KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur 31. oktoober 2012, Tallinn 3-12-826 Haldusasi AS K.A. Rasmussen kaebu

) § 46 lõikest 5 ning HMS § 55 lõikest 4 tulenevalt oleks mõeldav, et maksuotsuse allkirjastab maksuhalduri juhi poolt nimeliselt volitatud ametnik, ent Maksu- ja Tolliameti peadirektori

1. detsembri 2008 käskkirjas nr 8-P on vastavad volitused antud seal loetletud ametikohtadele, mitte ametnikele. Kaebaja viitab ka sellele, et ei maksuotsusest ega maksuhalduri veebilehelt ei ole võimalik kindlaks teha, kas Ramses Alliksool oli vastav volitus või mitte.
2. Alternatiivselt taotleb kaebaja maksuotsuse tühistamist osas, millega määrati tasumisele kuuluv käibemaks seoses sisendkäibemaksu maha arvamisega OÜ Time Consult arvete alusel. Kaebaja selgitab, et on heas usus käitudes eeldanud, et arvetel näidatud kauba müüjaks oli OÜ Time Consult ning maksuhaldur ei ole kaebaja pahausksust tõendanud, mistõttu oli kaebajal õigus OÜ Time Consult arvete alusel sisendkäibemaks maha arvata ka juhul, kui tegemist oli variäriühinguga. Kaebaja peab põhjendamatuks ning tõenditel mittepõhinevaks maksuhalduri seisukohta, et ta pidi teadma, et OÜ Time Consult on reaalse majandustegevuseta äriühing või et soetatud kuld ei pärine OÜ-lt Time Consult ning samas ei saa kaebajale ette heita hoolsuskohustuse rikkumist. Viidates haldusasjas nr 3-3-1-18-10 tehtud Riigikohtu otsusele, 2 märgib kaebaja, et maksuhaldur pidanuks konkreetselt välja tooma, milline toiming jäi kaebajal tegemata, mille tegemisel ta oleks saanud teada, et OÜ Time Consult ei ole tegelik müüja. Küll aga toob kaebaja välja, et kogutud tõendid kinnitavad, et Janis Tikk ja Rene Pint lõid maksupettuse kordasaatmise eesmärgil OÜ Time Consult eesmärgiga müüa kuld koos käibemaksuga heausksele ostjale ning jätta käibemaks riigile tasumata.
3. Kaebaja hinnangul võis kuld olla varastatud või saadud muul ebaseaduslikul viisil ning pole välistatud, et Janis Tiku seletus kulla sularahas soetamise kohta on tõene, kuna sularaha on OÜ Time Consult arvelt välja võetud ning pole tõendatud, et asjaosalised oleks seda kasutanud isiklikuks otstarbeks, samuti kinnitavad I.T.i ütlused, et ta laenas Janis Tikule raha mingisuguseks äritegevuseks, mis kokkuvõttes tähendab, et OÜ-l Time Consult oli võimalus sularaha eest kulda kokku osta. Ka on kaebaja seisukohal, et tehinguid ei saa mittetoimunuks lugeda põhjusel, et müüja pole oma raamatupidamises tehinguid dokumenteerinud või et vastavad dokumendid on hävinud. Kaebaja leiab, et tehingute toimumist tõendavad kauba liikumine ja selle eest tasumine, samuti on tehingute toimumist kontrollimenetluses kinnitanud nii ostja kui müüja esindajad. Kaebaja peab siinkohal põhjendamatuks ning tõenditel mittepõhinevaks vastustaja hinnangut, et Janis Tiku seletuste ebausaldusväärsuse kohta.
4. Kaebaja rõhutab, et kullagraanulitega tehtud tehingutes on kauba üleandmise-vastuvõtmise kohta koostatud aktid, millele on kauba üle andjana alla kirjutanud Rene Pint. Romukulla- ja valanditega tehtud tehingute esemeks oleva kauba sai Mart Mustkivi kaebaja seletuse kohaselt kätte koos analüüsiprotokolliga AS-ist Metrosert, kuhu see oli eelnevalt viidud analüüsimiseks, kusjuures kõigil tellimiskirjadel, peale ühe, on AS-ile Metrosert analüüsi tellimuse esitanud Rene Pint. Kaebaja märgib, et tõendatud on, et Mart Mustkivi saatis Rene Pinti poolt talle teatavaks tehtud e-posti aadressile timeconsult@hot.ee pakkumusena kalkulatsioonid ning sai samalt e-posti aadressilt vastu KMS § 37 nõuetele vastava arve. Samuti märgib kaebaja, et tasus arvete alusel pangaülekandega OÜ-le Time Consult. Kaebaja leiab ka, et OÜ Time Consult arvele kantud summade sularahas väljavõtmine ei oma kaebaja seisukohast tähtsust, kuna pole tuvastatud, et seda raha oleks kasutatud kaebaja huvides, pigem on kaudsed tõendid, mis kinnitavad, et OÜ Time Consult kasutas sularaha uute kullakoguste soetamiseks.
5. Kaebaja selgitab, et Mart Mustkivi tundis Rene Pinti, kuna oli viimasega varem ärialaselt kokku puutunud ning nendevaheline usaldus oli tavaline äriline usaldus isiku vastu, kellega on varem tehingud tehtud. Kaebaja peab põhjendamatuks vastustaja väidet, et Mart Mustkivi viis OÜ Time Consult nimel kulda analüüsimiseks AS-i Metrosert ning leiab, et vastustaja on I. O. selgitust vääriti tõlgendanud. Siinkohal viitab kaebaja ka kohtuistungil antud I. O. ütlustele. Samuti viitab kaebaja tunnistaja I. O. selgitusele selle kohta, miks on Mart Mustkivi OÜ Time Consult nime esitatud tellimiskirjal nr
7. Kaebaja hinnangul on maksuhaldur põhjendamatu järelduse teinud asjaolust, et OÜ Time Consult oli kaebajale võlgu sulatusahju ja –tarvikute eest. Kaebaja selgitab, et Mart Mustkivi ei teadnud, et OÜ Time Consult on kaebaja kauplusest sulatusahju ja tarvikud soetanud ning raamatupidamisprogrammi ostuarveid sisestades ei olnud näha müügiarvete andmed. Kaebaja selgitab, et laekumata arved kajastuvad bilansis ja debitoorsete võlgnevuste aruandes, mis tehakse tavaliselt kuu lõpus, ent kuna vaidlusaluse sulatusahju müügiarve tasumise tähtpäev oli oktoobris, siis asuti seda OÜ-le Time Consult meelde tulemata pärast oktoobrikuu lõpus tehtud aruannete valmimist.
8. Kaebaja nõustub, et dikteeris tehingu olulised tingimused, kuna ta Eestis on üks kahest suuremat kulla kokkuostjat. Kaebaja märgib, et e-postiga esitatud kalkulatsiooni näol oli tegemist varem suuliselt kokku lepitud tingimuste konkretiseerimisega ja pakkumusega 3 sõlmida tehing kalkulatsioonis näidatud tingimustel, kusjuures arve saatmisega andis müüja sellekohase nõustumuse. Kaebaja leiab, et tähtis pole, kes timeconsult@hot.ee aadressi tegelikult kasutas, kuna Rene Pint on kinnitanud, et tema koostas arveid ning temalt sai Mart Mustkivi ka selle e-posti aadressi. Kaebaja hinnangul ei ole vajalik, et arve oleks allkirjastanud selle esitaja, vaid oluline on, et arvel oleks selle isiku allkiri, kes arvet oma raamatupidamises kirjendab ning kaebaja raamatupidamises olevatel arvetel olid Mart Mustkivi allkirjad. Kaebaja selgitab nii kaebuses kui kohtuistungil, et võimalus, et kaebaja ise toob kulla AS-ist Metrosert ära, oli kliendile pakutav võimalus ja vastutulek ning antud juhul oli OÜ Time Consult teavitanud AS-i Metrosert, et sellele kullale tuleb järgi Mart Mustkivi, mistõttu olid ka vastavatel tellimiskirjadel sellekohased märked. Kaebaja ei pea asjakohaseks maksuhalduri hinnangut OÜ Time Consult pangakontolt ning käibedeklaratsioonidest nähtuvatele andmetele, märkides, et OÜ Time Consult tegi oma tehingud ilmselt sularaha eest, mistõttu neid pangakontolt ei nähtugi ning käibedeklaratsioonides jäetigi nimetatud tehingud kajastamata.
9. Kaebaja selgitab, et tehingute majanduslikuks sisuks oli puhta kulla ostmine ning ebatäpsused arvete sõnastuses ei oma käibemaksustamise seisukohast tähtsust. Ka leiab kaebaja, et asjakohatu on maksuotsuses arutada selle üle, kas või kuidas kaebaja kaupa edasi müüs, kuna maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud vaidlust selles, et kaup oli kaebajal olemas.
10. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri järeldusega, et OÜ Time Consult oli reaalse majandustegevuseta ettevõte. Kaebaja selgitab, et OÜ-l Time Consult oli võimalik sularaha eest romukulda ja kullagraanuleid soetada, samuti võis osa kaebajale müüdud kullast olla varastatud, ent igal juhul varjab Janis Tikk sihilikult kulla päritolu, sest ilmselt hangiti seda ebaseaduslikke kanaleid pidi. Kaebaja toob välja, et Janis Tikk oskas üldjoontes maksuhaldurile selgitada sulatamise protseduuri ning kuivõrd Eestis müüb selliseid sulatusahjusid vaid kaebaja, siis on ilmne, et Janis Tikk sai kulla sulatamisega kokku puutuda vaid sellesama ahjuga töötades.
11. Raharingluse osas viitab kaebaja sellele, et enne iga järgmise tehingu tegemist oli OÜ Time Consult arvelt eelmise tehingu eest laekunud summa sularahas välja võetud ning kui järgmine tehing oli suurem, laenati ilmselt raha juurde I.T.ilt. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et viimane on kõik OÜ-ga Time Consult seotud isikute seletused lugenud ebausaldusväärseteks, hindamata seda, milline osa ütlustest võiks täiesti reaalne olla. Kokkuvõttes on kaebaja seisukohal, et OÜ-l Time Consult oli majandustegevus olemas, ent see oli korraldatud maksupettuse eesmärgil ning pettuse varjamiseks on OÜ Time Consult ära müüdud, kusjuures Janis Tiku käes olid OÜ Time Consult pangakaart ja internetipanga kasutamise õigus veel kolm kuud pärast ettevõtte müüki, mis viitab sellele, et ettevõtte omandajal polnud plaaniski majandusttegevust alustada. VASTUSTAJA SEISUKOHT
12. Maksu- ja Tolliamet vaidleb AS-i K.A. Rasmussen kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Esiteks ei nõustu vastustaja kaebaja käsitlusega maksuotsuse tühisusest ning leiab, et HMS § 55 lg 4 ning

§ 46

lg 5 ei eelda, et volitus maksuotsuse allkirjastamiseks oleks vormistatud nimelise volitusena konkreetsele ametnikule, vaid volituse võib anda ka ametikoha järgi. Vastustaja toob välja, et Ramses Alliksoo töötamine II kontrolliosakonna juhataja kohusetäitja ametikohal on kontrollitav Maksu- ja Tolliameti veebilehel olevast telefoniraamatust, samuti oleks kaebajal olnud võimalik esitada maksuhaldurile vastavasisuline teabepäring.

1. Vastustaja peab maksuotsust õigeks ja põhjendatuks osas, mis puudutab kaebaja tehinguid OÜ-ga Time Consult. Vastustaja leiab, et arvete esitamine ja nende eest tasumine ei tõenda 4 kauba tegelikku müümist ega saamist, kuna faktilised asjaolud ei kinnita majandustehingute tegelikku toimumist arvetel näidatud poolte vahel. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja ei ole esitanud kohtumenetluses selliseid tõendeid, mis maksuhalduri seisukohad ümber lükkaksid.
2. Vastustaja leiab, et kaebaja ei olnud vaidlusaluste tehingute tegemisel heauskne ostja ning toob välja, et kaebaja raamatupidamis- ja maksuarvestus ei võimaldanud kontrollida seda, kas OÜ-lt Time Consult väidetavalt soetatud kaup on edasi müüdud Norra ja Rootsi või oli edasi müüdud kaubaks kaup, mille kaebaja ise eraisikutelt kokku ostis. Vastustaja leiab, et ainuüksi see, et kaebajal oli laos kaupa ning seda sinna juurde toodi ja välja müüdi, ei anna alust väita, et just OÜ Time Consult arvete alusel mingi kaup liikus. Vastustaja märgib ka, et maksuhaldur ei pea tuvastama seda, et maksupettuse raames tasutud summad jõudsid müüjani tagasi ega tõendama ära kõiki ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilisi asjaolusid, kuna maksupettuse asjaolude kohta on selle konspiratiivse iseloomu tõttu tihti raske leida otseseid tõendeid.
3. Seisukohta, et tehinguid ei toimunud, põhjendab vastustaja ka sellega, et Janis Tikk ja Rene Pint on andnud erinevaid ütlusi arvete allkirjastamise osas, esimene neist kinnitas allkirjade andmist arvetele, teine eitas seda ning kaebaja raamatupidamises olevad OÜ Time Consult arved olid arve väljastaja poolt allkirjastamata. Samuti toob vastustaja välja, et OÜ-ga Time Consult seotud isikud on mitmete küsimuste kohta vastanud, et nad asjaolusid ei tea või ei mäleta. Vastustaja hinnangul kinnitab tema seisukohta ka see, et kaebaja on OÜ-ga Time Consult väidetavaid tehinguid tehes käitunud teisiti kui muude tehingupartneritega ning toob välja, et OÜ Moon Project ning OÜ Enorek Invest arved samast perioodist on allkirjastatud ning samuti on need äriühingud andnud kinnituse, et müüdav kuld kuulub neile, mida OÜ Time Consult teinud ei ole. Vastustaja viitab ka A. P. seletusele, mille kohaselt tavapäraselt allkirjastati arved mõlema poole poolt.
4. Vastustaja hinnangul seab tehingute toimumise kahtluse alla ka segadus arvetele märgitud kauba nimetustega. Vastustaja toob välja, et arvetel 201020, 201023, 201025 on kaubana märgitud kulla murd, samas kui kaebaja väidete kohaselt soetati vaid kullasulamit. Vastustaja leiab, et kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid OÜ Time Consult poolt kauba üleandmist kaebajale, välja arvatud graanulite kohta koostatud aktid, samas on tõendid vastuolulised ka tehingute toimumise aja osas, kuna ühelt poolt on kaebaja väitnud, et tehingud on tehtud arve esitamise päeval, kuid tõenditest nähtub, et AS-i Metrosert analüüsiprotokollid, millega koos Mart Mustkivi kauba AS-ist Metrosert väidetavalt kätte sai, on koostatud ning Mart Mustkivi poolt allkirjastatud enamasti varem kui on esitatud OÜ Time Consult arved. Vastustaja viitab ka vastuoludele tõendites, mis puudutavad arvete tasumist – nimelt väitis Janis Tikk, et arved tasuti paari-kolme päeva jooksul, vahel ka viie päeva pärast, samas kui pangakontolt nähtub, et kaebaja tasus arved nende esitamise päeval või järgmisel päeva.
5. Vastustaja peab ebausutavaks Janis Tiku seletusi kulla sulatamise ja selle tehnoloogia kohta, kuna need on vastuolus asjatundja J. M. poolt antud selgitustega. Samuti toob vastustaja välja, et kaebaja on OÜ-d Time Consult teistest erinevalt kohelnud ka kulla vastuvõtmisel, kuna muude isikute puhul ei käinud Mart Mustkivi AS-is Metrosert ise kullal järel. Siinkohal toob vastustaja välja, et I. O. selgituse kohaselt anti AS-is Metrosert analüüsitud kaup isikule kätte tellimiskirja alusel, ent konkreetsel juhul ei saanud tellimiskirjad olla Mart Mustkivi käes, vaid pidid olema Rene Pindi käes, kes väidetavalt kulla AS-ile Metrosert viis. Vastustaja hinnangul pole loogilist põhjust, miks Rene Pint, kes ise väidetavalt paar korda nädalas AS-is Metrosert käis, ei viinud sealt kulda kaebajale, vaid kaebaja pidi sellel ise järel käima. 5
6. Vastustaja märgib, et e-postiga kalkulatsioone esitas kaebaja üksnes OÜ-le Time Consult, mitte aga teistele isikutele ning leiab, et seegi viitab dokumentide formaalsele vormistamisele. Samuti toob vastustaja välja, et kui OÜ Moon Project ja OÜ Enorek Invest puhul tuvastas kaebaja esindusõiguslike isikute isikusamasuse dokumentide alusel, siis OÜ Time Consult esindaja puhul seda ei tehtud. Ebausutavaks peab vastustaja seda, et OÜ Time Consult esindajad ei mäletanud ühegi isiku nime, kellelt kulda soetati, seda isegi mitte graanulite puhul.
7. Vastustaja viitab ka sellele, et OÜ Time Consult volikiri Rene Pindile oli koostatud
8. juulil 2010, samas kui nii Rene Pint kui Janis Tikk kinnitasid, et see koostati, kuna kaebaja seda nõudis. Vastustaja leiab, et
9. aasta juulis ei olnud OÜ Time Consult seaduslikul esindajal vaja sellist volitust Rene Pindile anda. Vastustaja toob ka välja, et kaebaja ei ole esitanud OÜ-ga Time Consult sõlmitud lepingut, kuigi A. P. sõnul enamuse klientidega olid pikaajalised lepingud sõlmitud.
10. Vastustaja hinnangul oli OÜ Time Consult tegevus kaebaja kontrolli all, millel viitab OÜ Time Consult esindajate selgitus, et nemad ostsid kaupa vaid siis, kui oli teada, et AS K.A. Rasmussen selle ära ostab, samuti oli hinna kujundamine täielikult kaebaja kontrolli all, samas kui turul tegutses ka teisi kulla kokkuostjaid. Vastustaja peab kummastavaks asjaolu, et kaebaja ei vormistanud sulatusahju müügi kohta kirjalikku lepingut OÜ-ga Time Consult, võttes endale igasuguste tagatisteta riski, et kauba eest jäetakse tasumata. Vastustaja selgitab sedagi, et kuigi Rene Pint ja Janis Tikk kinnitavad laenu saamist I.T.ilt, ei tasunud OÜ Time Consult siiski sulatusahju eest, mistõttu on väide raha puudumise tõttu väär.
11. Vastustaja viitab Rene Pindi ja Janis Tiku selgitustele ning leiab, et sellega on tõendatud, et väidetavate tehingupartnerite vahel on olemas varasem tutvus ning kaebaja usaldas Rene Pinti ning Rene Pint usaldas kaebajat, andes väidetavalt volitused kulla äratoomiseks AS-ist Metrosert. Seejuures toob kaebaja välja, et ebatavapärast usaldussuhet kinnitavad ka teised asjaolud ja tõendid, millest nähtub kaebaja teistsugune käitumine OÜ Time Consult suhtes võrreldes teiste tehingupartneritega.
12. Vastustaja leiab, et tõendid kogumis kinnitavad, et kaebaja oli teadlik fiktiivsete arvete väljastamisest OÜ Time Consult poolt kaebajale ning põhjendatud on maksuhalduri kahtlus kaebaja osalemises maksupettuses. Vastustaja hinnangul on usutav ja tõenäoline, et soetamata kaupade ja teenuste eest makstud summad jõudsid kaebajale osaliselt sularahas tagasi. Vastustaja ei pea usaldusväärseks seletusi, mis puudutavad I.T.ilt laenu saamist, kuna Janis Tiku ja I.T.i seletused selles küsimuses on erinevad ja vastuolulised ning lisaks on ebaharilik ning igasuguse tervemõistliku ettevõtlustegevusega vastuolus olev, et ilma kahepoolselt raha üleandmise-vastuvõtmise fakti fikseerimata toimuvad väidetavalt suurtes summades sularaha liikumised. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
13. Hinnanud poolte väiteid ning asjas kogutud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leian, et AS-i K.A. Rasmussen kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Vaidlusaluse maksuotsuse on andnud pädev haldusorgan ning selles on menetluse käigus kogutud tõendite pinnalt tehtud lõppkokkuvõttes õige ja põhjendatud järeldus, et OÜ Time Consult ei ole AS-ile K.A. Rasmussen vaidlusalustel arvetel nimetatud kulda müünud, vaid AS K.A. Rasmussen on selle soetanud tundmatult kolmandalt isikult, olles seejuures teadlik, et kulla müüjaks ei ole OÜ Time Consult. Kuigi kaebaja vastuväited maksuotsuses esitatud seisukohtadele näivad üksiti võttes sageli põhjendatud, veenab tuvastatud asjaolude kogumi pinnalt kujunev tervikpilt selles, et vaidlusaluse kulla soetamine tundmatutelt isikutelt ning selle kohta OÜ Time Consult rekvisiite kandvate arvete vormistamine toimus kaebaja 6 kontrolli all või vähemalt kaebaja teadmisel, mistõttu on välistatud võimalus, et kaebaja eeldas heauskselt, et kaupade müüjaks ja teenuse osutajaks on arvel näidatud isik. Maksuhaldur on maksuotsuses põhjendanud oma kahtlust, et AS K.A. Rasmussen on osalenud maksupettuse toimepanemises, kajastades teadlikult oma maksuarvestuses fiktiivseid dokumente sisendkäibemaksu suurendamise eesmärgil ning kaebaja ei ole esitanud veenvaid tõendeid, mis selle kahtluse kummutaks või veenaks vastupidises.
14. Esmalt ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et vaidlusalune otsus on tühine. Haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 63 lg 2 p 3 kohaselt on haldusakt tühine, kui seda ei ole andnud pädev haldusorgan. Haldusasjas nr 3-3-1-21-03 tehtud lahendis on Riigikohus selgitanud, et haldusakti tühisus on akti automaatne kehtetus, kui haldusaktis esinevad HMS § 63 lõikes 2 sätestatud puudused ja need puudused on ilmselged. Haldusakti andmiseks pädevuse puudumine (HMS § 63 lg 2 p 3) on ilmne, kui on mõistliku kahtluseta selge, et haldusorganil, kes haldusakti andis, ei olnud selleks vastavat pädevust. Vaidlusaluse maksuotsusega on kaebajale pandud kohustus tasuda käibemaksu. Käibemaks on maksukorralduse seaduse (edaspidi

) § 3 lg 2 p 5 kohaselt riiklik maks.

§ 5

lg 1 kohaselt on riikliku maksu maksuhalduriks Maksu- ja Tolliamet.

§ 46

lõikest 1 ning § 95 lõikest 1 tuleneb maksuhaldurile pädevus teha tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks maksuotsuseid. HMS § 8 lg 1 kohaselt on haldusorganiks seadusega, selle alusel antud määrusega või halduslepinguga avaliku halduse ülesandeid täitma volitatud asutus, kogu või isik.

§-dest 5 ja 95 tulenevalt on riiklike maksude määramiseks maksuotsuste tegemiseks pädevaks haldusorganiks seega Maksu- ja Tolliamet asutusena. Vaidlusalune maksuotsus on tehtud Maksu- ja Tolliameti kohalikus asutuses läbi viidud menetluse tulemusena, see on varustatud Maksu- ja Tolliameti rekvisiitidega ning seega ei saa ühelgi juhul väita, et oleks ilmselge, et seda ei ole andnud pädev haldusorgan. Ilmse pädevuse puudumise ning sellise haldusakti tühisusega oleks tegemist juhul kui oleks ilmne, et selle on andnud mõni muu haldusorgan, näiteks Politsei- ja Piirivalveamet või Harju maavanem. Kaebaja kahtlus, et maksuotsusele ei ole alla kirjutanud selleks volitust omav ametnik, ei muuda maksuotsust tühiseks, tühise haldusaktiga ei oleks käesoleval juhul tegemist isegi siis, kui ilmneks, et maksuhalduri juht ei ole sellele maksuotsusele alla kirjutanud ametnikku allakirjutamiseks volitanud. Asjaolu, et maksuotsusele on alla kirjutanud selleks volitust mitte omav ametnik, võib muuta maksuotsuse õigusvastaseks ning tingida selle tühistamise. 25. Käesoleval juhul ei ole aga mõistlikku põhjust väita, et vaidlusaluse maksuotsuse oleks allkirjastanud isik, kellel puudus selleks volitus.

§ 46

lõikes 5 sätestatakse, et maksuhalduri haldusaktile kirjutab alla maksuhalduri juht, juhi asetäitja või juhi poolt volitatud ametnik. Maksu- ja Tolliameti veebilehel www.emta.ee rubriigis Organisatsioon Volituste andmine on avaldatud Maksu- ja Tolliameti peadirektori 3. detsembri 2008 käskkiri nr 8-P Volituste andmine Põhja maksu- ja tollikeskuse ametnikele, mille punkti 2.1.2 kohaselt antakse Põhja maksu- ja tollikeskuse II kontrolliosakonna juhatajale volitus allkirjastada maksuotsuseid. Vaidlusaluse maksuotsuse on allkirjastanud II kontrolliosakonna juhataja kohusetäitja Ramses Alliksoo. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et maksuhalduri juhi volitus on kehtiv üksnes juhul kui see on antud nimeliselt konkreetsele ametnikule. Ametniku teenistusülesanded, pädevus ja vastutuse piiritlevad tema ametikoht ning ametijuhend, mitte ametniku isik. Seetõttu on loogiline ja seadusega kooskõlas anda

§ 46

lõikes 5 sätestatud volitus ametnikule, keda ei kirjeldata volituse andmisel mitte nimeliselt, vaid ametikoha järgi. Volituse andmisel on oluline määratleda selliselt, et igal konkreetsel ajahetkel oleks võimalik tuvastada, millisel isikul volitus on või oli. Olukorras, kus volitus on antud selliselt, et volitatuna on määratletud konkreetsel ametikohal teenistuses olev isik, on igal hetkel võimalik kontrollida, kas volituse alusel tehtava toimingu tegemise ajal oli isik vastaval ametikohal 7 teenistuses või mitte. Seega on ametikoha-järgse volitamise puhul kontrollitavuse kriteerium täidetud. Vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajal kehtinud avaliku teenistuse seaduses nähti ette võimalus nimetada konkursi korras täidetavale ametikohale kohusetäitja. Avaliku teenistuse seaduse üldisest loogikast tulenevalt on sellisel kohusetäitjal samad ülesanded, pädevus ja vastutus, mis oleksid sellele ametikohale konkursi korras nimetatud ametnikul. Seega laieneb Maksu- ja Tolliameti peadirektori

1. detsembri 2008 käskkirjast nr 8-P tulenev volitus maksuotsuse allkirjastamiseks ja Põhja maksu- ja tolliameti II kontrolliosakonna juhataja kohusetäitjana ametisse nimetatud isikule. Leian, et asjaolusid nagu see, et vaidlusaluses haldusaktis allkirjastajana nimetatud isik oli allkirjastamise ajal nimetatud teenistusse ametikohale, mida haldusaktis kajastatakse, samuti see, et haldusaktis allkirjastajana märgitud isik ka tõepoolest ise allkirja andnud on (st. et see pole võltsitud), tuleb kohtumenetluses vastustajal tõendada vaid juhul, kui neis asjaoludes on mõistlik ja põhjendatud kahtlus. Vastasel juhul piisab kohtumenetluses haldusorgani esindaja poolt antud vastavasisulisest kinnitusest. Käesoleval juhul on vastustaja kohtumenetluses kinnitanud, et Ramses Alliksoo oli vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajal nimetatud Põhja maksu- ja tollikeskuse II kontrolliosakonna juhataja kohusetäitjaks. Ühtki tõsiseltvõetavat põhjust selles kahelda ei ole. Maksuhalduri veebilehel avaldatud avaliku teabe kohaselt täidab nimetatud isik II kontrolliosakonna juhataja kohuseid tänini. Haldusakti allkirjastamine konkreetse isiku poolt on vajalik selleks, et kahtluse korral oleks võimalik kontrollida, kas selline haldusakt tegelikult on antud või mitte. Käesoleval juhul ei ole mistahes põhjust selles kahelda, eeskätt seetõttu, et enne selle maksuotsuse andmist on Maksu- ja Tolliametis viidud läbi menetlus, milles maksukohustuslane on ise osalenud ja mille kulgu on tal olnud võimalik jälgida ning soovi korral tutvuda ka menetluse käigus kogutud tõenditega. Põhjendatud ei ole ka kaebaja etteheide, et haldusakt ei ole selle allkirjastaja osas kontrollitav. Maksu- ja Tolliameti ametnike andmed on avaldatud Maksu- ja Tolliameti veebilehel. Asjaolu, et need andmed on kajastatud nö. elektroonilise telefoniraamatuna, ei ole oluline, kuna sellest nö. elektroonilisest telefoniraamatust ametniku nime järgi otsides kuvatakse vastusena ka ametniku ametikoht ja viide ametijuhendile.
2. Eestis tekkinud maksustatava käibe (käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Seega on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse seisukohast lisaks sellele, et isik kauba soetas, oluline ka see, et ta soetas selle käibemaksukohustuslaseks oleva ettevõtja käest. Seega tuleb käesoleva vaidluse lahendamiseks hinnata esiteks seda, kas OÜ Time Consult on kaebajale tegelikult arvetel näidatud kaupu müünud. Kui vastus sellele küsimusele on eitav, ent ilmneb, et kaebaja on 8 arvetel näidatud kauba reaalselt siiski saanud, tuleb järgnevalt kontrollida seda, kas kaebuse esitaja on heauskselt eeldanud, et müüjaks on arvel märgitud isik ning on seejuures olnud müüja isikusamasuse tuvastamisel nõutavalt hoolas ega ole oma käitumisega andnud alust põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemise kohta. Ostja heausksuse kontrollimise vajadus langeb ära, kui leiab veenvat kinnitust, et ostja pole arvel nimetatud kaupu üldse saanudki.
3. Leian, et asjas kogutud tõendid kogumis kinnitavad veenvalt, et OÜ Time Consult ei ole kaebajale vaidlusalustel arvetel nimetatud kulda müünud. Eeskätt kinnitavad seda seisukohta väidetavate tehingupartnerite esindajate vastuolulised seletused tehingu toimumise asjaolude kohta. On tõsi, et nii OÜ Time Consult seaduslik esindaja Janis Tikk, kui temalt esindusvolituse saanud Rene Pint, samuti kaebaja juhatuse liige Mart Mustkivi on tehingute toimumist kinnitanud. Nende selgitused tehingute asjaolude kohta on vastuolus nii omavahel kui asjas kogutud muude tõenditega, mitmeski mõttes aga ka tavalise äriloogikaga, mistõttu ei saa neid pidada usaldusväärseteks.
4. Maksuhaldur on esiteks välja toonud selle, et ei Janis Tikk ega Rene Pint ei osanud selgitada, kust kaebajale väidetavalt müüdud kuld pärines. Rene Pint väitis maksuhaldurile (kd III, tl 32), et kulla tõi talle Janis Tikk. Janis Tikk mäletas maksuhaldurile seletusi andes (kd III, tl. 9) üksnes seda, et kuld soetati pisikestelt Eesti firmadelt, ent ükski nimi Janis Tikule meelde ei tulnud. Põhimõtteliselt võib siinkohal nõustuda kaebaja arutlusega, et juhul kui Janis Tikk oleks vaidlusaluse kulla soetanud mingil ebaseaduslikul moel, oleks tal olnud põhjust selle päritolu maksuhalduri eest varjata. Leian aga, et Janis Tiku antud seletused väidetavate tehingute asjaolude kohta ei ole ebausaldusväärsed mitte iseäranis seetõttu, et Janis Tikk ei osanud maksuhaldurile selgitada, kust väidetavalt kaebajale müüdud kuld pärines, vaid seetõttu, et tema selgitused on vastuolus Rene Pindi ja Mart Mustkivi seletustega asjaolude osas, mis puudutasid konkreetselt kauba edasimüümist.
5. Janis Tikk selgitas maksuhaldurile, et kohtus kulla müüjatega OÜ Novaserv kontoris või autos, tavaliselt oli tal tunni ajaga selge et ta kauba ostab ning kui oli võimalus osta, siis helistas ta Renele kes leppis müügi AS-iga K.A. Rasmussen kokku. Janis Tikk selgitas maksuhaldurile samas, et kulla kaebajale müümise hind kujunes Rene ja kaebaja esindaja läbirääkimiste teel ning Rene küsis Janis Tiku käest, kas selline hind sobib ning Tikk otsustas, kas müüa või mitte. Samuti märkis Janis Tikk, et maksis hankijatele kulla eest sularahas kohe. Rene Pint selgitas maksuhaldurile, et sai kulla Janise käest ning viis esimesel võimalusel ära (AS-ile K.A. Rasmussen või AS-i Metrosert), kusjuures kui Tikk talle kulla tõi, olid ostuarved sellega kaasas. Kaebaja selgitas aga
6. septembril 2012 toimunud kohtuistungil (kd III, tl. 220 jj), et Rene Pindiga lepiti kauba hind kokku pärast seda, kui Rene Pint oli kulla viinud AS-i Metrosert, sest kaebaja ei osanud Rene Pindile hinda öelda enne, kui oli saanud Norrast hinna, mispeale tegi kaebaja vastava kalkulatsiooni. Mart Mustkivi selgitas kohtuistungil kulla hinna kujunemist nii kulla ostmisel kui müümisel selliselt, et enne isik, kes soovib kaebajaga tehingut teha, ütleb seda kaebajale enne lõunat, kaebaja pöördub Norrasse, sealt saadetakse lõunaks fikseering ja selle alusel saab kaebaja teha oma kalkulatsioonid. Eelnevast nähtub, et Mart Mustkivi selgituse kohaselt viis Rene Pint esmalt potentsiaalseks müügiobjektiks olevad kullavalandid AS-i Metrosert, kus need analüüsiti, mispeale tõi Mart Mustkivi need AS-ist Metrosert ära ning alles seejärel fikseeriti müügitehing vastavalt kaebaja poolse kalkulatsiooni ning Rene Pindi poolt arve esitamisega. Selline toimingute kulg on aga otseses vastuolus Janis Tiku seletusega, millest tulenevalt ostis tema oma hankijate käest kulla üksnes juhul, kui eelnevalt oli kaebajaga kokkulepe, et kaebaja selle ära ostab ning kui kaebaja pakutud hind Janis Tikule sobis. Olukorras, kus kaebaja fikseeris hinna lõplikult alles pärast seda, kui kullavalandid olid juba AS-is Metrosert analüüsitud, ei saanud Janis Tikk kulda oma 9 väidetavatelt hankijatelt soetades teada selle hinda ega otsustada, kas sellega leppida või mitte. Seejuures kinnitas Janis Tikk, et maksis oma hankijatele sularahas kohe, seega enne seda kui ta kauba Rene Pindile edasi toimetamiseks andis. Isegi kui eeldada, et Rene Pint ja Mart Mustkivi leppisid enne analüüside tegemist kokku kulla müügihinnas börsihinna ja miinusprotsendi suhtena ning et samamoodi leppis Janis Tikk hinnas kokku ka oma hankijatega, siis ei saanud Janis Tikk ikkagi eelnevalt teada, kui palju kaebaja konkreetse kauba eest nõus maksma on. Nimelt ei saanuks Janis Tikk mingil juhul teada seda, kui suur on tema poolt väidetavalt kokku ostetud kullamurrust tehtud valandite tegelik kullasisaldus. Janis Tikk seletas maksuhaldurile, et sulatas kokku ostetud murru enamasti hankija juuresolekul kohe. Väidetavalt OÜ Time Consult poolt kaebajale müüdud kullavalanditele tehtud analüüsiprotokollidest (kd I, tl. 110, 111, 116, 117124-12,135-138,151) nähtuvalt oli erinevate valandite kullasisaldus erinev ning erines ka tavapäraselt nt. ehete valmistamiseks kasutatavate kullasulamite kullasisaldusest. Janis Tikk väitis küll, et tuvastas üksikute kahtlasemana tundunud esemete puhul proovikivi ja happe meetodil nende kullasisalduse, ent ilmselgelt ei olnud tal võimalik usaldusväärselt tuvastada väidetavalt tehtud valandi kullasisaldust. Väidetavalt kaebajale müüdud kullagraanulite puhul ei olnud Janis Tikul samuti mistahes usaldusväärset võimalust tuvastada, et tegemist oli tõepoolest puhta kulla graanulitega, seda isegi juhul kui ta käepäraste vahenditega kontrollis mõne üksiku graanuli kullasisaldust. Niisamuti ei saanud ta teada, milliseks kujuneb börsihind päeval, mil kaebaja tegelikult kulla ära ostab. Seega ei ole võimalik, et Janis Tikk ostis oma hankijatelt kulla, olles juba eelnevalt teadlik, millise hinnaga kaebaja selle ära ostab. Väidet, et kuld oli eelnevalt ära ostetud, kinnitas aga ka Rene Pint, kelle väitel olid kullaga, mis Janis Tikk talle andis, kaasas ostuarved. Nõustudes, et Janis Tikul võis olla põhjus varjata maksuhalduri eest külla päritolu, puudub siiski igasugune põhjus arvata, et ta oleks pidanud varjama maksuhalduri eest kulla edasimüügiga seotud asjaolusid. Kuna eeltoodust tulenevalt ei saanud kulla edasimüük toimuda nii, nagu Janis Tikk selgitas, on tõenäoline, et tegelikult ei ole Janis Tikk selle kulla ostmist korraldanud. See asjaolu lubab aga Janis Tiku kinnituse tehingu toimumise kohta ebausaldusväärseks lugeda. Samamoodi ei ole usutav, et Janis Tikk ei mäletanud kirjalikult maksuhalduri korraldusele vastates (kd III, tl. 29), kuidas ta viis väidetavalt kaebajalt soetatud kulla sulatusahju Paidesse. Samas kinnitas kaebaja maksuhaldurile antud kirjalikus seletuses (kd II, tl. 161 jj), et sulatusahju ostmisel esindas OÜ-d Time Consult Janis Tikk, kes ahju endaga kauplusest kaasa viis. Halva mäluga inimese puhul on küll usutav, et ta ei suuda teatud aja möödudes eristada ühte toimingut või sündmust paljude omasarnaste hulgast või ei suuda järelemõtlemata paigutada mingisugust sündmust konkreetsesse aega, ent kulla sulatusahju ostmine ei olnud selline sage ja korduv sündmus, mistõttu ei ole usutav, et Janis Tikk ei mäletanud, kuidas ta selle Tallinnast Paidesse viis. Selline mittemäletamine viitab sellele, et Janis Tikk ei ole mingit sulatusahju kunagi Paidesse viinud.
7. Tehingute toimumist kaebaja ning OÜ Time Consult vahel ei kinnita usutavalt ka Rene Pindi antud seletused. AS-i Metrosert tellimiskirjad (kd III, tl. 128 jj), samuti I. O. poolt
8. septembril 2012 toimunud kohtuistungil antud ütlused kinnitavad küll seda, et Rene Pint viis AS-i Metrosert analüüsimiseks kulda, mille AS-ist Metrosert viis omakorda ära Mart Mustkivi. See ei kinnita aga kulla või Rene Pindi tegevuse seotust OÜ-ga Time Consult. Eelpool esitatud põhjustel on ilmne, et Janis Tikk ei saanud Rene Pindile anda kulda, mida Rene Pint väidetavalt kaebajale edasi müüs, ilmselgelt ei saanud sellel kullal kaasas olla ostudokumente. Seega ei ole teada ega võimalik tuvastada, kust Rene Pint tegelikult sai kulla, mille ta AS-i Metrosert analüüsimiseks viis. Eeskätt muudab Rene Pindi selgitused ebausaldusväärseks aga nende vastuolu tavapärase äriloogikaga ning ettevõtja mõistliku tegevusega riskide hindamisel ja maandamisel. 10
9. Nimelt ei ole vaidlust selles, et OÜ Time Consult ja kaebaja vahel ei olnud sõlmitud kirjalikku lepingut ning arusaadavalt olid nii konkreetsete tehingute tingimused kui ka üldised omavahelised protseduurireeglid kokku lepitud suusõnaliselt. Suuliste kokkulepete olemuslik eripära on selles, et kokkuleppe pinnalt tekkiva vaidluse korral on vaidlevatel pooltel keerukas, sageli aga võimatu usaldusväärselt kokkuleppe tegelikku sisu tõendada. Seetõttu on äris tavaline ja loogiline, et suulisi kokkuleppeid sõlmitakse juhtudel, kui risk, et tehingu teine pool kokkuleppest kinni ei pea, on olematu või väga väike. Juhul kui vaidlusalused tehingud oleksid toimunud nii, nagu Rene Pint neid kirjeldas, oleks risk kauba müüja jaoks olnud väga suur, eeskätt tehingute puhul, mille esemeks olid kulla valandid. Nimelt nähtub Rene Pindi seletusest, et kauba müüja esindajana andis ta kauba üle AS-ile Metrosert, olles eelnevalt andnud AS-ile Metrosert suulise volituse selle kohta, et kõnealuse kauba saab pärast analüüsi valmimist kätte Mart Mustkivi. Sellise suulise volituse andmist kinnitas kohtuistungil ka tunnistaja I. O. Juhul kui kauba ostja sellises olukorras ei oleks kauba eest tasunud ning oleks samas keeldunud selle tagastamisest müüjale, oleks viimasel väga keeruline põhjendada ja tõendada oma nõuet väidetava ostja vastu. Seda enam, et väidetavalt müügi esemeks olnud kaup ei olnud kuidagi identifitseeritav, olles samas väga hinnaline. Veelgi enam, kaebaja seaduslik esindaja Mart Mustkivi selgitas kohtuistungil, et võttis AS-ist Metrosert saadud valandid plommitud pakkidest välja, kaalus üle ning seejärel esitas OÜ-le Time Consult kalkulatsioonid. Arved analüüside eest esitas AS Metrosert teatavasti OÜ-le Time Consult. Arusaadavalt kehtib analüüsiprotokoll konkreetsele kaubale ning selleks, et siduda analüüsiprotokoll kaubaga, ongi kaup plommitud pakendis. Eelnev tähendab aga seda, et juhul kui OÜ Time Consult ei oleks nõustunud kaebaja poolt esitatud kalkulatsiooniga ning isegi oletades, et tal reaalselt oleks olnud võimalik kaebaja käest konkreetne kullavaland tagasi saada, oleks ta igal juhul saanud selle ilma plommita ehk sisuliselt ilma analüüsiprotokollita. Ühelt poolt tähendanuks see, et veendumaks, et tegemist on sama valandiga, oleks müüja pidanud selle uuesti analüüsida laskma ning teiseks oleks ta igal juhul tarbetult kaotanud varasemale analüüsile kulutatud raha. Selline käitumine on äriliselt ebamõistlik ja mitteusutav. Tehingute sõlmimise ja täitmise majanduslik ebaloogilisus või põhjendamatult suurte riskide võtmine tehingupoolte poolt kinnitab, et tehinguid tegelikult ei tehtud. Kui eelnimetatud väidetavate tehingute tegemine kulla valanditega olnuks äriliselt põhjendamatult riskantne kauba müüja jaoks, siis väidetavad tehingud kulla graanulitega oleksid olnud põhjendamatult riskantsed kauba ostja jaoks. OÜ Time Consult poolt väidetavalt kaebajale müüdud kullagraanulitega ei olnud kaasas mistahes analüüsidokumenti, mis kinnitaks, et tegemist on tõepoolest puhta kulla graanulitega, milliste pähe neid kaebajale pakuti. Samuti puudusid mistahes tõendid nende graanulite päritolu kohta. Maksuotsuses on viidatud varasemas maksumenetluses võetud A.P. seletusele, mille kohaselt peab graanulite ostmisel kaasas olema Metroserti paber. Kaebaja ei ole vastu vaielnud, et A. P. sellise seletuse andnud on ning see on ka igati usutav. Kilo kullagraanulite väärtus oli ligikaudu pool miljonit krooni. On usutav, et kaebaja kaupluses töötavatel isikutel, kes ostsid kuldesemeid kokku inimeste käest sularaha eest, olid oskused proovikivi ja reagentainega tuvastada kulla sisaldust neile toodud kuldesemetes. Küll aga ei ole usutav, et kaebaja soostunuks sel viisil mõnele üksikule graanulile tehtud analüüsi põhjal soetamata suuri koguseid (kokku kaks kilo) graanuleid, mille päritolugi kohta puudusid igasugused usaldusväärsed andmed. Mõistlik ja loogiline olnuks sellise kulla analüüsimine sertifitseeritud laboris.
10. Eeltoodud asjaolude taustal ei saa arvetel näidatud isikute vahel tehingu toimumist tõendatuks lugeda arvete endi, graanulite üleandmise-vastuvõtmise aktide, AS-i Metrosert analüüsiprotokollide või väidetavalt peetud e-kirjavahetuse põhjal, kuna asjaolu, et tehingutega seotud isikute vastuolulised ütlused ning neist nähtuv tehingute majanduslik 11 ebaloogilisus või mitteusutavus annavad alust põhjendatud kahtluseks, et tehinguid kajastavad dokumendid on fiktiivsed ning vormistatud selleks, et jätta mulje tehingute toimumisest.
11. Tõenditele mittetuginevaks tuleb siiski pidada maksuhalduri seisukohta, nagu kinnitaks tõendid, et Mart Mustkivi viis OÜ Time Consult nimel kulda AS-i Metrosert analüüsimiseks. Kohtuistungil ütlusi andnud I. O. eitas, et Mart Mustkivi oleks OÜ Time Consult nimel kulda analüüsimiseks toonud. Samas ei saa põhjendatuks pidada maksuhalduri seisukohta, justkui oleks I. O. oma selgitusi muutnud võrreldes maksumenetluses antud selgitustega. I. O. isiklikult andis maksuhaldurile küll selgitusi (kd III, tl. 84), ent mitte selle kohta, kes OÜ Time Consult nimel kulda analüüsimiseks tõi. Selgituse, et I. O. sõnul saabus tõi kulla Rene Pint, kes saabus koos Mart Mustkiviga, esitas maksuhaldurile AS-i Metrosert juhatuse liige kirjalikus vastuses maksuhalduri korraldusele (kd II, tl 220). Seejuures ei nähtu, millise küsimuse juhatuse liike I.O.ele esitas või kuidas I.O. täpselt vastas. Seega ei saa välistada, et I.O. andis ka AS-i Metrosert juhatuse liikmele samasuguse seletuse, nagu ta andis kohtuistungil. Kohtuistungil kinnitas I.O. üheselt, et Mart Mustkivi ja Rene Pint ei käinud koos kulda analüüsimiseks toomas. See on iseenesest ka usutav, ent ei muuda lõppjäreldust.
12. Kuivõrd kinnitust on leidnud, et Rene Pint viis kulda AS-i Metrosert ning Mart Mustkivi sai selle sealt kätte, samuti ei ole maksuhaldur usutavalt tuvastanud, et Rene Pindi poolt üle antud ja Mart Mustkivi poolt vastu võetud kullagraanuleid poleks üldse olemas olnud, siis tuleb asuda seisukohale, et vaidlusaluste tehingute esemeks oleva kauba kaebaja sai. Samas kinnitavad eeltoodud asjaolud üheselt, et kauba müüjaks ei olnud OÜ Time Consult. Kohtu hinnangul on maksuhalduri kahtlus, et AS K.A. Rasmussen on osalenud maksupettuses, põhjendatud ning seega tulnuks kaebuse esitajal esitada täiendavad tõendid, mis kinnitaksid tehingute toimumist. Kaebaja ei ole kontrollakti kohta esitatud eriarvamuses ega kohtumenetluses selliseid veenvaid tõendeid esitanud. Tehingute kohta olemas olevad formaalsed dokumendid ei ole tehinguosaliste vastuoluliste selgituste ning nende erilisest usalduslikust suhtest tingitud majandusliku ebaloogilisuse taustal piisavaks tõendiks, mis kinnitaks tehingute toimumist või lükkaks ümber maksuhalduri kahtluse, et kaebaja on maksupettusega seotud. Kaebaja väide, et maksuhaldur pole tuvastanud, et arvete alusel välja makstud raha oleks kaebajale või selle juhtidele tagasi liikunud, on iseenesest õige, ent see ei lükka kahtlust ümber. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on sellise asjaolu tuvastamine praktikas reeglina võimatu. Maksumenetluses ei pea maksuhaldur tõendama, et kaebuse esitaja on osalenud maksupettuses, vaid piisab kui ta põhjendab oma sellekohaseid kahtlusi ning kahtlust, et maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning kaebuse esitaja oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine ja maksuhalduri kahtlused hajutada. Kui maksukohustuslane seda teha ei suuda, on maksuhalduril õigus lähtuda sellest, et tehingut toimunud pole ning kohaldada maksukohustuslase suhtes vastavaid maksuõiguslikke järelmeid. Antud juhul ei ole kaebaja suutnud tehingute toimumist tõendada ning maksuhaldur on õiguspäraselt leidnud, et kaebaja on vääralt kajastanud käibemaksuarvestuses OÜ Time Consult arvete alusel sisendkäibemaksu.
13. Eeltoodud asjaoludel välistatud võimalus, et kaebaja heas usus toimides eeldas, et kauba müüjaks on arvetel näidatud isik. Tuvastatud asjaolud kinnitavad veendumust, et kaebaja oli teadlik, et kauba müüjaks ei olnud OÜ Time Consult ning tõenäoliselt teadis kaebaja ka kauba tegelikku päritolu. Põhjendamatu on kaebaja väide, et Mart Mustkivi ja Rene Pindi vaheline tutvus seisnes tavalises ärilises läbikäimises. Juba eelviidatud asjaolud, et Rene Pint usaldas Mart Mustkivi kätte suulise kokkuleppe alusel kullavalandid, ilma, et vaidluse korral oleks tal olnud tõhusat võimalust oma õiguste kaitseks ning et Mart Mustkivi jällegi võttis Rene Pindilt vastu usalduse peale suured kogused kullagraanuleid, mille tegeliku kullasisalduse ja päritolu 12 kohta puudusid igasugused usaldusväärsed tõendid, kinnitab erilist isiklikku usaldussuhet nende isikute vahel. Sellist suhet saab käsitada erilise ärisuhtena tehingupartnerite vahel, mis annab aluse kahtlustamaks ühiselt maksupettuse toimepanemist. Tavapärasest ärisuhtest erinevana kirjeldab Rene Pindi ja Mart Mustkivi läbisaamist kõnealuste tehingute puhul ka see, et mitmel juhul kirjutas Mart Mustkivi Rene Pindile ette, kuidas tuleks vormistada OÜ Time Consult arve. Teineteisest sõltumatute ettevõtjate puhul ning olukorras, kus tehingu tegelikuks sisuks oleks olnud vaid puhta kulla müük, ei oleks kulla ostjal pidanud olema oluline, et arvele kantakse kauba nimetus sellisena, nagu tema soovib või et arvel näidataks kullamaterjali brutokogus, samas kui kalkulatsioonide põhjal oli arvetuse aluseks puhta kulla sisaldus ehk kulla netokogus. Selles osas on tõenäoline, et arvetel kullamurru brutokoguste kajastamine oli kaebaja jaoks mingil põhjusel oluline. Lisaks sellele on kalkulatsioonidel 2010 esitatud arvestused ebatäpsed. Nii näiteks nähtub AS-i Metrosert
14. oktoobri analüüsiprotokollist nr 820 (kd I, tl. 110), et analüüsitud objektiks on 497,77 grammine kullasulam ning selle kullasisalduseks on analüüsi tulemusena 58,4+/-0,3%, sama kuupäeva analüüsiprotokollist nr 821 (tl. 111) nähtuvalt on analüüsitud 509,13 grammist kullasulamit, mille kullasisalduseks määrati 65,0+/-0,5%. Kokku oli seega analüüsitud kullasulamite massiks 1006,90 grammi ning selline kogus kajastub ka OÜ Time Consult
15. oktoobri 2010 arvel nr 201020 (tl. 114). Eeldades, et
16. oktoobril 2010 oli Londoni metallibörsil puhta kulla ühe grammi hinnaks (LME) 484,11 krooni, samuti et kauba müügihind oli kokku lepitud sellest 6% võrra väiksemana (455,06 eek/gr) ning et kokkuleppe kohaselt võeti sulamis sisalduva puhta kulla kogusena arvesse analüüsiprotokollist nähtuva kullasisalduse vahemiku alumine piir, nagu selgitas Mart Mustkivi kohtuistungil, siis kujuneks analüüsiprotokolli nr 820 esemeks olevas kullasulamis puhta kulla koguseks 497,77*(58,4-0,3) %=289,20 grammi ning analüüsiprotokolli nr 821 esemeks oleva kullasulami puhul 509,13*(65,0-0,5)%=328,39 grammi. Kahe viidatud analüüsiprotokolli esemeks oleva kullasulami puhta kulla sisaldus oli seega kokku 289,20+328,39=617,59 grammi. Hinna 455,06 kr/gr juures oleks selle kauba hinnaks pidanud kujunema 617,59*455,06=281 040,51 krooni, arvet on palutud ja see on ka koostatud summale 281 025,79 krooni. Niisamuti on analüüsiprotokollide nr 843 ja 844 (kd I, tl. 116-117) valandite kogumass 1794,79 krooni ning puhta kulla mass selles 1050,67 grammi, hüvitishinnaks on kalkulatsioonis (kd I, tl 118) märgitud LME-6% ehk 457,24 krooni/gr, misjuhul peaks hinnaks kujunema 1050,67*457,24=480 408,35 krooni, ent arvet on küsitud ning arve ka esitatud summas 480 411,44 krooni. Kalkulatsioonidest nähtuvalt ei ole hind arvutatud mitte otse puhta kulla koguse ja ühe grammi hüvitishinna korrutamisel, mis oleks loogiline, kui kaubaks olekski olnud puhas kuld, vaid hind on saadud selliselt, et puhta kulla kogus on korrutatud hüvitishinnaga ning ümardatud ühe sendi täpsuseni, seejärel jagatud saadud summa valandi kogumassiga ning saadud valandi üha grammi hind ning ümardatud see jällegi ühe sendi täpsuseni ning kalkulatsioonis ja arvel kajastatud lõpphinna saamiseks on see ühe grammi valandi hind uuesti korrutatud valandi kogumassiga. Selline arvutuskäik on ebaloogiline olukorras, kus kaebaja väitel oli majanduslikus mõttes tehingu esemeks puhas kuld ning valandite kogukaalul ei pidanuks seejuures tähtsust olema. See omakorda viitab sellele, et vaidlusaluse kulla tarneahel oli kaebaja kontrolli all ning toimus kaebaja huvidest lähtuvalt juba enne seda, kui kaup dokumentide kohaselt kaebajale üle anti.
17. Veendumust, et kaebaja oli teadlik, et kulla müüjaks ei ole OÜ Time Consult, kinnitavad ka kaebaja poolt väidetavalt OÜ-le Time Consult sulatusahju müümise asjaolud. Nagu juba eelpool märgitud, ei osanud Janis Tikk, kes väidetavalt kõnealuse sulatusahju kaebaja poest kätte sai, selle äraviimisega seotud asjaolusid meenutada. See iseenesest annab alust kahelda sellise tehingu toimumises üldse. Lisaks sellele on kummaline, et 16 000 kroonise väärtusega sulatusahi müüdi kauplusest ning anti, ilma selle eest oleks tasutud, kohe kätte isikule, kellega müüjaks oleval ettevõtjal ei olnud varasemaid pikaajalisi ning kirjalikus lepingus fikseeritud 13 ärisuhteid. Kohtuistungil selgitas kaebaja seaduslik esindaja seejuures, et kaupluses sulatusahju müünud müüja ei teadnud, et OÜ-ga Time Consult on kaebajal varasemad ärisuhted, mistõttu registreeris ostja uue kliendinumbri alla. Samuti selgitas kaebaja kaebuses, et selliseid ahjusid müüb Eestis ainult tema, mistõttu ei olnuks põhjust ostjale kaupa enne maksmist kätte anda selleks, et vältida seda, et klient ostab sama toote mõnelt teiselt pakkujalt, kes on nõus kauba kohe kätte andma. Selle pinnalt saab üksnes järeldada, et kaebajal oli mingisugune huvi selle vastu, et OÜ-ga Time Consult seotud isikud selle sulatusahju kohe kätte saaksid või et vähemalt dokumentaalselt nähtuks sellise sulatusahju võõrandamine OÜ-le Time Consult. Kuna Janis Tiku väited kulla soetamise ja sulatamise kohta on juba eelpooltoodud põhjustel ebausaldusväärsed, ent samas on teada, et Rene Pint viis AS-i Metrosert kullamurrust kokku sulatatud kullavalandi, mille Mart Mustkivi sealt kätte sai, siis on tõenäoline, et kõnealust sulatusahju kasutati kaebaja teadmisel või kaebaja kontrolli all kullamurru sulatamiseks. See selgitaks üheaegselt nii sulatusahju müügi vormistamist OÜ-le Time Consult kui ka seda, et OÜ Time Consult nimel väidetavalt selle sulatusahju kätte saanud Janis Tikk ei osanud selgitada selle transportimise asjaolusid. Kaebaja seletus, et Mart Mustkivi ei teadnud üldse sulatusahju müümisest OÜ-le Time Consult, ei ole eluliselt usutav. Samuti ei ole tõenäoline, et ettevõtja, märkides arvele maksetähtaja ning andes kliendile hinnalise kauba kohe kätte, jättes võimaluse maksta selle eest hiljem, ei pööra maksetähtpäeva möödumisel kohe tähelepanu sellele, et arve on tasumata ning jätab kasutamata võimaluse nõuete tasaarvestamiseks. Mis puudutab seda, et Janis Tikk oskas üldjoontes selgitada, kuidas kulla sulatamine toimub, siis see ei kinnita ei seda, et ta vaidlusalust kulda sulatas ega seda, et ta tegi seda väidetavalt kaebaja käest soetatud ahjuga. See, et kaebaja on ainus selliste sulatusahjude müüja Eestis, ei tähenda, et ainus selline Eestis olev sulatusahi oli see, mille kaebaja väidetavalt OÜ-le Time Consult müüs. See, et kaebaja arvutas müüdud kullavalandite puhul kauba hinna lähtudes valandi brutokaalust ning mitmel juhul soovis, et arvel kajastataks kauba nimetusena kullamurd koostoimes sulatusahju võõrandmisega seotud segaste asjaoludega viitab kokkuvõttes sellele, et kaebaja soetas ise kas kokkuostu teel või mujalt tundmatutest allikatest kullamurdu, korraldas selle sulatamise valanditeks, misjärel Rene Pint viis valandid kaebaja juhistest lähtudes AS-i Metrosert, kust Mart Mustkivi need hiljem kätte sai. Neil asjaoludel on ka tõenäoline, et OÜ-le Time Consult maksutud ning viimase pangakontolt välja võetud sularaha jõudis lõpuks tagasi kaebajani või tema kontrolli all tegutsevate isikute kätte. Kokkuvõttes on tõenäoline, et seda raha kasutati kulla soetamiseks, ent seda ei teinud OÜ Time Consult, vaid kaebaja kontrolli tegutsevad isikud. Üksi kaebuses välja toodud asjaolu seda maksuotsusest tulenevat kahtlust ümber ei lükka.
18. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks ostus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Vastustaja ei ole enda kasuks menetluskulude väljamõistmist taotlenud, seega jäävad kummagi poole menetluskulud poole enda kanda. Kristjan Siigur kohtunik 14