Obsah (10)

§ 14§ 26§ 13§ 11§ 10§ 46§ 150§ 56§ 59§ 95

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-08-986 Otsuse kuupäev 29. märts 2010 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi AS K & H kaebused Maksu- ja Tolliameti Lõuna maks

§ 14lg 3 tulenevalt.

Kaebaja leiab, et viidatud säte ei kujuta endast keeldumise piisavat põhjendust. Kaebaja taotlus oli suunatud mitte maksuarvestusega tutvumisele, vaid tõendite kogumise võimaldamisele. Selles osas lasub maksuhalduril uurimisprintsiibist tulenev selgitamiskohustus, mis realiseerub haldusorgani käsutuses olevate tõenditega tutvumise võimaldamises vastava taotluse esitanud maksukohustuslasele. Kaebaja tugineb ka HMS § 37 lg 1, so õigusele tutvuda dokumentidega. Vastustaja ei selgitanud välja kaebaja 15.04.2008.a ja 24.04.2008.a taotluste eesmärke, mistõttu tugines keeldumisel ekslikult

§ 14lg 3.

Kaebaja 3 taotlus nimetatud dokumentide osas oli suunatud sellele, et tutvudes kontrollitoimikuga, mille osadeks on ka tööülesanne ja kontrollikava, välja selgitada, millises mahus tutvus vastustaja kaebajat soosivate tõenditega maksumenetluses ja miks need tõendid on jäetud analüüsimata. Oma taotluse rahuldamiseks oli kaebaja sunnitud pöörduma kohtusse, misjärel esitas vastustaja kohtule tööülesande, kontrollikava ja kontrolliprotsessi detailse kirjelduse. Nähtuvalt esitatud dokumentidest, olles tutvunud kaebaja juhatuse liikmete, töötajate ja kolmandate isikute poolt kriminaalasjades antud ütluste sisuga, otsustas vastustaja eesmärgipäraselt jätta need ütlused maksuasja materjalidele lisamata. Seega revidendid olid teadlikud kriminaalasja materjalidest ja ka ise tutvusid kriminaalasja materjalidega, kuid ei kajastanud neid maksuotsuses objektiivselt ja täielikult ega tutvustanud kaebajale, varjates sellega kaebaja eest viimase kasuks rääkivaid tõendeid. Kaebaja on seisukohal, et tema menetluslik nõue tutvustada temale kontrolltoimiku osana käsitletavat tööülesannet ja kontrollkava oli seaduslik ning õigustatud. 20. OÜ Serwester kontrolltoimiku tutvustamata jätmise, mis puudutab kaebaja tehinguid OÜ-ga Serwester, aluseks oli asjaolu, et sellega varjati kaebajat soosivaid tõendeid, sest kontrollaktis ja ka maksuotsuses tugines vastustaja A.Vilemi seletusele valikuliselt. Keeldumise õigusliku alusena tugines vastustaja

§ 26maksusaladuse regulatsioonile.

Kaebaja oli aga oma taotluses selgelt väljendanud, et ta soovib tutvuda just tema enda kohta kogutud andmetega. Maksusaladuse hoidmise kohustuse osas leiab kaebaja, et kuna OÜ-d Serwester enam ei eksisteeri, siis ei kujuta OÜ Serwester kontrolltoimikus sisalduv teave endast maksusaladuse kaitse objekti.

1. Arvestamata on jäetud kriminaalasjades kogutud tõenditega. Kaebaja taotles vastustajalt tutvuda kriminaalasjade materjalidega, mis eelduslikult sisaldavad kaebaja kasuks rääkivaid tõendeid ning tutvuda tõenditega, mida vastustaja ei ole analüüsinud maksumenetluses enne täiendava maksu määramise otsustamist, kuid vähemalt millele oli vastustajal juurdepääs. Vastustaja seda ei võimaldanud. Revidendid ei arvestanud teadlikult kriminaalasjas kogutud tõenditega, kuigi neile võimaldati tutvumine kriminaalasja materjalidega. Asjaolu, et revidendid ei saanud väidetavalt kriminaalmenetluse materjalidega tutvuda enne suve 2008, ei lükka ümber kaebaja etteheidet, et enne maksuotsuse tegemist ei analüüsinud vastustaja kaebajat soosivaid tõendeid ega võimaldanud kaebajal tutvuda nende tõenditega. Üks revidentidest on kohtus tunnistanud, et tutvumine toimus tegelikult varem, kui suvel. Tutvudes kriminaalmenetluse materjalidega, jättis vastustaja kajastamata maksuotsuses tõendid, mis omavad tähendust täiendava maksustamise seisukohalt. Sisuliselt on jäetud täitmata uurimisprintsiibist tulenev kohustus. Oluline on see, et otsustades täiendava maksustamise kasuks (maksuotsus) ei võimaldanud vastustaja kaebajal tutvuda tõenditega, mis räägivad tema kasuks.
2. Kaebaja seisukohti kinnitavad ja vastustaja poolt arvestamata jäetud tõenditest (kriminaalasi nr 06930000124) nähtub, kuidas reaalselt toimusid OÜ Serwester ja kaebaja vahel tehingute sooritamised, hanked ja tarned, kes olid ja kes ei olnud tehingu pooltega seotud, kuidas toimus teostatud tööde kohta dokumentatsiooni vormistamine, teenuste osutamised, nende mahud ning tasumine, arvestatud ei ole kõigi asjasse puutuvate tunnistajate ütlustega. Kõik need tõendid kinnitavad kaebaja seisukohti, et maksuotsuses kajastatud summad olid tasutud kaebaja poolt OÜ-le Serwester viimaselt tegelikult saadud teenuste eest. Kaebaja leiab, et ka teiste 15.04.2008.a ja 24.04.2008.a taotlustes osundatud materjalide hulgas leidub tõendeid, mis kinnitavad 4 maksukohustust vähendavaid asjaolusid käesolevas maksuasjas ja millega vastustaja jättis teadvalt arvestamata.
3. Vastustaja jättis sisuliselt tagamata kaebaja ärakuulamisõiguse maksumenetluses, mis on sätestatud

§ 13

, seda seeläbi, et vastustaja ei võimaldanud kaebajal tutvuda taotletud dokumentidega (HMS § 37), mis on eelduseks ärakuulamisõiguse realiseerimisele, kuna enne arvamuse avaldamist peab menetlusosaline teadma, kas asutuse kogutud andmed on täielikud ja õiged. Käesoleval juhul piirdus vastustaja ärakuulamisõiguse formaalse tagamisega, pikendades aega eriarvamuse esitamiseks. Samas ei võimaldanud vastustaja kaebajal tutvuda kogutud tõenditega, mistõttu ei olnud kaebajal võimalik anda sisulisi hinnanguid vastustaja argumentidele. Eeltoodust tulenevalt ei võimaldanud vastustaja ärakuulamisõigust maksumenetluses, mistõttu on kaebaja eriarvamus jäänud esitamata. Tegemist on kaebaja menetluslike õiguste jämeda rikkumisega.

1. Vaatamata kaebaja poolt osundatule tehti kaebaja suhtes negatiivne maksuotsus. Kaebaja rõhutab, et 20.05.2008 kaebuse tegelikuks eesmärgiks on taastada eelnev olukord ja kõrvaldada kaebaja õiguste rikkumine, mis sai võimalikuks tänu menetlusõiguse olulisele rikkumisele maksuhalduri poolt. Seejuures seisneb rikkumine mitte ainult ärakuulamisõiguse tagamata jätmises, mis on iseseisev menetlusõiguse oluline rikkumine, vaid ka uurimisprintsiibist tulenevate kohustuste eiramises maksuhalduri poolt. Eriarvamuse esitamine ei ole formaalselt mõeldav olukorras, kus on tehtud maksuotsus. Samas on maksukohustuslase menetlusõiguste taastamine võimalik läbi ebaseadusliku maksuotsuse tühistamise. Selliselt oleksidki saavutatud 20.05.2008.a kaebuse eesmärgid- ärakuulamisõiguse tagamine ja uurimisprintsiibi järgimine maksumenetluses. Uurimispõhimõtte rikkumine ja ärakuulamisõiguse mittevõimaldamine mõjutas maksumenetluse lõpptulemust.
2. 07.11.2008 halduskohtule esitatud kaebuses maksuotsuse nr 12-5/324 tühistamise nõudes põhjendas kaebaja maksuotsuse õigusvastasust muuhulgas ka sellega, et vastustaja on kaebaja õigusi eriarvamuse esitamisel oluliselt rikkunud, jättes kaebajale osaliselt tõendid tutvustamata.
3. Esimeseks oluliseks menetlusrikkumiseks on ärakuulamisõiguse mittevõimaldamine. Vastustaja on otsustusmenetluse raames oluliselt rikkunud menetlusõigust, jättes kaebajale tutvustamata maksuhalduri käsutuses olevad tõendid. Tegemist on menetlusõiguse olulise rikkumisega HMS § 58 tähenduses, mis mõjutas maksumenetluse lõpptulemust. Kaebaja 15.04.2008.a ja 24.04.2008.a taotlused olid suunatud põhimõtteliselt sellele, et saada tutvuda dokumentidega, mis eelduslikult sisaldavad kaebajat soosivaid tõendeid. Vaidlustatud 17.04.2008.a ja 16.05.2008.a otsuste tulemusena ei saanud kaebaja reaalset võimalust esitada eriarvamust kohtrollakti kohta. Kaebaja arvates ei oleks antud juhul olnud tegemist menetlusõiguse olulise rikkumisega siis, kui vastusoorituseks kaebaja 15.04.2008.a ja 24.04.2008.a taotlustele oleks vastustaja tutvustanud kaebajale nimetatud taotlustes osundatud dokumente, ühtlasi analüüsides neid täiendava maksu määramise otsustamisel maksuotsuses. Antud juhul ei ole vastustaja teinud ei üht ega teist. Kaebaja ei saanud tutvuda taotlustes osundatud tõenditega, mis on kindlasti õigusvastane. Samuti ei sisalda maksuotsus isegi viiteid 5 (rääkimata analüüsist) kaebaja osutatud tõenditele. Tegemist on samuti olulise rikkumisega. Kaebaja viitab siinjuures Riigikohtu praktikale, milles on korduvalt leitud, et ärakuulamisõiguse tagamata jätmine on menetlusõiguse oluline rikkumine. Tuginedes vastustaja enda poolt esitatud tõendile- kontrolliprotsessi detailsele kirjeldusele, asub kaebaja seisukohale, et ühekülgne, täiendavat maksu määrava maksuotsuse tegemine oli vastustajal planeeritud vaatamata sellele, milliseid argumente ja tõendeid oleks kaebaja esitanud kontrollakti kohta. Seejuures viitab kaebaja kontrolliprotsessi detailse kirjeldusele, mille kohaselt alustas vastustaja maksuotsuse koostamisega 26.03.2008.a ehk 6 päeva möödudes pärast kontrollakti postitamist kaebajale. See asjaolu kinnitab veelkord kaebaja väiteid selle kohta, et ärakuulamisõigus oli kaebajale võimaldatud vaid formaalselt.
4. Teiseks oluliseks menetlusrikkumiseks on uurimisprintsiibi rikkumine.

§ 11

kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Seejuures ei ole maksuhaldur maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. See tähendab, et kui maksuhaldur avastab iseseisvalt maksukohustust vähendava teguri, tuleb seda maksustamisel arvesse võtta. Kaebaja peab oluliseks viidata siinkohal Riigikohtu lahendile asjas nr 3-3-1-32-09, milles Riigikohus pidas oluliseks menetluslikuks rikkumiseks olukorda, kus kogutud tõendid on jäetud hindamata ega ole põhjendatud, miks tõendid tuleb kõrvale jätta. Antud juhul ei ole maksuhaldur tõendit avaldanud (vaid on seda koguni varjanud) ega ole põhjendanud, miks tõendiga ei tuleks arvestada. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-32-09 valguses on tegemist olulise rikkumisega, mis toob kaasa maksuotsuse õigusvastasuse, st aluse selle tühistamiseks. Kaebaja leiab, et

§ 11

sätestatud menetlusprintsiibi järgimine on äärmiselt oluline maksukohustuse õigeks tuvastamiseks. Ka Riigikohtu praktikas on osutatud sellele, et uurimisprintsiibi järgimata jätmisest tulenev ebapiisav tõendite kogumine võib osutuda haldusakti tühistamise aluseks. Kaebaja rõhutab, et ebapiisava tõendite kogumisega (õigemini varjamisega) lõi maksuhaldur olukorra, kus kaebaja maksukohustust suurendavate ja vähendavate tõendite maht ja omavaheline vahekord ei ole teada ei kaebajale ega ka kohtule. Kaebaja on seisukohal, et maksuhalduri poolt tekitatud menetluslikus olukorras ei ole võimalik otsustada maksude tasumise õigsuse üle maksuotsuse alusel, kuna selle tegemisel on lähtutud maksukohustust suurendavate ja vähendavate tõendite ebaõigest vahekorrast. Seega on kaebaja seisukohal, et tema kasuks rääkivate tõendite varjamine ja tõenditega põhjendamatu arvestamata jätmine maksuotsuse tegemisel on mõjutanud maksumenetluse lõpptulemust. Ühtlasi on tegemist sedavõrd olulise menetlusõiguse rikkumisega, mis annab aluse maksuotsuse tühistamiseks formaalse õigusvastasuse kriteeriumite järgi (

§ 10lg 3, § 11, § 13).

07.11.2008 kaebuse rahuldamine põhjusel, et maksumenetluses tehtud menetluslikud vead on mõjutanud otsustusmenetluse lõpptulemust, võimaldab taastada eelnev olukord ja kõrvaldada kaebaja õiguste rikkumine. ( II ) 6

1. Maksuotsuse sisulist külge analüüsides on kaebaja seisukohal, et maksuotsuse järeldused ei tugine ei tõenditele ega kohtupraktikale.
2. Kaebaja on näidanud tavapärast hoolsust tehingutes OÜ-ga Serwester. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et OÜ Serwster oli tegutsev äriühing. Kaebaja on tegutsenud heas usus tehingutes OÜ-ga Serwester. Nii kaebaja töötajad kui ka seaduslikud esindajad olid veendunud selles, et teenuseid osutab just OÜ Serwester, kuid kas isiklikult või alltöövõtjate kaudu, ei omanud see osutatavate teenuste iseloomust tulenevalt erilist tähendust, kuna kaebaja tegevusvaldkonnas on tavapärane osutada teenuseid alltöövõtjaid kaasates. Alusetud on vastustaja kahtlused, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Ükski asjaolu ei anna vastustajale alust süüdistada kaebajat nii tõsises õigusrikkumises.
3. Riigikohus on mitmes lahendis selgitanud, et maksuhalduri kahtlustus maksumaksja osalemisest maksupettuses peab olema põhjendatud. Riigikohus on ka märkinud, et välistatud ei ole, et teatud juhtudel võivad mitmed asjaolud tekitada üksnes ebamäärast kahtlustust. Maksupettuses osalemise (kahtlustuse) tõendamine on maksuhalduri kohustus. Seda kinnitavad lisaks

§ 46lg 2 ja 95 lg 2 ning § 150 lg 2.

Käesolevas asjas ei ole vastustaja tõendanud, et kaebaja osales maksupettuses.

1. Maksuotsuses ei analüüsinud vastustaja kaebaja hoolsuskohustust tehtud tööde iseloomu aspektist vaadatuna, kuigi kaebaja esitas maksuhaldurile tõendid soetatud kaupade ja teenuste kohta (arved, lepingud, üleandmise aktid jne) ning asjakohased selgitused. Vastustaja on kaebaja tõendid ja seletused arvesse võtmata jätnud, mistõttu on maksuotsus motiveerimata ja õigusvastane. Kaebaja rõhutab siinkohal, et eriti oluline on eeltoodu siis, kui ei ole vaidlust teenuse ja kauba soetamise osas. Vastustaja ei ole vaidlustanud, et OÜ Serwester poolt väljastatud arvetel märgitud kauba ja teenuse on kaebaja saanud. Vaidlus taandub üksnes sellele, kas kaup ja teenus saadi OÜ-lt Serwester või tundmatult kolmandalt isikult. Kauba või teenuse olemasolu on üheks maksupettuses osalemist kummutavaks ja maksumaksja heausksust tõendavaks asjaoluks. Kauba või teenuse olemasolu muudab maksuhalduri kahtlustuse ebamääraseks. Ebamäärane kahtlustus ei ole aga piisavaks aluseks maksustamisel. Kui esineb asjaolu (kaup või teenus on saadud), mis võib välistada maksuhalduri kahtlustuse, suureneb maksuhalduri tõendamis- ja põhjendamiskoormus veelgi. Maksuotsus on oletuslik küsimuses, mis puudutab kaebaja osavõttu maksupettusest. Ükski maksuotsuses viidatud tõend ei osuta sellele asjaolule. Seega isegi kui eeldada, et OÜ Serwester ei osutanud kaebajale arvetel näidatud teenuseid, olid kaebajal kõik alused eeldada, et teenuste tegelikuks osutajaks on just OÜ Serwester.
2. Maksuotsuse järeldused on rajatud vastuolulistele tõenditele. Oma järeldustes selle kohta, et OÜ Serwester ei osutanud kaebajale teenuseid, tugineb vastustaja peamiselt A. Vilemi poolt kriminaalmenetluses antud ütlustele. Kaebaja leiab, et A. Vilemi ütlused, on vastuolulised, ebausaldusväärsed ja väärad, ega ole kooskõlas teiste tõenditega. Dokumentaalsed tõendid (kriminaalasja nr 063930000124 materjalid – eelkõige tunnistajate ütlused) tõendavad, et maksuotsuses kajastatud summad olid tasutud kaebaja poolt OÜ-le Serwester viimaselt tegelikult saadud teenuste eest ning kinnitavad maksukohustust vähendavaid asjaolusid käesolevas maksuasjas. Nimetatud tõendid on aga vastustaja poolt arvestamata jäetud. 7 Mis puudutab kolmandate isikute ütluseid, siis kaebuse esitaja on seisukohal, et nimetatud on menetluslikult kõlbmatud ega tõenda maksuotsuse aluseks olevaid asjaolusid. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur rajas oma järeldused seletustele, milliseid andsid kuritegelikku gruppi kuulunud ja prokuratuuriga kokkulepet sõlminud T. Berg ja A. Lõhmus. Kaebaja arvates ei ole maksuotsuses toodud T. Bergi ütlused usaldusväärsed, kuna nimetatud ütlused olid T. Bergi poolt antud vahetult enne kokkuleppe sõlmimist prokuratuuriga ja selle kinnitamist kohtu poolt. Samas jättis vastustaja arvestamata ülejäänud sama gruppi kuulunud 10 isiku tunnistustega, mis olid antud kriminaalmenetluses. Kohtuotsus kriminaalasjas nr 1-07-7134, millele rajas vastustaja oma järeldused, ei oma vaidlusaluses asjas tõenduslikku väärtust. HKMS § 17 lg 1 sätestab, et varasema jõustunud kohtulahendi motiivides tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega. Kõnesoleva kohtuotsuse puhul on tegemist dokumentaalse tõendiga ja see tõendab vaid seda fakti, et M. Mölleri ja T. Bergi kokkulepe prokuratuuriga oli 21.09.2007 kinnitatud Tartu Maakohtu poolt. See aga ei ole maksuotsuse aluseks olev asjaolu, mis vajaks tõendamist käesolevas asjas.
3. Kokkuvõtvalt märgib kaebaja, et maksuotsuse aluseks olevate asjaolude tuvastamisel on vastustaja läinud kõige lihtsamat teed. Selle asemel, et tuvastada faktilised asjaolud tuginedes maksuõiguslikele kategooriatele, võttis vastustaja aluseks kriminaalmenetlustes välja töötatud uurimisversiooni ja selle kontrollimiseks kasutatud tõendid piiratud ja valikulises ulatuses. Selline metodoloogiline viga põhjustas selle, et täiendava maksu määramisel lähtus vastustaja mitte tuvastatud asjaolust, vaid maksuotsuse tegemise hetkeks kontrollimata jäänud uurimisversioonist, et kaebaja on organiseerinud maksupettuse. See tõi omakorda kaasa selle, et maksuotsuse aluseks olevate asjaolude tuvastamisel, tõendite kogumisel ja kaebaja menetluslike õiguste tagamisel ei olnud vastustaja objektiivne, lähtudes maksu määramisel eelarvamusest, et kriminaalmenetluses on kaebaja osavõtt maksupettusest juba tõendatud. See asjaolu ei ole kriminaalmenetluses tõendatud ka halduskohtus viimase kohtuistungi toimumiseni. Vastustaja seisukohad
4. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitajaga ja leiab, et maksuhalduri 17.04.2008 ja 16.05.2008 kirjades ei sisaldu õigusvastaseid otsuseid ning on käitunud õiguspäraselt, keeldudes kaebuse esitaja esindajale kaebuses viidatud dokumentide (kontrolli tööülesanne ja kontrollikava) esitamisest ning OÜ Serwester kontrollitoimiku tutvustamisest. Alusetu on väide, et maksuhaldur ei ole enne kontrollakti väljastamist tutvustanud AS-ile K & H kõiki tema maksumenetluses kogutud tõendeid.
5. Alusetu on kaebuse esitaja väide, et maksuhalduri keeldumine kontrolli tööülesande ja kontrollikavaga tutvustamisest oli ekslik ja motiveerimata. Maksuhaldur põhjendas nii 17.04.2008 kirjas kui ka 16.05.2008 kirjas, et vastavalt

§ 14

lõikele 3 on maksukohustuslasel õigus tutvuda maksuhalduri poolt tema kohta kogutud andmetega ning teha neist koopiaid või väljavõtteid. Kontrolli tööülesanne ja kontrollikava on maksuhalduri sisemist töökorraldust reguleerivad dokumendid, mitte kontrolli käigus kogutud teave maksukohustuslase kohta. Maksukohustuslaste vajalik informatsioon kontrolliülesande kohta (millisel põhjusel kontrolli läbiviimine toimub, 8 milliseid makse ja millist perioodi kontrollitakse jne) sisaldub kontrolli alustamise korralduses. Samuti ei saa lugeda maksukohustuslase kohta kogutud andmeteks kontrollikava. See on töödokument, mis kajastab kontrolli läbiviiva revidendi esialgseid plaane ja kavandatavaid toiminguid kontrolli läbiviimisel. Kontrolli tööülesande ja kontrollikava puhul ei ole tegemist haldusaktidega, mis võiksid maksukohustuslase õigusi rikkuda või tema vabadusi piirata. Kaebuse esitaja märkused, et kontrollitoimik ei sisalda kõiki dokumente, on alusetud.

1. Selgituseks kriminaalmenetluse materjalide kasutamise kohta maksumenetluses märgib vastustaja, et kriminaalasja toimikut tutvustatakse revidendile üksnes konkreetset kontrolli puudutavas osas. Maksuhalduri esmane huvi on kasutada maksumenetluses kriminaalasjas kogutud tõendeid, mida pole võimalik saada kontrolli käigus. Maksukohustuslase esindajatel on olnud võimalik kontrolli jooksul maksuhaldurile seletusi anda, samuti on maksukohustuslasel võimalus esitada enda seisukoht arvamuses või vastuväidetes. Samas ei ole maksukohustuslase esindajad kontrolli käigus oma kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt täitnud.
2. AS K & H pole maksuhaldurile kontrolli ajal seletust andnud. Kontrolli alustamise korraldusele reageeris AS K & H üksnes dokumentide maksuhaldurile toimetamisega. Seletusi ei andnud juhatuse liige ka 06.11.2007 revidentidega kokkusaamise käigus. Kaebaja nõuab maksuhaldurilt täiendavate tõendite kogumist läbi muu menetluse, samas jättes täitmata

§-st 56 tuleneva kaasaaitamiskohustuse ja kasutamata

§-s 13 sätestatud ärakuulamisõiguse. Kaebaja esitab maksuhaldurile alusetuid süüdistusi tõendite varjamises, kuigi samas ei ole ta teinud midagi selleks, et tema arvates talle kasulikku informatsiooni maksuhaldurile teatavaks teha. 38. Vastustaja on seisukohal, et keeldudes kaebuse esitaja esindajale OÜ Serwester kontrollitoimikuid esitamast, on maksuhaldur käitunud õiguspäraselt,

§-s 26 sätestatud maksusaladuse kaitset järgides.

1. Maksuhaldur on mõlemas vaidlusaluses kirjas selgitanud AS-ile K & H, kuidas toimus kriminaalmenetluse materjalidega tutvumine, lisaks on selgitatud, et kõik kontrolli käigus kogutud dokumendid asuvad esindajale tutvustatud toimikus. Maksuhalduril tekkis võimalus prokuratuuris täiendavate dokumentidega (K & H juhatuse liikme ja töötajate seletustega) tutvumiseks alles mitu kuud pärast kontrollakti väljasaatmist ja vaidlusalust kirjavahetust. Seega kinnitab nimetatu maksuhalduri 17.04.2008 ja 16.05.2008 kirjades märgitud asjaolude tõelevastavust.
2. Mis puudutab maksukohustuslase õigust esitada enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist oma arvamus või vastuväide tuleneb

§-st 13, siis AS K & H suhtes ei ole läbi viidud revisjoni, vaid üksikjuhtumi kontroll, mille käigus on maksuhaldur andnud maksukohustuslasele piisava tähtaja arvamuse ja vastuväidete esitamiseks ning võimaldanud tutvuda ka kontrolli käigus kogutud tõenditega. Kaebuse esitaja väited, et tema õigusi on selles osas piiratud, on ilmselgelt alusetud. 41. Vastustaja on seisukohal, et 07.10.2008 maksuotsus nr 12-5/324 on põhjendatud ja õiguspärane. Vastustaja on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel võtnud arvesse kõiki selles maksumenetluses tähtsust omavaid tõendeid, mida maksuhaldur pidas usaldusväärseks, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks tegi 9 maksuhaldur maksuotsuse, mis vastab

§ 46sätestatud nõuetele.

Maksuotsus on tehtud lähtuvalt üksikjuhtumi kontrolli käigus kogutud tõenditest. Maksuotsusest selgub, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma on määratud ning maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine on maksuotsuses motiveeritud. 42. OÜ Serwester kontrollitoimikuga pole kaebuse esitajal õigust tutvuda lähtuvalt

§-dest 26-

2. Vastustaja märgib, et AS-il K&H on kontrollaktiga tutvumiseks olnud aega alates 24.03.2008 ja valdav osa aktis viidatud oli ka kontrollaktile lisatud. Kaebuse esitaja esindajal võimaldati 10.04.2008 tutvuda AS-i K&H kohta kontrolli käigus kogutud andmetega ja anti üle ka soovitud dokumentide koopiad. Maksukohustuslase ärakuulamisõiguse (

§ 13

lg 1) tagamiseks pikendas maksuhaldur 17.04.2008 kirjas nr 12-8/6664-1 kontrollaktile arvamuse ja vastuväidete esitamiseks antud tähtaega kuni 28.04.

1. Kaebuse esitaja ei esitanud eriarvamust ka viimati nimetatud tähtajaks. Samas ei ole AS K&H esitanud ei 31.03.2008 ega 15.04.2008 kirjas põhjendatud taotlust eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamiseks, märkides mõlemal juhul täiendavalt vaid, et esitab taotluse pärast dokumentidega tutvumist ja asja mahukuse hindamist. Vastustaja teatas kaebuse esitajale 16.05.2008 kirjas nr 128/6664-3, et puudub põhjus eriarvamuse tähtaja ennistamiseks ja pikendamiseks, lähtuvalt asjaolust, et kontrollitoimikut on kaebuse esitaja esindajale tutvustatud 10.04.2008, millal anti üle ka kõik esindaja poolt soovitud dokumentide koopiad. Seega on alates 10.04.2008 kaebuse esitajal olnud täielik ülevaade kontrolli käigus kogutud ja maksuotsuse aluseks olevatest tõenditest, kuid sellele vaatamata ei esitanud AS K&H eriarvamust ega menetlustähtaja jooksul põhjendatud taotlust tähtaja pikendamiseks.
2. Kaebuse esitaja juhatuse liige Ilmar Kokk andis 06.11.2007 maksuhaldurile seletuse, mille kohaselt on ta AS K&H asjas seletused andnud Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonnas ning täiendavate ütluste andmiseks vajab ta selle juurde advokaati. Maksuhalduri juurde Ilmar Kokk koos advokaadiga ei ilmunud. Rohkem seletusi ei ole AS K&H esindajad maksumenetluse käigus soovinud OÜ-ga Serwester toimunud tehingute kohta anda ega ole esitanud ka täiendavaid tõendeid oma väidete tõendamiseks. Eeltoodust lähtuvalt on vastustaja seisukohal, et vastustaja ei ole rikkunud kaebuse esitaja õigusi eriarvamuse esitamisel, võimaldades kaebuse esitaja esindajal 10.04.2008 tutvuda AS K&H kohta kontrolli käigus kogutud tõenditega ja saada soovitud dokumentide koopiad. Vastustaja on seisukohal, et eriarvamuse tähtaja pikenduse määramisega oli tagatud

§ 13

lg-st 1 tulenev maksukohustuslase õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited.

1. Maksuhaldur on maksuotsuse koostamisel arvestanud kõiki kontrolli käigus kogutud tõendeid ning võtnud arvesse andmeid, mis olid talle kättesaadavad kriminaalmenetluste nr 0693000124, 0590000269 ja 0530000231 materjalidest. Vastustaja peab alusetuks kaebuse esitaja väidet, et kontrollakt on koostatud ühekülgselt, sest maksusumma määramisel on maksuhaldur arvesse võtnud kõiki selles maksuasjas tähtsust omavaid andmeid, mida ta pidas usaldusväärseks, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid ning motiveeris esitatud tõendite täielikku või osalist arvestamata jätmist maksuotsuses. Kõik tõendid, mis olid maksumenetluses kogutud enne kontrollakti koostamist, olid lisatud kontrollitoimikusse 10 ning kaebuse esitaja esindajal oli võimaldatud toimikuga tutvuda 10.04.2008, s.o enne eriarvamuse esitamise tähtaja saabumist 28.04.
3. Vastustaja leiab, et käesoleval juhul ei oma maksusumma määramisel tähtsust, milliste tööde või teenuste eest olid maksuotsuse lisades 1 ja 42 toodud arved koostatud, kuivõrd nii kontrolli käigus kui ka kriminaalmenetluses on kindlaks tehtud, et OÜ Serwester ei ole AS-le K&H lisas 42 nimetatud arvetel märgitud teenuseid osutanud ning OÜ-le Serwester tehtud väljamaksed ei ole kaebuse esitaja ettevõtlusega seotud. Eelnevast tulenevalt on põhjendatud ka arve-saatelehtede, üleandmisevastuvõtmise aktide ja OÜ-ga Serwester sõlmitud lepingute mittearvestamine maksusumma määramisel, sest need ainult vormistati.
4. Vastavalt KrMS § 214 lg-le 1 võib kohtueelse menetluse andmeid avaldada üksnes prokuratuuri loal ja määratud ulatuses ning nimetatud paragrahvi lõikes 2 sätestatud tingimustel. Kontrolli läbiviimisel on maksuhaldur tuginenud kriminaalasjades nr 06930000124, 0590000269 ja 0590000231 antud ütlustele, mis olid seotud AS K&H ning OÜ Serwester vahel toimunud tehingutega ning millega tutvumist revidentidele võimaldati. Maksuhaldur on maksusumma määramisel arvestanud kõiki asjassepuutuvaid selgitusi, mis on nimetatud kriminaalmenetlustes antud. Nimetatud kriminaalasjas tehti kindlaks, et AS K&H deklareeris fiktiivsete arvete alusel soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu, mille tulemusel jäi riigieelarvesse maksudena laekumata käibemaksu summas 6 613 877 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt summas 14 975 740 krooni, kokku 21 589 617 krooni. Maksuhaldur märgib, et 07.10.2008 maksuotsuse nr 12-5/324 aluseks olnud kontrollis on hõlmatud ainult osa kohtuotsuses märgitud OÜ Serwester nimel vormistatud arveid.
5. AS K&H juhatuse liige Ilmar Kokk keeldus 06.11.2007.a maksumenetluses maksuhaldurile seletuse andmisest, märkides, et vajab selgituste andmise juurde advokaati, kuid koos esindajaga ta maksuhalduri juurde ei ilmunud. Vastustaja ei ole kaebuse esitajale teinud mingeid takistusi omapoolsete selgituste andmisel.
6. Kaebuse esitaja pole esitanud ka teisi täiendavaid tõendeid, millistega oleks tõendatud vaidlusalustel OÜ Serwester arvetel näidatud tööde teostamine. Vastustaja märgib, et haldusmenetluse üldpõhimõtete kohaselt peab isik tõendama enda sfääri kuuluvaid asjaolusid. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur seisukohal, et AS K&H esindaja on rikkunud

§-st 56 tulenevat kaasaaitamiskohustust. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust AS K&H andmete õigsuses ning maksuhalduril oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.

§ 150

lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. 50. Vastavalt

§ 11

lg-le 1 on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid, ning sama paragrahvi lg 2 kohaselt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult 11 menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Tulenevalt

§ 56

lg-st 1 on maksumenetluses tõendid asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus.

1. Vastustaja märgib, et kui maksuhaldur tuvastab, et ostja teadis, et müüja teenust tegelikult ei osuta, siis on tegemist maksupettusega või olukorraga, kus arvel näidatud kaupa või teenust pole üleüldse arvel märgitud ostja poolt saadud. Maksuhaldur on käesolevas asjas tuvastanud, et OÜ Serwester arvete kasutamine AS K&H maksukohustuse vähendamiseks toimus AS K&H poolt teadlikult. Seetõttu ei saa rääkida AS K&H heausksusest, millele kaebaja viitab. Vastustaja märgib, et kontrolli käigus kogutud asjaoludest ja kriminaalmenetlustes antud ütlustest lähtuvalt teadis AS K&H, et teenuseid ei osuta OÜ Serwester. Maksuhaldur on käesolevas asjas tuvastanud asjaolud, mis viitavad OÜ Serwester tegutsemisele AS K&H kontrolli all ja tema juhiste alusel. Kuigi maksuhaldur ei ole maksumenetluse käigus asunud seisukohale, et kaebaja pole teenust tegelikult saanud, on siiski välistatud võimalus, et AS K&H on teenust saanud OÜ-lt Serwester. Antud juhul kinnitavad tõendid, et OÜ Serwester arvetel kajastatud tehinguid kaebuse esitaja ja OÜ Serwester vahel tegelikult ei toimunud. Maksuhaldur on maksusumma määramisel arvesse võtnud kõik selles asjas tähtsust omavad asjaolud. Eeltoodust tulenevalt on õiged ka maksuhalduri järeldused AS K&H täiendava maksukohustuse määramise osas.
2. Mis puudutab A.Vilemi ütlusi AS K&H ja OÜ Serwester osas, siis vastustaja märgib, et need on põhjalikud ja usaldusväärsed. Maksuhaldur ei pea järelduste tegemise aluseks võetud ütlusi ebausaldusväärseks, sest ainuüksi asjaolu, et Aare Vilemile ei meenunud esimesel korral, et ta on mingeid teenuseid siiski ka ise AS-le K&H osutanud, ei muuda tema ütlusi vääraks ja vastuoluliseks.
3. Vastustaja märgib, et maksuotsuse aluseks olnud materjalide hulka kuulus ka Tartu Maakohtu 21.09.2007 kohtuotsus kriminaalasjas nr 1-07-7134, mille kohaselt süüdistati T. Bergi selles, et ta aitas kaasa kaebaja juhatuse liikmete I. Kokki ja T. Heinloo poolt ajavahemikus 01.01.2004 - 01.04.2006 maksudeklaratsioonides valeandmete esitamises. Vastustaja lisab, et Riigikohus on viidanud, et kriminaalmenetluses kogutud tõendid on tõenditeks ka maksumenetluses või halduskohtumenetluses, kui nende tõendite kasutamist neis menetlustes ei välista HMS või vastav menetlusseadus (käesoleval juhul

). Seega on alusetud ka kaebaja väited, et kontrollaktis ja maksuotsuses viidatud Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus kriminaalasjas nr 1-07-0134 ning T. Bergi ja M. Mölleri kokkulepe prokuröriga ei tõesta maksuotsuse aluseks olevaid asjaolusid ega vastustaja järeldusi, sest nimetatud menetluses ei ole kaebaja osaline. 54. Vastustaja on seisukohal, et kaebuse esitaja väited, et maksuhaldur ei ole täitnud motiveerimiskohustust ning maksuotsuse seisukohad on tõendamata, on paljasõnalised ning põhjendamata. Riigikohus on väljendanud, et maksukohustuslane peab tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel, kui maksuhalduril oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Maksuhalduri maksuotsuse nõuetekohaselt motiveerimisel suureneb maksukohustuslase koormus tõendada, et maks on määratud valesti. 12 Vastustaja märgib, et maksustamise õiguslik alus, maksuhalduri hinnangud ja järeldused kontrolli käigus tuvastatud asjaoludele ja kogutud tõenditele on toodud maksuotsuses. Maksuhaldur maksu määramisel lähtunud kontrolli käigus kogutud andmetest, andes neile maksuotsuses hinnangu lähtudes kehtivatest õigusnormidest. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et maksuhaldur ei ole täitnud motiveerimiskohustust ja jätnud maksuotsuse tõendamata, sest ülalnimetatust tulenevalt ja maksuotsusest nähtuvalt vastab maksuotsus

§-des 46 ja 95 sätestatud nõuetele. Kohtu põhjendused ja otsus

1. Kaebaja poolt 15.04.2008.a esitatud taotluse (I kd tl 9) lahendamisel vastustaja poolt 17.04.2008.a kirjaga (I kd tl 10) ei ole vastustaja rikkunud kaebaja subjektiivseid õigusi ega piiranud tema vabadusi. Vastuseks kaebusele osundab halduskohus HMS § 58 ja RVastS § 3 lõike 3 punktis 1 sätestatule, mille kohaselt ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid, kui menetlusnõuete rikkumine ei võinud mõjutada asja otsustamist. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja ei ole käesoleval juhul rikkunud menetlusnõudeid, mille tõttu ei ole vastustaja poolt 17.04.2008.a kirjas langetatud otsustus mõjutanud ka asja otsustamist 07.10.2008.a maksuotsusega. Kuna vastustaja 16.05.2008.a kiri (I kd tl 14), mis on saadetud vastuseks kaebaja 24.04.2008.a taotlusele (I kd tl 12-13) on samasisuline 17.04.2008.a kirjaga, siis kehtib halduskohtu seisukoht selles osas ka vastustaja 16.05.2008.a kirja suhtes.
2. Halduskohus nõustub vastustajaga, et kaebaja poolt taotletud tööülesande ja kontrollikava puhul ei ole tegemist tõenditega maksumenetluses, mille alusel üksikjuhtumi kontrolli käigus oleks käesoleval juhul tuvastatud maksustamise seisukohalt tähtsust omavaid faktilisi või õiguslikke asjaolusid, mille tõttu ei ole vastustaja kiri vastuolus

§ 14lõikes 3 sätestatuga.

Samuti ei jaga halduskohus kaebaja seisukohta, et vastustaja on eksinud HMS § 37 lõikes 1 sätestatu vastu. Nimetatud sättest tuleneb, et menetlusosalisel on absoluutne õigus tutvuda ainult asjas tähtsust omavate dokumentidega. Halduskohus on seisukohal, et nimetatud dokumentide puhul ei ole tegemist asja õige lahendamise seisukohalt tähtsust omavate dokumentidega ning kuna kaebaja poolt taotletud tööülesande ja kontrollikava sisu on kaebajale teiste asjas kogutud tõendite kaudu

sätestatud korras teatavaks tehtud, siis ei kuulu vaidlustatud otsus tühistamisele ka HMS § 37 lõike 1 alusel. Vastustaja poolt läbi viidava üksikjuhtumi kontrolli eesmärgiks oli käesoleval juhul, kas kinnitada või ümber lükata juba enne kontrollimise algust vastustajale teadaolev asjaolu. Taoliseks asjaoluks oli kriminaalmenetluse käigus OÜ Serwester juhatuse liikmelt teada saadud asjaolu, et OÜ Serwester väljastas kaebajale fiktiivseid arveid tehingute kohta, mida tegelikult ei tehtud. Samuti oli vastustajal informatsioon, et osa töid tegi tegelikkuses kaebaja ise. Kontrolltoimingute teostamisel kohaldab vastustaja kaalutlusõigust lähtudes muuhulgas menetlusökonoomiast. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu vastustaja poolt kogutud tõendite alusel tehtud järeldustega, ei muuda maksuotsust veel õigusvastaseks. Ühestki õigusaktist ei tulene vastustajale kohustust teha maksutoimikust kriminaalmenetlustoimiku koopiat, mida sisuliselt nõuab kaebaja. Vastustaja on pädev koostöös kriminaalasja menetlejatega otsustama, milliseid tõendeid ta kriminaalasja materjalidest kasutab maksumenetluses. Käesolevaks ajaks on kaebaja lepingulisel esindajal olnud võimalus esitada halduskohtule tõendeid ka kriminaalasja materjalide hulgast. Halduskohtu hinnangul ei ole kaebaja esitanud selliseid tõendeid, mis seaks kahtluse alla vastustaja ametnike erapooletuse või 13 maksuotsuse õiguspärasuse. Seega tuleb nentida, et vastustaja ei ole eesmärgipäraselt jätnud maksutoimikusse võtmata kaebaja positsiooni toetavaid tõendeid, nagu väidab alusetult kaebaja. Kaebaja poolt esitatud tööülesande väljastamise taotluse rahuldamata jätmine vastustaja poolt ei ole mõjutanud asjas tehtud maksuotsuse õiguspärasust. Kohtu poolt vastustajalt kohtumenetluses välja nõutud tööülesande (I kd tl 116) sisu on vajalikus ja asjakohases mahus kajastatud kontrollakti (I kd tl 85-109) alajaotises 2.1., mille tõttu ei anna tööülesande kaebajale väljastamata või tutvustamata jätmine alust vaidlusaluse maksuotsuse tühistamiseks, nagu ekslikult leiab kaebaja. Samuti ei ole asjas tehtud maksuotsuse õiguspärasust mõjutanud kaebaja poolt taotletud kontrollikava väljastamata jätmine. Kohtu poolt vastustajalt välja nõutud dokument- kontrolli käik ja kavandatavad toimingud (I kd tl 117-121), sisaldab põgusalt üksikjuhtumi kontrolli käigus läbi viia planeeritud toiminguid, mis on samuti vajalikul määral kajastatud kaebajale tutvustatud ja väljastatud kontrollaktis. Kontrollprotsessi detailne kirjeldus sisaldab revidentide päevikulaadseid märkmeid üksikjuhtumi kontrolli käigus läbi viidud vestluste jmt menetluslike toimingute kohta. Kontrolli käigus tuvastatud ja kontrollikavas kirjeldatud faktilised asjaolud on asjakohases mahus kajastatud nii kontrollaktis kui ka vaidlusaluses maksuotsuses, mille tõttu on alusetu kaebaja väide menetlusnormide rikkumisest, mis kaebaja hinnangul peaks andma aga aluse maksuotsuse tühistamiseks. Halduskohus selle seisukohaga ei nõustu, kuna kaebaja ei ole kontrollikavale ja tööülesandele kui tõenditele vaidlusaluse maksuotsuse tegemisel tuginenud. 57. Kaebaja on 15.04.2008.a taotluses samuti palunud selgitust asjaolu kohta, kuidas on toimunud kriminaalasja materjalidega tutvumine ja kriminaalasja materjalide üleandmine revidentidele. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja on vajalikul määral 17.04.2008.a kirjas nimetatud asjaolusid selgitanud ja kohus loeb piisavaks kaebajale tõendi esitamise, millest nähtub, et kriminaalasja materjalidest on tõendeid vastustajale väljastatud prokuröri loal. Halduskohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et õiguspäraseks tuleks lugeda olukord, kus vastustaja taotleb sisuliselt kõikide või vähemalt enamuse kriminaalasja materjalide väljastamist ja vastustaja tegevus on õiguspärane ainult sel juhul, kui maksuasja juurde on võtmata need tõendid, mille väljastamisest prokurör on keeldunud. Halduskohus ei loe õiguspäraseks olukorda, kus kaebaja seaduslik esindaja sisuliselt keeldub maksumenetluses seletuste andmisest viitega asjaolule, et ta on kriminaalmenetluses juba kõik asjakohase avaldanud. Vastustajal on temale kuuluvast kaalutlusõigusest tulenevalt õigus pöörduda tõendite saamiseks kriminaalasja menetlejate poole, kuna aga tegemist on erinevate menetlustega, siis kehtivast õigusest ja õigusprintsiipidest ei tulene vastustajale kohustust äriühingu seadusliku esindaja seletuse saamiseks igakordselt pöörduda uurimisosakonna või prokuröri poole. Seaduslikul esindajal on kaasaaitamiskohustusest tulenevalt kohustus maksustamise seisukohalt tähtsust omavate asjaolude avaldamiseks maksumenetluses, kui ta aga seda kohustust ei täida, ei saa ta apelleerida vastustaja poolt uurimisprintsiibi eiramisele. 58. Kaebajale OÜ Serwester kontrolltoimiku tutvustamata jätmine on vastustaja poolt toimunud kooskõlas

§ 26

lõikes 1 sätestatuga, mille tõttu ei ole kaebaja sellesisulise taotluse rahuldamata jätmine vastuolus objektiivse õigusega. Maksuotsuses ei ole vastustaja maksustamise seisukohalt tähtsust omavaid asjaolusid 14 tõendanud selliste tõenditega, mida ei ole kaebajale enne maksuotsuse tegemist tutvustatud, mille tõttu ei ole selle taotluse rahuldamata jätmine viinud ka ebaõige maksuotsuse tegemisele. Vastustaja poolt taotluse rahuldamata jätmist ei muuda halduskohtu arvates õigusvastaseks ka asjaolu, et taotluse esitamise ajaks oli AS Serwester äriregistrist kustutatud. Vastustaja on kaebaja maksuasja materjalide juurde võtnud OÜ Serwester kontrolltoimikust tõendid, mis tõendavad maksuotsuses tuvastatud asjaolusid. Vastustaja on pädev kaalutlusõiguse alusel otsustuseks, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Vastustaja on halduskohtu hinnangul kohaldanud uurimispõhimõtet vajalikul määral, mida ei saa öelda aga kaebaja poolt kaasaaitamiskohustuse täitmise kohta, kuna maksumenetluses on eelkõige tõenditeks maksukohustuslaselt saadud teave ja tõendid. Halduskohus on seisukohal, et kaebaja ei ole käesoleval juhul esitanud vastustajale kõiki maksustamise seisukohalt tähendust omavaid asjaolusid, rikkudes sellega kaasaaitamiskohustust. Kaebaja poolt vastustaja süüdistamine uurimispõhimõtte eiramises on seetõttu asjakohatu.

1. Vastustaja ei ole kaebaja subjektiivseid õigusi rikkunud ka 16.05.2008.a kirjaga (I kd tl 14-15), mis on koostatud vastuseks kaebaja 24.04.2008.a taotlusele (I kd tl 1213), nagu on juba eelpool osundatud. Halduskohus märgib vastuseks kaebajale, et asja materjalidest ei nähtu, et vastustaja oleks jätnud rahuldamata kaebaja taotluse maksumenetluses kaebaja juhtorganite liikmetelt seletuste võtmiseks, samuti ei ole kaebaja esitanud vastavat taotlust kaebaja töötajate suhtes. Kui kaebajal oli maksumenetluse kestel teada, et nimetatud isikud valdavad maksustamise seisukohast tähendust omavat teavet faktiliste asjaolude kohta, mis võis mõjutada maksuotsuse sisu, siis oli tulenevalt kaasaaitamiskohustusest kaebaja kohustatud sellest vastustajat informeerima. Halduskohus on seisukohal, et kehtivast õigusest ei tulene vastustajale kohustust kõigi kriminaalmenetluses kogutud tõendite võtmiseks maksumenetluse materjalide juurde. Kohtumenetluse kestel on kaebaja esindajal olnud võimalus tutvuda kriminaalmenetluses kogutud tõenditega ja kaebaja ei ole halduskohtule esitanud selliseid tõendeid, mis seaksid kahtluse alla maksuotsuse õiguspärasuse ja saaksid kaasa tuua maksuotsuse tühistamise vastustaja poolt menetlusnormide rikkumise või materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu.
2. Kontrollakti punktis 5 (I kd tl 104) määrati kaebajale eriavamuse esitamise tähtpäevaks 07.04.2008.a. Kaebaja on sisuliselt kolmel korral taotlenud eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist, kusjuures seda on tehtud sisuliselt ühel ja samal motiivil. Kaebaja lepingulise esindaja 31.03.2008.a kirjaga (I kd tl 38) on tõendatud, et kaebaja taotles eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist kontrollitoimikuga tutvuda soovimise motiivil. Samasisuline taotlus, millele on lisatud soov täiendavate tõendite kogumiseks, on tuletatav kaebaja 15.04.2008.a kirjast. Vastustaja on 17.04.2008.a kirjas pikendanud eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 28.04.2008.a. Kaebaja on 15.04.2008.a taotlusega samasisulise taotluse esitanud uuesti 24.04.2008.a kirjas. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja ei ole 16.05.2008.a kirjaga rikkunud kaebajale kuuluvat ärakuulamisõigust vastavalt

§ 13

lõikele 1, kuna kaebaja on eelpool nimetatud taotluste esitamisega selles sättes sätestatud õiguse realiseerinud ja halduskohtu arvates ei olnud kaebajal mingit alust eelduseks, et kui ta 24.04.2008.a kirjas esitab veelkord 15.04.2008.a kirjas juba esitatud taotluse, siis on vastustaja 15 kohustatud talle määrama uue eriarvamuse esitamise tähtpäeva. Halduskohus on seisukohal, et tegemist oli taotlusega, mis kandis maksumenetluse põhjendamatu venitamise iseloomu, sest kaebajal on eriarvamuses võimalik alati apelleerida asjaolule, et tema taotlused on põhjendamatult rahuldamata jäetud. Kaebaja poolt teistkordselt sisuliselt sama taotluse esitamisel, pidi kaebaja arvestama, et kuna tema taotlus on juba kord jäetud rahuldamata, siis on äärmiselt vähetõenäoline, et vastustaja muudab sama taotluse lahendamisel oma seisukohta. Seega oleks olnud mõistlik, et kaebaja oleks realiseerinud temale kuuluva ärakuulamisõiguse mahus, mida ta pidas vajalikuks ning esitanud eriarvamuse kontrollaktis tuvastatule. Kaebajal oli seega võimalus esitada vastustajale oma arvamus ja vastuväited mahus, mida ta pidas vajalikuks. Halduskohus nõustub vastustajaga, et vastustaja on vajalikus määras taganud kaebajale selles menetlusstaadiumis ärakuulamisõiguse realiseerimise arvestades maksumenetluse kiiruse ja efektiivsuse printsiipi ning võimalikku vähimat mõistlikku aega, mis võiks kaebajal kuluda maksumenetluses kogutud dokumentide läbitöötamiseks ja selle tulemusena eriarvamuse esitamiseks.

1. Alusetu on kaebaja väide, et vastustaja on rikkunud uurimispõhimõtet. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu vastustaja poolt asjas tõendatud faktilistele ja õiguslikele asjaoludele antud järeldustega, ei tähenda halduskohtu hinnangul uurimispõhimõtte eiramist. Vastustaja ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult kaebaja taotlustega. Maksumenetluse ja kohtumenetluse käigus asjas kogutud tõenditega ei ole tõendamist leidnud kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Vastustaja ei ole jätnud kaebaja poolt kogutud tõendeid hindamata, nagu väidab alusetult kaebaja. Samuti ei ole vastustaja kaebaja eest tõendeid varjanud. Kohtul puuduvad igasugused viited ja alused järeldusteks, et vastustajale prokuröri loal kriminaalasjast väljastatud tõenditest oleks osa jäetud maksutoimikusse lisamata.
2. Vaidluse lahendamisel tugineb halduskohus poolte poolt osundatud Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-32-09 väljendatud seisukohtadele, mille kohaselt sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu eeskätt näiteks juhtudel, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos (asjad nr 3-3-1-39-03; 3-3-1-50-03); samuti, kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud (asi nr 3-3-1-97-07). Seega juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada. 16 Vastustaja on sisuliselt kaebajale esitanud õigusliku etteheite nii pahausksuse kui ka tehingu poolte vahe pettusele viitava seose esinemise tõttu. Vaidlusalune maksuotsus (kontrolli toimik nr 12-7/15 lk 1-12) koos lisadega on õiguspärane ja vastustaja seisukohad on kooskõlas kohtupraktikas väljendatud seisukohtadega (vt näit ka Riigikohtu lahend nr 3-3-1-34-07). Vastuseks kaebajale märgib halduskohus, et kui on kahtlus selles, et kui tehingu väidetavate poolte vahel ei ole majandustehinguid tegelikkuses toimunud, siis ei ole oluline, et leping ja arve on nõuetekohaselt vormistatud. Kui maksuhaldur on maksuotsuses oma kahtlusi nõuetekohaselt põhjendanud, siis läheb tõendamiskohustus üle maksumaksjale. Kaebaja ei ole selle asjaoluga aga arvestanud ja ületähtsustavad asjakohatult vastustaja poolt väidetava menetlusnormide rikkumise tähendust. Vastupidise seisukoha aktsepteerimine tähendaks seda, et maksumaksja saab kontrollimatult maksukohustust vältida, kui ta esitab vastava vormiliselt nõuetekohase dokumendi, millel märgitud tehingu toimumist kinnitab ka müüja. Selline seisukoht poleks kooskõlas maksuhalduri

§ 10

lõikes 2 sätestatud ülesannetega ega ka maksu olemusega (vt maksu mõiste

§-s 2). Kohtu seisukoht tuleneb

§ 59

lõike 2 esimesest lausest, mis sätestab, et maksuhalduril on õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente, samuti teha kaupade, materjalide ja muu vara ning tehtud tööde ja osutatud teenuste inventuure ja ülemõõtmisi. Samuti

§-st 82, mis sätestab, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid.

1. Käesoleval juhul ongi vastustaja niiviisi toiminud ja kogunud tõendid, mis annavad aluse vaidlusaluse maksuotsuse tegemiseks, sest käesoleval juhul müüja seaduslik esindaja tehingute toimumist ei kinnita. Maksuotsuse kohaselt on vastustaja otsuse tegemisel tuginenud OÜ Serwester juhatuse liikme (perioodil 02.08.1999.a-12.01.2007.a) seletustele (kontrolli toimik nr 12-7/15 lk 291-330), millele tuginedes on vastustaja lugenud tuvastatuks, et A. Vilem on esitanud vastustajale tahtlikult AS Serwester käibedeklaratsioonides valeandmeid ning on osalenud organiseeritud maksupettuses. Halduskohus tutvunud vastustaja poolt kogutud A. Vilemi seletustega, on seisukohal, et vastustaja on maksuotsuses neid tõendeid hinnanud õigesti ja puudub alus vastustajast erinevate järelduste tegemiseks.
2. Maksuotsuse kohaselt on vastustaja otsuse tegemisel tõenditena tuginenud nende äriühingute juhatuse liikmete seletustele (kontrolli toimik nr 12-7/15 lk 177-290), kes on väidetavalt OÜga Serwester tehinguid teinud. Vastustaja on tõendeid hinnanud maksuotsuse lisas nr 2 (kontrolli toimik nr 12-7/15 lk 28-38) ja tuvastanud, et nende osaühingute poolt ei ole tegelikkuses ühtegi tehingut tehtud. Halduskohtu arvates kinnitavad need vastustaja poolt kogutud tõendid maksuotsuses viidatud A.Vilemi seletuste tõepärasust ja usaldusväärsust.
3. Käesoleval juhul on poolte vaheliseks üheks vaidlusaluseks küsimuseks asjaolu, kas käesoleval juhul on nn arvevabriku kliendiks olnud kaebuse esitaja või OÜ Serwester. Tuginedes eelkõige Tauri Bergi poolt antud ütlustele (kontrolli toimik nr 12-7/15 lk 366-367) on vastustaja tuvastanud, et OÜ Serwester puhul oli tegemist nn 17 puhver firmaga kaebaja ja Tauri Bergi vahel. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja on õigesti tuvastanud kaebaja osalemise maksupettuses koos OÜga Serwester.
4. Halduskohus ei nõustu kaebajaga, et Arnold Lõhmuse seletuse (kontrolli toimik nr 12-7/15 lk 383-385) ja A. Lõhmuse poolt kriminaalmenetluses antud seletuste puhul (kontrolli toimik nr 12-7/15 lk 368-382) on tegemist lubamatute tõenditega. A. Lõhmuse poolt maksumenetluses kolmanda isikuna võetud seletus on vormistatud korrektselt ja tegemist on lubatava tõendiga. Võttes arvesse asjaolu, et A. Lõhmus on maksumenetluses kolmanda isikuna üle kuulatud, on halduskohtu arvates lubatavateks tõenditeks kirjalike tõenditena ka tema poolt kriminaalmenetluses antud seletused ja ütlused kaebaja poolt maksupettuses osalemise kohta. Vastuseks kaebajale osundab halduskohus kaebaja positsiooni vastuolulisusele selles küsimuses. Ühelt poolt leiab kaebaja, et kaebaja positsiooni toetavaid tõendeid võib kriminaalasjast maksuasja juurde võtta, samas leiab ta, et vastustajal selline õigus kaebaja kahjuks rääkivate tõendite osas puudub.
5. Kogumis ja vastastikuses seoses teiste vastustaja poolt kogutud tõenditega, tuleb lubatavaks tõendiks lugeda ka Tartu Maakohtu 21.09.2007.a kohtuotsus kriminaalasjas nr 1-07-7134 (kontrolli toimik nr 12-7/15 lk 336-348), mille kuriteo asjaolusid kirjeldavas osas on kohus tuvastanud, et kaebaja juhatuse liikmed on osalenud maksupettuses, kelle tegevusele on kaasa aidanud nimetatud kohtuotsusega süüdi mõistetud isikud T. Berg ja M. Möller.
6. Kriminaalmenetluses kogutud tõendid on tõenditeks ka maksumenetluses või halduskohtumenetluses, kui nende tõendite kasutamist neis menetlustes ei välista haldusmenetluse seadus või vastav menetlusseadus (näiteks

), nähtub näiteks Riigikohtu lahenditest nr 3-3-1-2-03 ja 3-3-1-54-

1. Halduskohus märgib veelkord, et ei saa nõustuda kaebaja positsiooniga, et kaebajal ehk kaebaja seaduslikel esindajatel ei ole võimaldatud maksumenetluses selgitusi anda. Vastustaja on 06.11.2007.a protokollinud maksukohustuslase antud suulise seletusena kaebaja juhatuse liikmelt Ilmar Kokkalt (kontrolli toimik nr 12-7/15 lk 349-350) võetud seletuse, kes on andnud vastustajale seletuse mahus, mida juhatuse liige on vajalikuks pidanud. I. Kokka seletus kogumis teiste asjas kogutud tõenditega, ei anna halduskohtu arvates alust vastustajast erinevate järelduste tegemiseks, kuna see tõend ei sisalda informatsiooni, mis kummutaks maksuotsuses tuvastatud faktilised ja õiguslikud asjaolud.
2. Kohtumenetluses on kaebaja maksuotsuse õigusvastasuse tõendamiseks tõenditena esitanud Gennadi Teemaa tunnistajana ülekuulamise protokolli (II kd tl 43-46), Ilmar Kokka kahtlustatavana täiendava ülekuulamise protokolli (II kd tl 47-65), Aivar Käisi tunnistajana ülekuulamise protokolli (II kd tl 67-69), Ilmar Kokka kahtlustatavana ülekuulamise protokolli (II kd tl 70-74), Mart Kuusi kahtlustatavana ülekuulamise protokolli (II kd tl 75-88), Kaido Nigoli kahtlustatavana täiendava ülekuulamise protokolli (II kd tl 90-101). Halduskohus on seisukohal, et G. Teemaa ei ole kriminaalmenetluses andnud tunnistajana selliseid ütlusi, mis seaksid kahtluse alla maksuotsuse õiguspärasuse. G. Teemaa poolt antud ütluste kohaselt tegeleb ta aktsiaseltsis finantsküsimustega ja ehitustegevusega vahetult ei tegele. G. Teemaa ütlustest nähtub, et tema arvamus, et OÜ Serwester kaebajale tööd tegi ja tehingud tegelikkuses toimusid, põhineb asjaolul, et arved esitati, töö oli tehtud, järelikult pidid ka tehingud OÜga Serwester toimuma. 18 Samas ei ole tunnistaja andnud ütlusi, mis välistaks selle, et kaebaja poolt osalesid maksupettuses I. Kokk või T. Heinloo, millise asjaolu on maksumenetluses vajalikus määras tõendanud vastustaja. Ilmar Kokk ennast kahtlustatavana ülekuulamistel süüdi ei tunnista ega esita ka selliseid faktilisi andmeid, millest saaks järeldada, et maksuotsuses tuvastatud asjaolud ei vasta tõele. Aivar Käisi poolt kriminaalmenetluses antud ütluste kohaselt tehingud kaebaja ja OÜ Serwester vahel toimusid. Mart Kuus ennast kahtlustatavana ülekuulamisel süüdi ei tunnista ning tema seletuse kohaselt ei ole ta kaebajale erinevate äriühingute nimel vormistatud arveid väljastanud. Kaido Nigoli kahtlustatava ülekuulamise protokolli kohaselt ta kaebaja ja OÜ Serwester arveid ei trükkinud. Halduskohus, hinnates kaebaja poolt esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses maksumenetluses vastustaja poolt kogutud tõenditega, on seisukohal, et kaebaja poolt esitatud tõendid ei anna alust vaidlusaluse otsuse tühistamiseks. Kaebaja poolt esitatud kirjalikud tõendid on valdavalt esitatud isikute kohta, kes on kriminaalmenetluses kahtlustatava staatuses, mis annab aluse nendesse tõenditesse kriitiliselt suhtumiseks, kuna nendes tõendites kajastuvad ütlused on ilmselgelt kantud soovist vabaneda vastutusest. Samas arvestab halduskohus põhimõttega, et keegi ei pea enda või oma lähedase vastu kriminaalmenetluses ka tunnistama. Tõendites esitatud ütlused on üldsõnalised, tuginevad valdavalt ütluste andjate arvamusel, mitte aga faktilistel asjaoludel, mille alusel saaks tuvastada, et vastustaja on kaebaja osalusel toime pandud maksupettuse asjaolud tuvastanud ebaõigesti. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja poolt esitatud kaalutlused kaebaja poolt esitatud andmete ebaõigsuse kohta on veenvad. Kaebaja ei ole suutnud vastustaja seisukohtade õigsust kummutada.
3. Kohus on seisukohal, et vastustaja on teinud õige järelduse, et maksuotsuses toodud asjaoludel ei kohaldu vaidlusele maksukohustuslase heausksusega seonduvat küsimust ja seega ei olnud alust ka sel alusel teistsuguste maksuotsuste tegemiseks, sest kaebaja ei ole usaldusväärselt tõendanud faktilisi asjaolusid seonduvalt vaidlusaluste tehingute toimumisega. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (

§ 95lõiked 1 ja 2).

Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Käesoleval juhul põhjendavad tõendid maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslaste esitatud andmete õigsuse ning on piisavad selleks, et vastustajal oli nii faktiline kui õiguslik alus vaidlustatud maksuotsuse tegemiseks. Kuna vaidlusalune maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läks käesolevas asjas tõendamiskoormus üle maksukohustuslastele.

§ 150

lõike 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Eeltoodust tulenevalt on õige vastustaja seisukoht, mille kohaselt juhul, kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb 19 käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.

1. Käesolevas asjas on maksuotsuse põhjendustest nähtuvalt olnud tulumaksu osas ettekirjutuse tegemise aluseks asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust, kuna tõendatud on, et tegemist on fiktiivsete arvetega. Samuti on kinnitust leidnud maksuotsuses väljendatud seisukoht, et kaebaja teadis või pidi teadma sellest, et arvetel märgitud OÜ Serwester ei olnud tegelik kaebaja tehingupartner. Riigikohus on lahendis 3-3-1-50-03 leidnud, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehing on arvel märgitud äriühinguga siiski toimunud ja kuna kaebaja ei ole selliseid täiendavaid tõendeid esitanud, mille alusel saaks tuvastada vaidlusaluste tehingute toimumist poolte vahel, siis puudub kaebajal käibemaksu mahaarvamise õigus ja ta on kohustatud tulumaksu tasumiseks. Neil asjaoludel ei toeta halduskohus kaebaja seisukohta, et vastustaja on asjakohast materiaalõigust kohaldanud vääralt.
2. Neil faktilistel ja õiguslikel asjaoludel tuleb kaebused HKMS § 26 lõike 1 punktist 6 tuleneva volitusnormi alusel jätta rahuldamata.
3. Kaebaja kohtukulu nimekirja (II kd tl 132) ja kuludokumentide (II kdtl 134-169 ) kohaselt on kaebaja kandnud menetluskulu kokku 335 987, 20 krooni, sellest 330 827, 20 krooni tasuna õigusabi eest ja 5 160 krooni riigilõivule kahe kaebuse halduskohtule esitamise eest. HKMS § 92 lõikest 1 tulenevalt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seoses kaebuste rahuldamata jätmisega peab menetluskulud seega kandma kaebaja. Kuna vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude hüvitamist, tuleb poolte menetluskulud jätta nende endi kanda. Roby Koik kohtunik 20