kontrollitav. Taotluse maksumenetluse kontrolltoimiku ja maksuvõla kujunemist kajastavate dokumentide saamiseks esitas kaebaja alles 7 pärast maksumenetlust 29.03.2010.a., mistõttu ei saa selle taotluse lahendamine olla käsitletava vaidluse esemeks ning kaebaja maksuvõla kujunemise tutvustamist puudutavad vastuväited ei saa mõjutada kaevatud haldusakti õiguspärasust. Koopiad kontrolltoimiku dokumentidest on kaebajale esitatud. Kuna OÜ „Velldoris“ maksuvõlg on tekkinud äriühingu poolt esitatud maksudeklaratsioonide alusel, v.a. maamaksu ja raskeveokimaksu võlad, annab maksuvõla kujunemisest üksikasjaliku ülevaate osaühingu raamatupidamis- ja maksuarvestus, mide maksuhalduri käsutuses polnud. Seadus ei kohusta maksuhaldurit kontrollima ettevõtte ülemineku tuvastamise kontrolli raames üleandja maksudeklaratsioonide tõelevastavust või välja nõudma viimase maksuarvestuse aluseks olevaid dokumente. Ettevõtte ülemineku tuvastamise hetkel on üleandja reeglina majandustegevuse lõpetanud, sest puudub majandusüksus, mille kaudu tegutseda, ning äriühing pole enam kättesaadav. Pealegi valitseb maksuõiguses maksukohustuslase poolt esitatud andmete õigsuse eeldus(Riigikohtu lahend nr 3-3-1-18-10 p 19). Ettevõtte varjatud ülevõtmise korral kannab isik teadlikku riski, et tal ei pruugi olla juurdepääsu üleandja raamatupidamis- ja maksuarvestuse algdokumentidele.
Kuna
Seega juhul, kui tegemist on ettevõtte ülemineku olukorraga, mida reguleerib VÕS, rakendub
§-s 37 sisalduv õiguslik tagajärg. Kusjuures ettevõtte omandaja vastutus tekib ettevõtte ülemineku tingimuste täitumisega õigusjärgluse korras automaatselt ega nõua selleks avaliku võimu kandja sekkumist. Vastavalt tsiviilseadustiku üldosa seaduse(TsÜS) §-le 6 lg 1 võivad tsiviilõigused ja – kohustused üle minna ühelt isikult teisele(õigusjärglus), kui need ei ole seadusest tulenevalt isikuga lahutamatult seotud. VÕS § 182 lg 2, sätestab, et ettevõttesse kuuluvate asjade ja õiguste üleminekuga lähevad omandajale üle kõik üleandja ettevõttega seotud kohustused, muu hulgas töölepingutest tulenevad kohustused ettevõtte töötajate suhtes, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti.
lg 1 pole ettevõtte ülemineku korral asjassepuutuv norm, sest ettevõttega ülekanduvad maksukohustused erinevad vastutusest tasuda kolmanda isiku maksuvõlg. Ettevõtte üleminek ja vastutuskohustus ei ole samasisulised mõisted. Maksuhaldur on korralduse õigusliku alusena näidanud, et ettevõte on üle läinud seaduse alusel(VÕS § 180 lg 1). Tegemist on vormipuudusega, sest tuvastatud asjaoludest nähtuvalt kohaldub VÕS § 180 lg 1 ja varjatud tehingulise ülemineku olukord. Kuid haldusakti ei saa kehtetuks tunnistada üksnes põhjusel, et selle andmisel rikuti vormi- või menetlusnõudeid. Euroopa Kohus on lahendi C-234/98 punktis 26 märkinud, et ettevõte kui tervik tähendab organiseeritud töötajate ja varade kogumit, mille kaudu teostatakse kindlat eesmärki teenivat majandustegevust. Ettevõtte kui terviku üleminekuks vajalike kriteeriumite täitumise hindamisel tuleb vaadelda, kas ettevõtte varad, olulisemad töötajad, kliendid on omandajale üle läinud, kas jätkatav majandustegevus sarnaneb sisult ettevõtte poolt varem läbiviidud tegevusele ning kui kauaks selline iseloomulik tegevus on peatunud. Ettevõtte üleminekut ei saa siduda kõikide Euroopa Kohtu poolt nimetatud tingimuste samaaegse esinemisega. Ettevõtte ülemineku tuvastamiseks peab olema täidetud vajalik hulk eeltingimusi, mis koostoimes konkreetsel üksikjuhtumil näitavad veenvalt majandusüksuse kandumist ühest juriidilisest kehast teise. Töötajate üleminek ei saanud olla juhuslik. Kaebaja juhatuse liige on öelnud, et töötajad tulid OÜ-sse „Velldoris Invest“ üle olemasolevate kogemuste tõttu. Euroopa Kohus on pidanud ettevõtte ülemineku kontekstis tähtsaks just olulisemate töötajate siiret. Maksuhaldur kogus piisavalt ütlusi, näitamaks isikute töölevõtmise tegelikku tausta. Euroopa Nõukogu direktiiv 2001/23/EÜ “Äriühingute, ettevõtete või äriühingute ja ettevõtete osade üleminekul töötajate õigusi kaitsvate liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta” ning Euroopa Kohtu ega Riigikohtu praktika ei kehtesta ettevõtte ülemineku eelduseks sisemise struktuuri muutumatust, üleminek toimub väliste tunnuste hindamise läbi, mitte sisemise tööjaotuse pinnalt. Osundatud direktiivi art 1.b kohaselt kujutab ettevõtte üleminek endast identiteeti säilitava majandusüksuse üleminekut kui ressursside organiseeritud koondamist, mille eesmärk on majandustegevus põhi- või kõrvaltegevusena. Euroopa Kohus on kohtuasjas C-466/07 8 märkinud, et võõrandatud ettevõtte organisatsioonilise struktuuri muutmine ei takista EN direktiivi 2001/23/EÜ kohaldamist; tähtsust omab see, et omandajal oleks võimalus kasutada ülevõetud vahendeid samasuguseks või analoogiliseks majandustegevuseks ka siis, kui need on liidetud uue ja teistsuguse organisatsioonilise struktuuriga. Sisemise struktuuri sidumine ettevõtte ülemineku tuvastamisega on põhjendamatu, sest see võimaldaks ettevõtte omandajal väiksemate muutuste abil hõlpsasti välistada seaduses sätestatud koormavad tagajärjed. Oluline on, millised õigused ja kohustused kogumis üle lähevad, mitte see, kuidas neid hiljem hallatakse. Kaebaja jätkas võrreldes OÜ-ga „Velldoris“ oluliselt sarnast majandustegevust, võttis üle tegevuse jätkamiseks vajalikud OÜ „Velldoris“ töötajad ja kliendid ning tegevuse alustamiseks vajalikud varad; OÜ „Velldoris“ maksustatava käibe vähenemine ja kaebajal maksustava käibe tekkimine viitab samuti majandustegevuse liikumisele OÜ-sse „Velldoris Invest“. Riigikohus on 1.06.2011.a. lahendi nr 3-3-1-20-11 p-s 11 toonud välja, et ettevõtte või selle osa ülemineku hindamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute asjaolusid ja nii tehingutele eelnevat kui ka järgnevat äriühingute käitumist. Ettevõtte ülemineku hindamisel arvestatavateks kriteeriumiteks on mh: 1)ettevõtte tüüp; 2)kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek; 3)immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine; 4)kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus; 5)üleminekule eelneva ja sellele järgneva tegevuse sarnasus; 6)majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg; 7)nn väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali säilitamine; 8)ettevõtja omandaja varasem tegevus; 9)üleandja ja omandaja tegevuskoht, juhtorganite liikmete kattuvus. Kolleegium märkis, et nimetatud kriteeriumitel on eri tüüpi ettevõtete puhul erinev kaal. Vaidlustatud korralduses on käsitletud järgmisi ettevõtte üleandmise kriteeriume: tegevuse kattuvus, töötajate ülevõtmine, majandustegevuse jätkuvus, tegevuskohtade kattuvus, inventari ülevõtmine, domeeninime kattuvus, kontaktandmete ja väliste tunnusmärkide kattuvus, tarnijate ja klientide kattuvus. Kõikide kriteeriumite täidetus on tuvastatud maksumenetluses võetud isikute suuliste seletustega ning läbi viidud vaatluste ja analüüsitud dokumentidega(lepingud, arvelduskontode väljavõtted, maksudeklaratsioonid, kaebaja internetilehekülg). Ei saa olla mõistlikku kahtlust selles, et kaebajale läks üle majandusüksus kui tervik, mille abil kaebaja jätkas iseloomulikku majandustegevuset - mööbli valmistamist ja mööbliplaadi müümist. Riigikohus tuvastas 21.12. 2011.a. otsuses nr 3-2-1-131-11 ettevõtte ülemineku isegi situatsioonis, kus selle üleandja ja ülevõtja vahel oli ainsaks ühiseks jooneks tegevuse - jäätmete käitlemine - sarnasus. Samas ülevõtja ei jätkanud üleandja tarnija- ja kliendisuhteid, juhtorganite liikmed ei kattunud, üle ei võetud mis tahes immateriaalset vara, kaubamärke ega muid õigusi ja organisatsiooni. Lisaks oli üleandmise hetkeks ettevõtte üleandja tegevus peatunud ja ülevõtja alustas omandatud kinnisasjal tegevust alles pool aastat pärast ostu. Kaebaja ei eita, et mõlema äriühingu tegevused on oluliselt sarnased. Täielik samasus pole ettevõtte ülemineku seisukohalt määrav. OÜ „Velldoris“ põhitegevusalaks on äriregistri andmete järgi mööbli ja puittoodete valmistamine ja realiseerimine ning OÜ-l „Velldoris Invest“ puidu ja puidu esmatöötlustoodete hulgimüük. Arvestades, et kaebaja valmistab ka puidust valmistoodangut, on ettevõte säilitanud suurel määral oma identiteedi. Maksuhalduril on järeldusteks piisavalt tõendeid. Kuigi töötajad ei tegele äriühingu juhtimisega, oskavad nad hinnata, kas äriühingu tegevus on ümber kujundatud või mitte. Muutuste tajutavus võib küll sõltuda majandustegevuse spetsiifikast ja äriühingu suurusest, kuid kaebaja kasuks töötavate isikute arvu silmas pidades pole usutav, et maksuhalduri poolt küsitletud töötajad ja juhatuse liikmed, kes kõik eitasid muutuste toimumist, ei omanud ülevaadet enda ümber toimuvast. Kaebaja väide töötajate ütlustest tehtud järelduste ebaadekvaatsuse kohta on põhjendamata ning alusetu tema nõudmine, et vastustaja oleks pidanud analüüsima äriühingu töötajate arvu muutumist teatud perioodi jooksul enne ettevõtte üleminekut. Tegelikkuses hinnatakse töötajate üleminekut selle aja seisuga, millal ülevõetavas ettevõttes majandustegevus seiskus, varasemad töötajate liikumised ei oma tähendust. Tegevuskoha määratlemisel on kaebaja ekslikult pidanud ettevõtte ülemineku oluliseks komponendiks seda, kes kasutatavad ruumid kaebajale üle andis. 30.04.2009.a. OÜ-ga „Main 9 Assets“ lepingu sõlmimise ajal kuulus Tallinnas Punane tn 70 asuv kinnistu OÜ-le „Velldoris“. Üürilepingu järgi sai üürnik enda kasutusse kogu üüripinnal paiknenud vallasvara. Skeemi eesmärgiks, kus OÜ-le „Velldoris“ kuulunud kinnistu üürib välja kolmas isik, on varjata ettevõtte üleminekut. Üürilepingu kunstlikkust kinnitab asjaolu, et vahetult enne kaebajat kasutas neid ruume OÜ „Velldoris“. Ülemineku tuvastamisel oli otsustav, et tegevus jätkus samades ruumides Tallinnas Punane tn 70 ja Tartus Sõpruse 2, mida varem kasutas OÜ „Velldoris“; eeldatavasti kasutas kaebaja seejuures ka OÜ „Velldoris“ laojääke. Kuivõrd ettevõtte üleminek tuvastatakse maksuhalduri poolt tagantjärele, on kirjalike lepingute puudumisel võimatu ära näidata, millises koguses täpselt vara ühest äriühingust teise liikus. Seetõttu toetus maksuhaldur oma järeldustes õigustatult töötajate selgitustele. Tallinna Ringkonnakohus sedastas 12.10.2009.a. otsuses nr 3-08-1370, et lepingute puudumine, millest oleks võimalik välja lugeda tehingu poolte esindajate nimesid või muid ettevõtte ülemineku tuvastamiseks vajalikke andmeid, viitab ettevõtte varjatud üleminekule ja võlausaldaja, praegusel juhul maksuhalduri, kahjustamise huvile. Samuti pole ettevõtte üleandmise olemasolu või puudumise tuvastamisel oluline tehingute struktuur, mida kasutades ettevõte üle anti. Olukord, kus näiteks üürileping lõpetati ja sõlmiti uus üürileping, on objektiivselt sarnane olukorraga, kus üürileping anti üle - tegemist on tehingu juriidilise struktuuri erinevusega, majanduslik lõpptulemus on sama. Kaebaja väited majandustegevuse ja kliendisuhete muutumise, ettevõttesisese organisatsiooni täieliku ümberkorraldamise, tarnijasuhete majandusliku paratamatuse kohta on paljasõnalised. Meelevaldne on kaebaja järeldus Riigikohtu lahendist 3-2-1-105-09, et kuna ta ei kasuta OÜ „Velldoris“ transpordivahendeid, pidi vastustaja tunnistama ettevõtte ülemineku mittetoimunuks. Osundatud lahendi punktis 12 tõdeb tsiviilkolleegium samalaadselt Euroopa Kohtuga, et ettevõtte ülemineku tõendamiseks peavad ettevõttesse kuuluvad asjad ja õigused üle minema üksnes olulises osas, mitte täielikult. Maksuvõla tasumise kohustuste tekkimisel pole oluline, kas ettevõtte uus omanik on ettevõtte üleandja tegevuse tulemusel sissenõutavaks muutunud maksukohustuste osas maksukohustuslane. Vastutuse maksuvõla eest tekitab ettevõtte üleminek, mitte maksukohustuslasena registreeritus. Transpordivahendite üleandmine kaebajale oli raskendatud, sest neile oli seatud võõrandamise keelumärge. Klientide kattuvuse osas on kaebaja kajastanud isikute ütlusi valikuliselt, püüdes jätta muljet selgituste vastuolulisusest. Maksuhalduri kogutud teabest järeldub õigesti, et tarnijad ja kliendibaas suures osas ei vahetunud. Lisaks töötajate ja juhatuse liikmete ütlustele analüüsis vastustaja OÜ „Velldoris“ ja kaebaja pangakontode väljavõtteid. Lõpptarbijatele müümisel on iseloomulik, et müüja poole ei pöördu tagasi alati samad isikud, vaid tekib ka uusi ostjaid. Samas tuleb ettevõtte tunnuste samasuse hindamisel lähtuda sellest, millises ulatuses muudatused on toimunud. Olulisest muutusest klientide osas saab rääkida olukorras, kus varem realiseeriti kaup hulgimüüjatele, kuid edaspidi toimub müük üksnes eraisikutele. Ettevõtte või selle organisatsioonilise osaga olemuslik seotus tähendab, et maksuseadusest tulenevad rahalised kohustused ja nõuded on tekkinud konkreetse majandusüksuse tegevuse tulemusena. Kuna äriühing võib tegutseda mitme ettevõtte kaudu, siis olemuslikult pole ettevõttega seotud maksukohustused, mille tekke on põhjustanud iseseisev terviklik majandusüksus. OÜ „Velldoris“ tegutses ühe ettevõtte kaudu, mille omandas kaebaja, järelikult on ettevõttega olemuslikult seotud kõik olemasolevad maksukohustused. Olemuslik seotus ei sõltu sellest, kas omandaja saab endale ettevõtte tegevust teenindanud kõik asjad ja töötajad või mitte. Kui üleminemata asju ja isikuid kasutati ettevõtluse läbiviimiseks, on sellelt tekkinud maksukohustus ka ettevõttega olemuslikult seotud. Ühtlasi ei tähenda ettevõtlusega mitteseotud väljamakse mitteseotust ettevõttega, sest seotus ettevõtte ja ettevõtlusega on eritähenduslikud terminid. Samuti ei mõjuta maksuvõla olemuslikku seostust asjaolu, milliste maksude tasumata jätmisest maksuvõlg on tekkinud ja kas ettevõtte omandaja on maksuseaduste järgi tasumata maksukohustuste tasumiseks kohustatud subjekt. Vastupidine tõlgendus poleks kooskõlas
Ettevõtte üleminekule kui õiguse instituudile on omane universaalse vastutuse põhimõte(VÕS § 182 lg 2), s.t. ettevõtte omandamisega lähevad üle kõik õigused ja kohustused, sealhulgas maksuvõlad, millest
10 § 37 välistab erandina üksnes sunniraha tasumise kohustuse. Seega kuulub ettevõttega seotud ükskõik millise maksu tasumata jätmisest tekkinud maksuvõlg tasumisele üldise õigusjärgluse korras. KOHTU PÕHJENDUSED Vaidlustatud korraldus on seaduslik ja põhjendatud, selle tühistamiseks puudub alus. Halduskohtumenetluse seadustiku § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Vastustaja on õigesti tuvastanud, et OÜ "Velldoris" ettevõte oli seisuga 31.07.2009.a. varjatult OÜ "Velldoris Invest" omandusse üle läinud. Kohus nõustub kaevatud korralduses korralduse õiguspärasuse ja kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetega mittenõustumise kohta toodud põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Alusetu on kaebaja nõudmine viitega
§-le 96, et korralduse asemel tulnuks koostada vastutusotsus.
lg 1 sätestab, et kolmandalt isikult, kes vastutab maksumaksja maksukohustuse eest, nõutakse maksuvõlg sisse mitte korraldusega, vaid vastutusotsusega. Nagu vastustaja õigesti on märkinud, ei saa kaebajat kui OÜ "Velldoris" ettevõtte ülevõtjat pidada vaidlusaluses maksuõigussuhtes kolmandaks isikuks
mõttes, vaid teda tuleb käsitada
§-s 37 tähendatud ettevõtte omandajana, kellele on koos OÜ "Velldoris" ettevõttega üle läinud ka kõik viimasega olemuslikult seotud
§-s 31 lg 1 nimetatud nõuded ja kohustused(v.a. sunniraha maksmise kohustus), sealhulgas punktis 1 sätestatud maksumaksja kohustus tasuda maksusumma (maksukohustus). Olemuslik seotus ei sõltu sellest, kas omandaja saab endale ettevõtte tegevust teenindanud kõik asjad ja töötajad või mitte. Kui üleminemata asju ja isikuid kasutati ettevõtluse läbiviimiseks, on sellelt tekkinud maksukohustus ka ettevõttega olemuslikult seotud. Õigusliku aluseta ning vastuolus
§-ga 37 ja VÕS §-ga 182 lg 2 (ettevõttesse kuuluvate asjade ja õiguste üleminekuga lähevad omandajale üle kõik üleandja ettevõttega seotud kohustused) on kaebaja seisukoht, et ettevõtte ülemineku korral saaks ta OÜ „Velldoris“ maksuvõlgade eest vastutada ainult juhul, kui ta oleks konkreetse maksukohustuse osas maksukohustuslane. Vastutuse maksuvõla eest tekitab ettevõtte üleminek, mitte maksukohustuslasena registreeritus. Kuna tegemist polnud maksude täiendava määramisega (millisel juhul tulnuks teha maksuotsus), vaid OÜ "Velldoris" enda poolt maksudeklaratsioonides deklareeritud maksude tasumata jätmisega, siis ei pidanud maksuhaldur korralduses kirjeldama maksuvõla kujunemist ega tutvustama kaebajale maksumenetluses OÜ „Velldoris“ maksuvõla kujunemist kajastavaid dokumente, kui kaebaja sellekohast taotlust ei esitanud. Korralduses on põhjalikult käsitletud ettevõtte üleandmise kriteeriume (tegevuse kattuvus, töötajate ülevõtmine, majandustegevuse jätkuvus, tegevuskohtade kattuvus, inventari ülevõtmine, domeeninime kattuvus, kontaktandmete ja väliste tunnusmärkide kattuvus, tarnijate ja klientide kattuvus) ning
§-st 37 lähtudes põhjendatud, miks on tegemist ettevõtte üleminekuga, millised on "OÜ Velldoris"
-st tulenevad täitmata rahalised nõuded ja kohustused erinevate maksude lõikes ning miks peab need tasuma kaebaja. Kohus nõustub vastustajaga, et ettevõtte ülemineku teostumiseks ei pea üleandja ja ülevõtja tegevused olema identsed ning obligatoorne pole ka ettevõtte sisemise struktuuri säilitamine ja OÜ „Velldoris“ transpordivahendite ülevõtmine kaebaja poolt. Kuivõrd ettevõtte üleminek on suure hulga täidetud kriteeriumitega tõendatud, polnud maksuhalduril tarvis tuvastada, kas ja kui suures mahus laojääke jäi OÜ-l „Velldoris“ AS-lt „Sangar“ üüritud angaaridesse, kas kaebaja kasutas neid oma majandustegevuses ning missugust mõju avaldas see kaebaja ettevõtte tegevuse arendamisele(käibe suurendamisele). Korralduses on küll õigusliku alusena muude sätete hulgas ekslikult viidatud VÕS §-le 180 lg 1 (ettevõte võib omandajale üle minna ka seaduse alusel), ent see iseenesest ei saa olla korralduse tühistamise põhjuseks. Tegemist on vormipuudusega, kuid vastavalt haldusmenetluse seaduse §-le 58 ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes põhjusel, et selle andmisel 11 rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui need rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Sama küsimust on põhjalikult käsitletud korralduse lk-del 16 ja 17 punktis 7, kus on selgesõnaliselt kirjas, et tegemist on ettevõtte varjatud üleminekuga, mille teostumiseks polegi oluline konkreetse lepingu olemasolu ning et reeglina sellistel juhtudel kirjalik leping üldse puudub (tl I-32 pöördel, 33). Eelnevast tulenevalt ei pidanudki maksuhaldur maksukohustuse kindlakstegemisel tuginema
§-le 83 lg 4 või §-le 84, nagu nõuab kaebaja viitega Riigikohtu 15.
§-le 83 lg 4 või §-le 84, kuna ettevõtte või selle osa üleandmise kohta ei tule vormistada mingit spetsiifilist üleandmise lepingut. Küll aga peab kolleegium asjakohaseks neile sätetele tuginemist juhul, kui ettevõtte üleminek toimub kolmandate isikute osalusel toimunud tehingute kaudu, millega püütakse varjata teist tehingut(
lg 4) või mis ei vasta nende tegelikule majanduslikule sisule(
). Ettevõtte üleminek OÜ-lt "Velldoris" OÜ-le "Velldoris Invest" pole teostunud kolmandate isikute osavõtul. Kohtunik: D.Maastik 12
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.