Obsah (6)

§ 75§ 77§ 10§ 73§ 102§ 11

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 13. juunil 2012. a, Tallinnas Haldusasja number 3-12-892 Haldusasi OÜ Registo

§ 75

sätestatud nõuetele ning maksuhaldur ei vii kontrollimenetlust läbi kaebaja asukohas (

§ 77). Eeltoodust tulenevalt tuleb vaidlustatavad korraldused tühistada.

1. 30.03.2012 korralduse sõnastus viitab revisjonile ja selle eesmärgile – selgitada maksumenetluses välja maksumenetluses tähendust olevad, kuid maksuhaldurile mitte teadaolevad asjaolud. Korraldusest ei nähtu, et kontrolli eesmärk oli kontrollida maksuhaldurile teadaolevaid asjaolusid või et kontroll oleks suunatud konkreetse üksikjuhtumi lahendamisele (tagastusnõue, deklaratsiooni parandused, konkreetsed tehingud konkreetse isikuga jmt).
2. 10.04.2012 korraldusega küll kontrolli ulatust täpsustati, kuid korralduse põhjendustest siiski ei tulene, et maksuhaldur kontrollib konkreetset üksikjuhtumit. Kontrolliobjekt on korralduses esitatud üldiselt ja abstraktselt. 10.04.2012 korralduses märgitud äriühingutega seotud ostutehingud moodustavad ca 80% kõikide kaebaja poolt sooritud ostutehingute kogusummast. Järelikult hõlmab kontroll kaebaja majandustehingutest enamuse.
3. Kahe maksu kontroll kolmeteistkümnel maksustamisperioodil viitab ka suurele kontrolli mahule. Kontrolli suurt mahtu on võimalik tuletada ka asjaolust, et kontrolli viivad läbi kaks revidenti. Kahe revidendi määramine kontrollimenetluses ei ole tavapärane, vaid osutab pigem tavapärasest suuremale kontrolli ulatusele ja olulisusele.
4. Korraldusega määratud kontrolli ulatusest võib ka järeldada, et alustatud kontrollimenetlus on tavapärasest pikem, mis vajab kaebaja õiguse seisukohast kontrolli tähtaja kindlaksmääramist. Pikemaajaliste kontrollide puhul peab kaebajale olema teada, millise tähtaja jooksul kontroll läbi viiakse. Korraldus ei võimalda kontrollida, kas ja millise aja jooksul kontroll läbi viiakse ja kas see toimub ilma tähtaega määramata mõistliku aja jooksul. Kaebaja peab üksikjuhtumi kontrolli mõistlikuks tähtajaks 1-3 kuud.
5. Lääne maksu- ja tollikeskus kontrollis 01.04.2011 korralduse nr 12.2-3/1629-1 alusel OÜ Registon maksustamisperioodidel jaanuar ja veebruar
6. a käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust. Kontrolli käigus esitati maksuhaldurile samad dokumendid, mille esitamist nõuab maksuhaldur 30.03.2012 ja 10.04.2012 korraldustega. Alustatud kontroll on OÜ Registon andmetel lõppenud ja maksualaseid rikkumisi ei ole OÜ Registon käitumises tuvastatud. Vaidlusalustes korraldustes ei ole põhjendatud, miks kontrollitakse juba kontrollitud perioode ja maksustamisandmeid uuesti. Ka ei nähtu vaidlusalustest korraldustest, et pärast 01.04.2011 korralduse alusel läbiviidud kontrolli on maksuhalduril tekkinud uus teave, mis ajendab kaebaja suhtes korduva kontrolli läbiviimist. Korduva kontrolli läbiviimine on vastuolus

§ 10lg-ga 3 ja proportsionaalsuse põhimõttega.

2 VASTUSTAJA VASTUVÄITED

1. OÜ Registon suhtes läbiviidava kontrolli näol ei ole tegemist revisjoniga. Kaebaja käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kindlakstegemine ja võimalik maksusummade määramine ei ole sõltuvuses kontrolli liigist. Haldusasjas nr 3-3-1-20-05 leidis Riigikohus, et kontrolli ja revisjoni sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel on võimatu ning revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine sõltub hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega.
2. Kaebaja ei saa väita, et tegemist on enamkoormava kontrollivormiga, kuna antud asjaolu ei ole kaebajal võimalik hinnata, sest käesoleval juhul ei ole tema suhtes kontroll veel lõppenud ega ole möödunud ka kaebaja poolt üksikjuhtumi kontrolliks märgitud mõistlik tähtaeg (1-3 kuud). Seega ei saa pidada asjakohaseks ka kaebaja väidet, mille kohaselt on tal alus järeldada alustatud kontrollimenetluse tavapärasest pikemat kestvust.
3. Kolmeteistkümne kuu kontrollimine seoses konkreetsete kindlaksmääratud tehingutega üksikjuhtumi kontrolli raames on maksuhalduri tegevuses tavapärane ning vastava perioodi pikkuse üle arutlemine ei anna põhjust väita, et tegemist on revisjoniga. Maksuhaldur ei ole antud juhul kontrolli raames võtnud selliseid menetluslikke meetmeid, mis on omased revisjonile (nt kontrolli läbiviimine maksukohustuslase tegevuskohas selleks eraldatud töökohal ning revidendi õigus anda suulisi korraldusi).
4. Kaebaja viide sellele, et kontrolli suurt mahtu on võimalik tuletada ka asjaolust, et kontrolli viivad läbi kaks revidenti, on alusetu. Kontrollimenetlust ei saa revisjoniks muuta asjaolu, et kontrolli viivad läbi kaks ametnikku.
5. Ei saa nõustuda kaebaja väitega, et vastustaja pidi kindlaks määrama kontrolli tähtaja. Kuna käesoleval juhul on tegemist üksikjuhtumi kontrolli mitte aga revisjoniga, on kaebaja viited kontrollitähtaja kindlaksmääramise kohta alusetud.
6. Ei saa nõustuda kaebaja väitega, mille kohaselt peab maksuhaldur põhjendama uue teabe või tõendiga uue kontrolli läbiviimise vajadust. Nimelt peab korduvkontrolli läbiviimisel

kohaselt viitama uue tõendi või asjaolu ilmnemisele üldkontrolli ehk revisjoni puhul, antud juhul on aga tegemist üksikjuhtumi kontrolliga.

1. Lääne maksu- ja tollikeskus kontrollis 01.04.2011 korralduse nr 12.2-3/1629-1 alusel üksikjuhtumi kontrolli raames ainult käibemaksu arvestamise õigsust perioodidel jaanuarveebruar
2. Antud juhul on kontrollis nii käibemaks kui ka tulumaks perioodil jaanuar 2011 kuni jaanuar 2012 konkreetselt seonduvalt tehingutega OÜ-dega Montazmetall KM, EuroActive, Pankrat ja Monoloog. Kuna üksikjuhtumi kontrolli puhul ei sea

piirangut sama perioodi teistkordseks kontrolliks, on antud juhul määratud viisil kontrolli läbiviimine õiguspärane. Vastustaja taotleb jätta kaebus rahuldamata. KOHTU PÕHJENDUSED

1. Poolte vahel on vaidlus selle üle, kas PMTK 30.03.2012 korraldusega nr. 12.2-3/6932-1 ning 10.04.2012 korraldusega nr. 12.2-3/6932-2 alustati OÜ Registon suhtes revisjoni või on tegemist üksikjuhtumi kontrolli läbiviimisega. Lähtudes eeldusest, et tegemist on revisjoniga leiab kaebaja, et kuna korralduste andmisel ei ole järgitud revisjonile sätestatud nõudeid, on korraldused õigusvastased ning tuleb tühistada. Ka leiab kaebaja, et OÜ Registon
2. a 3 jaanuari ja veebruari käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse teistkordne kontrollimine on vastuolus

§ 10lg-ga 3 ning proportsionaalsuse printsiibiga.

Vastustaja peab eelviidatud kaebaja seisukohti alusetuteks.

1. Kõigepealt märgib kohus, et kaebaja on käsitlenud PMTK 30.03.2012 ning 10.04.2012 korraldusi üksteisest sõltumatult antud korraldustena. Tegelikult andis PMTK 10.04.2012 korralduse 30.03.2012 korralduse muutmiseks, mis nähtub 10.04.2012 korralduse esimesest lõigust. 10.04.2012 korraldusega muutis PMTK kontrolli ulatust, piiritledes kontrolli osaühingutega Montazmetal KM, EuroActive, Pankrat ja Monoloog tehtud tehingutega ning määrates kaebajale ka uue tähtaja viidatud äriühingutega seotud tehingute kohta dokumentide esitamiseks. Kuna kahe korralduse andmise vahele jäi vaid 12 kalendripäeva ning kaebusest ei nähtu, et kaebaja oleks selle aja jooksul ise või tema suhtes oleks PMTK 30.03.2012 korralduse alusel mingeid toiminguid teinud, ei riku PMTK 30.03.2012 korraldus iseseisvalt kaebaja õigusi. Seetõttu hindab kohus 30.03.2012 korralduse seaduslikkust koos 10.04.2012 korraldusega, millega muudeti esialgse korraldusega määratud kontrolli ulatust ning korralduse täitmise tähtaega. Esmalt annab kohus hinnangu sellele, kas vaidlusaluste korraldustega alustati OÜ Registon suhtes üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni läbiviimist ning uurib seejärel, kas vastustajal oli õigus vaidlusaluste korraldustega nõuda dokumentide ja selgituste esitamist maksustamisperioodide jaanuar ja veebruar 2011 kohta.
2. Maksukorralduse seaduse (

) § 59 lg 2 alusel jaguneb maksukohustuslase kontroll üksikjuhtumite kontrolliks (§-d 60–72) ja üldkontrolliks ehk revisjoniks (§-d 73–81).

§ 73

lg 1 kohaselt on revisjoni eesmärk selgitada välja kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud, sealhulgas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud.

§ 73

lg 2 kohaselt võib revisjon hõlmata üht või mitut maksu, üht või mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega. Riigikohus on 06.06.2005 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-20-05 selgitanud, et revisjoni ja üksikjuhtumi sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel ei ole võimalik, kuna revisjon võib seaduse kohaselt hõlmata vaid ühe maksu üht maksustamisperioodi või isegi üksnes mõne asjaolu väljaselgitamist (p 14). Riigikohus leidis ka seda, et revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine sõltub hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Enamkoormava kontrolli näitena tõi Riigikohus välja maksuhaldurile tööruumi või töökoha eraldamist, kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist ning kontrollimise ajalist kestust. Kui asjaolud ja tõendid on erisuunalised, viidates sisuliste tunnuste osas nii üksikjuhtumi kontrollile kui ka revisjonile, siis on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus (p 15). Tallinna Ringkonnakohus on märkinud, et revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli eristamisel on määrava tähtsusega mitte kontrollitava perioodi pikkus, kontrolli ulatus uuritavate maksude lõikes või maksuhalduri terminikasutus kontrollimenetluse aluseks olevates dokumentides, vaid kontrolli intensiivsus (21.06.2011 otsus haldusasjas nr. 3-06-91, p 21).

1. PMTK 30.03.2012 korralduse ning 10.04.2012 korralduse kohaselt hõlmab alustatud üksikjuhtumi kontroll käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ning tasumise õigsuse kontrolli perioodil jaanuar 2011 kuni jaanuar 2012 seonduvalt tehingutega osaühingutega Montazmetal KM, EuroActive, Pankrat ja Monoloog. PMTK kohustas kaebajat esitama kontrollitava perioodi kohta raamatupidamise sise-eeskirjad ja kontoplaani, müügiarved, ostuarved, pangakontode väljavõtted, kassadokumendid, pearaamatu ja lepingud, mis on seotud OÜ Registon ja nimetatud äriühingute vaheliste tehingutega ning andma nende kohta selgitusi. Korraldus kuulus täitmisele OÜ Registon esindusõigusliku isiku poolt dokumentide esitamise ja teabe andmisega kontrolliobjekti puudutavates küsimustes maksuhalduri ametiruumides 13.
2. kell 10.
3. 4
4. Kohus on seisukohal, et vaidlustatud korralduste tekst ei anna alust järelduseks nagu viiks maksuhaldur kaebaja suhtes üksikjuhtumi kontrolli asemel läbi revisjoni. Kontroll ei ole planeeritud toimuma kaebaja töökohas, vaid dokumentide ja teabe esitamisega maksuhalduri ametiruumides. Kaebusest ei ilmne ka seda, et kaebajalt oleks nõutud kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist. Seega ei viita korralduste vormistamine ega ka läbiviidava kontrolli intensiivsus sellele, et tegemist oleks revisjoniga. Ka ei ole käesoleva otsuse tegemise aja seisuga kontrolli algusest möödunud kolme kuudki. Kaebaja väide kontrolli tavapärasest pikema kestvuse kohta on seetõttu oletuslik. Kuna revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli eristamisel ei oma määravat tähtsust kontrollitava perioodi pikkus ega kontrolli ulatus uuritavate maksude lõikes, ei tähenda kolmeteistkümne maksustamisperioodi kahe erineva maksuliigi kontrollimine seda, et tegemist oleks kaebajat enamkoormava kontrolliga. Meelevaldne on ka kaebaja järeldus revisjoni toimumise kohta vaid põhjusel, et kontrolli viivad läbi kaks revidenti. Kontrolli läbiviimine ühe asemel kahe ametniku poolt võib kontrollimenetlust vaid kiirendada ja tõhustada, mitte aeglustada.
5. Vaidlus puudub selle üle, et käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ning tasumise õigsuse kontroll on piiritletud konkreetsete äriühingutega toimunud tehingutega. Antud asjaolu arvesse võttes on ebaõige kaebaja väide, nagu oleks kontrolliobjekt korraldustes esitatud üldiselt ja abstraktselt.
6. Kaebaja leiab, et tegemist on revisjoniga ka seetõttu, et PMTK 10.04.2012 korralduses märgitud äriühingutega seotud ostutehingud moodustavad ca 80% kõikide kaebaja poolt sooritud ostutehingute kogusummast. Samas ei täpsusta kaebaja, kui palju ta arvuliselt ostutehinguid kokku sooritas, kui mitu lehekülge dokumente ostutehingutega seondus ning kuidas maksuhalduri poolt nõutud tehingute kohta dokumentide esitamine teda konkreetselt koormab. Seetõttu on kaebaja väide tehingute mahu kohta liiga üldsõnaline, et kohus saaks seda väidet sisuliselt hinnata. Kui asuda seisukohale, et kohus peaks lähtuma tehingute protsentuaalsest suhtes kaebaja poolt sõlmitud tehingute koguarvu ning selle alusel leidma, et tegemist on kaebajat enamkoormava kontrolliga, võiks juba ka paari ostu-müügitehingu sõlminud äriühing nõuda, et tema suhtes viidaks kontrollimenetluse asemel läbi revisjoni. Seega ei saa pelgalt ostutehingute protsendist lähtudes kontrolli mahukaks ja kaebajat enamkoormavaks hinnata.
7. Eeltoodust lähtudes on kohus seisukohal, et kaebaja suhtes viiakse läbi üksikjuhtumi kontrolli, mitte revisjoni, mistõttu on alusetud kaebaja väited selle kohta, et maksuhaldur oleks pidanud korralduste andmisel järgima revisjoni läbiviimiseks sätestatud korda.
8. Vaidlus puudub selle üle, et
9. aastal kontrollis LMTK üksikjuhtumi kontrolli raames kaebaja
10. a. jaanuari ja veebruarikuu käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust. Kuivõrd maksukorralduse seadusest ei tulene üksikjuhtumi kontrolli läbiviimisel piirangut sama perioodi uuesti kontrollimise kohta, puudub alus ka vaidlusaluste korralduste tühistamiseks 2011.a jaanuari ja veebruari maksustamisperioodide käibemaksu kontrolli osas. Viidatud maksustamisperioodidel käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse uuesti kontrollimine ei ole vastuolus ka

§ 102lõikega 3, § 10 lõikega 3 ega proportsionaalsuse põhimõttega.

Maksuhalduril on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel (

§ 11ja 12).

Täiesti ebamõistlik oleks välistada maksuhalduri võimalus kontrollida kahe maksuliigi lõikes süsteemselt, omavahel seostatult ning kronoloogiliselt kaebaja tehinguid teatud äriühingutega vaid seetõttu, et kahte kuud on ühe maksuliigi osas varem kontrollitud. 5 26. Eeltoodud kaalutlustel jääb kaebus rahuldamata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Tiina Pappel Kohtunik 6