Obsah (10)

§ 10§ 84§ 83§ 46§ 95§ 98§ 99§ 119§ 118§ 75

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 16.12.2011, Tallinn Haldusasja number 3-09-709 Haldusasi OÜ Floberg Trans (u

§ 10lg 2 ja § 59 lg 2 p 2 alusel.

Vastavalt PMTK 27.12.2006 revisjonikorraldusele nr 12-2.1/25523 esitas Floberg majandustegevuse dokumendid ajaperioodi 2005 jaanuar kuni 2006 detsember kohta käibemaksu, tulu- ja sotsiaalmaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks. Kontrollimise käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud toodi välja PMTK 10.09.2008 revisjoniaktis nr 12-3/

1. Floberg esitas 27.10.2008 revisjoniaktile nr 12-3/678 eriarvamuse. PMTK tegi 27.02.2009 maksuotsuse nr 12-5/
2. Maksuotsusega määrati Flobergile täiendavalt tasumiseks käibemaksu 20 376 169 krooni, tulumaksu 2 788 946 krooni ning sotsiaalmaksu 53 643 krooni, kokku 23 218 758 krooni. Maksuotsus puudutab maksustamisperioode jaanuar 2005-detsember
3. 2 MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD KAEBUSE MOTIIVID Kaebuste faktilised asjaolud ja õiguslikud põhjendused on alljärgnevad: Tehingute lühikirjeldus: 350 tsisternvaguni tehing Kaebajalt soetas liisingufinantseerimisega vaguneid OÜ Floberg Trans 49% aktsionär AVRT. 2004 IV kvartaliks oli AVRT poolt liisitud vagunite arv kasvanud nii suureks (ca 1500 vagunit), et liisinguandjad ei võimaldanud AVRT-l täiendavalt vaguneid liisida. Kuna AVRT ei saanud täiendavalt vaguneid liisida, tekkis kaebajal müümata vagunite ülejääk, mis põhjustas kaebajale kulusid ega võimaldanud teenida müügitulu ja täita seega äriühingu peamist eesmärki (müük). Kuna kaebaja peamiseks eesmärgiks oli vaguneid võõrandada ning V.D.i kontrolli all tegutsenud äriühing Agrata soovis vagunite ärisse siseneda liisingu abil, jõudsid osapooled (sh liisinguandja Unilizings) läbirääkimiste tulemusel 2005 veebruariks kokkuleppele. Kaebaja võõrandas veebruaris 2005 kokku 300 uut tsisternvagunit Unilizingsile. Kaebaja tasus müügitehingult riigile käibemaksu ning Unilizings arvas käibemaksu maha. Veebruar 2005: 300 tsisternvaguni liisimine. Unilizings omakorda liisis nimetatud 300 vagunit Agratale veebruaris
4. Kuna tegemist oli kapitalirendiga (st käibemaksustamise mõttes kauba müügiga), tasus Unilizings kõigilt liisingu osamaksetelt arvestatud käibemaksu riigile ning Agrata arvestas käibemaksu maha. Agrata rentis veebruaris 2005 nimetatud 300 tsisternvagunit AVRT-le. Mai 2005: 50 tsisternvaguni liisimine. Mais 2005 võõrandas AVRT tema poolt liisitavatest kasutatud tsisternvagunitest 50 tk Unilizingsile (kuna nimetatud vagunite liisimine Parex pangalt oli ebasoodne ning vajalik oli saada käibevahendeid). AVRT tasus müügitehingult riigile käibemaksu ning Unilizings arvas käibemaksu maha. Agrata liisis mais 2005 Unilizingsilt nimetatud 50 kasutatud tsisternvagunit. Kuna tegemist oli kapitalirendiga (st käibemaksustamise mõttes kauba müügiga), tasus Unilizings kõigilt liisingu osamaksetelt arvestatud käibemaksu riigile ning Agrata arvestas käibemaksu maha. Agrata rentis nimetatud 50 Unilizingsilt täiendavalt liisitud tsisternvagunit AVRT-le. Juuni 2006: liisingulepingute ülesütlemine. Kevadel 2006 oli Agrata jätnud maksmata liisingumaksed Unilizingsile. Unilizings otsustas Agrataga veebruaris ja mais 2005 sõlmitud liisingulepingud üles öelda. Unilizingsil oli liisingulepingute ülesütlemisel valida, kas kreeditarveid koostada või mitte. Unilizingsil oli võimalik kreeditarveid mitte esitada ning sel juhul vagunite uuele liisinguvõtjale liisimist mitte käibemaksustada. Unilizingsil oli vagunite ülesütlemine võimalik vormistada ka selliselt, et koostab Agratale varasemalt esitatud arvete osas kreeditarved ning vagunite uuele liisijale liisimisel lisab liisingutehingule käibemaksu. Kumba moodust kasutada, oli täielikult Unilizingsi otsus, Maksuhaldur aktsepteeris mõlemat varianti. Kaebajale teadmata põhjusel otsustas Unilizings koostada kreeditarved ning küsida kreeditarvetel kajastatud käibemaksu riigilt tagasi (kuigi Unilizings oleks saanud jätta kreeditarved koostamata, ilma et see oleks põhjustanud topeltmaksustamist). Seejuures ei ole tõendatud, et Unilizings oleks nimetatud kreeditarveid reaalselt Agratale esitanud ja kreeditarvetel kajastatud käibemaksu Agratale tagastanud. Maksuhaldur otsustas tagastada Unilizingsile kreeditarvetel kajastatud käibemaksu summas 19 409 544,85 krooni. Kuna Unilizigs kreeditarveid Agratale ei esitanud ega tagastanud Agratale kreeditarvetel kajastatud käibemaksu, ei pidanud Agrata aga käibemaksu ümberarvestust tegema ega riigile samas summas (19 409 544,85 krooni) käibemaksu tasuma. Kaebaja kui vagunite tootja oli sõlminud Unilizingsiga tagasiostulepingud (sellised lepingud on tootjate-liisinguandjate vahel täiesti tavapärased). Tagasiostulepinguid arvestades sõlmis kaebaja kokku 350 tsisternvaguni osas Unilizingsiga uued liisingulepingud. Kuna tegemist oli kapitalirendiga ning Unilizings oli varasemalt otsustanud koostada Agratale kreeditarved, tasus Unilizings kõigilt liisingu osamaksetelt arvestatud 3 käibemaksu riigile ning kaebaja arvestas käibemaksu maha, olles eelnevalt tasunud kogu käibemaksu Unilizingsile. Kokkuvõtlikult, kõikides vagunite müügi- ja liisingutehingute arvestasid tehingute pooled riigile korrektselt käibemaksu. Kui aga Unilizings otsustas koostada Agratale kreeditarved (kuigi Unilizingsil oli võimalik jätta kreeditarved koostamata), tagastas riik Unilizingsile kreeditarvete alusel käibemasu. Agrata aga ei teinud sisendmaksu osas ümberarvestust, kuna Unilizings: 1) ei esitanud kreeditarveid Agratale ega 2) tagastanud Agratale kreeditarvetel kajastatud käibemaksusummat 19 409 544,85 krooni. Nimetatud kaks eeltingimust on aga kohustuslikud, et ostjal (Agrata) tekiks müüja (Unilizings) kreeditarvete alusel käibemaksu ümberarvestamise ja riigile tasumise kohustus. Maksukorralduse seaduse § 84 ebaseaduslik kohaldamine Maksukorralduse seaduse § 84 kohaldamise õiguslikud nõuded:

§ 84

alusel tehingutesse sekkumiseks peavad olema täidetud järgmised tingimused: -tuleb viidatud õiguslikule alusele

§ 83

lg-le 4 või

§-le 84; -tuleb tuvastada, et tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist; -tuleb tuvastada lepingupoole tahtlus (kavatsetuse vormis) saada maksueelist. Viidatud tingimuste täitmata ja järgimata jätmisel puudub õiguslik alus maksu määramiseks. Maksuotsus nimetatud tingimusi ei täida ja kuulub seetõttu tühistamisele. Täpsemad põhjendused seoses

§ 84

kohaldamise õiguslike nõuetega on kaebaja esitanud teeside p 3.1.1-3.1.3 (tehingu vastamine selle sisule); 3.2.1-3.2.5 (maksueelise puudumine) ning 3.3 ja 3.4.1-3.4.5 (tahtlus ning Unilizingsi kreeditarvete esitamisega seonduv). Riigikohtu halduskolleegiumi otsustest asjas nr 3-3-1-67-09 (p 18) ja asjas nr 3-3-1-72-04 (p 11) tuleneb, et maksuhalduri poolt tehingutesse sekkumiseks: -tuleb viidatud õiguslikule alusele

§ 83

lg-le 4 või

§-le 84; -tuleb tuvastada, et tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist; -tuleb tuvastada lepingupoole tahtlus (kavatsetuse vormis) saada maksueelist. Viidatud tingimuste täitmata ja järgimata jätmisel puudub õiguslik alus maksu määramiseks. Maksuhalduri motiivid maksuõigusnormist kõrvalhoidumise kohta sisalduvad maksuotsuse p-s 1.1.5.

1. Maksuotsusest ei selgu, millisest nimetatud käibemaksunormist on kaebaja oma tegevusega kõrvale hoidunud. Maksuhalduri põhjendustest võib aru saada selliselt, et maksuhalduri arvates on kaebaja sisendkäibemaksu ühelt tehingult kaks korda maha arvanud. Kaebaja tegevus käibemaksu arvestamisel ja tasumisel, samuti sisendkäibemaksu mahaarvamisel on täielikult kooskõlas Käibemaksuseadusega. Nagu ülal p. 1 selgitati, on kõik vagunite müügi- ja liisingutehingutelt käibemaks korrektselt tasutud. Müüja/liisinguandja on käibemaksu tasunud riigile ja ostja/liisinguvõtja on käibemaksu maha arvanud. Selles ei ole ka vaidlust. Maksuhaldur pidas vagunite võõrandamise tehinguid toimunuks ning nimetatud tehingutel ei olnud käibemaksust kõrvalehoidumise eesmärki. Sellist eesmärki ei saanudki olla, kuna tehingupooled arvestasid tehingute tegemisel korrektselt väljund (müüja/liisinguandja) - ja sisendkäibemaksu (ostja/liisinguvõtja) ning ükski osapool ei saanud mingisugust maksueelist. Veelgi enam, mais 2005 müüs Unilizingsile 50 vagunit (mille Unilizings Agratale liisis) AVRT, mitte kaebaja. Kaebajale jääb jätkuvalt arusaamatuks, et millisel õiguslikul alusel nimetatud vagunite võõrandamine on omistatud kaebuse esitajale ning kuidas kaebaja sai justkui maksueelist teise isiku tehingust, milles ta ei ole kunagi osalenud. Seejuures on AVRT kaebaja suuraktsionär ning kaebaja kui tütarühing ei saa kuidagi kontrollida AVRT tegevust. Seega ei saa nimetatud tehinguga seotud maksukohustusi ühelgi juhul omistada kaebajale. Maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks tuvastanud, et vagunite müügil või soetamisel on rikutud käibemaksuseaduse norme. Maksuhaldur ei ole isegi kontrollinud, kas Agarata sai kätte Unilizingsi koostatud kreeditarved (vt 19.05.2011 protokolli lk 8). Kaebaja esitas vastavasisulised põhjendused revisjoniaktile lisatud eriarvamuses, kuid vaidlustatud maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks kaebaja seisukohta maksuotsuses hinnanud ning põhjendanud, miks nendega maksuotsuse andmisel ei arvestata. Alusetu ja motiveerimata on maksuhalduri poolt Agrata rendikäibelt arvestatud 4 käibemaksu tasumise kohustuse panemine kaebuse esitajale. Maksuhaldur ei ole viidanud seejuures õiguslikule alusele ning ei ole käibemaksu määramist põhjendanud. Maksueelise puudumine Kaebaja ega ükski muu isik ei ole maksueelist saanud. Ka maksuhaldur ei ole motiveerinud ega arusaadavalt selgitanud: -kes ja millal maksueelist sai; -milles väljendub saadud maksueelis; -kas saadud maksueelise saamise on vastuolus Käibemaksuseaduse eesmärgi ja mõttega. Kohtumenetluses on maksuhaldur püüdnud maksueelist mõningal määral põhjendada, kuid kohtumenetluses väljendatud maksuhalduri seisukohad on vastuolulised ja arusaamatud. Kaebaja märgib, et vastavalt Riigikohtu seisukohtadele ei saa nii kohtumenetluses toimuvad motiveerimist maksuotsuse seaduslikkuse hindamisel arvestada, kuna muidu kanduks maksumenetlus üle kohtumenetlusse. Täiendavad põhjendused seoses maksueelise puudumisega kaebaja esitanud teeside p 3.
2. Kaebaja märkis eespool, et

§ 84

kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama lepingupoole tahtluse saada maksueelist. Kui maksueelist ei ole saadud, siis puudub õiguslik alusel maksu määramiseks. Riigikohus on seoses maksuotsuses maksueelise motiveerimisega selgitanud, et „Oluline on, et maksuhaldur näitaks, kuidas ja millises ulatuses toimiks õigusvastane maksueelis, mida püüti majandustegevusele ja konkreetsetele tehingutele mittevastava juriidilise vormi andmise abil saavutada“. Riigikohus on maksuotsuses põhjendamisekohustuse täitmise osas seisukohal, et „üldjuhul ei saa kohus asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel märkinud. /…/ Vastasel korral võib haldusakti õigusliku ja faktilise aluse otsimine kanduda üle kohtumenetlusse. Sellisel juhul ei kontrollita enam haldusorgani tegevust, vaid otsitakse põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks. /…/ Kolleegium on haldusakti nõuetekohaselt põhjendamata jätmist, kui akti sisuline õiguspärasus ei ole kohtu poolt kontrollitav, pidanud akti tühistamise aluseks“. Nagu maksuhaldur õigesti märgib teeside p 1.8.1, „oluline on näidata, kuidas ja millises ulatuses toimiks õigusvastane maksueelis, mida püüti majandustegevusele ja konkreetsetele tehingutele mittevastava juriidilise vormi andmise abil saavutada.“ Käesolevas asjas on maksueelise olemus ja selle kaebaja poolt saamine jäetud maksuotsuses (ning ka kohtumenetluses) selgitamata ja põhjendamata. On märkimisväärne, et kogu maksuotsuses kasutab maksuhaldur sõna „maksueelis“ kokku vaid ühel korral (lk 39) ning igasugune motivatsioon puudub. Maksuhaldur on maksuotsuse lk 39 küll väitnud, et lisandväärtuse maksu üldpõhimõtetele tuginedes püütakse sisuliselt saavutada ühele väidetavas tehinguteahelas osalenud isikule maksueelis, kuid maksuhaldur ei selgita maksuotsuses, kas on rikutud KMS norme, kes ja millal maksueelist sai ning milles üldse väljendub saadud maksueelis. Seega on maksuhaldur rikkunud põhjendamiskohustust, kuna ei ole tuvastanud kõnesolevate tehingute puhul maksueelise saamist. Maksuhalduri sellega rikkunud

§ 46

lg 2 ja

§ 95lg 2.

Arvestades ülalviidatud Riigikohtu lahendeid seoses kohustusega motiveerida maksueelise olemasolu ning teha seda maksumenetluse kohtumenetlusse kandumise vältimiseks just maksuotsuses, on maksueelise kui

§ 84

kohaldamise eeltingimuse osas põhjendamiskohustuse rikkumine käesoleval juhul piisavaks aluseks maksuotsuse tühistamisele. Nagu kaebaja kaebuses ja kohtuistungil märkis, eeldab Euroopa Kohtu praktika kohaselt (vt C-255/02,p 74 ja 75) käibemaksu kuritarvituse olemasolu tuvastamine, et vaatamata õigusnormi sätetega ette nähtud tingimuste formaalsele kohaldamisele saadakse kõnealuste tehingute tulemusel maksusoodustus, mille andmine oleks vastuolus direktiivi kohaldatavate sätetega taotletava eesmärgiga, ja teisest küljest peab objektiivsetest asjaoludest tulenema, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine. Riigikohtu halduskolleegium on lisandunud väärtuse maksuna rakendatavat maksu toimet kirjeldas Riigikohtu halduskolleegiumi otsuses asjas nr 3-3-1-21-02 märgitu kohaselt järgmiselt: „niikaua kuni kaubad või teenused ringlevad ettevõtlussfääris, riigieelarvesse käibemaksu ei laeku, sest selle summa võrra, mida tehingu üks pool (müüja) riigile maksab, maksab tehingu teine pool riigile käibemaksu vähem. Reaalne maksulaekumine eelarvesse tekib alles siis, kui ostjaks osutub isik, kellel ei ole käibemaksu mahaarvamise õigust“. Kaebajal tekkis 300 vaguni müümisel Unilizingsile tehingu maksustatavalt väärtuselt käibemaksu arvestamise ja tasumise kohustus. Maksukohustus oleks tekkinud mistahes 5 müügi korral teistele Eesti asuvatele äriühingutele või füüsilistele isikutele. Seega kaebuse esitaja ei ole nimetatud tehingu puhul saanud enda maksukoormust vähendada ega saagi saada maksueelist. Sama põhimõte laieneb ka AVRT poolt 50 vaguni müügil Unilizingsile. Samuti ei ole kaebaja saanud maksueelist 350 vagunite soetamisel AS-lt Unilizings. Käibemaksu mahaarvamine on kooskõlas KMS § 29 lg-ga 1 ning Kuuenda Direktiivi art 17 lg 2 sätestatud mahaarvamisõigusega. Vastasel juhul sisalduks mittemahaarvatav käibemaks kaupade ja teenuste ostuhinnas ning sellised kaubad ja teenused oleks nende võõrandamisel käibemaksuga mitmekordselt maksustatud. Ükskõik millise registreeritud käibemaksukohustuslase asendamisel Agrataga oleks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekkinud sama summa ulatuses ning riigi ja ettevõtlussfääris tegutsevate ettevõtjate jaoks oleks käibemaksu tulem sama. Eeltoodud asjaolude pinnalt jääb kaebajale ebaselgeks maksuotsuses (lk 31) esitatud väited tehingu ühekordsuse kohta ja selle asjaolu mõjust kaebuse esitaja maksukohustusele, sh sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusele. Tuleb silmas pidada sedagi, kui kaebuse esitaja oleks müünud vagunid vahetult või liisingettevõtja osalusel AVRT-le, ei oleks käibemaksustamise mõttes olukord muutunud. Kaebuse esitajal tulnuks käibemaksu tasuda kauba võõrandamisel ükskõik millisele ostjale ning iga ostja, kes olnuks käibemaksukohustuslasena registreeritud, saanuks sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuotsuses ei põhjendata, millised maksusoodustused ja maksukoormuse vähendused kaebuse esitajale tekkisid kõnealuste tehingute tulemusel ning millist maksustamisel soodsamat tulemust maksuhaldur püüab maksuotsusega andmisega tõrjuda. Samuti ei ole põhjendatud, et kõnealused tehingud tehti üksnes või peamiselt sellise maksusoodustuse saamiseks ning kõnealuseid tehingud tegemata jättes ei oleks kaebuse esitaja maksueelist saanud. Kokkuvõtvalt, tegemist olid käibemaksuseaduse kohaselt maksustatud tsisternvagunite müügi- ja liisingutehingutega. Nende tehingutega ei olnud kaebajal võimalik saada maksueelist või maksusoodustust, st maksude peal hoida kokku. Käibemaksu summa, mida kaebajalt maksuotsuse nõutakse, tuleneb tegelikult Unilizingsi poolt koostatud kreeditarvetest (nagu maksuhaldur võttis omaks enda teeside lk 12), mis oleks pidanud kätte toimetama Agaratale. Kaebajal ei ole võimalik saada maksueelist lähtuvalt sellest, kas üldse ja milliseid kreeditarved Unilizings otsustab koostada ning kas ja millised kohustused sellest Agratal tekivad. Nagu kaebaja on selgitnud, oleks Unilizingsi maksutulem olnud täpselt sama ka kreeditarveid mittekoostades (st ei oleks toimunud topeltmaksustamist). Kohtumenetluses on maksuhaldur püüdnud maksueelist mõnevõrra põhjendada Maksuhalduri seisukohad on paraku väärad, vastuolulised ning kokkuvõttes on maksuhaldur seisukoht maksueelise saamisest motiveerimatu. Samas vastavalt Riigikohtu seisukohtadele, ei saa selliselt kohtumenetluses toimuvat motiveerimist maksuotsuse seaduslikkuse hindamisel arvestada, kuna muidu kanduks maksumenetlus üle kohtumenetlusse. Maksuhaldur leidis 19.05.11 kohtuistungil (Aas, protokolli lk 11), et „/.../ Maksueelis tekkis /…/, kui AVRT lõpetas rendimaksed Agratale, rendimakseid ei tasutud enam peale 18.04.2006.“ Sama protokolli lk 7 leidis maksuhaldur (Aas) hoopis, et :“ /…/ maksueelise saamise tulemusel tekkis riigile kahju peale konkreetsete kreeditarvete esitamist. /.../ makseeelisena oleks pidanud Agrata kreeditarved deklareerima ja tasuma, aga see summa jäi tasumata, kuna kogu Agratale tagastatud summa kanti koheselt Flobergile /.../”. Oma kohtukõneteeside lk 12 leiab maksuhaldur aga juba, et „seega tõi AVR-i poolne rendimaksete lõpetamine endaga kaasa liisingulepingute lõpetamise ja Agrata sai selge maksueelise.“ Vastustaja kohtukõneteeside lk 13 aga kohaselt on kaebaja saanud maksueelise, kuna „suur enamus äriühingule tagastatud käibemaksust liikus koheselt, kas otse või läbi erinevate seotud äriühingute kaebajale“. Kuigi sellised väited maksueelise saamisest on arusaamatud ja vastuolulised, peab kaebaja etteruttavalt vajalikuks märkida, et maksuhaldur ei ole arvestanud sellega, et Agrata oli varem talle reaalselt raha laenanud ettevõtetele võlgu ja tal oli kohustus võlga tasuda. Maksuhaldur üritab jätta kohatut muljet, justkui toimus mingite fiktiivsete tehingutega raha liikumine Agratalt kolmandatele isikutele, sh osaliselt ka kaebajale. Oma kohustuse täitmine võlausaldaja ees ja vagunitega seotud tehingud olid kaks eraldi asja. Seejuures ei ole maksuhaldur väitnud, et Agrata 6 poolt sõlmitud laenulepingud oleks fiktiivsed (vt 19.05.11 istungi protokolli lk 13). Ka ei saanud ühelgi juhul tekkida maksueelist, kuna Agratale tagastatud käibemaksule vastas Unilizingsi poolt riigile tasutud käibemaks. Seega esitab maksuhaldur protokolli lk 7 ja 11 ning kohtukõneteesides täiesti erinevaid, vastuolulisi ja asjakohatuid põhjendusi selle kohta, milles seisneb ja millal tekkis „maksueelis“ ning on arusaamatu, miks on maksueelis tekkinud maksuhalduri arvates just kaebajal. 19.05.11 protokolli lk 11 kohaselt on „maksueeliseks“ rendimaksete tasumata jätmine AVRT poolt alates 18.04.2006 (jääb selgusetuks, miks on tegemist maksueelisega ning miks on taoline „maksueelis“ tekkinud just kaebajal, mitte aga muul äriühingul (nt AVRT-l)); protokolli lk 7 kohaselt on maksueelis „kreeditarvete mitte-deklareerimisest“ tekkinud Agratal (!!), mitte kaebajal. Enda teeside lk 12 leiab aga maksuhaldur, et „maksueeliseks“ on „liisingulepingute lõpetamine“ AVRT rendimaksete lõpetamise tõttu. Teeside lk 13 seevastu leiab makshaldur, et maksueelis tekkis kaebajal, kuna „suur enamus äriühingule“ (ilmselt siis Agratale) tagastatud käibemaksust liikus otse või läbi seotud äriühingute kaebajale. Intressinõude vaidluses aga väidab maksuhaldur, et: „Maksuotsusest nähtuvalt tuvastas maksuhaldur, et Agarata 350 vaguniga seotud tehingutes ei osalenud, mistõttu tagastati talle 28 500 000 krooni (20.05.2005 tagastatud summa 25 000 000 krooni ja 15.09.2005 tagastatud summa 3 500 000 krooni) rohkem kui oleks tulnud tagastada“ (maksuhalduri 20.10.2011 seisukoha lk 2). Neist väidetest ilmneb, et maksuhaldur on intressinõude vaidluses juba asunud hoopis seisukohale, et väidetav „maksueelis“ ja „kahju“ tekkis juba Agratale sisendmaksu tagastamisest (maksuotsust puudutanud kohtuistungitel ja teesides aga pidas maksuhaldur „eeliseks“ ja „kahju“ tekke momendiks nt rendimaksete peatamist või kreeditarvete väljastamist). Nimetatud maksuhalduri seisukohad on lisaks vastuolulisusele ka maksuõiguslikult ebakompetentsed. Riigikohus on seoses

§ 84

kohaldamisega selgitanud, tehingu vormi maksuhalduri poolt mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Ehk siis, teatud tehinguvormiga saavutatakse olukord, kus tehing tegemise tulemusel tekib soodsam maksutulem. Näiteks viidatud Riigikohtu kaasuses oli kõne all olukord, kus füüsiline isik võõrandas teatud vara alguses äriühingule ning seejärel äriühingu kaudu lõppostjale ning seeläbi ei tekkinud kohustust tasuda tulumaksu. Riigikohus on leidnud maksueelisega seoses, et „ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse“. Käibemaksu puhul võiks taolise „maksustamisel soodsama tulemusega“ olla tegemist nt juhul, kui taoliste ebakohaste vormiga tehingute tulemusel kohalduks madalam maksumäär või isik, kellel pole käibemaksu maha arvamise õigus, arvab käibemaksu ebaõigesti maha arvata. Käesoleval juhul aga midagi taolist ei ole aset leidnud. Kõikidelt vagunite müügi- ja liisingutehingutelt on väljundkäibemaks riigile tasutud ja sisendmaks õigesti maha arvatud. Maksuhalduri poolt esile toodud asjaolud ei näita kuidagi, et kaebaja või mõni muu isik oleks saavutanud müügi- ja liisingutehingute tulemusel „maksustamisel soodsama tulemuse“ (s.o maksueelise)

§ 84kohaldamise mõttes.

Kui Agrata asemel oleks olnud mõni muus isik oleks maksunduslik tulem olnud täpselt sama, kuna vagunite müügi- ja liisingulepingute pooled tasusid riigile käibemaksu õiguspäraselt ning ettevõtlussfääri käibemaks ei koorma. Agratale rendimaksete tasumata jätmine AVRT poolt alates 18.04.2006 (19.05.11 protokolli lk 11) või Unilizingsi poolt liisingulepingu lõpetamine Agrataga (maksuhalduri teeside lk 12) ei ole tehinguks, millega Agrata või veel vähem kaebaja oleks saanud maksueelise. Tegemist on üksnes tsiviilõigusliku toimingu või tehinguga (arvete tasumata jätmine Unilizingsi poolt; Agrata liisingulepingute ülesütlemine Unilizingsi poolt), mitte aga tehinguga, mis tekitab soodsama maksustamistulemuse. Samuti ei ole maksueeliseks

§ 84

mõttes 19.05.11 protokolli lk 7 viidatud Agrata poolne Unilizingsi kreeditarvete mittedeklareerimine. Agratal ei olnud kohustust käibedeklaratsioone muuta (Agrata ei saanud Unilizingsilt kreeditarveid; Unilizings ei tagastanud sisendkäibmaksu Agratale). Maksuhaldur ei ka ole tõendanud ega isegi mitte kontrollinud kaebaja maksumenetluses (ja ka mitte Unilizingsi kontrollis), kas Unilizings esitas Agratale kreeditarved ja kas Agrata sai kreeditarved kätte (19.05.11 protokolli lk 8). Agrata pankrotihaldur on samas 7 kinnitanud, et kreeditarveid Agrata saanud ei ole (Agrata pankrotihalduri 24.10.08 kiri, küsimus 12, vt maksuhalduri 29.05.2009 vastuse lisa 27). Ka on ebaõige maksuhalduri poolt 19.05.2011 kohtuistungil esitatud väide, et varasemalt ei ole Agrata poolt kreeditarvete kättesaamist kahtluse alla seatud (Aas, protokolli lk 9). Kaebaja esitas vastavad väited juba eriarvamuse lk 5 ning kaebuse lk 13. Isegi kui Agratal oleks käibedeklaratsiooni muutmise kohustus olnud, siis sellise kohustuse rikkumine ei tähenda, et tekib maksueelis

§ 84mõttes.

Samuti on arusaamatu, kuidas see kõik seondub või seonduks kaebajaga. Jääb selgusetuks, milline puutumus on kaebajal Unilizingsi poolt Agratale väidetavalt esitatud kreeditarvetega ja Agrata väidetava kohustusega teostada käibemaksu ümberarvestus. On tähelepanuväärne, et maksuhaldur korrutab lõputult, et justkui Agrata on saanud kreeditarved kätte ja jätnud maksuarvestuse muutmata, kuid selle valguses ei ole maksuhaldur maksuotsuses ega ka kohtus kuidagi põhjendanud ega neid asjaolusid kaebajale maksu määramisega seostanud. Maksueeliseks

§ 84

mõttes ei saa olla ka asjaolu, et Agrata on mais 2005 tagastatud sisendmaksu summade arvel rahasummasid kaebajale või muudele isikutele (maksuhalduri teeside lk 13: „suur enamus äriühingule (ilmselt siis Agratale) tagastatud käibemaksust liikus otse või läbi seotud äriühingute kaebajale.“). Mais 2005 Agrata poolt tehtud rahasummade kanded ei saanud tekitada maksueelist ehk siis „maksustamisel soodsamat tulemust“ ühelegi isikule. Agratale tagastas riik mais 2005 käibemaksu, mille Unilizings oli varasemalt riigile tasunud. Tegemist oli täielikult käibemaksuseadusele vastava olukorraga, kus maksukohustuslasest müüja tasus käibemaksu riigile ning ostja arvas käibemaksu maha ning käibemaks tagastati ostjale. Ostja (Agrata) poolt talle kuuluva rahasumma käsutamine (ülekannete tegemine) ei saa kellelegi põhjustada maksueelist, kuna samal ajal oli riik ju saanud müüjalt (Unilizingsilt) käibemaksusumma. Riigikohus on seisukohal, et kui müüja on tasunud sama palju käibemaksu, kui ostja maha arvas, on käibemaksu ostjale määramine ainetu isegi juhul, kui tehingud oleksid näilikud. Seega isegi juhul, kui oleks õige ebaõige väide, et Agrata ei osalenud tehingutes, on käibemaksuarvestus toimunud igal juhul korrektselt, kuna vagunite müügi- ja liisingutehingutes ei ole ostja arvanud sisendmaksu maha rohkem, kui müüja riigile tasus. Seejuures on maksuhaldur käesolevas asjas nõustunud, et Agrata poolt sõlmitud laenulepingud oliud reaalsed (vt 19.05.11 istungi protokolli lk 13). Kuigi mais 2005 Agrata poolt tehtud rahasummade ülekanded ei tekita kaebajale maksueelist, ei olnud mais 2005. a ka teada, et Unilizings lõpetab liisingulepingud Agrataga; et lepingute lõpetamisel otsustab Unilizings koostada kreeditarved (kreediarveid võis ka mitte koostada) või et maksuhaldur aktsepteerib Unilizingsi kreeditarveid ja tagastab Unilizigsile kreeditarvetel kajastatud käibemaksu (vt teeside p 3.3.2-3.3.3 ja lühendatud teeside p 3.3.1-3.3.2). Isegi kui oleks ebaõige väide, et kaebaja sai läbi mais 2005 toimunud kannete maksueelise, on kaebaja maksustamine alusetu. Kaebajat kontrollisid aktsionärid AVRT ja UBT, mitte kaebaja ei kontrollinud AVRT-d. AVRT-l omakorda oli lai aktsionäride ring. Seetõttu tuleks ka võimalik eelis lugeda tekkinuks nt AVRT-l, mitte aga kaebajal. Samuti on maksuhaldur enda selgitustes ebatäpne, öeldes, et kaebajale liikus „suur enamus“ Agratale tagastatud käibemaksust. Maksuhaldur oleks pidanud uurimispõhimõttest lähtudes selgitama, kui suur on siis summa, mille saab maksuhalduri arvates omistada väidetava maksueelisena just kaebajale, mitte aga muule isikule. Maksuotsusest aga ei nähtu, et maksuhaldur oleks nimetatud asjaolusid maksuotsuses arvesse võtnud. Maksumenetlust ei tohi Riigikohtu praktika kohaselt tuua üle kohtumenetlusse ning motiveerimata ja uurimispõhimõtet rikkuv haldusakt tuleb tunnistada kehtetuks. Veelgi meelevaldsem on kaebaja maksustamine seoses 50 tsisternvaguni tehinguga, mille Unilizingsile võõranas AVRT, mitte kaebaja. Kaebaja ei saanud ju saada mingit „eelist“ sellest, et vaguneid müüs kaebaja üks aktsionäridest. Kaebaja ei saa ühelgi juhul kontrollida enda suuraktsionäri. Agratale kreeditarve koostamine sõltus üksnes Unilizing tahtest ja maksuhalduri otsusest kreeditarvete koostamist aktsepteerida, millele kaebajal ega ühelgi muul isikul mõju olnud. Kaebajal ei olnud mingit võimalust suunata ega mõjutada Unilizings tegevust kreeditarvete koostamisel või koostamata jätmisel ega samuti seda, kas maksuhaldur aktsepteerib kreeditarvete väljastamist ja tagastab Unilizinigsile käibemaksu või mitte. Ainuüksi juba see asjaolu välistab kaebaja suhtes

§ 84kohaldamise ja kaebajale täiendava maksu 8 määramise.

Ka Unilizings ei olnud kindel oma käitumise õiguspärasuses kreeditarvete esitamisel, mistõttu pöörduti järelepärimisega maksuhalduri poole. Maksuhaldur pidi selleks läbi viima ka maksukontrolli, mille käigus tuvastati, et kreeditarveid käsitlevad seisukohad on puudulikud, segased ja vasturääkivad. Täpsemad põhjendused seoses kreeditarvete koostamisega on kaebaja esitanud teeside p 3.3.2-3.3.

1. 19.05.2011 protokolli lk 7-8 ja makshalduri teeside lk 12 ilmneb, et maksuhalduri arvates tekkis riigile kahju pärast kreediarvete esitamist, kuid samas puudus kreediarvete esitamisel ühtne ja selge praktika, mistõttu pöördus ka Unilizings pärast kreeditarvete väljastamist nimetatud probleemi lahendamiseks maksuhalduri poole. Samuti tuleneb eeltoodust üheselt, et käibemaksukohustus ca 19,4 milj EEK tekkis Agratal ning selle tekkimise põhjuseks oli Unilizingsi otsus öelda liisinglepingud üles ja koostada kreeditarved. Käesolevas asja ei ole vaidlust selles, et maksuhaldur on määranud kaebuse esitajale tasumisele käibemaksu, mis Agaratal maksuhalduri arvates tekkis 2006.a Unilizingsi poolt koostatud kreeditarvete alusel. Maksuhalduri läbi viidud Unilizings kontrolli raames koostatud 18.06.2007.a kontrollaktis märkis maksuhaldur järgmist: tuginedes Eesti liisingfirmade praktikale ei olnud maksuhalduri hinnangul SIA-l Unilizings õigust lepingu katkemise korral väljastada OÜ-le Agrata Aviation kreeditarvet. Eesti liisingfirmade praktikast eeldas maksuhaldur, et SIA Unilizings poolt lepingu sõlmimisel väljastatud arved sisaldasid kogu liisitud tsisternvagunite käibemaksu. 19.06.11 istungil kinnitas vastustaja, et kreediarvete esitamisega seonduvalt ei olnud ühtset praktikat kujunenud (protokolli lk 7). Seda seisukohta kinnitavad ka järgmised dokumendid (PMTK 23.02.2007.a vastus Unilizingsi järelepärimisele liisingtehingute maksustamine kohta; 18.06.2007.a kontrollakt). Maksu- ja Tolliameti 10.05.2007 vastuses märgitakse, et kui liisingulepingu pooled, kelle liisinglepingu öeldakse üles, on registreeritud käibemaksukohustuslased, siis KMS § 29 lg 8 nende puhul ei rakendu. Rahandusministeerium leidis, et kui liisingvõtja korrigeerib oma käibedeklaratsiooni kreeditarvete alusel, siis tal tekib uus müügikäive uue liisingu võtja või muu ostja suhtes. Kui kreeditarve alusel parandusi ei tehta, siis ei tule ka liisingfirmal uut müüki deklareerida, leidis rahandusministeerium. Eeltoodust saab järeldada, et
2. aastal oli liisinguandjal võimalik valida, kas liisinglepingu ülesütlemisel esitada kreeditarve ja korrigeerida algselt deklareeritud müügikäivet või jätta kreeditarved esitamata ja järgnev müügikäive maksustamata. Mõlemad käitumised olid võimalikud ja vältisid võrdväärselt topeltmaksustamist. Oli ebaselge, kas kreeditarvete väljastamisel tuleb juhinduda KMS § 29 lg 7 või lg 8 ning kas maksuhaldur aktsepteerib liisinguandja poolt kreeditarvete esitamist. Rahandusministeeriumis ja Maksu- ja Tolliametis ei olnud ühtset seisukohta, kas kuulub kohaldamisele KMS § 29 lg 8 ja kas müüja käibe vähendamise eeltingimusena peab käibemaksu müüjale tagastama. Seega kaebaja ei saanud kuidagi omada tahtlust maksude tasumisest kõrvale hoidumiseks ja veelgi vähem mõjutada mitmeid isikuid, sh Unilizings ja riigiasutusi (EMTA, Rahandusministeerium). On ilmne, et kaebaja ei saanud Unilizingsile ette kirjutada, kas Unilizings väljastab kreeditarved või mitte; mõjutada maksuhalduri otsust, kas kohaldada KMS § 29 lg-t 7 või KMS § 29 lg-t 8; milliste andmete tuleb kreeditarved väljastada ning kas maksuhaldur kreeditarveid üldse aktsepteerib. Eesti liisingettevõtjate praktika kohaselt liisingvõtja poolt liisingandjale esimese osamakse tasumisel loeti tasutud summa kogu tehingult arvestatud käibemaksusumma tasumiseks. Agarata juhataja V. Sitin kinnitas (vastustaja vastuse lisa 73), et tasudes Unilizingsile esimese osamaksena 30%, hõlmas tasutud summa kogu tehingult arvestatud käibemaksu. Unilizings on hiljem väitnud vastupidist, kusjuures Unilizings väide on vastuolus Eesti liisingettevõtjate praktika ja KMS § 29 lg-ga
3. Juhinduda tuleks aga siiski sellest, kuidas mõistis tehingut Agrata ning, arvestada Eesti praktikat, kuna tehingule kohaldati Eesti käibemaksu norme ja Agrata arusaamine tehingust sai tugineda just Eesti praktikale. On märkimisväärne, et enda teeside p 1.9.1 kinnitab ka maksuhaldur, et Eestis oli just selline praktika. Tahtluse puudumine ja tahtluse tuvastamata jätmine maksuhalduri poolt Maksuhaldur ei ole tuvastanud kaebaja tegude (või tegude, mida vastustaja üritab kaebajale omistada) subjektiivset külge ning puudub ka sisuline põhistus eesmärgi osas, mistõttu on maksuotsus õiguslikult ja sisuliselt motiveerimata. Kaebaja tegevuses puudub tahtlus vältida 9 maksude tasumist (s.t kaebaja ei ole tegutsenud kavatsusega rikkuda maksuseadust) ja tema tegevus ei ole olnud suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslikku vormi. Täpsemad põhjendused seoses tahtluse küsimusega on kaebaja esitanud teeside p 3.4.1 - 3.4.
4. Riigikohus on selgitanud, et

§ 84

kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Sellise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel. Maksuhaldur peab

§ 84

kohaldamiseks tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda majandustegevusele ja tehtud tehingule maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Sellise eesmärgi tõendamisel tuleks arvesse võtta ka maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil, leidis Riigikohus. Käesolevas maksuotsuses ei ole maksuhaldur kaebuse esitaja tegude subjektiivset külge tuvastanud ning puuduvad mistahes põhjenduses eesmärgi osas. Tahtluse osas on maksuotsuses vaid sedastatud, et „järelikult oli kaebaja tegevus tahtlik“. Ka kohtumenetluse ajal ning kohtuvaidluste käigus ei ole vastustaja suutnud selgitada kaebaja tegevuses tahtluse küsimust ja on andnud asjakohatuid ja vastuolulisi selgitusi. Tegemist on olulise põhjendamiskohustuse rikkumisega, kuna maksuhaldur ei ole tuvastanud ega põhjendanud

§ 84kohaldamise eeldusi.

Selline maksuotsus ei ole seaduslik ja kuulub tühistamisele. Kaebaja viitab täiendavalt Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-54-11, p 12 ja1 3, mille kohaselt peab maksuotsuses tuvastama tahtlusele viitavad asjaolud. Maksuhaldur ei selgita maksuotsuses, miks on tegemist tahtlusega (isiku suhtumisega teatud teosse ja selle tagajärge). Kuna maksuotsusest ei ole selge, kas ja kuidas on maksuhaldur tahtlust hinnanud, tuleb maksuotsus vastavalt Riigikohtu seisukohtadele tühistada. Kaebaja juhib tähelepanu asjaolule, et Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et „kuigi

§ 84

ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see normist endast. Kolleegium möönab, et õigusselgus oleks paremini tagatud, kui õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise eeldused oleksid sätestatud seadusega või määrusega“. Seepärast on maksuhaldur kohustatud

§ 84koosseisulisi eeldusi tuvastama ja põhjendama ulatuslikumalt.

Mistahes kõrvaldamata kahtlused tuleb tõlgendada maksumaksja kasuks, sest maksukohustuslasel peab olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus.

§ 84

alusel maksu määramisel peab maksuhaldur tõendama maksudest kõrvalehoidumise tahtluse olemasolu. Erinevates situatsioonides on olulised erinevad tahtluse liigid – näiteks

§ 84

ja

§ 98nõuavad erineva tahtluse liigi esinemist maksukohustuslasel.

Kaebaja peab vajalikuks märkida, et kavatsetus kui tahtluse raskeim vorm on

§ 84

teokoosseisu element ning just see tahtluse liik tuleb

§ 84rakendamiseks ka kaebaja tegevuses tuvastada.

Kavatsetus on seejuures maksukohustuslase poolt ainult maksuõigusrikkumise toimepanemisele suunatud tegevus, teadvustades maksuõigusrikkumise toimepanekut ja soovides ainult seda tagajärge oma teole. Kohatu on maksuhalduri püüd õigustada maksude tasumisest kõrvalehoidumise tahtluse motiveerimata jätmist maksuotsustes sellega, justkui peaks kaebaja käitumise subjektiivse külje tuvastama üksnes objektiivsete asjaolude pinnalt. Vastupidiselt on Riigikohus korduvalt rõhutanud, et

§ 84

kohaldamisel tuleb välja selgitada maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel. Olukorras, kus maksuhaldur on tehinguid varasemalt kontrollinud ja leidnud, et need reaalsed, st nende vorm vastab sisule, ei saa mingil juhul väita, et kaebaja tahe panna toime tegu, mille eesmärgiks oli maksudest kõrvale hoiduda, tuleneks selgelt faktilistest asjaoludest. Maksuhalduri esitatud põhjendusi lugedes on ilmne, et kaebaja ei saanud tegutseda tahtlikult (ja seda veel kavatsetuse vormis!). Enda teeside p 1.8.3 leiab maksuhaldur, et „Käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud, et kaebuse esitaja maksis ise endalt ostetud vagunite soetamise kinni ning riigi poolt Agratale tagastatud sisendkäibemaks liikus suures osas kaebuse esitajale.“ Enda teeside p 1.8.1 leiab maksuhaldur aga, et „isegi kui AVR liisinguandjatelt liisingut ei saanud (tõendatud on ainult 1 liisinguandja keeldumine liisingu andmisel - Unilizing) ja üheks Agrata tehingusse 10 kaasamise ajendiks oli kaebaja vagunite realiseerimine, siis tehingu peamiseks eesmärgiks oli siiski maksueelise saamine.“ Sellised väited on ebaõiged, spekulatiivsed ning vastuolus asjas kogutud tõenditega. Isegi kui oleks ebaõige väide, et kaebaja sai läbi mais 2005 toimunud raha ülekannete maksueelise, on kaebaja maksustamine alusetu. Agratale tagastatud sisendkäibemaksule vastas Unilizingsi poolt riigile tasutu väljundkäibemaks ning riik ei saanud mingit kahju. Maksuhaldur on ise asunud seisukohale, et maksukohustus tekkis Agrata poolt Unilizingsi kreeditarvete koosamisest (maksuhalduri teeside p 1.8.3: „kreeditarvetest nähtuv deklareerimata jäetud maksukohustus tuleb täita läb oma sidusettevõtte Agratat kontrollinud kaebuse esitajal.; Agrata tahtlike makseraskuste tekitamise eesmärgiks oli kaebajale sisendkäibemaksu tagastamine, mis eeldaski juba algselt seda, et liisingulepingu tühistamisel käibedeklaratsiooni ei parandata ja Agrata lastakse pankrotti.“ Kaebaja ja ka ühelgi muul isikul oli võimatu „planeerida“ (st omada tahtlust), et Unilizings lõpetab liisingulepingud Agrataga; et liisingulepingute lõpetamisel otsustab Unilizings koostada kreeditarved (kreediarveid võis ka mitte koostada, ilma et Unilizingsil tekiks topeltmaksustamist) või et maksuhaldur aktsepteerib Unilizingsi kreeditarveid ja tagastab Unilizigsile kreeditarvetel kajastatud käibemaksu (vt teeside p 3.3.2-3.3.3 ja lühendatud teeside p 2.3). Nagu maksuhaldur ise teeside p 1.7.1 märgib, „Agrata oli tagasi saanud kogu liisingulepingute alusel sõlmitud tehingute sisendkäibemaksu ja maksuhaldur lubas Unilizingsil Agratalt saamata osas riigile tasutud käibemaksu maha arvata, oli riik kannatanud Agarata poolt Unilizingsile maksmata osas kahju (kahju tekkimise moment on 20.06.2006 kreeditarvete aktsepteerimine ja selles sisalduva summa Unilizingsile tagastamine).“ Kreeditarvete koostamise variandi aga valis Unilizings ning kreeditarved aktsepteeris ja tagastas Unilizngsile maksuhaldur, mitte kaebaja ega muu isik. Kokkuvõtlikult, isegi kui oleks õige väär väide kaebaja poolt Agrata kontrollimise kohta, ei saa kaebajal ega ühelgi muul isikul olla tahtlust maksueelise saamiseks, kuna kaebaja ega muud isikud ei saanud ühelgi juhul kontrollida Unilizingsi või maksuhalduri tegevust kreeditarvete koostamisel ning nende aktsepteerimisel ja käibemaksu Unilizingsile tagastamisel. Jääb täiesti arusaamatuks, kuidas sai kaebaja omada tehingute suhtes „peamist eesmärki saada maksueelis“. Riigikohus on andnud ka selge signaali, mis võiks olla selleks faktiliseks asjaoluks, millest võib nähtuda maksukohustuslase tahtlus, eeldades, et isiku psüühiline suhtumise vorm oma teosse ja tagajärge on olnud tahtlus. Selleks on näiteks tehingutes variisikute kasutamine. Käesolevas asjas midagi sellist ei ole toimunud, kaebaja ja teised isikud on reaalselt tegutsevad iseseisvad äriühingud, kes on teinud reaalse sisuga tehinguid, mida maksuhaldur on varasemalt kontrollinud ega ole leidnud rikkumisi. Asjaolust, et maksuhaldur täna arvab, et ta omal ajal milleski eksis, ei ole võimalik kaebaja maksude tasumisest hoidumise tahtluse olemasolu automaatselt eeldada ja maksuhaldur pidanuks maksuotsustes tõendama kaebaja kavatsetuse teha tehinguid maksudest kõrvalehoidumise kavatsusega alates esimesest tehingust või toimingust peale. Antud juhul tulnuks selleks pidada Agrata asutamist kaebaja kontrolli all. Rääkimata sellest, et midagi sellist ei ole maksuotsuses kajastatud, ei ole ka maksuhaldur tõendanud, et Agrata tegutses (kaebaja) variisikuna. Seejuures jätab maksuhaldur tähelepanuta, et tehingutel olid olemas majanduslikud põhjused, mis ei lähtunud kuidagi maksunduslikest kaalutlustest (vt täpsemalt teeside p 4.1.1., 4.1.2 ja 4.1.4 ning lühendatud teeside p 3.1.1, 3.1.2 ja 3.1.4), millest ilmnevad selgelt ka tegelikud subjektiivsed kaalutlused. Tehingu läbiviimise asjaoludest ilmneb, et tehingute eesmärgiks ei ole kunagi olnud maksukaalutlused. Maksukaalutlusi ei ole kaebajal kui käibemaksukohustuslasel kunagi saanud olla, kuna käibemaks teda kui ettevõtjat ei koorma. Kaebaja ei ole saanud tehingutelt maksu tagasi kaks korda või rikastunud mingilgi viisil nagu maksuhaldur pahatahtlikult ja alusetult üritab näidata. Kaebaja kordab, et probleem tekkis maksuhalduri arvates sellest, et Unilizings otsustas väljastada Agratale kreeditarved ja maksuhaldur tagastas Unilizingsile käibemaksu. Kumbagi asjaolu kaebaja ei kontrollinud. Kui lähtuda tahtluse mõiste sisustamisel (mistahes kontekstis) sellest, kas maksuhalduri jaoks on see aktsepteeritav või mitte, või kas maksuhaldur leidis tehingutel arvestatava põhjenduse, võiks asuda seisukohale, et Eesti maksuõigus ei vaja rohkem maksukoosseise, vaid piisaks ühest maksunormist- maksukorralduse seaduse §-st 84 ning maksuhalduri piiramatust diskretsioonist, mis 11 koosmõjus annaks võimaluse jaotada maksukoormust ühiskonnas maksuhalduri hinnangul „õiglaselt” ja võimaldaks koguda riigi funktsioneerimiseks vajalikku maksutulu. Ka on maksuhalduri seisukohad seoses

§ 84

kohaldamisega Riigikohtu praktikaga vastuolus Teeside p 1.8.1 märgib maksuhaldur õigesti, et „

§ 84

kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist.“ Maksuhaldur aga asub samas punktis seisukohale justkui käesoleval juhul ei ole isikute tegelike subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine võimalik ning järeldusi tuleks teha „asjas tuvastatud faktiliste asjaolude pinnalt“. Riigikohtu praktika kohaselt võb nö faktilistele asjaoludele tugineda vaid juhul, kui subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik (asi nr 3-3-1-23.11, p 14). Käesoleval juhul on aga subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine võimalik. Teeside p 4.1.1.2 käsitleb kaebaja detailselt tõendeid, kust ilmnevad kaebaja subjektiivsed kaalutlused, so soov tegeleda põhitegevusega ja müüa valminud vaguneid (nt L.L.a 27.02.2008 ja A. I. 18.05.05 selgitused). Teeside lk 29-33 (p 4.1.2.3) aga käsitleb kaebaja 12 eri tõendit, millest ilmneb, et kaebaja tavapärane klient AVRT ei saanud vaguneid enam liisid (nt J. L. ütlused, A. I. 18.05.05 selgitused, AVRT 03.11.08 vastus, A. M. ütlused, M. Tinitsa ekspertarvamus). Seega oli võimalik subjektiivsed kaalutlused usaldusväärselt välja selgitada ning Riigikohtu ülalviidatud praktika kohaselt ei ole seega asjas lubatud nö faktiliste asjaolude pinnal järelduste tegemine. Asjas ei saa kohaldada nö maksupettuse tuvastamisega seotud kohtupraktikat ning asjas ei ole maksupettust toimunud ega ka tuvastatud Enda teeside p 1.8.2 leiab maksuhaldur, et „Hoolimata asjaolust, et

§ 84

kohaldamise koosseis on 100% täidetud soovib vastustaja selgitada, et antud kaasuses esinevad ka kõik maksupettuse toimepanemisele viitavad tunnused. Antud juhul tuvastaski maksuhaldur, et Agrata kaasati 350 tsisternvaguniga tehingutesse üksnes maksueelise saamise eesmärgil. Kaebaja sai läbi maksupettuse läbi viimise maksueelise ning riik kannatas kahju - müüdud kauba maksumuselt jäi käibemaksusumma riigieelarvesse laekumata.“ Teeside p 1.8.3 (lk 17) aga leiab maksuhaldur, et „Agrata 350 tsisternvaguniga seotud tehingutes mitte mingisugust iseseisvust ei omanud ning kogu tema tegevus ja majandamisvõime oli täielikult kaebuse esitaja ning tema sidusettevõtte kontrolli all. Äriühingu iseseisvuse puudumine ja käibemaksu tagastamisel teise poole kontrolli all tegutsemine viitab aga Riigikohtu hinnangul selgelt maksupettusele. Riigikohus on nimetatud põhimõtet rõhutanud lahendi nr 3-3-1-74-09 punktis 10, nr 3-3-1-39-03 punktis 12 ja nr 3-3-1-50-03 punktis 10.“ Maksuhalduri nimetatud seisukohast võib aru saada selliselt, et maksuhalduri arvates on kaebaja maksustamine õigustatud isegi sel juhul, kui

§ 84kohaldamise tingimused ei ole täidetud.

Maksuhalduri selline seisukoht on oluliselt vastuolus maksuõiguse normide, asjakohase kohtupraktika ning maksu- ja kohtumenetluse normidega. Tegemist on teadliku maksuõigusnormide väärkohaldamise ja kohtu eksitamisega, mis näitab maksuhaldur tegevus pahatahtlikkust. Kogu maksuhalduri teeside p 1.8.2 alaviidetes 61 ja 62 ning p 1.8.3 (lk 17) märgitud kohtupraktika on kaebaja maksustamisel asjasse mittepuutuv. Tegemist on nö arvevabrikute kaasustega. Nimetatud kohtupraktika käsitleb järgmist olukorda: ostja soetab müüjalt kaupa või teenust; ostja arvab käibemaksu maha; müüja kontolt võetakse ostjalt laekunud summad sularahas välja ja tagastatakse ostjale; müüja käibemaksu riigile ei tasu. Midagi sellist ei ole aga käesoleval juhul toimunud. Kaebaja müüs 300 tsisternvagunit liisinguandjale, liisinguandja liisis samad vagunid Agratale, 50 vaguni osas ei ole kaebaja aga üldse midagi müünud. Kaebaja ei ole Agrataga seejuures ühtegi tehingute teinud. Maksuhalduri viidatud kohtupraktika alusel saaks maksustada Unilizingsit või Agratat kui kauba ostjat või liisijat (kui vastavalt kaebaja või Unilizings ei oleks käibemaksu riigile tasunud ja ostjalt (vastavalt Unilizings ja Agrata) laekunud summad oleks sularahas välja võetud). Müügi- ja liisingutehingutelt on käibemaks korrektselt arvestatud ja riigile tasutud ning nii Agrata kui Unilizingsi maksukontrollides on käibemaksutagastused loetud maksuhalduri poolt seaduslikuks (st müügi ja liisingutehingud toimusid reaalselt ning käibemaks on riigile õiguspäraselt tasutud). Kaebajal ei ole olnud mingit rolli Unilizngsi ja Agrata vahelises suhtes. Kaebaja ei saanud kontrollida, kas Unilizings otsustab liisingulepingu üles öelda või kasutada muid 12 õiguskaitsevahendeid, kas Unilizings koostab kreeditarved või mitte (kreeditarved aga olidki maksuhalduri arvates kahju põhjuseks, vt maksuhalduri teeside lk 12) ning kas maksuhaldur aktsepteerib Unilizingsi kreeditarveid ja tagastab Unilizingsile käibemaksu. Ka teeside 1.8.3 seob maksuhaldur käibemaksukohustuse just Unilizingsi kreeditarvetega, mitte müügi- või liisingulepingutega („kreeditarvetest nähtuv deklareerimata jäetud maksukohustus tuleb täita läbi oma sidusettevõtte Agratat kontrollinud kaebuse esitajal.“) Kaebaja on kreeditarvete esitamisega seotud küsimusi täpsemalt käsitlenud teeside p 3.3.1 - 3.3.4. Kaup vagunite näol on reaalselt liikunud ja kaebaja ei ole isegi mitte sendi võrra rikastunud. Rääkimata sellest, et riigi tagant oleks keegi midagi varastanud nagu arvevabrikute puhul toimub. Halvim, mida käesolevas asjas võiks endale ette kujutada, on Agrata poolt maksukohustuse täitmata jätmine ja seda üksnes eeldusel, kui selgub, et kreeditarved ikkagi olid korrektsed ja Agratale esitatud. See ei ole aga käsitletav maksupettuse, vaid pankrotivaldkonda kuuluva sündmusega, st kas ja kuidas on või oleks Agrata oma võlausaldajat (maksuhalduri näol) pidanud kohtlema, kas Agrata pankrotivarast viidi lennuk välja (ja põhjustas sellega Agrata maksejõuetuse) õigusvastaselt. Kui kreediarvete õigsus Agrata seisukohast langeb ära on nö halvim see, et riik on Unilizingsile käibemaksu tagastanud. Eelnevad tagajärjed ei anna aga ühelgi juhul kokku maksupettuse sooritamist ja kaebaja seostamist sellega. Maksuhalduri argumendid on samas vastolus ka

sätete kohaldamise põhimõtetega ning kui maksuhalduri loogikat järgida, oleks kogu majandusliku tõlgendamise põhimõte ja

§ 84ning nimetatud sätte rakendamist puudutav kohtupraktika asjakohatu.

Vaid

§ 84võimaldab teatud tingimuste täitmisel tehingud ümber hinnata.

Nimetatud tingimusi (õigusliku vormi ja majandusliku sisu vastuolu, maksueelise saamine, tahtlus) oleme täpsemalt käsitlenud teeside p 3.1 - 3.4 ja lühendatud teeside p 2.1 - 2.4 ning selgitanud, et käesoleval juhul ei ole nimetatud tingimused täidetud. Arvestades samas ka Euroopa Kohtu praktikat (nt kohtuasi C-255/02, Halifax), peab tehingu mittetoimunuks lugemisel täitma igal juhul sisuliselt samad tingimused, mis

§ 84

puhul, Kuna käibemaksuseadus põhineb asjakohastel direktiividel, peab kohus tõlgendama KMS-i sätteid kooskõlas direktiive puudutava kohtupraktikaga (vt kohtuasi C-14/83, von Colson). Kaebaja on aga veenvalt näidanud, et

§ 84

kohaldamise (ja seega ka Euroopa Kohtulahenditest tulenevad) tingimused ei ole täidetud. On märkimisväärne, et maksuhaldur viitab teeside p 1.8.2 sisuselt samadele argumentidele, millele ta viitab ka nt teeside p 1.8.1

§ 84kohaldamist õigustades.

Seega püüab maksuhaldur vältida

§ 84

kohaldamiseks ette nähtud nõudeid ning maksustada kaebajat, kuigi see

§ 84alusel ei oleks lubatud.

Kui lähtuda maksuhalduri loogikast, siis saaks maksuhaldur enda oletuste pinnal asuda iga tehingut oma suva järgi ümber „vormistama“ ning nõudma makse isikult, kes maksuhalduri arvates võiks suuta teatud summa tasuda. Tegemist oleks põhiseaduses sätestatud õiguskindluse (täpsemalt õigusselguse) ning hea halduse põhimõtete vastase tegevusega ning üksikisiku riigi omavoli vastu kaitsmata jätmisega. Just sellisele õigusselguse põhimõtte rikkumise ohule

§ 84kohaldamisel on viidanud ka Riigikohus (asi nr 3-3-1-23-09, p 19).

Kaebaja leiab, et kui

§ 84

peaks rakendatama selliselt nagu maksuhaldur seda soovib ning asjaolusid ümber kvalifitseeritama ja viidatud sätte abil omistama kaebajale tegevust maksuhalduri poolt soovitud ulatuses jõudmaks kokkuvõttes eesmärgini, mida maksuhaldur on maksuotsuses soovinud, siis ei vasta

§ 84

õigusselguse põhimõttele, kuna ei võimalda isikutel omada kindlust selles, kuidas ja mil määral võib maksuhaldur isiku tegevusse sekkuda, tehinguid ümber kvalifitseerida ja maksukohustusi oma suva järgi isikutele määrata. Sellisel juhul ei saa

§ 84

kohaldada, kuna tegemist on Põhiseaduse §-ga 13 vastuolus oleva sättega, mis tuleb jätta asjas kohaldamata. Kaebaja märgib siinkohal, et ka Tallinna Halduskohus on

§ 84

varasemalt tunnistanud Põhiseaduse §-st 13 tuleneva õigusselguse printsiibiga vastuolus olevaks (02.06.2008 kohtuotsus haldusasjas nr 3-07-1257, resolutsiooni p 27). Kaebaja leiab ka, et maksuhalduri teesid p 1.8.2 väited on vastuolus maksu-ja kohtumenetluse normidega ning tuleb jätta tähelepanuta. Riigikohus on selgitanud, et õiguslikud ja faktilised alused tuleb märkida haldusaktis, maksumenetlus ei tohi kanduda üle kohtumenetlusse; kui maksuhaldur ei ole piisavalt põhjendanud haldusakti, siis tuleb see tühistada, mitte aga otsida kohtumenetluses põhjuseid 13 haldusakti kehtima jätmiseks (3-3-1-54-11, p 12). Maksuotsuse p 1.1.5 märkis maksuhaldur üheselt, et kaebaja maksustamise aluseks on

§ 84

. Seega tuleb ka kohtumenetluses keskenduda vaid sellele, kas

§ 84

on asjas kohaldatav ning kas

§ 84kohaldamise tingimused on täidetud.

Maksuhalduril ei ole lubatud asuda kohtumenetluses enda haldusakti põhistama väidetega, mida ta maksumenetluses ei kasutanud. Veelgi enam, maksuhaldur esitas enda väited alles teeside p 1.8.2. Vastavalt TsMS § 402 lg 2 on menetlusosalisel õigus kohtuvaidluses esineda kohtukõnega, milles ta esitab tema arvates asja lahendamiseks tähtsate asjaolude lühikokkuvõtte. Kohtukõnes võib viidata üksnes asja sisulisel arutamisel esiletoodud asjaoludele ja kohtuistungil uuritud tõenditele. Kuna asja sisulisel arutamisele vastustaja taoliseid väiteid ei esitanud, tuleb vastustaja väited jätta TsMS § 402 alusel tähelepanuta. 350 tsisternvagunite tehingute tegemise majanduslikud põhjused Nagu kaebaja selgitas ülal p 2.1 - 2.4, ei ole tehingute läbiviimisel ükski isik saanud a) maksueelist; b) tehingud ei ole vastulus maksuõigusnormidega ning c) kaebaja ei ole ka soovinud maksueelist saada. Seega on täitmata õiguslikud eeldused

§ 84kohaldamiseks ning nimetatud sätte alusel kaebaja maksustamiseks.

Samas väidab maksuhaldur maksuotsuse p 1.1.5.3, et maksuhaldur on tuvastanud, et „Agrata kaasamine käesolevas maksuotsuses mainitud alapunktis 1.1.5.2 tehingusse ei olnud vajalik ning vastupidist ei ole maksuhaldurile tõendanud ka OÜ Floberg Trans. /…/ Järelikult vastab OÜ Floberg Trans tegevus

§ 84

tunnustele ning sellest tulenevalt oli tema tegevus tahtlik.“ Jättes teeside käesolevas osas kõrvale maksuotsuse vasturääkiva ja segase motivatsiooni, on kaebaja seisukohal, et asja materjalides olevate tõenditega on tõendatud, et tehingutel Agrataga oli väga konkreetne majanduslik sisu ja põhjendus, mis ei olnud kuidagi seotud maksunduslike kaalutlustega ning soodsama maksutulemuse (maksueelise) saamine ei ole olnud tehingute läbiviimise eesmärgiks. Asja materjalides olevad tõendid lükkavad ümber maksuhalduri väited nagu oleks Agrata olnud kaasatud „riigieelarvest käibemaksu väljapetmiseks“ ning välistatud on

§ 84alusel või muul alusel kaebaja maksustamine.

Kaebaja märgib ka, et kuna maksueelist ei esinenud, ei saanud igal juhul isikutel olla maksueelise saamise eesmärki. Kaebaja poolt 300 tsisternvaguni võõrandamine SIA-le Unilizings veebruaris 2005 Kaebaja ja AS AVR Transservice äritegevus: vaidlust ei ole selles, et perioodil 2004-2006 oli kaebaja peamiseks äritegevuseks vene päritolu tsisternvagunite täiendav komplekteerimine Ahtmes asuvas tehases ning valminud vagunite müük. Maksuhaldur ei ole vaidlustanud kaebaja poolt tõendatud seisukohta, et

1. aasta lõpuks oli kaebajal valminud üle 500 vaguni ning kaebajal tekkisid kulud seoses vagunite valve- ja seisutasudega ning ka asjaolu, et vagunite realiseerimine kaebaja jaoks võimalikult kasumliku müügihinnaga ning vagunite seisukulude vähendamine olidki kaebaja poolt kõnealuste 300 tsisternvaguni Unilizingsile müügi majanduslik põhjendus ja kaebaja peamine eesmärk. Täpsemad seisukohad ja viited tõenditele on esitatud teeside p 4.1.1.1 - 4.1.1.
2. Kaebaja on selgitas eriarvamuse p 1.64 ja kaebuse p 3.6 (lk 39), et saatis osa vaguneid enne nende liisinguandjale võõrandamist Eestist välja, kuna teada oli vagunite rendi sihtturud (Kasahstan ja Venemaa). Vagunite välja saatmise ajal sai kaebaja pidada läbirääkimisi vagunite müügi osas ning vältida Eestis tekkivaid seisu-ja valvekulusid. Kui müük ei õnnestu, saanuks kaebaja vaguneid edasi hoida vagunite rendi sihtmaades või vaguneid ka ise rentida. Kuna Agrata oli V.D.i äriprojekt, oli Agratal ülevaate vagunite asukohast ja kasutusest. Maksuhaldur ei ole kuidagi näidanud, miks ei saanud kaebaja Kasahstani saadetud vagunite osas müügiläbirääkimisi pidada. Maksuhaldur ju ei vaidlusta asjaolu, et ka Kasahstani lähetatud vagunid müüdi Unilizingsile ning Unilizings oli nõus vaguneid ostma, kuigi osa vagunitest oli juba saadetud sihtturgudele. Ometi ei väida maksuhaldur, et kaebaja kontrollis Unilizingsit, kuigi Unilizings oli nõus ostma vaguneid. Kokkuvõtlikult on maksuhaldur asunud ilma igasuguse põhjenduseta ja vastuolus asjas materjalidega maksuotsuses ja vastuses kaebusele seisukohale nagu näitaks osade vagunite kaebaja poolt Kasahstani saatmine seda, et „Agratat kasutati vaid riigilt käibemaksu väljapetmiseks“. Asjaolude sellisel esitlemisel ja järelduse tegemisel peaks pigem ütlema, et hoopis Unilizingsit (oma neljaastmelise ja viimasena Rootsis asuvad krediidikomiteed, kes asju kollegiaalselt otsustasid) 14 kasutas kaebaja käibemaksu väljapetmises ning Agrata oli üksnes pisike mutrike kogu masinavärgis. Kaebaja on enda täiendavad seisukohad esitanud teeside p 4.1.1.
3. Tehingute tegemine Agrataga tulenes asjaolust, et AS AVR Transservice ei saanud täiendavate vagunite liisimiseks finantseerimist. Täiendavate uute tsisternvagunite liisimise takistatus 2004 IV kvartal ja 2005 I kvartal ei saanud AVRT täiendavaid tsisternvaguneid liisida, sh ka maksuotsuses käsitletud 300 tsisternvagunit, mille kaebaja võõrandas Unilizingsile ja Unilizings liisis Agratale. AVRT ei saanud liiga suurest liisitavate vagunite pargist tulenevate riskide tõttu enam täiendavat finantseeringut. Nagu väga ilmekalt võttis olukorra kokku tunnistaja L., „Selle kohta on vastav termin, seda saab nimetada panga äri-isuks (business appetite), AVRT puhul oli see täidetud, AVRT ei oleks saanud täiendavat finantseerimist.“ (22.02.2011 protokolli lk 2). Samas protokollis kinnitas J. L., et „AVRT-le keelduti täiendava finantseerimise andmisest, kuna selle firma limiit oli täis.“ AVRT probleeme kinnitab üheselt ka M. Tinitsa 28.05.2010 ekspertarvamus. Ekspert selgitab, et „AVRT maksevõime
4. a lõpus kriitilises seisus. Majanduslikult põhjendatud käitumiseks oleks olnud põhivara vähendamine, mõnedest vähemtasuvatest ja raha mittegenereerivatest põhivaraobjektidest loobumine, st põhivara soetamisele vastupidine tegevus – müük.“ Ka pankades töötavad finantsharidusega analüütikud, kes samuti suutsid juba AVRT bilansi põhjal jõuda järeldusele, et AVRT-le ei saa täiendavat finantseeringut anda. Ka on üheselt tõendatud, et 21.09.2004 pressiteates avaldatud info AVRT poolt Unilizingsilt täiendavalt kuni 1000 vaguni liisimise finantseerimise saamise kohta ei vasta tõele ning nimetatud pressiteate alusel ei saa kaebajat maksustada. On märkimisväärne, et enda teesides ei ole maksuhaldur vastu vaielnud (ega tõendanud vastupidist) kaebaja seisukohale, et AVRT ei saanud 2004.a lõpuks enam täiendavat finantseeringut. Kaebaja peab vajalikuks esile tuua, et maksuhaldur möönab enda teeside p 1.8.1 ka ise, et AVRT ei saanud finantseerimist (maksuhaldur teeb seejuures küll ebaõige järelduse nagu oleks kaebaja eesmärk sellest hoolimata maksueelise saamine, vt täpsemalt lühendatud teeside p 2.4.2). Maksuhalduri teeside p 1.8.1 väidab aga maksuhaldur, et „tõendatud on ainult 1 liisinguandja keeldumine liisingu andmisel – Unilizings.“ ). Kui selle väitega tahab maksuhaldur anda mõista, et muudelt liisinguandjatelt liisingu saamine oleks olnud võimalik, siis selline seisukoht on ebaõige ning vastolus asjas kogutud tõenditega. Teeside p 4.1.2.3 käsitleb kaebaja detailsemalt tõendeid 1)12), kust ilmneb üheselt, et kaebaja oli soetanud üleliigselt põhivara ning täiendava liisingu andmine oli seetõttu väga riskantne. Probleeme liisinguandjatelt finantseerimise saamisega kinnitasid A. I. (18.05.2005 vastus), AVRT (03.11.2008 vastus), L.L. (27.02.2008 selgitused), A. M. (tunnistaja ütlused), K. K. (tunnistaja ütlused), Läti maksuhaldur (vastus MTA 05.11.2010 päringule) ning J. L. (tunnistaja ütlused). Täiendavalt kinnitas olulisi probleeme seoses finantseerimisega ekspert M. Tinits (28.05.10 arvamus). Tõenditest ilmneb, et finantseerimislimiidid oli kõigil krediidiasutustel (A. I. 18.05.05 selgitus, AVRT 03.11.2008 vastus, A. M. ütlused, K. K. ütlused). Eluliselt ei ole usutav ja pole põhjust eeldada, et muud krediidiasutused peale Unilizingsi ei oleks suutnud teha samalaadset riskianalüüsi, mida kirjeldasid tunnistaja J. L. ja K. K. enda ütlustes ning Läti maksuhaldur enda vastuses. Peamised krediidiasutused on Skandinaavia päritoluga ja kindlasti on riskijuhtimislahendused vähemalt samal tasemel Unilizingsiga (SEB grupi liige). Seda eriti olukorras, kus juba AVRT majandusaasta aruande põhjal oli võimalik välja tuua väga olulisi riske (vt M. Tinitsa arvamus). Veelgi enam, tõenditest ilmneb, et finantseerimisest keeldumise otsuseid pangad ei väljastagi (J. L. ütlused, A. M. ütlused). Maksuhaldur ei ole samas ise tõendanud, et AVRT-l oleks olnud reaalselt võimalik saada liisingufinantseeringut. Tegemist on üksnes maksuhaldur spekulatiivse ja pahatahtliku väitega, mis ilmselgelt kannab eesmärki maksustada kaebajat ebaseaduslikult. Kaebaja toob ka esile, et maksuhaldur paistab ka ise olevat aru saanud enda ebaõigetest väidetest seoses AVRT pressiteatega 1000 vaguni finantseerimise osas (vt maksuotsuse lk 6 ja 22). Kaebaja selgitas teeside p 4.1.2,3 ja 4.1.2.4, et maksuhalduri väited seoses AVRT pressiteatega on ebaõiged (tõendid: J. L. ütlused, A. M. ütlused, K. K. ütlused, Unilizingsi 27.04.11 vastus päringule). Enda teesides on maksuhaldur varasematest väidetest seoses AVRT pressiteatega 15 juba üldse loobunud. Kaebaja detailsemad seisukohad on toodud teeside punktis 4.1.2.1, 4.1.2.2 ja 4.1.2.
5. Tõendeid on täpsemalt käsitletud teeside p 4.1.2.
6. Maksuotsuse p 1.1.5.2, ap 2 ja vastustaja 29.05.2009 vastuse lk 12 viitab vastustaja 2005.a aprillis AVRT poolt Nord/LB Latvia kaudu 126 tsisternvaguni liisimisele. Maksuhaldur väidab ebaõigesti, et AVRT-l ei olnud seega 2004/2005 350 täiendava uue vaguni finantseerimise leidmisel probleeme. Aprillis 2005 teostas kaebaja üksnes refinantseerimise tehingu. AVRT vahetas senise liisinguandja (Parex) välja Nord/LB Latvia vastu, et saada paremaid tingimusi. Refinantseerimine aga ei tähenda, et AVRT-l ei olnud uute vagunite finantseerimisega probleeme 2004.a IV kvartalis või 2005.a I/ II kvartalis. Kaebaja täpsemad seisukohad ja viited tõenditele on teeside p 4.1.2.
7. Kaebaja kohustus vaguneid müüa Kaebaja vagunite rendiga ei tegelenud, sellega tegeles kaebaja suuraktsionär AVRT. Seega oleks pangad pidanud kaebaja poolt vagunite liisimist igal juhul hindama ka AVRT näitajate pinnal. Nagu nähtub tunnistaja J. L. selgitustest, hinnati AVRT-d ja kaebajat ühtse grupina. Kuna AVRT-l oli finantseeringu saamisega probleeme (nö äriisu oli täidetud, suured riskid), siis samad riskid oleks esinenud ka kaebaja hindamisel ning kaebaja ei oleks finantseeringut saanud sarnaselt AVRT-ga. Samuti on tunnistaja A. M. selgitanud (22.02.2011 protokolli lk 1), et kaebaja teine suuraktsionär UBT oli keelanud kaebajal vagunite omamise, liisimise või opereerimise. Kaebaja pidi tegelema tootmise ja müügiga. Ebapädev on maksuhalduri viited tehingu hinna kohta. Iga müüja ärihuviks on teenida nii palju kasumit kui võimalik. Samuti oli vagunite hind tõusmas, mis samuti seletab suuremat hinda. Kaebaja viitab ka K. K. 18.12.2007 selgituste lk 3: „tõendasin Unilizingsile vagunite likviidsust, st vagunitel oli alati müügivõimalus; vagunite hind tõusis iga poole aasta tagant; meie müügi projekt oli 40 500 USD, mida ma kaitsesin läbirääkimistel. Kaebaja täpsemad seisukohad ja viited tõenditele on teeside p 4.1.2.
8. AVRT poolt tagatiste kasutamine Tõenditest ilmneb, et ka kaebaja tagasiostukohustuse ja MTS-i garantii korral ei oleks AVRT liisingut saanud, kuna AVRT liisis juba liiga suurt arvu vaguneid ning panga jaoks oli täiendavate vagunite AVRT-le liisimine riskantne. Agrata oli aga panga hinnangul eraldiseisev ettevõte, kelle puhul AVRT kohustuste mahtu arvesse ei võetud. Nagu ütles tunnistaja J. L., oli AVRT puhul panga jaoks äri-isu täidetud. Vale on maksuhalduri väide, et Unilizingsit ei huvitanud, kellest saab tsisternvagunite ostja, kuna müügitehing oli kaetud erinevate tagatistega. Unilizings vastas 04.04.2008 vastuses hoopis, et Agratale liisingu finantseerimise üle otsustamine toimus Agrata äriplaani põhjal. Seega just Agrata äriplaan oli peamine asjaolu, mille alusel SEB pank otsustas Agratat finantseerida. Tootja tagasiostukohustus on täiesti standardne liisingulepingu sõlmimisega kaasnev kohustus. Pangale pakub huvi liisingufinantseerimisest saadav tulu, mitte garantiide rakendamine jms probleemidega tegelemine. Nagu J. L. kinnitas, pidi Agrata olema tegeliku äritegevust omav ja soliidse äriplaaniga ettevõtja, kuna panga mitmetasemeline hindamisprotsess välistab süsteemis fiktiivsed ettevõtted. Kaebaja täpsemad seisukohad on teeside p 4.1.2.7-4.1.2.
9. OÜ Agrata Aviation tegutsemine iseseisva äriühinguna Tõenditest ilmneb, et Agrata tegevust on nii vagunite kui lennundusega seonduvalt reaalselt organiseerinud just Agrata juhatuse liige V. Sitin ja tegelik omanik V.D.. Ei ole tõendatud, et kaebaja või „Onako grupp“ oleks organiseerinud Agrata ettevõtlust. Agrata omas seejuures mitmed erinevaid äriprojekte sh erakapitalil põhineva panga asutamine ja lennuterminali rajamine. Lisaks Agrata juhatuse liikmele Viktor Sitinile kuulusid 2004-2006 Agrata töötajaskonda 8 inimest ning Agratal oli toimiv kontor, mis ei asunud kaebaja ega AVRT-ga samal aadressil. Samuti olid Agrata raamatupidaja ja audiitor erinevad kaebaja ja AVRT audiitorist. Samuti lugesid SEB Pank ja Unilizings Agrata iseseisvaks äriühinguks, mitte aga kuuluvaks ühte gruppi kaebaja või AVRT-ga. Agrata tegutsemist iseseisva äriühinguna kinnitas ka pankrotihaldur Kalev Mägi. Nähtuvalt teeside p 4.1.3.2 loetletud tõenditest 14)-16) (Agrata, Unilizingsi ja MTS-i kontrollimaterjalid) on maksuhaldur 2005 (Agrata kontroll), 2007 (Unilizingsi kontroll) ja 2009 (MTS-i kontroll) samuti jõudnud. Selles, et Agrata osas omas otsustusõigust V.D., ei ole poolte vahel vaidlust. Teeside p 16 4.1.3.2 tõenditest 1)-17) ilmneb, et kaebaja ega muud äriühingud ei korraldanud Agrata tegevust. Agrata tegevust korraldasid Agrata juhatuse liige V. Sitin ja V.D.. Sellele, et Agrata oli asutatud vaid V.D.i eraldiseisva äriprojektina, viitab ka Agrata käitumine ning Dezinovi poolt Agratasse sissemaksete tegemine (vt teeside p 4.1.3.3). Kaebaja märgib,et maksuhalduri seisukohad jäävad segaseks ka teesides. Näiteks märgib maksuhaldur p 1.3, et Agrata tahet ei suunanud V. Sitin. On arusaamatu, mida tähendab tahte suunamine. V. Sitin on kinnitanud 07.12.2007 selgitustes ja ka kohtuistungil, et täitis V.D.i korraldusi, V.D. kui Agrata omanik pidigi andma juhatusele korraldusi ning juhatus pidi neid täitma. Maksuhalduri seisukohad näitavad, et maksuhalduril puudub arusaamine sellest, kuidas toimub äriühingu juhtimine. Ka V.D.i 15.01.2008 protokolli kohaselt, et „otsuste vastuvõtmine toimus iga ettevõtte juhtkonna poolt eraldi.“ Seega Agrata osas tegid otsuseid D. ja Sitin. Kaebaja on oma seisukohti ja tõendeid täpsemalt käsitlenud teeside p 4.1.3.1, 4.1.3.
10. ja 4.1.3.4 ning tõendeid põhjalikumalt teeside p 4.1.3.
11. OÜ Agrata Aviation poolt 300 tsisternvaguni liisimine ja rendileandmine ning tehingute äriline sisu OÜ Agrata Aviation jaoks Kaebaja selgitas eriarvamuse p 1.85, et V.D.i ja Agrata jaoks oli tsisternvagunite liisimise näol tegemist äriga, mis oli perspektiivis vägagi kasumlik: Agrata sai võimaluse teenida kasumit vagunite rendileandmisest ning potentsiaalselt ka läbi vagunite võõrandamise.
12. a vagunihinnad oleks samuti võimaldanud Agratal 3-aastase liisinguperioodi lõppedes vagunid kasumlikult realiseerida. Maksuhaldur ei ole nimetatud väiteid vaidlustanud. Maksuhaldur leidis Maksuotsuse p 1.1.5.2, ap 5, et Agratal ei olnud pädevust vaguniteäriga tegeleda ning et Agrata ei ole „vagunitega toimetanud“. Kaebaja on enda seisukohti ning tõendeid ning maksuhalduri ebaõigeid väiteid käsitlenud täpsemalt teeside p 4.1.4.1-4.1.4.
13. Tõenditest ilmneb, et Agratal oli olemas nii pädevus ja võimalused vagunite äriga tegelemiseks ning Agrata ka reaalselt korraldas vaguniteäri. Nii tegeles finantseerimise küsimustega V.D., kaasati täiendavaid töötajaid (M. Ild) ning vagunite soetamisega tegeles reaalselt ka V.Sitin. Maksuhaldur teeside p 1.2.8 väited on spekulatiivsed. Maksuhaldur on asjakohatult ja paljasõnaliselt kahtluse alla vaguniteäriga tegelemise kasumlikkuse. Maksuhaldur ei ole kasutanud finantsanalüütikuid ning maksuhaldur ei ole pädev hindamaks, kas Agratal vaguniäri oli kasumlik või mitte. Nagu kaebaja selgitas teeside p 4.1.4.1 ja 4.1.5.1.3, ei ole maksuhaldur vaidlustanud Agrata vagunite äri kasumlikkuse võimalust läbi metalli (st ka vagunite) hinnatõusu ning asjaolu, et vagunite kasutusiga on 32.a. pikk, Liisinguperioodi lõppedes on vagunil vaid hoolduskulud ning rendiäri on seetõttu vägagi kasumlik. Maksuhalduri esindajal puuduvad ilmselt ka teadmised pika kasutuseaga kaupade (sh tsisternvagunid) tasuvusajast. Nagu kaebaja teeside p 4.1.5.1.3 selgitas, on projekti algfaasis kahjumi kandmine täiesti tavapärane. Agrata vagunite projekt oli kasumlik aga juba
14. a lõpuks, mis ilmneb ka maksuotsuse p 1.1.
15. Seejuures on tõendatud, et Agrata pidas läbirääkimisi AVRT-ga renditaseme üle ja finantseerimiseläbirääkimisi Unilizingsiga. OÜ Agrata Aviation liisingu- ja rendilepingute väidetav ebatavalisus ning sõltumine AS AVR Transservice maksetest ja OÜ Agrata Aviation pankrot. Agratal vagunite liisimiseks vahendite puudumine Maksuhalduri väited seoses lennuki majandamiseks vajalike laenudega on asjakohatud kaebaja maksustamisel

§ 84alusel.

Isik võib enda majandustegevust organiseerida ka läbi laenude. Agrata pankrotihalduri, SEB panga ja ka maksuhalduri enda arvates (Agrata, Unilizingsi ja MTS kontrollid) tegutses Agrata iseseisva äriühinguna. Kaebaja on enda täpsemad seisukohad ja viited tõenditele esitanud teeside p 4.1.5.1.1 – 4.1.5.1.

1. Maksuhalduri teeside p 1.2.9 kohaselt „oli Agrata finantskohustuste kaudu sõltuv võlausaldajatest ja mõjusfääris äriseadustiku ja pankrotiseaduse tähenduses. Pankrotiavalduse Agrata suhtes esitas Marine Tanker, kes oli ühtlasi ka suurim võlausaldaja Agrata pankrotimenetluses. Arvestades ülaltoodud selgitusi on selge, et Agrata ei olnud iseseisev äriühing.“ Maksuhalduri seisukohad on ebaselged ja vastuolulised ning äritegevuse seisukohast ka ebatavalised. ÄS ega PankrS ei tunne mõjusfääris või sõltuvuses olemise mõistet. Laenu saamine ei tähenda, et isik oleks sõltuv. Kui laenusuhe tekitaks „sõltuvust“, siis võiks sama hästi maksukohustuse omistada ka nt Unilzingsile kuna liising on sarnaselt laenuga üks 17 finantseerimise viise. Laiemas plaanis oleks sel juhul krediidiasutused vastutavad enamike enda laenuklientide maksukohustuse ees ning laenukliente ei saaks lugeda „iseseisvateks“. Siit on võimalik minna veelgi kaugemale - tegelikud vastutajad peaksid olema hoopis hoiustajad (kuna pankade laenuäri põhineb hoiustel). Maksuhalduri käsitluse edasi arendamisel võib üsna absurdse olukorrani jõuda. Ka Agrata suhtes pankrotiavalduse esitamine ei näita, et Agrata ei oleks olnud iseseisev. Pankrotiavalduse esitamine on võlausaldaja juhatuse kohustus, et kaitsta äriühingu majanduslikke huve. Teesides viidatud tõendite kohaselt oli Agrata peamiseks pankrotistumise põhjuseks põhivarast lennuki väljaviimine ilma raha vastu saamata. Agrata maksejõuetuse põhjuste hindamisel on pankrotihaldur kindlasti pädevam maksuhaldurist. Nagu on pankrotiasjas tõendamist leidnud, ei olnud mittekaebaja seotud lennuki Agrata vara hulgast välja viimisega (seda ei väida ka maksuhaldur), vaid seda korraldas Agrata tegelik kontrollija V.D.. Kaebaja on V.D. poolt lennuki omastamist novembris 2005 käsitlenud teeside p 4.1.6.
2. Oleks ka alusetu arvata, et AVRT või MTS soovisid endale kahju tekitada läbi laenude mitte-tagasisaamise. Samas, nagu maksuhaldur ise väidab, andis Agratale laenu MTS. Jääb arusaamatuks, miks tuli maksuhaldur sellises olukorras järeldusele, et Agratat kontrollis kaebaja. Veelgi enam, maksuhaldur ise on seisukohal, et hoolimata laenudest oli Agrata siiski iseseisev äriühing. MTS oli andnud Agratale laenu 19.01.2005 laenulepingu alusel, mille maksuhaldur esitas ka kohtule (vastustaja 29.05.2009 vastuse lisade loetelu nr 239). Nimetatud laenulepingule viitab maksuhaldur ka maksuotsuses (vt maksuotsuse lk 19) ning järelikult on tegemist laenulepinguga, mille maksuhaldur on lugenud sõlmituks Agrata n.ö vagunitehingutega (mitte lennundusega seotud tegevusega) seoses. Teeside p 1.9.2 aga väidab maksuhaldur seoses sama laenulepingut puudutanud MTS-i maksukontrolliga, et „maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla kogu Agrata tegevust, vaid üksnes tema iseseisvuse 350 tsisternvagunitega tehtud tehingute osas. Seetõttu ei ole Maksuotsus vastuolus ka Marine revisjoni käigus tuvastatuga.“ Seega on maksuhaldur oma põhjendustes vastuoluline ning ebajärjekindel. Seal, kus see on talle kasulik, on maksuhaldur MTS-i laenulepingute ja Agrata iseseisva tegevuse suhtes ühel arvamusel. Seal, kus maksuhaldurile sama positsioon kasulik ei ole, asub maksuhaldur samade asjaolude suhtes vastupidisele seisukohale. Täpsemalt, enda teeside p 1.2.9 väidab maksuhaldur MTS-i poolt antud laenu (19.01.2005 laenuleping) ning MTS-i esitatud pankrotiavalduse põhjal, et Agrata ei olnud iseseisev äriühing, vaid „sõltus võlausaldajatest“. Teeside p 1.9.2 aga asub maksuhaldur täpselt sama laenulepingu suhtes seisukohale, et „maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla kogu Agrata tegevust, vaid üksnes tema iseseisvuse 350 tsisternvagunitega tehtud tehingute osas.“ Seega teeside p 1.2.9 kohaselt MTS-i 19.01.2005 laenulepingu tõttu Agrata ei olnud iseseisev äriühing, kuid teeside p 1.9.2 kohaselt Agrata ikkagi oli iseseisev äriühing, kuigi oli sõlminud MTS-ga 19.01.2005 laenulepingu. 19.05.2011 kohtuistungil ei väitnud maksuhaldur samuti, et Agrata poolt sõlmitud laenulepingud oleks fiktiivsed (vt nt 19.05.11 protokolli lk 13), st Agrata ikkagi tegutses MTS-ga 19.01.2005 laenulepingut sõlmides iseseisva äriühinguna. Kaebaja leiab, et sama asjaolu suhtes kardinaalselt erinevate seisukohtade esitamise tõttu on ma maksuotsus motiveerimatu. Ei ole selge, kas ja miks ei omanud Agrata maksuhalduri arvates iseseisvat äritegevust. Ei saa olla võimalik, et isik on sama laenulepingu tõttu nii iseseisvat äritegevust omav kui iseseisvat äritegevust mitteomav. Kuna maksuhalduri seisukohtadest ei selgu seetõttu, kas Agrata osales maksuhalduri arvates tehingutes või mitte, rikub maksuotsus oluliselt motiveerimiskohustust ning kuulub tühistamisele. Teeside p 1.8.3 (lk 17) väidab maksuhaldur, et „kaebuse esitaja ja temaga seotud äriühingud olid Agratasse laenude näol paigutanud sedavõrd palju raha ning puudusid igasugused reaalsed lootused selle kasvõi osaliseks tagasi saamiseks, on tõenäoline, et Agrata tahtlike makseraskuste tekitamise eesmärgiks oli kaebajale sisendkäibemaksu tagastamine, mis eeldaski juba algselt seda, et liisingulepingu tühistamisel käibedeklaratsiooni ei parandata ja Agrata lastakse pankrotti.“ Tegemist on maksuhalduri poolsete ebaõigete ja tõenditega vastuolus olevate väidetega. Kaebaja kordab, et Agrata pankroti peamiseks oli V.D.i poolt Agratast lennuki väljaviimine tasu vastu saamata. Seega on otsene vale, et laenuandjatel ei olnud lootust raha tagasi saada. Laenu andes ei olnud teada, et lennuk võõrandatakse tasu vastu saamata. On arusaamatu, millisest sisendkäibemaksust maksuhaldur 18 räägib. Toimusid erinevad tehingud (müügid, liisingud), mille raames tagastati käbemaksu nii vagunite ostjale kui liisinguvõtjale (samas tasus müüja ja liisinandja alati vastava väljundmaksu summa riigile ning riik kahju ei saanud). Kui maksuhaldur pidas silmas Agratale seaduslikult tagastatud käibemaksu, siis sellele vastas Unilzingsi poolt riigile tasutud väljundmaks ning riik ei ole samuti kahju saanud. Kaebajal ei saanud olla seega mingit eesmärki põhjustada Agratale makseraskuseid. On ka arusaamatu, kuidas sai kaebaja põhjustda Agrata makseraskuseid. Kolmas oluline viga maksuhalduri loogikas on, nagu oleks kaebaja planeerinud Unilizingsi poolt liisingulepingu tühistamisel Agrata käibedeklaratsiooni mitte-esitamist. Sellisest „planeerimisest“ ei oleks kaebaja saanud kuidagi saanud teostada. Nagu kaebaja selgitas nt teeside p 3.3 ja lühendatud teeside p 2.3.2, sai Unilizings 2006 valida, kas liisinglepingu ülesütlemisel esitada kreeditarve ja korrigeerida algselt deklareeritud müügikäivet või jätta kreeditarved esitamata (ning hilisemat liisingueseme müüki mitte maksustada). Mõlemad käitumised olid võimalikud ega põhjustanud topeltmaksustamist. Kaebajal ei saanud 2005 kuidagi „planeerida“, kas: 1) Unilizings ütleb Agrataga sõlmitud liisingulepingu üles; 2) otsustab koostada kreeditarved või mitte ning 3) maksuhaldur aktsepteerib kreeditarvete esitamist ja tagastab Unilizingsile käibemaksu. Kaebaja ei kontrollinud ju Unilizingsi tegevust ega saanud „planeerida“ Unilizingsi poolt liisingulepingu ülesütlemist ja kreeditarvete koostamis ning seda tegevust kuidagi suunata või muul viisil mõjutada. Arvestades maksuhalduri teeside p 1.7, on aga Unilizingsi kreeditarvete koostamine ja Uniizingsile kreeditarvete alusel käibemaksu tagastamine just see põhjus, mille tõttu maksuhalduri arvates tekkis „maksueelis“ (ja seda kaebajal) ning riigile kahju. Ehk siis Unilizingsi kreeditarvete koostamine ja Unilizingsile maksuhalduri poolt käibemaksu tagastamine on asjaolud, millele maksuhalduri arvates peaks ulatuma kaebaja tahtlus (ja seda veel kavatsetuse vormis!). Tegemist on ilmselgelt võimatu ja ebarealistliku olukorraga. Rendi- ja liisingulepingute tähtajad ning AVRT-ga sõlmitud rendilepingute täitmine Maksuhaldur viitab revisjoniakti lk 25, et Agrata ja AVRT vaheline 1- aastane rendileping on lühem kui Agrata ja Unilizingsi vaheline 3-aastane liisinguleping. Maksuotsuse p 1.1.3 viitab maksuhaldur V. Sitini 07.12.2007 ütlustele, et V.D. otsustas, et rendilepingu pikkus on 1 aasta ning liisingulepingutel 3 aastat. Kaebaja leiab, et 1-aastased rendilepingud ja 3-aastased liisingulepingud on täiesti tavapärased. Rendilepingute pikkus ei pea kattuma liisingulepingu pikkusega. Seda on kinnitanud nii AVRT kui tunnistaja A. M. Tõendid ja ka maksuhalduri enda seisukohad seoses V.D.i rolliga lükkavad ümber maksuhalduri paljasõnalise väite, et „vaid AS-il AVR Transservice oli ülevaade vagunite reaalsest liikumisest“ ning et „Agratal ei olnud võimalik kontrollida vagunite tegelikku kasutamise aega, kuigi rendihind sõltus tegelikust kasutamise ajast“. Ka teesides esitab maksuhaldur ebaõige väite, et vaid AVRT kontrollis vagunite reaalset liikumist ning Agratal ei olnud võimalik kontrollida vagunite tegelikku kasutamise aega, kuigi rendihind sõltus tegelikust kasutamise ajas (p 1.2.3). Maksuhaldur arvab, et kui Agrata oleks olnud iseseisev, oleks Agrata sõlminud lepingud, mis tagavad ülevaate vagunite kasutamise ajast ja rendihinna kasumlikkuse (p 1.2.8). Maksuhalduri seisukohad on vastuolus tõenditega ning ebaõiged ja ebakompetentsed. Tunnistaja A. M. kinnitas, et „Agratal oli 100% võimalus teostada kontrolli oma vagunite liikumise üle ja rendimaksete arvestuse õigsust.“ Tunnistaja A. M. andis kohtuistungil ka täpsemad ütlused seoses vagunite kontrolli võimalustega (Moskvas asuv vagunite keskne jälgimissüsteem, endise NSVL alade raudteede poolt sinna iga tund andmete edastamine vastaval territooriumil olevate vagunite kohta jms). Kui kohtule jääb eeltoodu osas midagi ebaselgeks, palub kaebaja kohtul kuulata täiendavalt kohtu poolt tehtud istungi salvestist A. M. ütluste osas, mis lisati nimetatud istungi protokollile, kuna protokoll ei kajasta tunnistaja esitatud raudteevaldkonna toimimise tehnilisi selgitusi. Tuleb esile tuua, et otsest kontrolli vagunite kasutusaja üle omasid AVRT allrentnikud, mitte AVRT. Maksuhaldur ei ole väitnud, et seetõttu tuleks maksukohustus omistada allrentnikele. See oleks ka asjakohatu, kuna vagunite kasutusaeg oli läbi raudteel toimivate infosüsteemide kontrollitav võrdselt nii AVRT-le, Unilizingsile kui Agratale ning oli selge, kuidas rendihind kujunes. Arusaamatud ja ebapädevad on maksuhalduri väited seoses rendihinna 19 mittekasumilikkusega. Ka teeside p 1.6.4 leiab maksuhaldur, et „Agrata jaoks tehingu kahjumlik, millel puudus ka perspektiivis tulu teenimise võimalus“ ning et „vagunite liisingfinantseerimine oli toimunud täiendavalt kaasatud laenukapitali abil, mille osakaal võrreldes liisingfinantseerimise ulatuse ja prognoositava rendimaksete tuluvooga oli ebamõistlikult suur ja ebarentaabel.“ Enda teeside p 1.6.5 ja 1.6.6 aga leiab maksuhaldur, et põhjendamatut äririski Agrata jaoks „iseloomustab ka AVR-ga sõlmitud rendilepingute lepingupoolte kohustuste vahekord AVR kui vagunite rentija kasuks, kus rendile andja lepingu tulenevate kohustuste täitmise kulud on ületamas vagunite rentijalt lepinguga saadavat väärtust“ ning Agrata pankroti väljakuulutamine. Maksuhaldur viitab ka, et Agrata ei kasutanud õiguskaitsevahendeid ega teinud midagi selleks, et „poolte kohustuste vahekord oleks tasakaalus või rendileandja kui kasutuslepingu tugevama poole kasuks.“ On arusaamatu, mille alusel on maksuhaldur sellistele meelevaldsetele seisukohtadele jõudnud. Maksuhaldur ei ole tellinud turuolukorra ja rendilepingute finantsanalüüsi selleks pädevalt isikult, et taoliseid väiteid esitada. Tegemist on üksnes spekulatiivsete väidetega. Maksuhaldur ise ei oma mingit pädevust hindamaks tsisternvaguni rendilepingu kohustuste tasakaalustatust. Maksuhaldur ilmselgelt ei tea, millise sisuga on vagunite rendilepingud, mida tavapäraselt selles valdkonnas kasutatakse. Maksuhaldur väidab ebakompetentselt nagu oleks AVRT-Agrata rendilepingud liiga vähe kaldu „rendileandja kui tugevama poole kasuks.“ Iseloomulikuna kogu maksuotsusele, on tegemist järjekordse näitega maksuhalduri poolt spekulatiivsete väidete alusel kaebajale maksu määramisest. Maksuhaldur esitab taoliseid põhjendamatuid väiteid ilmse sooviga iga hinna eest kaebajat maksustada. Nagu tunnistaja A. M. selgitas, pidasid rendihinna taseme üle läbirääkimisi A. M. (AVRT) ja V.D. (Agrata). Vagunite rendihind sõltub naftatoodete hinnakõikumistest (seda selgitasid nii tunnistaja M. kui tunnistaja L.). Maksuhaldur ei ole näidnud, et vagunite rendihind erineks vagunite rendituru hinnatasemest samalaadsetele vagunitele. Kaebaja rõhutab, et maksuhaldur on ka aktsepteerinud, et vagunite rent muutus kasumlikuks juba 2005.a lõpus. Veelgi enam, maksuhaldur on ka ise möönnud, et 2005.a lõpus oli renditegevus kasumlik (maksuotsuse p 1.1.3). Maksuhaldur ei arvestada ka (ega samas vaidlusta ka) võimalust teenida tulu vagunite hinnatõusult. Lõpetuseks, kui maksuhaldur leidis, et rendihind ei vasta turutingimustele, siis on arusaamatu, miks ei ole maksuhaldur pidanud vajalikuks nö kingitust maksustada. Agrata poolne õiguskaitsevahendite kasutamine ning Agrata pankrot ei näita, et Agratal oli põhjendamatu äririsk. Õiguskaitsevahendeid kasutab iga isik vastavalt oma äranägemisele vastavalt ettevõtlusvabaduse ja lepinguvabaduse põhimõtetele. Rendilepingud olid seejuures sõlmitud Agrata ja AVRT vahel,mitte aga kaebajaga. Ka Agrata pankrotistumine ei näita, et Agrata võttis liigse äririski. Agrata pankrotihaldur on seisukohal, et maksejõuetuse põhjustas Agrata põhivarast lennuki väljaviimine ilma tasu vastu saamata (vt teeside p 4.1.5.1.3). Seega ei olnud tegemist põhjendamatu äririski, vaid ühingu vara ebaseadusliku omastamisega. Erinevalt maksuhaldurist on pankrotihaldur pädev hindama Agrata pankrotistumise põhjuseid. Kaebaja märgib, et isegi kui Agrata oleks võtnud „põhjendamatu äririski“, ei tähenda see, et kaebajat saaks maksustada või et oleks täidetud

§ 84kohaldamise tingimused.

Kaebaja täpsemad seisukohad ja tõendid on viidatud teeside p 4.1.5.2.1 – 4.1.5.2.2 ning 4.1.5.5.1 – 4.1.5.5.

1. Dokumentide allkirjastamine volitatud isikute poolt Meelevaldne ja tõendamata on maksuhalduri väide, et äriühingute seaduslikud esindajad ei soovinud dokumente allkirjastada. Teeside p 1.3.5 esitab maksuhaldur järjekordselt asjatundmatu ja pahatahtliku väite, et „Tavapärases majandustegevuses ei ole normaalne, et tehinguid allkirjastavad isikud, kes ei ole tehingu asjaoludega kursis ja ei oska tavapäratu tehingu kohta selgitusi anda.“ Maksuhaldur ilmselgelt ei tunne suurettevõtete tegutsemise praktikat. Kui tehingu peamised tingimused on kokku lepitud, siis ei ole selles midagi eriskummalist, et tehingu allkirjastab isik, kes ei pruukinud tehingu täpsemaid tingimusi ise läbi rääkida. Ebaõige on ka väide, et juhatuse liikmed ei ole osanud tehinguid selgitada. V. Sitin avaldas kõik olulised Agrata majandustegevuse andmed maksuhaldurile ning Agrata näol oli tegemist reaalselt tegutseva äriühinguga. Ka A. I. 18.05.2005 vastusest maksuhaldurile ilmneb, et A. Ilves andis tehingute toimumise asjaolude kohta sisulisi selgitusi. Maksuhaldur on lugenud nimetatud selgitused Agrata kontrolli käigus piisavalt selgeks, 20 kuna lisaküsimusi ei küsitud ning maksuhaldur tagastas Agratale käibemaksu. Jätkuvalt on ebaselge, miks oleks seaduslikud esindajad pidanud midagi varjama: kõikide tehingute läbiviimisel on üks pool käibemaksu riigile tasunud ja teine pool käibemaksu maha arvanud, st riik ei ole tehingutelt saanud käibemaksu vähem kui oleks pidanud saama. Riigi jaoks tekkis probleem Unilizingsi poolt kreeditarvete koostamisel ja nende maksuhalduri poolt aktsepteerimisel, kuid nimetatud tegevust ei saanud kaebaja kuidagi kontrollida ning ka makshalduril endal olid kahtlused Unilizingsi kreeditarvete õiguspärasuse osas (vt teeside p 3.3). Kaebaja täpsemad seisukohad ja tõendid on viidatud teeside p 4.1.5.3.1 – 4.1.5.3.
2. OÜ Agrata Aviation väidetav sõltumine AS AVR Transservice maksetest Asjas on tõendatud, et Agrata oli V.D.i kontrolli all ning Agratat juhtisid nii V.D. kui tema korralduste alusel V. Sitin. Seega oli Agratal võimalik kasutada kõiki õiguslikke ja majanduslikke võimalusi. Agrata tegevus sõltus V.D.i otsustest, mitte kaebajast ega AVRT-st. Maksuhalduri pädevuses ei ole hinnata, kas AVRT tegevus rendilepingu täitmisel oli „põhjendamatu“ või mitte. Selline pädevus on tsiviilkohtumenetluses kohtutel, mitte maksuhalduril, kes ei ole pädev tsiviilõigussuhete hindamiseks. Samuti on täiesti meelevaldne väide (vt nt maksuhalduri teeside p 1.7), et maksete lõpetamine Agratale viis liisingulepingu katkestamiseni ja Agratalt vagunite äravõtmiseni. See, kuidas Agrata tegevust finantseeriti, oli V.D.i äriline otsustus. Agrata poolt laenufinantseeringu kasutamine aga ei tähenda, et Agrata tuleks lugeda tehingutes mitteosalenuks või et kaebaja suhtes saaks kohaldada

§ 84ning kaebajat maksustada.

Seejuures jääb arusaamatuks, kuidas võis kaebaja 2005.a veebruaris ette näha, et Agratal tekivad makseraskused. Kaebaja ei saanud kuidagi kontrollida seda, kas ja milliseid samme V.D. astub, kaebaja ju ei kontrollinud kuidagi V.D.i. Agrata pankrotihaldur ning SEB pank on lugenud Agrata iseseisvat äritegevust omavaks äriühinguks, sh ka vagunitehingute läbiviimisel. Vagunite omandamise ja rentimise ärilist poolt hinnati seejuures SEB panga poolt kolme erineva komisjoni poolt ning puudub alus kahtlemaks SEB panga pädevuses. Kindlasti ei ole maksuhaldur SEB pangast ega pankrotihaldurist Agrata tegevuse hindamisel kompetentsem. Kaebaja märgib, et teeside p 1.8.3 väidab maksuhaldur ebaõigesti nagu oleks Agrata juhatuse liige öelnud Agrata kohta, et „äriühingu tegevust kontrollis kaebuse esitaja üks omanikest /…/.“ Midagi sellist ei ole V. Sitin öelnud. V. Sitin ütles kohtule, et Agratat kontrollis V. Sitin. V Sitin aga ei olnud kaebaja aktsionär. Kaebaja aktsionärid olid AVR ja Vene äriühing, AVRT-l oli palju aktsionäre. Maksuhaldur jätab tähelepanuta, et kaebaja huvides oli vagunite võõrandamine ja sellelt kasumi teenimine, mitte aga vagunitepargi omamine. Seega ei saanud kaebaja huvides kuidagi olla see, et kaebaja peaks juba müüdud vaguneid uuesti omama hakkama. Samas kui lähtuda maksuhaldur väitest, et AVRT „reguleeris SIA Unilizings ja OÜ Agrata Aviation vahelise liisingulepingu kestvust“ ja AVRT mõjutas liisingulepingu katkestamist, on arusaamatu, miks on maksuhaldur asunud maksustama kaebajat, mitte aga näiteks AVRT-d. Kaebaja ei saa ju kontrollida enda ühte põhiaktsionäri, kelleks on AVRT. AVRT-l omakorda oli palju aktsionäre. Maksuhalduri kohtuistungil ja teesides (p 1.7) esitatud seisukohtadest tulenevalt omas maksuhalduri arvates tähtsust hoopis Unilizingsi poolt kreeditarvete koostamine, mitte aga liisingulepingu katkestamine. Kaebaja või AVRT ei saanud ette näha ja „planeerida“ ning mõjutada, kas liisingleping üldse lõpetatakse jakuidas tegutseb liisinglepingut lõpetades Unilizings. S.t kas Unilizings esitab Agratale kreeditarved,kas ta tagastab Agratale sisendmaksu või mitte ning kas Agratal tekib käibemaksuvõlgnevus tulenevalt Unilizingsi kreeditarvetest. Kaebajal ega AVRT-l ei saanud olla ka mingit huvi mõjutada Unilizingsit kreeditarveid esitama, kuna kaebaja ega AVRT ei saanud kreeditarvete koostamisest mingit hüve. Samuti oli täiesti ebaselge, kas riik aktsepteerib Unilizingsi kreeditarveid või mitte (ehk siis, kas üldse tekib riigile maksuhalduri poolt esile toodud „kahju“ ja tekiks „ebakohane maksueelis“ nagu väitab maksuhaldur teeside p 1.7). Kuna kaebaja ei saanud enda emaühingut kontrollida (vt ka A. Ilvese 21.01.2008 selgitused, küsimus 2), kaebaja ei olnud rendilepingu pool ning maksuhaldur leiab, et vagunid jõudsid alati AVRT kasutusse, siis on igal juhul alusetu kaebaja asendamine Agrataga. Veelgi ilmsem on probleem mais 2005 toimunud 50 vaguni osas, kus kaebaja ei olnud 21 isegi mitte vagunite Unilizingsile müüjaks, vaid vagunid müüs Unilizingsile AVRT. 19.05.2011 protokolli lk 15 selgitab maksuhaldur (Aas), et Agrata asendati kaebajaga, kuna „Flobergil oli tagasiostukohustus“. Tagasiostukohustus oli kaebajal aga seetõttu, et kaebaja oli vagunite tootjaks ning tagasiostukohustus on tootja tavapärane kohustus (vt teeside p 4.1.2.8 ja K.K. tunnistaja ütluste protokolli lk 2). Maksuhaldur on ka ise olnud seisukohal, et „Nii OÜ Floberg Trans ja AS AVR Transservice kui ka OÜ Floberg Trans ja OÜ Agrata Aviation vaheliste tehingute osas sai vagunite müügist tulu OÜ Floberg Trans ning vagunid jõudsid mõlemal juhul AS AVR Transservice, kes omakorda teenis vagunitelt renditulu, allrentnikeni. /.../ Asjaolu, et OÜ Agrata Aviation oli ajutiselt OÜ Floberg Trans poolt toodetud vagunite liisija, ei muutnud tavapärast olukorda, kus OÜ Floberg Trans toodab vaguneid ning AS AVR Transservice saab vagunid endale või kasutab neid.“ (maksuotsuse lk 31). Seega isegi juhul, kui käibemaksu saaks määrata muule isikule peale Agrata, on igal juhul arusaamatu ja põhjendamatu käibemaksu määramine kaebajale. Kaebaja täpsemad seisukohad ja viited tõenditele on esitatud teeside p 4.1.5.5.1 – 4.1.5.5.

1. Agrata ja AVRT aktsionäride suhete probleemid Tõenditest ilmneb, et AVRT aktsionäride ja V.D.i vahel olid 2006.a kevadeks tekkinud tüli, kuna V.D. püüdis võtta muudest äriühingutest vahendeid enda äriühingu (Agrata) tarbeks. V.D. oli seejuures isegi esitanud kuriteoteate AVRT juhtkonna suhtes kriminaalmenetluse alustamiseks. Samuti ilmneb tõenditest, et Agratal oli tekkinud võlgnevused AVRT ees, Agrata oli jätnud liisingumaksed Unilizingsile tasumata ning võõrandanud Agrata põhivara hulgast lennuki ilma selle eest tasu saamata, millega V.D. ning sellega põhjustas Agrata maksejõuetuse. Kaebaja rõhutab seejuures, et vastavalt pankrotihalduri hinnangule ei põhjustanud Agrata pankroti mitte laenulepingud või renditasu Agratale maksmise peatamine, vaid Agrata põhivarast lennuki väljaviimine ilma tasu saamata. Kaebaja ega AVRT ei omanud mingit kontrolli lennuki Agrata põhivarast väljaviimise üle ning seda ei väida ka maksuhaldur. On alusetu eeldada, et AVRT või MTS soovisid endale laenudega kahju tekitada. Nagu kaebaja on ülal p 2.4 selgitanud, ei saanud kaebeja ega muud isikud „maksueelise“ saamist „planeerida“. Agrata pankrotistus V.D.i tegevuse tulemusel. Väidetav „maksueelis“ aga tekkis maksuhalduri arvates Unilizingsi kreeditarvete koostamisest, kreeditarvete maksuhalduri poolt aktsepteerimisest ja käibemaksu Unilizingsile tagastamisest. Kaebaja ei saanud ühtegi neist asjaoludest kuidagi planeerida. Veelgi enam, Agrata pankrotistumine ei ole kuidagi asjakohane kaebaja maksustamisel. Agrata pankrotistumine ei saanud ühelgi juhul põhjustada kellelegi maksueelist. Kaebaja täpsemad seisukohad ja viited tõenditele on toodud teeside p 4.1.6.1 – 4.1.6.
2. Käibemaksu liikumine Kaebajale jääb arusaamatuks, miks põhjendab maksuhaldur Agrata pangakontol rahade liikumisega kaebajale maksu määramist. Seejuures on tõendamata maksuhalduri väide (vt nt maksuhalduri teeside p 1.3.3, lk 5), et Agratale tagastatud käibemaksu liikumise otsustas OEG pearaamatupidaja. OEG pearaamatupidaja V. A. on seda asjaolu täielikult eitanud (09.01.09 selgituste küsimus 6). Teiseks, maksuhalduri käsitletud sisendkäibemaks ei olnud riigi jaoks mingi lisakulu, vaid Agrata poolt maha arvatud sisendkäibemaksule vastas väljundkäibemaksusumma, mille Unilizings riigile tasus. Seega tegemist ei olnud riigile kuuluva või ebakohaselt Agratale tagastatud maksusummaga. Tegemist oli Agratale kuuluva varaga, mitte „käibemaksuga“ ning Agrata võis seda summat kasutada vastavalt vajadusele (nt lepinguliste kohtustuste täitmiseks). Seejuures ei ole maksuhaldur väitnud, et Agrata poolt sõlmitud laenulepingud oleks fiktiivsed (vt nt 19.05.11 protokolli lk 13). Kaebaja täpsemad seisukohad on teeside p 4.1.
3. AS AVR Transservice poolt 50 tsisternvaguni võõrandamine SIA-le Unilizings mais 2005 Kaebaja selgitas eriarvamuse p 2.2.4, kaebuse p 4 ning teeside p 4.2, et , e AVRT võõrandas Parexilt liisitud 50 tsisternvagunit Unilizingsile, kuna Parezi finantsingimused olid ebasoodsad. Agrata aga soovis täiendavalt vaguneid liisida. Maksuotsuses ei ole maksuhaldur vastanud kaebaja eriarvamuse seisukohtadele seoses AVRT poolt 50 tsisternvaguni võõrandamisega mais 2005 Unilizingsile. Maksuhaldur jätab ei vasta kaebaja väitele ja seega nõustub, et AVRT-le oli vagunite võõrandamine 22 Unilizingsile kasulik, kuna seeläbi vabanes AVRT Parexi ebasoodsast liisingulepingust ning sai endale vabu rahalisi vahendeid. 50 tsisternvaguni müük oli seega ärilise otstarbekuse küsimus. Maksuhalduri pädevuses ei ole hinnata, kas AVRT-l oleks pidanud 50 vagunit endale tagasi liisima või liisima vagunid Agratale, kuna tegemist on ärilise otstarbekuse küsimusega. Veelgi üllatavam on aga nimetatud tehingu osas kaebajale maksu määramine. 50 vagunit võõrandas mais 2005 Unilizingsile AVRT, mitte kaebaja. Kaebaja oleks maksuhalduri loogika kohaselt pidanud seega kontrollima nii Parexit, AVRT-d ja Agratat. Maksuhaldur ei ole väitnud, et AVRT ja Parexi liisingutehing oleks teeseldud või kannaks eesmärki saada „maksueelis“ või et Parex aitab kaasa maksupettusele. Muu süüdistuse valguses jääb maksuhalduri selline „heatahtlikkus“ kaebajale arusaamatuks. Kaebaja täpsemad selgitused ja viited tõenditele on teeside p 4.2.2 ja 4.2.
4. Maksuhalduri seotus varasemate kontrollitulemuste ja antud haldusaktidega Kaebaja leiab, et maksuotsuses toodud maksuhalduri seisukohad on vastuolulised, sh vastuolus Agrata kontrollitulemustega. Kaebaja leiab, et maksuhalduri järeldused seoses Agrata poolt tehinutes mitteosalemisega on vastuolus maksuhalduri enda varasemate Agarata maksukontrollis väljendatud seisukohtade ja käibemaksu tagastamise otsusega. Agrata maksukontrolli tulemusel koostas maksuhaldur 19.05.2005 kontrollakti, milles maksuhaldur jõudis järeldusele, et Agrata sisendkäibemaksu arvestuses kajastuv kulu on ettevõtlusega seotud ning põhjendatud. Nimetatud otsuse näol on tegemist haldusaktiga, millega on õiguslikult siduvalt kindlaks määratud Agrata käibemaksu enammakse vastavus käibemaksuseadusele. 19.05.2005 kontrollaktist nähtuvalt ei olnud Agrata käibemaksu kontroll formaalne, vaid maksuhaldur veendus esitatud majandusarvestuse dokumentide ja isikute seletuse põhjal, et Agrata käibemaksuarvestus perioodil 2004 märts kuni 2005 märts vastab käibemaksuseadusele. 18.05.2005 otsusega tuvastas maksuhaldur Agrata õiguse maha arvata Unilizingsi arvetes sisalduv sisendkäibemaks. Maksuhaldur kontrollis samuti Agarata Aviation ja AVRT vaheliste tehingute majanduslikku sisu ning tehingute majanduslikule sisule mittevastavust ei tuvastatud. HMS § 60 lg 1 ja 2 ning § 61 lg 1 alusel Agrata kontrolli tulemusi (jõustunud haldusakt) haldusakte eirav maksuotsus on vastuolus ka õiguskindluse ja võrdse kohtlemise põhimõttega ja korduvkontrolli keeluga ning seega ebaseaduslik. Varasemates haldusaktides kord väljendatud seisukohti saab muuta haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise kaudu. Praegusel juhul ei ole maksuhaldur

-i ja HMS-i kohaselt käitunud ning tegemist on maksuhalduri omavoli ja haldusmenetluse nõuete olulise rikkumisega. Kaebaja leiab ka, et kõik ülaltoodud seonduv oleks pidanud olema kajastatud maksuotsuses. Kui maksuhaldur enda seisukohti ei põhjenda ja proovib seda teha alles kohtumenetluses, siis kandub maksumenetluse üle kohtumenetlusse. Riigikohtu praktika kohaselt on see aga lubamatu. Kaebaja täpsemad seisukohad on esitatud teeside p 5.1.1 – 5.1.

1. Maksuhalduri seisukohad vastuolus ka SIA Unilizings suhtes läbiviidud kontrolli tulemustega Maksuhaldur viisi Unilizingsi suhtes läbi üksikjuhtumi kontrolli, mille käigus kontrolliti 2006.a juunikuus toimunud Unilizingsi tehingud Agrata ja AVRT-ga. Kontrolli tulemuste kohta koostas maksuhaldur 18.06.2007 kontrollakti. Kontrollaktis tulenevalt maksuhaldur kontrollis Unilizingsi poolt Agatata Aviation OÜ-le justkui esitatud kreeditarvete põhjendatust, sest nagu maksuhaldur ise märgib, tuginedes Eesti liisingfirmade praktikale ei olnud maksuhalduri hinnangul Unilizingsil õigust lepingu katkemise korral väljastada OÜ-le Agrata Aviation kreeditarvet. Samuti maksuhaldur nendib, et lähtudes Eesti liisingfirmade praktikast eeldas maksuhaldur, et Unilizingsi poolt lepingu sõlmimisel väljastatud arved sisaldasid kogu liisitud tsisternvagunite käibemaksu (kontrollakti lk 2). Kontrollakti lõpus leiab maksuhaldur, et Unlizingsil oli õigus teha kreeditarveid ja esitas 09.08.2007 teate maksude mittemääramise kohta. Seega leidis maksuhaldur, et Unilizings omas õigust koostada kreeditarved Agratale Sellest saab teha ühese järelduse, et maksuhaldur ei vaidlustanud eespool kontrollaktis kirjeldatud majandustehinguid, sh Unilizingsi ja Agrata vahel sõlmitud liisinglepingud. Kaebaja juhib tähelepanu, et nimetatud kontrolli viis maksuhaldur läbi paralleelselt kaebuse esitaja revisjoniga, kuid samas on mõlema kontrollist tehtud järeldused Agrata osalemise kohta liisingtehingutes diametraalset erinevad. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei saa samale tehingule anda 23 erinevates kontrollides vastukäivaid hinnangut. Kaebaja leiab, et seega on maksuotsus vastuolus 18.06.2007 kontrollakti ja 09.08.2007 teatega, mille kohaselt Agrata tehingud toimusid reaalselt ning maksuotsus rikub HMS § 60 lg 1 ja 2 ja § 60 lg
2. Kaebaja täpsemad põhjendused on esitatud teeside p 5.2.1 – 5.2.
3. Maksuhalduri seisukohad on vastuolus AS Marine Tanker Service suhtes läbiviidud kontrolli tulemustega Maksuhaldur kontrollis MTS-i seoses MTS-i ja Agrata vahelise 19.05.2005 laenulepinguga. Maksuhaldur jõudis MTS-i kontrollides seisukohale, et Agrata oli reaalset ettevõtlust omav äriühing ning osales reaalselt tehingus MTS-ga (tõendid kohtule esitatud). Maksuhaldur ei tuvastanud MTS-i kontrollis, et MTS oleks andnud Agrata asemel laenu kellelegi teisele (kaebajale) põhjusel, et Agratat „kasutati ära tegeliku tehingu varjamiseks“ või et „OÜ Agrata Aviation ei osalenud tegelikkuses tehingus“ ning ei asendanud Agratat kaebajaga. Enda teeside p 1.9.2 väidab maksuhaldur, et „ei ole asjakohane väide Marine kontrolli tulemusel tehtud revisjoni lõpetamise teate Maksuotsusega vastuolus oleku kohta. Vastustaja selgitas istungil üpris tabavalt, et ei ole seadnud kahtluse alla kogu Agrata tegevust, vaid üksnes tema iseseisvuse 350 tsisternvagunitega tehtud tehingute osas. Seetõttu ei ole Maksuotsus vastuolus ka Marine revisjoni käigus tuvastatuga.“ See maksuhalduri selgitus on ilmselgelt väär ja otsitud. Maksuhaldur ise esitas kohtule 19.05.2005 laenulepingu, mis oli seega üks revisjonitoimiku dokumentidest ja omas tähtsust kaebaja maksukontrollis (vastustaja 29.05.2009 vastuse lisade loetelu nr 239). Nimetatud laenulepingule viitab maksuhaldur ka maksuotsuses (vt maksuotsuse lk 19). Enda teeside teeside p 1.2.9 väidab maksuhaldur MTS-i poolt antud laenule (19.01.2005 laenuleping) viidates, et Agrata ei olnud iseseisev äriühing. Seega käesolevas asjas on maksuhaldur 19.05.2005 laenulepingu tõttu seisukohal, et Agrata ei osalenud tehingutes (seega siis ka 19.05.2011 laenulepingus). MTS-i maksukontrollis aga asus maksuhaldur 19.01.2005 laenulepingu sõlmimist kontrollides seisukohale, et Agrata ikkagi oli iseseisev äriühing ning Agrata oli tegelikult laenulepingu pool (kuna maksukontroll lõppes järeldusega, et MTS oli Agrata poolt tasumata laenu raamatupidamises õigesti kuludesse kandnud). Kaebaja täpsemad selgitused seoses MTS-i kontrolliga on esitatud teeside p 4.1.3.
4. Maksusumma määramise metoodika kontrollimatus Kaebuse esitaja on kaebuse p-s 2.3 leidnud, et maksusumma määramise metoodika ei ole kontrollitav.

§ 95

lg 2 teise lause kohaselt peab maksuotsusest selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Maksuotsuse nimetatud sättest tulenevatele nõuetele ei vasta. Kaebaja leiab, et maksuotsuses ei ole õiguslikult ega faktiliselt kontrollitav kaebuse esitajalt nõutava käibemaksusumma 20 376 169 kr kujunemine. Ainuüksi nimetatud põhjusel tuleb maksuotsus käibemaksu määramise osas tühistada. Kaebaja täpsemad põhjendused on esitatud teeside p 6. Tehing äriühinguga Essinge Förvaltning AB (maaklerleping) Maaklerlepingu alusel tasutud summadelt tulumaksu määramine on aegunud. Kaebaja tasus Essinge Förvaltning AB poolt 27.04.2005 väljastatud arve nr 31 alusel maakleritasu summas 695 250 USD (8 676 024,75 krooni). Nimetatud väljamakselt määras maksuhaldur maksuotsusega tulumaksu 2 739 797 krooni. Maksuotsuse kohaselt tehti väljamakse Essinge Förvaltning AB-le summas 8 676 024,75 krooni 2005 aprillis ning kaebaja pidi deklareerima nimetatud väljamakselt tulumaksu summas 2 739 797 krooni väljamakse tegemise kuule järgneva kuu 10-ndaks kuupäevaks, seega 10.05.2005.

§ 98

lg 1 kohaselt maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm kuni kuus (tahtluse korral) aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Seega algas aegumistähtaja kulg 10.05.2005. Kaebuse esitaja suhtes alustati revisjoni 10.01.2007.

§ 99

lg 1 p 3 sätestab, et maksusumma määramise aegumine peatub alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani või kui revisjoni tulemusel ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, siis sellekohase kirjaliku teate kättetoimetamise päevani.

§ 99

lg 2 teise lause kohaselt

99 lõike 1 punktis 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. 24 detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg. Haldusasjas nr 3-3-1-43-08 leidis Riigikohus, et

§ 99

lg 2 „eesmärk on kaitsta maksukohustuslast olukorras, kus talle ebasoodus aegumise peatumine põhjendamatult kestab. See norm sunnib maksuhaldurit tegema maksuotsuse hiljemalt samal aastal, kui toimus revisjoni lõppvestlus või tehti viimased revisjonitoimingud ja mööduks või on möödunud maksusumma määramise aegumistähtaeg, hoolimata seejuures aegumise peatumise üldpõhimõttest“. Revisjoni lõppvestlus toimus 03.09.

1. Revisjoniakt koostati 10.09.
2. Tehtud väljamakselt tulumaksu määramise 3-aastane aegumistähtaeg möödus 10.05.
3. Seega pidi maksuhaldur tulumaksu määrama hiljemalt 31.12.
4. Praegusel juhtumil on tulumaks maksuotsusega määratud 02.02.2009.a (nimetatud kuupäeval andis maksuhaldur maksuotsuse postiteenuse osutajale üle), seega pärast 3-aastast aegumistähtaega. Maksuotsuses ei ole maksuhaldur tulumaksu määramist põhjendanud kaebuse esitaja tahtliku maksuseaduste rikkumisega. Seega ei ole praeguses asjas kohaldatav 6-aastane aegumistähtaeg. Eeltoodud asjaolul tuleb vaidlustatud maksuotsus osas, millega määrati tasumisele tulumaksu summas 2 739 797 krooni, tühistada tulumaksusumma määramise aegumise tõttu. Maaklerlepingust tulenev teenus saadi ning see oli seotud kaebuse esitaja ettevõtlusega. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei saa tagantjärele väita, et tarnelepingud oleks sõlmitud ka ilma maakleri vahenduseta. Fakti üle, et tarnelepingud sõlmiti ja selle alusel tarniti Eestisse 1520 vagunit, ei ole vaidlust, kuid sellest ei saa järeldada, et nimetatud fakt oleks aset leidnud ka siis, kui maaklerteenust ei oleks kasutatud. Hiljem on maakleri rolli keeruline hinnata. Praegusel juhul maksuhaldur püüab hinnata maaklerteenuse kasutamise otstarbekust, kuid maksustamisel ei saa tehingu otstarbekust hinnata, sest ettevõtjal on õigus valida, millised kulutusi ta ettevõtluse arendamiseks ja säilitamiseks teeb. Kulutus võib olla ebamõistlik ja liialt kulukas, kuid kui aitab kaasa ettevõtluse toimimisele, siis on selline kulutus alati ettevõtlusega seotud ja vajalik ning seda tulumaksuga maksustada ei saa. Maksuhaldur saab hinnata üksnes seda, kas kulutus oli ettevõtlusega seotud. Käesolevas asjas ei ole kahtlust, et maaklerteenus oli ettevõtlusega seotud, sest võimaldas saavutada kokkuleppe vagunite tarimiseks lepingustes märgitud tingimustel. Seda enam, et maakleri kasutamise nõue tulenes vagunite müüjalt. Kaebaja palub kohtul arvestada ka kaebuse esitaja eriarvamuses toodud seisukohtadega (vt vastustaja vastuse lisa 25). Kaebaja täpsemad seisukohad ja viited tõenditele on toodud teeside osas III. Erisoodustused Kaebaja leiab, et maksusummade määramine 2005 kuludelt ja väljamaksetelt on aegunud.

§ 98lg 1 esimese lause kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat.

Revisjoni lõppvestlus toimus 03.09.

1. Revisjoniakt koostati 10.09.
2. Tehtud väljamakselt tulumaksu määramise 3-aastane aegumistähtaeg möödus
3. aastal. Seega pidi maksuhaldur tulumaksu, sotsiaalmaksu ja käibemaksu määrama hiljemalt 31.12.2008.a. Praegusel juhtumil on tulumaks maksuotsusega määratud 02.02.2009, seega pärast 3-aastast aegumistähtaega. Seetõttu tuleb eeltoodud kuludelt ja väljamaksetelt maksusumma määramise osas, mis tehti 2005.a, kohaldada aegumist, mis toob endaga kaasa maksukohustuse lõppemise. Kaebaja leiab, et rikutud on ka

§ 95lg 2, kuna maksuotsusest ei selgu, kuidas on maksusumma määratud.

Samuti ei ole järgitud

§ 46

lg 2 ja lg 3 nõudeid, mis näeb ette, et kohustusi panevad haldusaktid peavad olema põhjendatud ning haldusaktis tuleb esitada selle andmise faktiline ja õiguslik alus. Kaebaja märgib, et maksuotsuse punktides 1.4-1.9 väljamaksete ja kulude maksustamise on põhjendamatu ja tõendamata. Maksuhaldur tõendeid hinnanud valesti ning jätnud asjas olulised asjaolu väljaselgitamata. Maksusumma määramine ei saa põhineda oletustel ja tõendamata faktidel. Kaebaja täpsemad seisukohad on toodud teeside osas IV. Intressinõude ebaseaduslikkus Kaebaja vaidlustas 05.05.2009 kaebuses 15.04.2009 intressinõude nr 13-1/2400 (edaspidi: Intressinõue). Kaebaja jääb kaebuses ja 10.10.2011 kohtule esitatud vastuväites esitatud seisukohtadele ning esitab allpool üksnes lühidalt enda seisukohad. Intressinõudest ei ilmne, kuidas täpselt on võetud arvesse

§ 119lg 2 sätestatud põhimõtet.

Muuhulgas ei ole selge, mille alusel 25 on maksuhaldur kandnud intressiarvestusse kannete „intress“ ja „intressivähendus“ algus- ja lõpukuupäevad ning seetõttu ei ole arvestus kontrollitav. Seega on Intressinõue motiveerimatu ja kuulub tühistamisele. Kaebaja leiab jätkuvalt, et

§ 118

lg 1 tähtaja jooksul ei saa esitada intressinõuet, mis põhineb põhinõudel, mis tuli deklareerida ja tasuda enne 15.04.2006, kuna 6aastane aegumistähtaeg ei kohaldu (ning maksuhaldur ei ole selle tähtaja kohaldumist Intressinõudes ka põhjendanud). Käesolevas asjas määrati maksuvõlg revisjoni tulemusel, mida alustati sisuliselt vastustaja 09.08.2006.a korraldusega ja lõpetati 27.02.2009 koostatud Maksuotsusega, mis toimetati kaebajale kätte 04.03.2009. Seega kestis revisjon ligi 3 aastat. Selle aja jooksul kestis kaebaja kui maksuvõlasuhtes võlgniku jaoks ebakindlus põhimaksuvõla suuruse suhtes, mistõttu ei saanud ta täita põhikohustust maksuhaldurist tuleneva asjaolu tõttu. Selle aja eest arvestas vastuvõtuviivituses olnud maksuhaldur maksuintressi, mis on vastuolus viivisintressi arvestamise põhimõtetega. Kaebaja ei teadnud, et maksuhalduri arvates on kaebaja vastutav kolmanda isiku maksuvõla eest. Kaebajale ei olnud enne Maksuotsuse ja Intressinõude saamist ka kuidagi võimalik teada, kuidas arvestab maksukohustusi ja intressi maksuhaldur. Ligi 3 aastat kestnud revisjoni tõttu tuleb intressi arvestamise peatada revisjoni ajaks. Vastasel korral on jämedalt rikutud kaebaja õigus heale haldusele ehk tegemist on riigi poolt toime pandud isiku põhiõiguste rikkumisega. Nimetatud õiguste näol on tegemist otseselt põhiseadusest tulenevate põhimõtete rakendamisega, mille jaoks ei ole vajalik nende otsene

-s sätestamine (vastavad põhimõtted on samas tuletatavad

§ 10lg 3).

Kaebaja ei ole kaasaaitamiskohustust rikkunud. Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et Intressinõue on ebamõistlikus proportsioonis Maksuotsusega määratud põhivõla summaga (Intressinõudest ei selgu samas, kas intressi määrati seoses Maksuotsusega määratud maksuvõlaga). Maksuhalduri vastuses ja 20.10.11 täiendavas vastuses esitatud tõlgendus seoses

§ 119lg 1 p 5 ei ole korrektne.

Vastav säte jõustus alles 01.01.

1. Enne nimetatud sätte jõustumist aga kehtisid kaebaja arvates samuti õiguspõhimõtted, mida tuleb kohaldada maksuintressile. Kaebaja leiabki, et maksuhalduri süül ebamõistlikult pikaks ajaks veninud revisjoni eest intressi arvestamine on ülekohtune, mistõttu intressi sissenõudmine intressinõudes toodud suuruses on vastuolus hea usu põhimõttega. Pahatahtlik ja ebaõige on ka maksuhalduri väide, et käesoleval juhul peaks intressisumma olema vähemalt 28,5 mln EEK (kaebaja käsitleb nimetatud väidet täpsemalt allpool). Ebaõige on maksuhalduri seisukoht oleks õige arvestada intressi summalt 28,5 mln EEK. Nimetatud seisukohta põhjendab maksuhaldur järgnevalt: „Maksuotsusest nähtuvalt tuvastas maksuhaldur, et Agarata 350 vaguniga seotud tehingutes ei osalenud, mistõttu tagastati talle 28 500 000 krooni (20.05.2005 tagastatud summa 25 000 000 krooni ja 15.09.2005 tagastatud summa 3 500 000 krooni) rohkem kui oleks tulnud tagastada“ (maksuhalduri 20.10.2011 seisukoha lk 2). Selline seisukoht on ebaõige ning vastuolus maksuhalduri haldusasjas nr 3-09-709 esitatud teesides väljendatud seisukohtadega. Agratale käibemaksu tagastamine ei saa ühelgi juhul olla aluseks maksuintressi arvestamiseks. Kaebaja on selgitanud ja vaidlust ei ole selles, et kõikidelt vagunite müügi- ja liisingutehingutelt on väljundkäibemaks riigile tasutud ja sisendmaks õigesti maha arvatud (vt lühendatud teeside p 2.2.3 ja 2.4.2). Agratale tagastatud summadelt samas summas tasus Unilizings riigile väljundkäibemaksu ning sellises olukorras on täiesti alusetu maksuintressi arvestamine. Maksuhaldur on maksuotsuse vaidluses väitnud, et „kahju tekkimise moment on 20.06.2006 kreeditarvete aktsepteerimine ja selles sisalduva summa Unilizingsile tagastamine“ (teeside lk 12). Unilizingsile tagastati aga mitte 28 500 000 EEK, vaid 19 199 621 EEK (kreeditarvetes märgitud käibemaks: 19 409 545 EEK, vt maksuhalduri teeside p 1.4.4). Maksuotsuses aga määrati kaebajale tasumiseks käibemaksu 20 376
2. Seega ka maksuhalduri enda seisukohti arvestades on summalt 28 500 000 maksuintressi arvestamine põhjendamatu. Maksuhalduri poolt endale kasulike seisukohtade iga hinna eest õigustamine ning maksuhalduri seisukohtade vastuolulisus ja spekulatiivsus on käesolevale maksumenetlusele olnud kahjuks iseloomulik algusest peale. Revisjoni ebaseaduslik läbiviimine Kaebaja leiab, et maksuotsuse andmisel on rikutud revisjoni läbiviimise tähtajanõuet ning maksuotsus on antud pärast revisjoni tähtaega. Maksuhaldur on 12.12.2008 korralduses nr 26 12.2.1/41643 märkinud, et
3. veebruariks 2009 antakse maksuotsus või teade maksukohustust muutvate asjaolude mitteavastamise kohta. Maksuhaldur andis maksuotsuse postiasutusel üle 02.03.2009, s.o pärast korralduses märgitud tähtpäeva. Kaebuse esitajal tekkis õiguspärane ootus, et 27.02.2009 on revisjon lõppenud ja pärast nimetatud tähtpäeva maksuotsust enam ei anta. Seepärast tuleb vaidlustatud maksuotsus tühistada (vt kaebuse p 1.1.). Revisjonis osales Eneli Arro, kes ei olnud revisjonikorraldusega revisjoni läbiviijaks määratud.

§ 75

lg 3 kohaselt tuleb revisjonikorraldusse märkida revisjoni läbiviiva ametniku nimi. See tähendab, et seadusandja on pidanud revisjoni läbiviimisel ametniku määramist oluliseks. Eneli Arro ei olnud määratud haldusaktiga revisjoni läbiviijaks, mistõttu tema sooritatud toimingud ja antud haldusaktid, sh revisjoni pikendamise korraldused, on õigusvastased (vt kaebuse p 1.2). Maksuhaldur on õigusvastaselt venitanud revisjoni läbiviimisega. Kaebuse leiab, et tal on revisjoni venitamise õigusvastasuse tuvastamise vastu põhjendatud huvi, kuna kaebaja soovib esitada maksuhalduri vastu kahjunõude vastukaaluks määratud maksusummalt arvestatud intressidele, mille summa suurenes revisjoni pikkuse tõttu, sh revisjonitähtaja pideva ja korduva pikendamisega (vt kaebuse p 1.3). Kaebaja nõuded: - tunnistada õigusvastaseks maksuhalduri poolt OÜ Floberg Capital suhtes läbiviidud kontrollimenetluse läbiviimisega (üksikjuhtumi kontroll koos sellele järgnenud revisjoniga) õigusvastane viivitamine; - tühistada Põhja maksu- ja tollikeskuse 27.02.2009 maksuotsus nr 12-5/128 täielikult; - tühistada Põhja maksu- ja tollikeskuse 15.04.2009 intressinõue nr 13-1/2400 täielikult; - mõista Põhja maksu- ja tollikeskuselt OÜ Floberg Capital kasuks välja menetluskulud vastavalt kohtule varasemalt esitatud ning käesolevaga esitatavatele kohtukulu dokumentidele ning jätta Põhja maksu- ja tollikeskuse menetluskulud Põhja maksu- ja tollikeskuse kanda. VASTUSTAJA VASTUVÄITED Tallinna Halduskohtu menetluses haldusasjas nr 3-09-709 on OÜ Floberg Capital kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27.02.2009 maksuotsuse nr 12-5/218 ja 15.04.2009 intressinõude nr 13-1/2400 tühistamise ning maksuhalduri poolt kaebuse esitaja suhtes kontrollimenetluse läbiviimisega viivitamise õigusvastaseks tunnistamise nõuetes. Tallinna Halduskohus liitis 30.08.2011 määrusega haldusasja nr 3-09-976 menetluses oleva haldusasjaga nr 3-09-709, et võimaldada asjade kiiremat ja õiget lahendamist, määrates liidetud asjade ühiseks numbriks 3-09-709. Vastustaja jääb enda kõigi varasemate suuliste ja kirjalike seisukohtade juurde ning peab kohtukõne teesides vajalikuks rõhutada järgmist: vastustaja esitab kohtukõne teesid maksuotsuse ülesehitusest ja kohtuistungitel tõusetunud vaidlusküsimustest lähtuvalt kolmes maksustamisepisoodis, mille raames toob välja maksustamise seisukohalt tähtust omavad argumendid seoses tehingutega 350 tsisternvaguniga, selgitab maksu määramise asjaolusid puutuvalt maaklertehingusse Essinge Förvalting AG-ga ja peatub tehingutel äriühingutega Mäenurga Talu, Valge Hobu Trahter, Ontika Mõis, Toila Sanatoorium, Raadne puhkekeskus ja Vaikla puhkekeskus ning avaldab enda seisukoha erisoodustusena käsitletavate maksude osas. Samuti peatub vastustaja põgusalt kaebaja kontrolli läbiviimisega viivitamise õigusvastaseks tunnistamise etteheitel. Eelnevast eraldiseisvalt esitab vastustaja enda vastuväited kaebaja seisukohale intressinõuet puudutavates küsimustes. Tehing 350 tsisternvaguniga Maksuhalduri hinnangul kaasati Agrata Aviation OÜ (kustutatud) 350 tsisternvaguniga tehtud tehingutesse üksnes maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil. Kõik maksumenetluse kestel kogutud faktilised tõendid viitavad selgelt sellele, et kaebaja ja temaga seotud äriühingute eesmärgiks oli läbi tavapäratu ühekordse tehingu riigieelarvest sisendkäibemaksu väljapetmine. Riigikohus on 27 toonitanud, et: “//…Kolleegium on järjepidevalt seisukohal, et maksustamisel ja maksuvaidluste lahendamisel tuleb lähtuda majandustehingute sisust, mitte aga sellest, kuidas need tehingud on vormistatud…//”