Obsah (4)

§ 181§ 182§ 108§ 109

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Maret Altnurme Otsuse tegemise aeg ja koht 15. jaanuar 2013. a, Tallinn Haldusasja number 3-12-1948 Haldusasi M.O.e ka

§ 181lg 1).

Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus hiljem. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

Asjaolud

1. 30.12.2011 esitas MTA Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) OÜ-le City Hotel maksuotsuse nr 12.2-3/2372-
3. 17.01.2012 saabus Tallinna Halduskohtule OÜ City Hotel kaebus 30.12.2011 maksuotsuse tühistamiseks. Haldusasi registreeriti numbriga 3-12-
4. Kohus tagastas viidatud kaebuse läbivaatamatult 19.04.2012 määrusega. 1
5. 20.04.2012 esitas PMTK Tallinna Halduskohtule taotluse M.O.e varale kohtuliku hüpoteegi seadmiseks maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel. Haldusasi registreeriti numbriga 312-
6. Kohtu 23.04.2012 määrusega rahuldati PMTK taotlus.
7. 16.05.2012 esitas M.O. halduskohtu 23.04.2012 määrusele määruskaebuse, mis jäeti Tallinna Ringkonnakohtu 14.06.2012 määrusega rahuldamata.
8. 26.06.2012 esitas M.O. Tallinna Ringkonnakohtu 14.06.2012 määrusele määruskaebuse, mille menetlus on peatatud Riigikohtu 25.09.2012 määrusega.
9. 10.07.2012 esitas M.O. MTA-le vaide 30.12.2011 maksuotsuse tühistamiseks. MTA 16.07.2012 otsusega nr 6-1/948-2 jäeti vaie läbi vaatamata ja tagastati selle esitajale läbivaatamatult.
10. 13.08.2012 esitas M.O. MTA-le kaebuse 16.07.2012 otsuse tühistamiseks. MTA 16.08.2012 otsusega nr 6-1/948-4 jäeti esitatud kaebus rahuldamata.
11. 13.09.2012 saabus Tallinna Halduskohtule M.O.e kaebus MTA 16.07.2012 otsuse nr 6-1/948-2 ja 16.08.2012 otsuse nr 6-1/948-4 tühistamise nõudes ning ettekirjutuse tegemise nõudes asja uueks otsustamiseks. Kaebuse sisu
12. Kaebaja on seisukohal, et teda saab käsitada isikuna, keda OÜ City Hotel maksuotsus puudutab ning kelle õigusi see rikub ja vabadusi piirab. OÜ-le City Hotel koostatud maksuotsuse alusel on alustatud kaebaja suhtes vastutusmenetlust, mistõttu kõnealune maksuotsus rikub ilmselgelt kaebaja õigusi, kuna tegemist on õigusvastase maksuotsusega. MTA alustas OÜ-le City Hotel koostatud maksuotsuse täitmist M.O.e vara arvel sellele hüpoteekide seadmisega, mis veelgi kinnitab kaebaja väidet, et tema subjektiivseid õigusi vaidlusalune maksuotsus rikub. 9.
13. Pealiskaudse, tõendamata ja õiguslikult põhjendamata maksuotsuse alusel on alustatud kaebaja kui füüsilise isiku suhtes vastutusmenetlust. OÜ City Hotel maksuotsuse täitmise tagamiseks esitatud taotluses on selge väide, et maksuhalduri arvates on M.O. toime pannud maksupettuse. Kõigist MTA seisukohtadest jääb arusaam, et maksuhaldur käsitleb M.O.t menetlusosalisena. Õiguslikult ebakorrektne oleks seisukoht, et kohustavate toimingute tegemisel on kaebaja menetlusosaline, aga kaebeõiguse realiseerimisel ta seda ei ole. Menetlusosalistele pandud kohustustele peabki vastama kaebeõiguse realiseerimise võimalus. Maksusumma olemasolu või puudumine (või selle suuruse vähendamine) on oluline asjaolu ka vastutusmenetluse läbiviimisel ning seda asjaolu saab hinnata maksuotsuse õiguspärasuse üle peetavas vaidluses. 9.
14. MTA on käesolevas asjas kohaldanud ebaõigesti MKS § 143 lg 1 p-s 1 sätestatut ning jätnud õigusvastaselt täitmata temale MKS §-dega 147, 148 ja 149 pandud ülesanded. Seda enam, et kaebaja on vaides selgelt välja toonud maksuhalduri piirkondliku struktuuriüksuse toimingud, mille seaduslikkuse kontrolli kaebaja MTA-lt taotleb ning mis on MKS § 147 kohaselt vaiet läbi vaatava haldusorgani ülesandeks. MTA on oma otsustes jätnud üldse tähelepanuta asjaolu, et lisaks vaidele esitas kaebaja taotlused, mille osas soovis vastustajalt sisulist seisukohavõttu. Olenemata vaide esitamise õigusest tuleb haldusorganil reageerida isiku poolt esitatud taotlustele. Kaebaja palub kaebuse rahuldada ning menetluskulud jätta vastustaja kanda. 2 Vastustaja vastulause
15. Üldreegli kohaselt vastutab maksuvõla eest maksukohustuslane ise, mitte kolmandad isikud (nt tema juhtorganite liikmed). MKS § 8 lg 1 teise lause kohaselt täidetakse rahalised kohustused esindatava vara arvel. Seega puudub reeglina juhatuse liikmel iseseisev maksuõiguslik suhe maksuhalduri kui võlausaldajaga. Primaarne on maksukohustuslase enda vastutus maksuvõla eest. Kolmanda isiku vastutus äriühingu maksuvõla eest saab olla üksnes sekundaarne. Vastutusmenetlus on oma olemuselt maksuvõla sissenõudmise menetlus. Teisiti öeldes, selleks, et kolmandal isikul (antud juhul M.O.el) tekiks maksuvõla tasumise kohustus, on eelnevalt vajalik tuvastada maksuvõla olemasolu, mille sissenõudmisele on vastutusmenetlus suunatud (MKS § 96 lg 5). 10.
16. Maksuotsus ei ole eelhaldusakt vastutusotsuse tegemiseks. Seda argumenti toetab asjaolu, et maksuseadused ei näe vastutusotsuse andmise vältimatu eeldusena ette maksuotsuste igakordset tegemist põhivõlgnikule, nt võib vastutusotsuse aluseks olla ka deklareeritud, kuid tasumata maksuvõlg. Maksuotsus on maksuhalduri poolt väljastatud haldusakt, mis vormistatakse kontrolli lõpptulemuste kohta ning lahendab probleemi lõplikult oma jõustumisel. Vastutusotsuse koostamisel algatab maksuhaldur aga maksuvõla sissenõudmise menetluse, mille lõplikuks lahendiks on kolmandalt isikult maksuvõla sissenõudmiseks MKS § 96 alusel tehtav vastutusotsus. Samuti on erinevad maksuotsuse ja vastutusotsuse adressaadid. Eelhaldusakti siduvus tähendab, et lõpliku otsustuse tegemisel ei või selles tuvastatust kõrvale kalduda. Maksuotsuse puhul ei ole aga tegemist tuvastava vaheotsusega, mis määraks sissenõudmismenetluse jaoks lõplikult siduvalt mõne asjaolu kindlaks, nt võivad erineda maksuotsusega määratud maksusumma ja sissenõudmismenetluse raames vastutusotsusega väljanõutav maksusumma. Kui lõpliku haldusakti tühistamisel kaotavad ka eelhaldusaktid oma mõju, siis maksuotsus vastutusotsuse tühistamise korral enda mõju ei kaota. 10.
17. Maksuvõla eest vastutab maksukohustuslane ise (OÜ City Hotel) ja juhatuse liikme vastutus ei ole otseselt tulenev maksuvõlga tuvastavast haldusaktist – juhatuse liikme vastutusele võtmiseks tuleb sissenõudmismenetluse raames kontrollida teatud eelduste täidetust, mis ei tähenda aga omakorda seda, et eelduste kontrolli alustamise faktile järgneks automaatselt juhatuse liikme vastutusele võtmine. Maksuhaldur rõhutab, et hoolimata asjaolust, et maksuotsuse näol on tegemist kehtiva haldusaktiga, mis eraldiseisvalt kaebaja subjektiivseid õigusi rikkuda ei saa, on isikule tagatud enda õiguste kaitse. Sissenõudmismenetluse raames on juhatuse liikmel menetlusosalisena õigus anda ütlusi ja esitada maksuhalduri seisukohtadele vastuväiteid. Vastutusotsuse vaidlustamise raames (eeldusel, et vastutusotsus üldse tehakse) on isikul õigus sisuliselt vaidlustada ka maksuotsusega tuvastatud asjaolusid. Sisuliste asjaolude vaidlustamine on lubatud põhjusel, et vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud kajastuvad omakorda maksuotsuses. Seega saab kaebaja vaidlustada maksuotsusega kindlaks tehtud asjaolusid (üksnes vastutusotsusega määratud maksukohustust puudutavas osas), kuid isikul puudub õigus vaidlustada maksuotsust kui kehtivat haldusakti. Kirjeldatu toob kaasa selle, et maksuotsus jääb kehtima sõltumata sellest, milline kohtuotsus tehakse vastutusotsuse peale esitatud kaebuse kohta. 10.
18. Vastupidiselt kaebaja tõlgendusele ei olnud M.O.e varale hüpoteekide seadmise näol tegemist mitte OÜ-le City Hotel koostatud maksuotsuse täitmise alustamisega, vaid täitmist tagava toimingu tegemisega, mille eraldiseisvaks vaidlustamiseks oli kaebajal vastav õigus. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. Kohtu põhjendused Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Kohtu põhjendused on alljärgnevad. 3
19. Poolte vahel on vaidlus küsimuses, kas äriühingu juhatuse liikmel kui füüsilisel isikul on eraldiseisvalt õigus vaidlustada äriühingule tehtud maksuotsust või mitte. Ehk teisisõnu tuleb leida vastus küsimusele, kas äriühingule tehtud maksuotsus rikub selle juhatuse liikme subjektiivseid õigusi. Kohus leiab, et ei riku ning see seisukoht on varasemalt leidnud kinnitust ka kohtupraktikas.
20. Maksuotsust vaidlustama õigustatud isikuks on eelkõige selle adressaat ehk konkreetsel juhul OÜ City Hotel. Kohtu infosüsteemist nähtuvalt ongi äriühing oma kaebeõigust realiseerinud ning esitanud kohtule kaebuse OÜ-le City Hotel tehtud maksuotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-12117). Kaebus tagastati selle esitajale läbivaatamatult, kuna kaebaja ei kõrvaldanud kaebuses esinenud puudusi.
21. MKS § 137 lg 1 kohaselt võib maksukohustuslane või muu menetlusosaline, kes leiab, et maksuteate, maksuotsuse, vastutusotsuse, korralduse või muu maksuhalduri haldusaktiga on rikutud tema õigusi või piiratud tema vabadusi, nõuda selle haldusakti kehtetuks tunnistamist, muutmist või uue haldusakti väljaandmist. MKS § 43 p 3 kohaselt on maksumenetluses menetlusosaliseks ka muu isik, kelle õigusi haldusakt või toiming puudutab (kolmas isik). Kohus on seisukohal, et kuna OÜ-le City Hotel tehtud maksuotsus ei puuduta selle äriühingu juhatuse liikme õigusi, ei saa teda lugeda menetlusosaliseks MKS tähenduses ning seega ka isikuks, kellel oleks MKS § 137 kohaselt õigus esitada vaie maksuotsusele. Konkreetsel juhul võib OÜ City Hotel endise juhatuse liikme subjektiivseid õigusi puudutada tema varale kohtuliku hüpoteegi seadmine MKS § 1361 lg 1 alusel (mille isik on vaidlustanud haldusasja 3-12-811 raames) või isiku suhtes võimalikult tehtav vastutusotsus. Nii hüpoteegi seadmine kui ka vastutusotsus on kaebaja poolt vaidlustatavad ning viimase kaudu realiseerub ka isiku kaebeõigus OÜ-le City Hotel tehtud maksuotsusele. Et läbi vastutusotsuse on sisuliselt vaidlustatavad ka maksuotsuses võetud seisukohad ja tehtud järeldused, on varasemalt kohtupraktikas kinnitust leidnud. Nii on Tallinna Halduskohus oma 12.04.2011 otsuse haldusasjas nr 3-10-3203 p-s 13 asunud järgmisele seisukohale: „Esindajale vastutusotsuse tegemise esmaseks eelduseks on esindatava maksuvõla olemasolu. OÜ XXX maksuvõla olemasolu on maksuhaldur tuvastanud
22. mail 2009 tehtud maksuotsuses nr 12-5/
23. Kuigi käesoleva vaidluse esemeks on YYY-le tehtud vastutusotsus, taandub sisuline vaidlus suuresti just OÜ-le XXX tehtud maksuotsuse õiguspärasusele. Maksuotsuse näol on küll tegemist kehtiva haldusaktiga, mida selle adressaat ega ükski teine isik ei ole seaduses sätestatud tähtaja jooksul vaidlustanud, ent kuivõrd OÜ XXX juhatuse liikmele adresseeritud vastutusotsuse tegemise aluseks olevad asjaolud, eelkõige OÜ XXX maksukohustuste nõuetekohane täitmata jätmine, on tuvastatud maksuotsuses, mis eraldivõetuna YYY subjektiivseid õigusi ei rikkunud, iseäranis arvestades seda, et YYY ei olnud maksuotsuse tegemise ajal enam ka OÜ XXX juhatuse liige, saab ta vastutusotsuse peale esitatud tühistamiskaebuses sisuliselt vaidlustada ka maksuotsusega tuvastatud asjaolusid. Seetõttu võtab kohus esmalt seisukoha kaebuse esitaja väidete suhtes, mis puudutavad OÜ-le XXX tehtud maksuotsuses tuvastatud asjaolusid.” Ka kaebuse esitaja määruskaebuse läbivaatamisel Tallinna Ringkonnakohtus asjas nr 3-12-811 asus kohus oma 14.06.2012 kohtumääruse p-s 7 samale seisukohale, leides, et: „Kaebajal on võimalik esitada oma vastuväiteid maksuotsusele vastutusotsuse koostamise menetluses ja soovi korral seda ka hiljem kohtus vaidlustada.” Maksuotsusega tuvastatakse maksuvõla olemasolu ning see puudutab üksnes maksuotsuse adressaati ehk konkreetsel juhul OÜ-d City Hotel. See, kuidas ja kellelt see maksuvõlg sisse nõutakse, on edasiste menetluste küsimus, milles on tagatud ka kaebaja kaebeõiguse realiseerimine.
24. Maksuotsus ei ole eelhaldusakt vastutusotsuse tegemiseks. Vastutusotsuse tegemise eelduseks on küll kehtiva maksuvõla olemasolu, kuid see ei pruugi tuleneda üksnes maksuotsusest, vaid ka maksudeklaratsioonist. Juhul, kui maksuvõlg on tuvastatud maksuotsusega, saab maksuhaldur lähtuda sellest vastutusotsuse tegemisel, kuid see ei tähenda, et maksuotsuse seisukohti ei saaks vaidlustada vastutusotsuse tegemise menetluse käigus ega hiljem kohtus. 4
25. Õige on maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt on maksuotsusel ja vastutusotsusel erinevad eesmärgid. Kui maksuotsusega tehakse kindlaks maksuvõla olemasolu, siis vastutusotsusega määratakse kindlaks, kellelt ja millises osas maksuvõlg sisse nõutakse. Nii on vastutusotsus küll maksuotsusega seoses, kuid mitte sellest sõltuvuses. Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-41-05 (p-d 12 ja 13) selgitanud, mida peab maksuhaldur vastutusotsuses tuvastama: „Maksukorralduse seaduse § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tuleneb, et juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on järgmised: juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. /…/ Maksukorralduse seaduse § 96 lg 3 järgi tuleb vastutusotsuses näidata vastutuse kohaldamise alus ja maksusumma arvutamise metoodika ning määrata maksusumma tasumise ja kõrvalkohustuste täitmise tähtaeg. Kolleegium peab vajalikuks selgitada, et vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm. Vastutuse kohaldamise aluse näitamine tähendab, et vastutusotsuses tuleb motiveerida, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi. Juhatuse liikme süü on individuaalne, s.t et iga juhatuse liikme süü tuleb tuvastada eraldi. On võimalik, et mõni juhatuse liige erinevalt teistest pole süüdi või et juhatuse liikmete süü vorm on erinev. Eriti suur koormus on raske hooletuse tuvastamisel ja motiveerimisel, sest kerge hooletus ei too kaasa juhatuse liikme vastutust.” Eelnevast tulenevalt on õige vastustaja seisukoht, mille kohaselt ei ole maksuotsuse puhul tegemist tuvastava vaheotsusega, mis määraks sissenõudmismenetluse jaoks lõplikult siduvalt kindlaks mõne asjaolu, nt võib erineda maksuotsusega tasumisele määratud maksusumma sellest maksusummast, mis nõutakse vastutusotsusega sisse äriühingu juhatuse liikmelt.
26. Väär on kaebaja seisukoht sellest, justkui oleks maksuhaldur jätnud õigusvastaselt tähelepanuta kaebaja vaides esitatud taotlused ja seega täitmata MKS §-des 147-149 sätestatud ülesanded. Kõik kaebaja 10.07.2012 vaides esitatud taotlused olid seotud vaide-esemega ehk PMTK 30.12.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/2372-29 kehtetuks tunnistamise nõudega. Õige on vastustaja seisukoht, et vaides esitatud taotlusi ei saa vaadelda ega lahendada vaide-esemest väljaspool ega sellest sõltumatult, kuna see eeldab vaide vastuvõtmist ja selle sisulist läbivaatamist. Kuna maksuhaldur tagastas kaebaja vaide MKS § 143 lg 1 p 1 kohaselt, ei pidanud ta võtma ka sisulist seisukohta vaides esitatud taotluste suhtes. Vastasel juhul muutuks sisutühjaks kogu vaide tagastamise regulatsioon. 17.

§ 108

lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

§ 109

lg 1 kohaselt esitatakse kirjalikus menetluses menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Vastustaja ei ole menetluskulude nõuet

§ 109

lg-s 1 sätestatud korras esitanud, mistõttu jäävad kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda (

§ 108lg 1) ning vastustaja menetluskulude väljamõistmise küsimust ei tõusetu.

/allkirjastatud digitaalselt/ Maret Altnurme Kohtunik 5