) § 72 lg 1 nõudeid eirates viinud Sinitta tegevuskohtades läbi vaatluse sildi all läbiotsimised. Valdusesse ja töökohta tungimine ning läbiotsimine on PS § 33 kohaselt keelatud, v.a. seadusega sätestatud juhtudel. Kuivõrd
otsesõnu keelab vaatluse käigus läbiotsimise, on maksuhalduri poolt läbiotsimise tunnustega menetlustoimingu näol tegemist kaebaja põhiõiguste olulise rikkumisega. Kaebuse esitaja põhjendatud huvi vaidlustatud toiminguga seonduvalt seisneb selles, et välistada kaebaja suhtes tulevikus maksuhalduri poolt ebaseaduslike vaatluste teostamine kui ka takistada ebaseaduslikult kogutud materjalide ja 2 teabe kasutamist läbiviidavas maksumenetluses. Seega on tuvastamiskaebuse põhjenduseks nii preventiivsed kaalutlused kui ka konkreetses toimingu suhtes õigusvastasuse tuvastamine. Preventiivse huviga seonduvalt kaebaja märgib, et 14.05.2010 toimunud vaatlus ei jäänud kaebaja tegevuskohtades viimaseks ning 08.11.2010 toimus järjekordne vaatlus /I kd tl 37-38/. Kaebaja arvates ei saa välistada ka tulevikus täiendavaid vaatlusi kaebaja tegevuskohas. Sellest tulenevalt on kaebaja huviks ennetada edaspidi maksuhalduri korduvat või jätkuvat õigusvastast tegevust (taolist preventiivset huvi on aktsepteeritud ka Riigikohtu otsuses asjas nr 3-3-1-24-10 p. 20). Tuvastamiskaebuse rahuldamine suunab maksuhaldurit edaspidi järgima kaebaja suhtes tegevuskoha vaatluste läbiviimisel seadust. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-88-08 p.-s 14 leidnud, et preventiivsel eesmärgil esitatud tuvastamiskaebuse rahuldamiseks piisab, kui see võib soodustada kaebaja õiguste kaitset tulevikus. Ehkki üldjuhul saab haldusmenetluse, sh ka maksumenetluse käigus toimunud menetlusnormide rikkumist halduskohtus vaidlustada vaid koos lõpliku haldusaktiga, on riigikohus oma praktikas tunnustanud ka menetlusosalise õigust menetlustoimingu iseseisvaks vaidlustamiseks (nt asjas nr 3-3-1-86-06, p 21). Kaebaja leiab, et ebaseaduslik menetlustoiming rikub juba hetkel kaebaja õigusi ja huvisid, sõltumata menetluse lõpptulemusest. Olukorras, kus ühelt poolt on kaebajal põhjendatud kahtlused läbiviidud menetlustoimingu seaduslikkuses, ning teiselt poolt, kus maksuhaldur soovib pakendatud ja pitseeritud dokumentide ning esemete avamist nende analüüsimise eesmärgil, on kaebaja huvides võimalikult menetluse algusstaadiumis kindlustada, et maksumenetluse käiku ja edasisi tulemusi ei saaks mõjutada ebaseaduslikult kogutud tõenditega. Toimingu õigusvastasuse kindlakstegemisel puudub maksuhalduril õigus kasutada ebaseaduslikult kogutud tõendeid ning äravõetud dokumendid ja esemed tuleb maksukohustuslasele tagastada. Kaebaja peab vaatlustoimingu käigus läbiotsimise tuvastamist praeguses menetlusetapis oluliseks ka seetõttu, et pole teada millal (ning millega) maksukontroll lõpeb, mistõttu vaikimisi ebaseadusliku menetlustoimingu talumine ei ole kaebaja õiguste kaitse seisukohalt efektiivne. Maksukontrolli kaebaja suhtes alustati 14.05.2010 ja seda maksustamisperioodi oktoober 2009 kuni märts 2010 suhtes. Kontroll pole tänaseni lõppenud. Kaebaja eeldas, et maksuhaldur suudab 6 kuulise maksustamisperioodi suhtes menetluse kiiremini lõpule viia, kuid võttes arvesse, et seadus ei sätesta kontrolli läbiviimise tähtaega, on kontrolli lõppemise aeg teadmata. Kui seni kaebaja eeldas, et saab oma õigusi kaitsta esitades kaebuse maksuotsusele, siis käesolevas asjas on maksuotsuse ootamine juba ilmselt ebaefektiivne. Vaatluse läbiviimise nõudeid on oluliselt rikutud. Vaatluse Korraldust ei ole kätte toimetatud esindusõiguslikele isikutele (
Õiguslik alus vaatluse läbiviimiseks tuleneb
Maksuhalduri ametnikul ei ole õigust sooritada vaatluse käigus läbiotsimist, avada lukustatud ruume või panipaiku ega siseneda eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt, ka juhul, kui neis toimub isiku majandus või kutsetegevus. Vesse 4a, Tallinn tegevuskoha vaatluse protokolli järgi anti Korraldus üle äriühingu raamatupidajale V. L.le. Betooni 19b, Soodevahe küla, Rae vald, Harju maakond tegevuskoha vaatluse protokollis on märgitud, et Korraldus anti üle aadressil Vesse 4a. Kaebuse esitaja leiab, et käesoleval juhul on juba vaatluse korralduse kättetoimetamisega rikutud
lg 3 tulenevaid nõudeid korralduse kättetoimetamisele, kuna vaatluse korraldus on üle antud esindusõiguseta isikule.
ei näe ette vaatluse läbiviimise korralduse esitamist maksukohustuslase majandustegevuse asukohas viibivale ükskõik millisele isikule, vaid korraldus tuleb esitada maksukohustuslasele või tema esindajale. Vaatluse läbiviimise korralduse üleandmise eesmärgiks maksukohustuslasele või tema esindajale on tagada, et vaatluse läbiviimine toimuks
lg-s 3 nimetatud isikute teadmisel, kes saaksid veenduda vaatluse läbiviimise seaduslikkuses ja kasutada neile laienevaid seadusest tulenevaid õigusi. Arusaamatuks jääb maksuhalduri 09.12.2010 vastuskirjas väljendatud seisukoht, et vaatluse läbiviimiseks ei ole ilmtingimata vajalik äriühingu juhatuse liikmete kohalviibimine. TsÜS § 3 34 lg 1 kohaselt loetakse juriidilise isiku juhatus või seda asendav organ suhetes teiste isikutega juriidilise isiku seaduslikuks esindajaks. Kaebuse esitaja hinnangul ei saa esindusõiguslike isikutena TsÜS § 118 lg 2 mõistes käsitleda Sinitta töötajaid – näiteks raamatupidajat V. L., kellele väidetavalt vaatluse korraldus kätte toimetati. TsÜS § 118 lg-s 2 sätestatud esindusõiguse eeldus kehtib tehingute tegemisel, milleks kahtlemata ei kvalifitseeru vaatluse korralduse kättetoimetamine. Eeltoodust tulenevalt saab asuda seisukohale, et maksuhaldur ei ole Korraldust kätte toimetanud kooskõlas
Korralduse ebaõigele isikule kättetoimetamine on tinginud ka maksuhalduri poolsed edasised seaduserikkumised. Korralduse kättetoimetamise nõuete rikkumine moodustab iseseisva aluse maksuhalduri tegevuse õigusvastasuse tuvastamiseks, sest vaatluse läbiviimisel ei olnud maksukohustuslasele tagatud menetlusõiguste kasutamine. Nii Sinitta raamatupidajal kui vaatluse läbiviimisel tegevuskohas viibinud tegevjuhil puuduvad volitused kaebajat kolmandate isikute ees esindada, mis ühtlasi tähendab, et neil puudub õigus kasutada ka Sinittale maksumenetluses ettenähtud menetlusõigusi. Kuna vaatluse läbiviimise käigus eksisteerib eriti suur põhiõiguste riive, on menetlusõiguste järgmisel eriti suur tähtsus ja kaalukus. Viitega haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 3 lg 1 ja
Kaebuse esitaja vaidlustab ka vaatluse käigus toimunud dokumentide ja asjade äravõtmist, kuna selle toimingu tegemisel on oluliselt rikutud menetlusnõudeid.
ei sisalda vaatluse mõistet (vaatluse mõiste on sätestatud näiteks TsMS § 290 lg-s 1).
lg 1 süsteemselt tõlgendades saab järeldada, et vaatlus piirdub üksnes näha olevate asjaolude tuvastamise ja fikseerimisega. Eeltoodu tähendab, et maksuhaldur ei tohi tegevuskohas nõuda juurdepääsu arvutites olevatele andmetele; kinnistele sahtlitele, kappidele, töötajate isiklikele esemetele jne. Maksu- ja Tolliamet on avaldanud sama seisukoha 07.10.2010 Äripäevas ilmunud artiklis „Läbiotsimine vaatluse sildi varjus“ (vt http://www.ap3.ee/?PublicationId=31503ED6-39D4-4163-9D9874AA1E3959CE&code=4827/uud_uudidx_482706).
lg 5 annab maksuhaldurile võimaluse ühildada vaatluse läbiviimisega ka muid menetlustoiminguid, näiteks võtta vaatluse käigus ruumis viibivatelt isikutelt seletusi; teha dokumentidest väljavõtteid või ärakirju ning võtta ära dokumente ja asju
Korralduses olid määratletud maksukohustuslase kohustused vaatluse käigus ning dokumendid, mille esitamist maksuhaldur nõudis. Ehkki Korralduses ei ole kohustusena pandud juurdepääsu võimaldamist töötajate arvutites olevatele andmetele, milline kohustus oleks iseenesest ka
lg 1 kohaselt õigusvastane, on käesolevas asjas sellest hoolimata maksuhalduri ametnikud asunud ise koguma töötajate arvutitest andmeid ja kopeerinud sealt mälupulgale ca 68 faili. Koostatud vaatlusprotokollidest ei nähtu, et äriühing oleks teinud maksuhaldurile ettepaneku või andud maksuhaldurile loa dokumentide äravõtmiseks või arvutitest andmete kopeerimiseks.
lg 4 kohaselt tuleb vaatluse käik ja vaatluse käigus tuvastatud asjaolud protokollida. Vaatlusprotokolli pretensioonide mittemärkimine, sh ka vaatluse juures viibinud äriühingu töötajate poolt, ei ole samastatav nõusoleku andmisena dokumentide äravõtmiseks või arvutitest andmete kopeerimiseks. Nõusoleku tõendamine on maksuhalduri kohustus. PMTK 09.12.2010 vastuskirjas märgitakse (lk 3), et maksuhalduri ametnikud esitasid AS Sinitta direktorile palve näidata maksuhalduri ametnikele lisaks kabinetis asuvatele paberdokumentidele ka arvuti sisu. Eeltooduga on maksuhaldur kinnitanud, et nõue arvuti sisu näitamiseks tuli ametnikelt. Arvuti sisu ettenäitamise nõue väljub juba iseenesest vaatluse olemusest ja on käsitletav läbiotsimisena. Ebaseadusliku „palve“ - näidata arvuti sisu - osas ei selgitanud maksuhalduri ametnikud direktorile selle toiminguga seonduvalt tema õigusi ja kohustusi. Oluline on ka märkida, et Korralduses olid konkretiseeritud dokumendid, mille esitamist maksuhaldur soovis. Seega pidanuks maksuhalduri ametnikel puuduma igasugune 4 alus ja põhjus asuda otsima ka kõikvõimalikke muid dokumente, mis ei ole tegevuskoha ülevaatusel vaatlejale hoomatav, nagu näiteks arvutis sisalduvad dokumendid. Vaatluse eesmärgiks ei ole ootamatult maksukohustuslase tegevuskohast kõikvõimalike dokumentide otsimine, mis on iseloomulik läbiotsimisele. Majandustegevuse dokumentide esitamise kohustuse sekundaarset iseloomu vaatluse käigus kinnitab ka korralduses olev järgmine märkus, et: „Korraldus kuulub täitmisele kättesaamisel koheselt. Juhul kui dokumente ei ole võimalik koha peal esitada, siis esitada need hiljemalt 21.05.2010“. Eeltoodust tulenevalt peaks olema täiesti välistatud, et maksuhalduri ametnikud esitavad vaatluse käigus „palve“ saada juurdepääs töötajate arvutites olevatele andmetele. Vastupidine kinnitab, et vaatluse läbiviimisega ühildasid maksuhalduri ametnikud läbiotsimise. Kuivõrd
§-s 72 lg 1 on vaatluse regulatsiooni juures otsesõnu pööratud tähelepanu läbiotsimise keelule, on see kinnituseks, et vaatluse teostamise ja läbiotsimise vahelist piiri tuleb nii normi sisustamisel kui rakendamisel täpselt määratleda. Käesoleval juhul on maksuhalduri ametnikud teadlikult selle piiri ületanud ja toimetanud vaatluse sildi all läbiotsimist. Maksuhaldur on kasutanud ära esindusõiguslike isikute puudumise vaatluse läbiviimise juurest ning töötajatele nende õiguste selgitamata jätmise, mis on võimaldanud ametnikel eirata vaatluse läbiviimise nõudeid. Korralduse p-s 1 kohustatakse Sinittat võimaldama maksuhalduril viia läbi tegevuskoha vaatlus ja sellega seotud muid menetlustoiminguid, täpsustamata seejuures, millised on need muud menetlustoimingud. Maksukohustuslase õiguste kaitse seisukohalt on oluline, et vaatluse läbiviimise kohta esitatud korralduses oleks üheselt mõistetavalt lahti kirjutatud vaatluse olemus, vaatluse käigus teostatavad menetlustoimingud ja maksuhalduri õigused. On ilmne, et Korraldus nendele kriteeriumidele ei vasta. Käesoleval juhul on ebamäärane Korraldus võimaldanud maksuhalduri ametnikel eksitada Sinitta töötajaid, luues neile pettekujutluse, et nad peavad laskma oma arvuti sisu ümber kopeerida. Paraku just nii ametnikud toimisid, teatades imperatiivselt, et nad peavad vajalikuks siseneda äriühingu tegevuskohas olevatesse arvutitesse, peavad vajalikuks vaadata kappidesse-sahtlitesse ning nõudes isegi naistöötajate käekottide sisu ettenäitamist. On mõistetav, et kui ametnikud teevad käskivas vormis teatavaks, et nad järgnevalt sisenevad arvutitesse nendest teatud andmete otsimise eesmärgil, ei hakka õiguskuulekad töötajad neid füüsiliselt takistama. Äriühingu töötajate seletuste kohaselt avasid MTA ametnikud ise laudade ja kappide sahtleid, sorisid kaustades, istusid arvutite taha ja tutvusid arvutite sisuga. Käskivas vormis nõuti seifi avamist, mis aga ei õnnestunud, sest seifi võti oli juhatuse liikme käes. Sahtlitest võetud dokumente vaadati läbi ja osa dokumente võeti ära /I kd tl 13-20/. Betooni tänava tegevuskohas viibisid vaatluse läbiviimise ajal eesti keelt kas üldse mittevaldavad või ebapiisavalt valdavad Sinitta töötajad, sh tegevdirektor. Maksuhalduri poolt ei olnud menetlustoimingule kaasatud tõlki ja ka kõik menetlusdokumendid vormistati eesti keeles. Kuna menetlustoiming viidi läbi etteteatamiseta, ei saa tõlgi mittekaasamist kindlasti ette heita äriühingule. Võttes arvesse, et Korraldus on maksuhalduri õiguste osas ebainformatiivne kui ka seda, et töötajad ei teavitatud nende ega maksukohustuslase õigustest ja kohustustest, juhatuse liikmed oli jäetud teavitamata, menetlustoiming viidi läbi keeles mida töötajad ei valda või ei valda piisavalt, on ilmne, et töötajad ei saanud ka kohapeal nõuda ametnikelt menetlusreeglite järgimist. Kaebuse esitaja leiab, et vaatluse läbiviimise käigus toimunud dokumentide ja asjade äravõtmine, mis pakendati musta kotti ja pitseeriti pitseriga nr 578217, on toimunud
lg 1 ja
lg 5 sätestatud nõudeid oluliselt eirates ning tegemist on ebaseaduslikult läbiviidud menetlustoiminguga. Riigikohus on asjas nr 3-1-1-6-07 p-s 10 leidnud, et ka üksikud ja eraldivõetult mitteolulised menetlusõiguse rikkumised võivad kogumis olla hinnatud menetlusõiguse oluliseks rikkumiseks, kui menetleja oli nendest juba ette teadlik ja pani sellised rikkumised toime tahtlikult. Kaebuse esitaja osundab nii kohal kaebuse p-des 22 ja 23 väljatoodud asjaoludele, mis kinnitavad seisukohta maksuhalduri ametnike poolt menetlusnõuete teadlikust rikkumisest. 5 Vastustaja PMTK palub jätta kaebus rahuldamata. HKMS § 7 lg-s 1 seadusandja ei pea toimingu all silmas mitte menetlustoimingut, vaid halduse reaaltoimingut. Nii näeb HMS § 106 lg 2 ette, et toimingu sätteid ei kohaldata menetlustoimingule. Menetlustoimingul on haldusakti andmist ettevalmistav iseloom, mistõttu menetlustoiminguid saab vaidlustada koos haldusorgani lõpliku otsusega, mis kujutab endast iseseisvat õiguslikku reguleerimist (nt maksumenetluses maksuotsus) (Kanger, L. Menetlustoiming ja selle vaidlustamine. Kohtupraktika analüüs. Riigikohus, õigusteabe osakond. Tartu, 2010, lk 5-6). Väljakujunenud kohtupraktikast johtuvalt ei ole menetlustoimingute iseseisev vaidlustamine üldjuhul lubatav (RKHKo nr 3-3-1-8-02, p 5). Piirangud menetlustoimingute iseseisvale vaidlustamisele on seatud haldusmenetluse ökonoomsuse ja tõhususe põhimõttes lähtuvalt. Piiramatu menetlustoimingute vaidlustamise võimalus muudaks haldusmenetluse põhjendamatult kulukaks. Samas on menetlustoimingu vaidlustamine erandlikult õigustatud, kui tegemist on sedavõrd olulise ja ilmse menetlusveaga, mis juba menetluse käigus võimaldab jõuda järeldusele, et sellise menetluse tulemusena antav lõplik haldusakt ei saa olla sisuliselt õiguspärane või kui menetlustoiming rikub isiku õigusi sõltumata menetluse lõpptulemusest (Riigikohtu halduskolleegiumi, edaspidi RKHKo, nr 3-3-156-10, p 13). Vastustaja hinnangul ei saa vaatluse käigus kaebaja äritegevust puudutavatest dokumentidest koopiate tegemise fakt rikkuda kaebaja õigusi menetluse tulemusest sõltumatult. Subjektiivsete õiguste rikkumine leiaks aset üksnes juhul, kui koopiate tegemise tulemusena sünniks menetluse tulemusest rippumatu negatiivne tagajärg, mille tõttu esineks isikul õigustatud huvi menetlustoimingu õigusvastasuse tuvastamiseks (nt õiguse minetamine, varaline kahju). Sellise negatiivse tagajärje eksisteerimist ei ole kaebaja tõendanud. Teisti öeldes ei asu vaatluse käigus toime pandud võimalik menetluskorra mittejärgimine menetluse lõpptulemusest autonoomselt väljaspool ega vaja seetõttu individuaalset vaidlustamisteed. Samuti ei saa pelgalt 14.05.2011. a vaatluse pinnalt ette ära otsustada maksumenetluse tulemusena tehtava potentsiaalse maksuotsuse õiguspärasuse küsimust. Esiteks on maksumenetluses tõendite kogumiseks erinevaid võimalusi ning teatud tõendite kogumise väidetav õigusvastasus ei tähenda kõikide tõendite kogumise õigusvastasust. Teiseks tuleb arvesse võtta, et maksuhaldur annab hinnangu tõenditele kogumis ja vastastikuses seoses. Kolmandaks ei pruugi tõendite kogumise õigusvastasuse tuvastamise korral olla tagajärjeks tõendite lubamatus. Ainult tõendite kogumise nõuete ja korra oluline rikkumine toob kaasa tõendite lubamatuse. Haldusakti andmiseks tõendite kogumine on osa haldusmenetlusest. Kui tõendi kogumine on toimunud õigusvastaselt, siis on tegemist menetlusveaga. Kohtupraktikas korduvalt tunnustatud Eesti haldusõiguse üldine põhimõte on see, et ainuüksi menetlus- või vormiviga ei vii sisult õige haldusakti tühistamiseni (RKHKo nr 3-3-1-6-03, p 11-12). Seega puuduvad käesoleval hetkel alused, mis võimaldaksid siduvalt väita, et menetluse tulemusena antav lõplik haldusakt ei saa enam olla sisuliselt õiguspärane. Muu hulgas ei ole vähetähtis protsessiökonoomika põhimõte. Ei ole välistatud, et paralleelselt menetlustoimingu vaidlustamisega pöördub kaebaja tulevikus kaebusega kohtusse lõpliku haldusakti osas ning sellisel juhul antaks samadele asjaoludele hinnang kahes erinevas haldusasjas. Lõpliku haldusakti puudumine ei muuda kuidagi isiku õiguste kaitset ebaefektiivseks, sest õiguslikku tagajärge, mis saaks potentsiaalselt isiku õigusi riivata, pole veel saabunud. Järelikult on kaebaja kaebeõigus välistatud õiguslikel põhjustel. Kaebaja peab maksuhaldurit
lõikes 3 toodud kättetoimetamise korda rikkunuks, sest Korraldust ei toimetatud kätte äriühingu seaduslikule esindajale. Kaebaja rõhutab, et kuna vaatluse läbiviimise käigus eksisteerib eriti suur põhiõiguste riive, siis on menetlusõiguste järgimisel eriti suur tähtsus ja kaalukus. Vastupidiselt kaebajale leiab vastustaja, et on käitunud Korralduse kättetoimetamisel kooskõlas seadusega.
lg 3 sisust nähtub, et vaatluse läbiviimise vältimatuks eelduseks ei ole sellekohase korralduse teatavakstegemine maksukohustuslasele. Maksuhaldur võib vaatluse 6 läbi viia ka ilma korraldust väljastamata, kuid peab maksukohustuslase nõudmisel menetlustoimingu läbiviimise vajalikkust hilisemalt motiveerima. Korralduse üleandmisega seonduvale ei saa omistada määravat kaalu vaatluse õiguspärasuse tingimuste hindamisel. Veel enam, vastustaja on Korralduse kättetoimetanud nõuetekohaselt. Majandus- ja kutsetegevuses tegutseva isiku puhul ei saa eeldada, et kõik äriühinguga seonduvad dokumendid antakse üle ainult juhatuse liikmele. Juhatuse liige ei pruugi oma ülesannete täitmisest tulenevalt viibida katkematult terve tööpäeva jooksul äriühingu ruumides. On loomulik, et juriidilise isiku seadusliku esindaja äriühingu tegevuskohast eemaloleku ajaks kandub dokumentide vastuvõtmise korraldamine üle sisemise tööjaotuse alusel töötajatele. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-65-09 p-s 14 sedastanud, et juriidiline isik peab oma registrijärgsel aadressil pidevalt hoolitsema posti vastuvõtmise eest juhatuse liikme või muu volitatud isiku poolt. Niisiis on asjakohane ja kuulub analoogia kohaselt kohaldamisele tsiviilseadustiku üldosa seaduse8 (edaspidi TsÜS) taluvusvolituse regulatsioon, olenemata sellest, et korralduse vastuvõtmise puhul ei ole tegemist tehinguga. Viitega TsÜS § 118 lg-le 2 märgib vastustaja, et TsÜS kommenteeritud väljaanne avab, et talumisvolitus eeldab esmalt, et väidetavalt teise isiku esindajana tegutseva isiku avaldused või käitumine mõjutaksid teist isikut mõistlikult uskuma, et esindajana tegutsevale isikule on antud volitus tehingu tegemiseks. Talumisvolitus tuleb kõne alla eelkõige majandus- või kutsetegevuses kasutatavate isikute puhul, kelle positsiooni ning täidetavaid ülesandeid arvesse võttes võib mõistlikult eeldada, et isikule on antud volitus (Varul, P jt. Tsiviilseadustiku üldosa seadus. Kommenteeritud väljaanne. Juura. Tallinn, 2010, lk 356). See tähendab, et maksuhaldur võis Korralduse kättesaamist allkirjaga kinnitanud raamatupidaja V. L.’a käitumisest mõistlikult aru saada Korralduse vastuvõtmiseks vastava volituse olemasolu.
lg 1 ei nõua, et vaatluse läbiviimise ajal viibiks maksukohustuslase seaduslik või lepinguline esindaja menetlustoimingu juures. Vastasel juhul muutuks vaatluse läbiviimine põhjendamatult raskendatuks, sest maksuhaldur peaks alati vaatluse esmalt kooskõlastama maksukohustuslase seadusliku esindajaga, mis tähendaks ka põhimõtteliselt etteteatamata vaatluse läbiviimise võimaluse sisutühjaks muutumist. Kusjuures AS Sinitta raamatupidaja V. L. informeeris kaebaja seaduslikku esindajat vaatluse toimumisest ning juhatuse liige oleks saanud ilmuda äriühingu tegevuskohta või volitada selleks enda parema äranägemise järgi asjatundliku esindaja. Kaebaja märgib, et maksuhaldur ei tohi vaatluse käigus nõuda juurdepääsu maksukohustuslase arvutis olevatele andmetele, kinnistele sahtlitele, kappidele, töötajate isiklikele esemetele ning et juhul kui maksuhaldur soovib dokumente ära võtta, siis peavad need olema esitatud maksukohustuslase poolt. Vastustaja nõustub kaebajaga selles osas, et vaatluse läbiviimisel on maksuhalduril keelatud teostada läbiotsimist (
Vastustaja aga ei jaga kaebaja arvamust, et maksuhaldur viis reaalselt vaatluse varjus ellu läbiotsimise, nõudes AS Sinitta töötajatelt imperatiivses vormis ruumide avamist, dokumentide ja isiklike esemete ettenäitamist. Tegemist on kaebaja paljasõnaliste ning mittetõeste väidetega. Paljasõnaline väide ei ole tõend (RKHKo nr 3-3-1-87-08). Vastustaja eitab mis tahes lukustatud ruumide, kappide, sahtlite, kaustade avamist, maksukohustuslase vara omaalgatuslikku kasutamist ja väidetavaid nõudmisi kaebaja töötajate isiklike esemetega tutvumiseks. Kõik äravõetud dokumendid esitati maksuhaldurile vabatahtlikult, kusjuures mitte ühelgi AS Sinitta töötajal ei olnud menetlustoimingu järgselt vastustajale etteheiteid.
lg 5 p 5 sõnastab, et vaatluse läbiviimiseks on maksuhalduri ametnikul õigus võtta ära dokumente ja asju vastavalt
§-s 65 sätestatule. Tulenevalt
lõikest 2 võib maksuhaldur talle esitatud dokumendid ja asjad ära võtta, kui neid on vaja maksuasja lahendamiseks ning maksuhalduril on põhjendatult alus kahtlustada, et hiljem ei ole need tõendid talle kättesaadavad või see on vajalik dokumentidest väljavõtete või ärakirjade tegemiseks või dokumendid ja asjad viitavad arvatavalt toimepandud õigusrikkumisele. Dokumentide esitamist tuleb mõista laiendavalt. Elektroonilisel kujul talletatud dokumentide esitamine kujutab endast dokumentide vaatlemise 7 võimalikuks tegemist maksukohustuslase arvuti vahendusel. Seadus ei keela vaadelda elektroonilisel kujul salvestatud dokumente. Arvestades infotehnoloogia osatähtsust tänapäevases majandustegevuses, oleks mõeldamatu, et maksuhalduri vaatlus piirdub üksnes paberkandjal olevate dokumentidega. A. K. tagas maksuhalduri ametnikele juurdepääsu oma kabinetti ning arvutis olevatele andmetele vabatahtlikult, ilma nõudmisteta. Vastustaja võttis esitatud dokumentide koopiad ära seaduslikul alusel (
Samuti ei olnud ega pea olema vaatluse läbiviimise korralduses ära toodud vaatluse eesmärgi pinnalt konkreetselt piiritletud dokumendid, millega on õigus vaatluse kestel tutvuda. PMTK Korralduses on piisavalt selgelt väljendatud, et vaatluse eesmärk on koguda kontrollitavate maksude ja maksustamisperioodide arvestamise ja tasumise õigsuse kindlaks tegemiseks vajalikke andmeid, sealhulgas tuvastada maksuasjas tähtsust omavaid asjaolusid ja saada vajalikke tõendeid. Korralduse resolutsiooniga kohustati kaebajat esitama kõik käibemaksu, töötajatele tehtud väljamaksetelt tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks vajalikud dokumendid maksustamisperioodide oktoober
lg 3 nõudeid eirates tegevuskohas läbiotsimist ning kogusid tõendeid, mida tavavaatluse käigus poleks saanud koguda. Vastustaja ametnike poolt toimepandud rikkumised on sedavõrd olulised, mis tingivad menetlustoimingu eraldiseisva vaidlustamise, ootamata ära lõplikku haldusakti. Kaebuse esitajal on põhjendatud huvi toimingu vaidlustamiseks, kuna tegemist on põhiõiguste, s.o. valduse ja töökoha puutumatuse tõsise riivega. Kaebuse esitajal on vahetu puutumus vaidlustatud toiminguga, kuna väidetav vaatlus viidi läbi kaebuse esitaja tegevuskohtades, kus toimub majandustegevus. Põhjendatud huvi toimingu õigusvastasuse tuvastamises seisneb selles, et kui rikkumine peaks leidma tõendamist, on kaebuse esitaja huviks kindlustada, et maksumenetluse lõpptulemust ei saaks mõjutada ebaseaduslikult kogutud andmete ja dokumentidega. Kaebuse esitajal on põhjendatud huvi toimingu õigusvastasuse tuvastamiseks lisaks preventiivsetel eesmärkidel, s.o. edasiste samalaadsete rikkumiste vältimiseks kaebuse esitaja majandustegevuses vaatluste läbiviimisel. Viitega
lg 1 ja 3 sätetele Korralduse andmise ajal kehtinud sõnastuses kaebuse esitaja ei nõustu täielikult vastustaja arvamusega, et vaatluse läbiviimise vältimatuks eelduseks ei ole sellekohase kirjaliku korralduse teatavakstegemine maksukohustuslasele. Rahandusministeeriumi veebilehel (www.fin.ee) avaldatud
seletuskirjas märgitakse
lg 3 osas, et: „Juhul, kui vaatluse läbiviimiseks soovitakse siseneda maksukohustuslase valdusesse, esitatakse kirjalik korraldus, kus on toodud ka vaatluse läbiviimise eesmärk (nt missuguse maksukohustuse kontrollimiseks menetlustoiming on ette võetud). Lõikes 2 sätestatud vaatluse (nn välivaatluse) läbiviimiseks kirjalikku korraldust anda pole vaja, kuid maksukohustuslane saab nõuda hiljem toimingu kirjalikku põhjendamist“. Eelnevast järeldab 8 kaebuse esitaja, et vähemalt neil juhtudel, kui vaatluse läbiviimiseks on vajalik siseneda maksukohustuslase valdusesse, on vajalik kirjaliku korralduse esitamine. Käesolevas asjas puudub vaidlus selles, et maksuhaldur koostas vaatluse läbiviimise kohta kirjaliku korralduse, mis anti samal päeval vahetult enne vaatluse algust Vesse 4a, Tallinn tegevuskohas üle äriühingu raamatupidajale V. L. Betooni 19b, Tallinn tegevuskoha vaatluse protokollis on märgitud, et vaatluse korraldus anti üle aadressil Vesse 4a. Vaatluse läbiviimise korraldust ei saa kätte toimetada mistahes isikule, kes viibib maksukohustuslase tegevuskohas. Korralduse üleandmise eesmärgiks maksukohustuslasele või tema esindajale on tagada, et vaatluse läbiviimine toimuks
lg-s 3 nimetatud isikute teadmisel, kes saaksid veenduda vaatluse läbiviimise seaduslikkuses ja kasutada neile laienevaid seadusest tulenevaid õigusi. Äriühingu seaduslikuks esindajaks loetakse TsÜS § 34 lg 1 kohaselt juriidilise isiku juhatus või seda asendav organ. Esindusõiguslike isikutena ei saa käsitleda AS Sinitta töötajaid TsÜS § 34 lg 1 mõistes, kuna need isikud ei saa maksumenetluses realiseerida maksukohustuslasele laienevad õigusi ja kohustusi. AS Sinitta töötajad on maksumenetluses suhetes maksukohustuslasega kolmandad isikud ning sellisena on nende staatust käsitlenud ka maksuhaldur (vt nt PMTK ametnike kohtule antud selgitused). Kaebuse esitaja leiab, et Korraldus ei ole kätte toimetanud kooskõlas
lg 3 nõuetega ning tegemist on olulise rikkumisega, mis on tinginud ka edasised olulised minetused vaatluse läbiviimisel. Maksuhalduri ametnikud rikkusid vaatluse läbiviimisel kaebuse esitaja õigusi ka sellega, et ei tutvustanud maksukohustuslasele ei seadusliku esindaja kaudu ega AS Sinitta töötajatele, et vaatluse käigus puudub maksuhalduri ametnikel õigus teostada läbiotsimist, avada lukustatud ruume, panipaiku. Kaebuse esitaja märgib etteruttavalt, et vaatluse läbiviimisel tuleb eristada neid õigusi ja kohustusi, mis on maksukohustuslasel vaatluse läbiviimisel, nendest õigustest ja kohustustest, mis on vaatluse käigus läbiviidavate muude menetlustoimingute, nagu seletuste andmine, puhul. PMTK Korralduses puuduvad täielikult viited
lg-le 1 ega ole mainitud ka seda, millised on maksuhalduri ametnike õigused vaatluse läbiviimisel. Korralduse puhul on ilmne, et see ei anna Korraldusega tutvumisel piisavalt teavet ei läbiviidava vaatluse olemuse ja sisu kohta ega ka maksuhalduri ja maksukohustuslase õiguste kohta vaatluse käigus. Nimetatud minetus on kogumis teiste tõenditega aga oluline hindamaks korralduse alusel läbiviidud vaatluse seaduslikkust. Vaatluste kohta koostatud protokollides (Vesse 4a ja Betooni 19b) ei ole samuti sõnagagi mainitud, et ametnikud oleksid maksukohustuslasele tutvustanud tema õigusi vaatluse kui toimingu osas. Vastustaja vastusele on lisatud AS Sinitta töötajate seletused, milles juures on töötaja poolt allkirjastatud dokument kolmanda isiku õiguste ja kohustuste kohta. Ka selles dokumendis ei ole eraldi välja toodud maksumaksja ja maksuhalduri õigusi ja kohustusi vaatluse osas. Kuna vaatluse läbiviimise käigus eksisteerib eriti suur põhiõiguste riive oht, on maksukohustuslasele tema õiguste teavitamisel eriti suur tähtsus ja kaalukus ning seda ka läbiviidava toimingu suhtes hilisemaid vaidlusi silmas pidades. Käesoleval juhul ei nähtu maksuhalduri poolt koostatud kirjalikest dokumentidest, et maksuhaldur oleks täitnud elementaarseid nõudeid, et dokumenteerida maksukohustuslase õigused vaatluse käigus ja fikseerida nende tutvustamine. Kaebuse esitaja arvates on vaatluse käigus eksisteeritavate õiguste fikseerimata jätmine seletatav sellega, et vastavate õiguste tutvustamist maksuhalduri ametnike poolt tegelikkuses ei toimunudki. Kaebuse esitaja vaidlustab ka vaatluse käigus toimunud dokumentide ja asjade äravõtmist, kuna selle toimingu tegemisel on vastustaja oluliselt rikkunud menetlusnõudeid. Äravõetud dokumendid on maksuhaldur saanud enda kätte sisuliselt toimepandud läbiotsimise käigus. Viitega § 3 lg 1 ja
lg 1 sätetele märgib kaebajas, et
ega HMS ei sisalda vaatluse kui spetsiifilise menetlustoimingu mõistet (vt nt TsMS § 290 lg 1). Ka
lg 1 süsteemselt tõlgendades saab järeldada, et vaatlus piirdub üksnes näha olevate asjaolude 9 olemasolu ja olemuse tuvastamise (kontrollimise) ja fikseerimisega. Maksukorralduse seaduse seletuskirjast (avaldatud www.fin.ee)
lg 3 kommentaarides tuuakse kiireloomuliste/etteteatamata vaatluste osas „/.../ näiteks vajaduse kontrollida, kui palju isikuid on maksukohustuslase juures tööl- kui teatada vaatlusest ette, siis selle läbiviimise ajaks on situatsioon juba muutunud. /.../ kiireloomulise juhtumiga võrreldava olukorraga on tegemist ka siis, kui tulevasest vaatlusest ette teatamine võib ohustada vaatlusele pandud eesmärkide saavutamist. Näiteks ehitusplatside, taksode peatuskohtade, vabaõhuürituste, turuplatside jne vaatlemine, millest ette teavitamine ei võimalda tõenäoliselt majandustegevust vaadelda selliselt, nagu see oleks olnud võimalik ilma ette teatamata“. Nimetatu kinnitab kaebuse esitaja arvates, et vaatluse, sh kiireloomuliste vaatluste, läbiviimise eesmärk on kontrollida ja fikseerida vahetult tajutavad, st vaadeldavaid asjaolusid, mitte võimaldada maksuhalduril siseneda tegevuskohta, eesmärgiga otsida tegevuskohast talletatud teavet ja tõendeid, mis ei ole vahetult tajutavad ja millele maksuhalduril puuduks juurdepääs või mille olemasolust poleks ta teadlik. Vaatluse olemust ja sisu laiendavalt tõlgendades, hõlmates sinna ka tegevused, mis lähevad vahetult tajutavate asjaolude vaatlemisest kaugemale, ähmastuvad vaatluse piirjooned läbiotsimisega (mis on erandlik põhisõiguste riive). Selliselt ei oleks enam võimalik tõmmata selget piiri, millal on tegemist maksumenetluses läbiviidud keelatud läbiotsimisega ja millal vaatlusega. KrMS § 91 lg 1 sätestab läbiotsimise mõiste ning selle kohaselt on läbiotsimise eesmärk leida hoonest, ruumist, sõidukist või piirdega alalt asitõendina kasutatav või konfiskeeritav objekt, kriminaalasja lahendamiseks vajalik dokument, asi või isik või kuriteoga tekitatud kahju hüvitamiseks või konfiskeerimiseks arestitav vara või laip või tabada tagaotsitav. Kaebuse esitaja arvates just rõhuasetus objekti või asja ning dokumentide otsingule eristab läbiotsimist vaatlusest, kuna viimase sisuks ei ole esemete või dokumentide otsingule suunatud tegevus, vaid pelgalt asjaolu või olemuse kohta andmete kogumine vaatlemisega. Seejuures ei oma kaebuse esitaja arvates sisulist tähendust, kas otsingu käigus on asjad, esemed või dokumendid saadud maksukohustuslaselt vabatahtlikult või sunniga, kuna otsingu läbiviimine vaatluse käigus on iseenesest välistatud. Vaatluse läbiviimisel on maksuhalduril
lg 5 p 5 alusel õigus võtta ära dokumente ja asju vastavalt käesoleva seaduse §-s 65 sätestatule.
lg-s 2 on sätestatud aluseid, mil maksuhaldur võib talle esitatud dokumendid ja asjad ära võtta.
lg 2 sõnastus ei jäta kahtlust selles, et maksuhaldur saab ära võtta dokumendid ja asjad, mis on talle esitatud maksukohustuslase poolt. Maksuhalduril puudub
lg-st 1 ja 5 ning
65 lg-st 2 tulenevalt õigus ise otsida, samuti nõuda või paluda tegevuskohas juurdepääsu tööks kasutatavatele arvutitele, (kinnistele) sahtlitele, kappidele, riiulitele, töötajate isiklikele esemetele, neis sisalduvate dokumentide, andmete, asjade omaalgatuslikuks uurimiseks. Samasugusel seisukohal vaatluse kui toimingu sisu osas on olnud ka Maksu- ja Tolliamet 07.10.2010 Äripäevas avaldatud artiklile „Läbiotsimine vaatluse sildi varjus“ antud http://www.ap3.ee/?PublicationId=31503ED6-39D4-4163-9D98kommentaarides (vt. 74AA1E3959CE&code=4827/uud_uudidx_482706). Dokumentide ja andmete otsimine maksukohustuslase tegevuskohas nii töötajate arvutitest, riiulitest, sahtlitest kui kappidest ei ole kooskõlas
Kohtumenetluse käigus on maksuhalduri ametnikud ise oma seletustes kinnitanud, et nende eesmärgiks oli vaadata üle kõik dokumendid, mis võisid kajastada varjatud käivet (vt vaatluse juhtide V. Kivi ja T. Sarkopf seletused). Olukorras, kus Korralduses oli selgelt määratletud, milliseid dokumente maksuhaldur soovib maksukohustuslaselt saada ning korralduses märgitud ka võimalus esitada dokumente hiljem, kui neid ei saa kohapeal esitada, siis puudus maksuhalduril kaebuse esitaja arvates igasugune vajadus esitada palveid, ettepanekuid või nõudmisi saada juurdepääsu töötajate arvutitele, vaadata läbi sahtlite, riiulite ja kappide sisu. Nii tunnistajate, AS Sinitta töötajate seletused kui SPS Grupp OÜ töötajate ütlused kinnitavad, et maksuhalduri praktika 10 etteteatamata vaatluse läbiviimisel on otsida täiendavalt dokumente ja andmeid töötajate arvutitest, vaadata läbi tegevuskohas dokumente, mis paiknevad riiulites, sahtlites, kappidest. Viimast kinnitavad sisuliselt ka maksuhalduri ametnike endi seletused. Alljärgnevad väljavõtted tunnistajate seletustest kinnitavad, et maksuhalduri ametnikud läksid oma tegevuses vaatluse eesmärkidest kaugemale ja sisult vastasid nende toimingud läbiotsimisele. Maksuhalduri ametniku V. Kivi, kes oli Vesse 4a tegevuskohas vaatluse läbiviimise juht ja koordinaator, kirjalikust seletusest selgub, et maksuhaldur soovis vaadelda kõiki äriühingu tegevuskohas olevaid dokumente. Dokumentide vaatlemiseks palus V. Kivi esitada V. L. või müügimeestel nende tegevusraadiuses olevad maksuhaldurit huvitavad dokumendid. Dokumendid asusid teenindusleti taga olevates ruumides, kus töötasid müügimehed, sissepääs sinna ei olnud suletud ning maksuhalduri ametnikel oli sinna vaba ligipääs. V. Kivi sõnul esines vaatluse käigus vajadus saada juurdepääs äriühingu arvutile, et saada ülevaade äriühingu majandustegevuse arvestusest ning selleks paluti V. L. arvuti sisu ette näidata. V. L. paluti esitada arvutist kontrolliperioodi kassaaruande väljatrükk. V. Kivi seletuse kohaselt toimus kõigi töötajate teavitamine sellest, mis põhjusel maksuhalduri ametnikud viibivad Sinitta ruumides ja millise menetlusega oli tegemist. Enne töötajate küsitlemist tutvustati nende õigusi ja kohustusi maksumenetluses, mille kohta võeti allkiri. V. Kivi väitel kontakteerus V. L. telefoni teel juhatuse liikmega, kuid kontakteerumist ei dokumenteeritud. Äriühingu tegevuskohas fotografeeriti jäädvustamaks vaadeldavat territooriumi /III kd tl 66-68/. Maksuhalduri ametniku, tunnistaja T. Sarkopf, seletuse kohaselt oli tema Betooni 19b tegevuskohas vaatluse koordinaator. Oma seletuse kohaselt selgitas ta tegevuskohta sisenedes kohapeal olnud direktorile olukorda ja andis tutvuda korralduse (vaatluse läbiviimiseks) koopiaga, mille allkirjastamist ei nõudnud. Kohapeal soovisid maksuhalduri ametnikud vaadata üle kõik dokumendid, mis võisid kajastada varjatud käivet. Juurdepääsu dokumentidele tagasid äriühingu töötajad, dokumendid asusid töölaudade peal, sahtlites, arvutis. Tunnistaja sõnul vaatas ta üle direktori arvuti tema nõusolekul ja juuresviibimisel. Vaatluse käigus esines vajadus avada sahtleid ja pääseda arvutisse, kuid seda töötajate loal ja juuresolekul. Põhjendati sellega, et toimub vaatlus ja sooviti näha äriühingu dokumente. Lukustatud ruume, sahtleid ei avatud, seda tegid töötajad ise, kui olime palunud juurdepääsu dokumentidele. Näiteks: näidake palun, mis teil sahtlis on? Kas te saaksite palun arvuti sisse lülitada? /III kd tl 34-36/. Maksuhalduri teiste ametnike, tunnistajate K. Sõelepp, L. Lepist, M. Golovatjuk, A. Sinisalu, J. Verjovkina, A. Ošomkov ja A. Lipp seletustest selgus, et nende ülesanne oli küsitleda töötajaid. Ametnik Ü. Keskküla küsimustele ei vastanud, kuna oli teenistusest lahkunud /III kd tl 47-64, 70-77/. M. Golovatjuk märkis esitatud selgituses, et tema tutvustas igale töötajale vaatluse korraldust, eesmärki ja tema õigusi vaatluse läbiviimisel. Samas väitis isik, et igale töötajale tema õiguste ja kohustuste tutvustamise kohta võttis ta allkirja. Asjas on esitatud töötajate seletused, millele on lisatud dokument kolmanda isiku õiguste ja kohustuste kohta. Tunnistaja selgitust ning esitatud dokumente võrreldes ilmneb, et tunnistaja on silmas pidanud dokumenti kolmanda isiku õiguste ja kohustuste tutvustamise kohta. J. Verjovkina väitel dokumentide ja asjade vaatlemise vajadust põhjendati
-st tuleneva kaasaaitamiskohustusega. Ametnikud vaatasid dokumente, mida töötajad neile ise näitasid või mille vaatamiseks loa andsid. Tunnistaja väitel direktor A. K. kabinet oli lukus, ta juhatas maksuhalduri ametnikud oma kabinetti ja näitas seal asuvaid dokumente, käivitas arvuti ja andis loa selle sisu vaatamiseks ning sellest failide kopeerimiseks. Kaebuse esitaja arvates ei tundu usutav, et töötajad oleksid omal initsiatiivil asunud maksuhalduri ametnikele näitama majandustegevuse kohta käivaid dokumente ja arvuti sisu. Sellisel juhul oleksid töötajad pidanud teadma, mis dokumente maksuhaldur kontrolli objekti kohta konkreetselt vajab, mis eeldab, et maksuhaldur oleks omakorda pidanud andma igale töötajale võimaluse tutvuda 11 Korraldusega, kus olid toodud dokumendid, mida maksuhaldur soovis saada. Maksuhalduri ametnike seletusest selgub üksnes see, et võis toimuda töötajate suuline teavitamine kontrolli alustamisest ning sellest, mis menetlusega on tegemist. Ükski ametnik ei ole oma seletuses maininud, et Korralduses nimetatud dokumentide esitamist nõuti eraldi äriühingu töötajatelt, mis ei oleks kaebaja arvates ka mõeldav. Pigem on usutav versioon, et V. Kivi ja T. Sarkopf andsid töötajatele korralduse näidata ette sahtlite, kappide või arvuti sisu, ulatada riiulitest neile huvipakkuvaid kaustu, dokumente jne. Selline versioon on kooskõlas V. Kivi ja T. Sarkopf seletusega, kus mõlemad isikud mainisid, et maksuhaldur soovis vaadata kõiki tegevuskohas olevaid dokumente, mis võisid kajastada varjatud käivet. Mõistagi eeldab maksuhaldurit huvitavate dokumentide läbivaatamine maksuhalduri poolset aktiivset tegevust ja korralduste andmist, kust ja milliseid dokumente vaadata. Ka kinnitab J. Verjovkina seletuses tehtud viide kaasaaitamiskohustusele seda, et maksuhaldurile dokumentide esitamist esitleti maksukohustuslase töötajatele kui menetlusega kaasnevat kohustust (kaasaaitamiskohustus). Antud olukorras ei ole kohane rääkida dokumentide vabatahtlikust esitamisest, kuna kaasaaitamiskohustuse mittetäitmine on Korralduses sanktsioneeritud sunniga (maksuhalduri võimalus nõuda sunniraha) ning lisaks sunnirahale on viidatud ka trahvimise võimalusele. A. Ošomkov märkis esitatud seletuses, et dokumendid AS Sinitta tegevuskohas asusid sahtlites, riiulitel, laudade peal. Juurdepääs teabele ja dokumentidele tagati Korraldusega kohustatud maksukohustuslase esindaja poolt antud tegevuskohas. Vaatluse käigus esines vajadus saada juurdepääs äriühingu tegevuskohas olnud arvutitele ning vaadata läbi dokumendid. Selleks paluti töötajatel näidata laua peal, sahtlites ja riiulites olnud dokumente ja arvutis olevate failide sisu. Tunnistaja palus näidata ette lauasahtlite sisu, samuti palus üle lugeda kassas olnud raha, mille kohta koostas protokolli. Erinevaid dokumente saadi erinevatelt äriühingu töötajatelt. Vaatluse käigus tegi tunnistaja enda väitel töötajatele ettepaneku mõnede dokumentide näitamiseks, et koguda võimalikult palju informatsiooni kontrolliperioodi kohta. Eelnevad maksuhalduri ametnike seletused kinnitavad üheselt ja veenvalt, et AS Sinitta tegevuskohas vaatluse käigus toimusid sisult otsingud dokumentide leidmiseks. Selline menetlustoiming vastab oma sisult aga KrMS sätestatud läbiotsimise mõistele ja tunnustele. Maksuhalduri ametnike tegevuse kohta võrdlusmaterjali hankimiseks ülekuulatud SPS Grupp OÜ, kus vaatlus viidi läbi samuti V. Kivi juhtimisel, töötajate (tunnistajate K. ja T.; II kd tl 198-202) ütlustest selgus, et ka selles äriühingus otsisid ametnikud omal initsiatiivil dokumente ja andmeid töötajate arvutitest, kinnistest sahtlitest, kappidest ja isegi ühe töötaja käekotist ning maksukohustuslasele jäeti tema õigused vaatluse osas tutvustamata. Tunnistaja K. K. (SPS Group OÜ endine tööde juhataja) 02.02.2012 kohtuistungil antud ütlustes selgus, et maksuhalduri ametnikud tulid kontrollima nende firmat, töötajatelt nõuti seletusi palkade ja töötajate nimede kohta, kes firmas töötasid, peale seletuste andmist istusid ametnikud kõikide töötajate arvutis, luba arvutis olevate andmete vaatamiseks ei küsitud. Mis andmeid maksuhalduri ametnikud arvutist kopeerisid tunnistaja ei teadnud. Tunnistaja ei saanud aru, kas tegemist on kriminaal- või haldusmenetlusega. Töötajatele esitati maksuhalduri ametnike poolt paber õiguste ja kohustuste kohta, millele tuli alla kirjutada. Kas tegemist oli paberiga vaatluse või seletuste kohta, tunnistaja aru ei saanud. Ametnik nõudis ühelt töötajalt T. E.lt käekoti sisu ette näitamist. Tunnistajale jäi maksuhalduri ametnikest meelde habemega ametnik. Pretensioone maksuhalduri tegevuse kohta ei esitatud, töötajad olid ähmi täis ja hämmastunud. Tunnistaja J. T. (SPS Group OÜ endine müügiesindaja) kinnitas 02.02.2012 kohtuistungil antud ütlustes, et maksuhalduri ametnikud tulid mais 2010 kontrollima nende firmat, esitasid paberi ja nõudsid selle allkirjastamist. Juht oli habemega mees Valeri Kivi. Tunnistajalt võeti seletus selle kohta kui palju on firmas töötajaid, millega tegeletakse, töö sisu ja suuremate klientide kohta. Peale vestluse lõppu nägi ta, et teises ruumis kopeeritakse tema arvutist andmeid, luba arvutist andmete kopeerimiseks ta ei andud, oli kõrval toas. Teiste töötajate arvutite kasutamist tunnistaja ei näinud, kuid kuulis sellest teistelt. Tunnistaja seletuse kohaselt 12 kästi töödejuhatajal isiklik käekott lahti teha, samuti kästi isiklik pangaväljavõte arvutist välja võtta. AS Sinitta töötajate kohtule antud seletustest (seletused kohtule andsid 25 töötajat; II kd tl 8991-184, tõlked II kd tl 12-32) selgus, et neile jäi arusaamatuks millise menetluse raames toimusid ametnike tegevused. Maksuhalduri ametnikud esitasid nõudmisi sahtlite, kappide ja arvuti sisu ettenäitamiseks, ametnikud ise sirvisid riiulisi ja kapis olevaid kaustu, sorisid paberites. Töötajad said maksuameti ametnike nõudmistest aru, et tegemist on korraldusega, mida tuleb vastuvaidlematult täita. Töötajad maksuhalduri ametnike tegevuse suhtes pretensioone ei esitanud, kuna arvasid, et kõik on seaduslik. Tunnistaja A. S. seletuse kohaselt konsulteeris ta maksuametnike käitumise osas juristiga, kes arvas, et tegu on kriminaalmenetluse raames läbiviidava toiminguga. Tunnistaja nägi V. Kivi avamas kappe, läbi vaatamas riiuleid ja ka töötaja O. K. isiklikku päevikut. Tunnistaja, A. S. (müügijuht), seletuse kohaselt tegeles eriti aktiivselt riiulis ja kapis olevate asjade läbi vaatamise ja tuhnimisega habemega meesterahvas. Tunnistaja, praktikant H. K.-T., seletuse kohaselt oli toimunu üheselt mõistetavalt läbiotsimine, käskivas toonis nõuti sahtlite ja kappide avamist, milles ametnikud ise sorisid. Tunnistaja, J. T. (meister-müüja), seletusest selgus, et temal kästi sülearvutiga minna raamatupidamisse, kus ta asetas arvuti praktikandi lauale ja mingi meesterahvas hakkas seepeale arvutis midagi tegema ja ühendas arvuti külge mälupulga. Tunnistaja nägi kuidas raamatupidaja D. sahtlid olid lahti ja mingi meesterahvas väga süvendatult otsis sealt midagi. Tunnistaja, O. L. (andmesisestaja), seletuse kohaselt ei esitanud ametnikud talle mingeid korraldusi või nõudmisi ette näidata dokumente, faile jne, nad ise võtsid ja vaatasid tema selja taga riiulil asuvaid mappe dokumentidega. Mingil hetkel läks tunnistaja õue ja tagasi tulles avastas, et ametnikud kaevasid tema äraolekul tema kabinetis isiklikes asjades. Tunnistaja, N. T. (raamatupidaja), seletuse kohaselt nõudsid ametnikud väga tungivalt töölaua sahtlite avamist ja võtsid laua pealt kõike mis neid huvitas. Kolleegide laudade pealt võtsid ametnikud kõike mis neid huvitas. Kolleeg V. P. laualt, keda mõni aeg töökohal ei olnud, võtsid ametnikud kõike mis neid huvitas ja kaevasid lauasahtlis. Tunnistaja, A. K. (direktor), seletuse kohaselt näidati talle tema küsimuse peale koopiat korraldusest, mille alusel toimus ametnike sisenemine tegevuskohta, koopiat teha ei lubatud. Millise menetluse raames ametnike tegevused toimusid jäi arusaamatuks. Käsklused anti ultimatiivses vormis: avage kapp, näidake sahtleid, näidake dokumente. Ametnik (noormees) nõudis tunnistaja kõrval asuva kabineti avamist ja hakkas seal läbi vaatama dokumente ja mappe, mis olid töölaual. Pärast nõudis ta minemist tunnistaja kabinetti, kus hakkas ise läbi vaatama dokumente, pabereid, mappe, samuti avas ta ise sahtleid, kappe ja vaatas sisu üle. Ametnik istus ise tunnistaja arvuti taha ja hakkas iseseisvalt, tunnistajalt luba küsimata, vaatama arvutis olevaid faile. Tunnistaja, D. K. (raamatupidaja), seletuse kohaselt oli tegu ehtsa läbiotsimisega, MTA ametnike nõudmised olid avada lauasahtlid, ulatada mappe dokumentidega, avada šeif. Teistele töötajatele anti samasugused käsud avada kappe ja sahtleid. Tunnistaja, A. N. (autolukksepp), seletuse kohaselt oli ametnike poolt käsk esitada isiklikud dokumendid. Tunnistaja, D. G. (laotöötaja), seletuse kohaselt nägi ta kuidas meesametnik avas kappe, vaatas üle riiulid, riiulitel seisvaid mappe, laual asuvaid pabereid, vaatas laual olevat ühe töötaja isiklikku märkmikku. Tunnistaja, V. P. (raamatupidaja), seletuse kohaselt jõudis ta töökohale hiljem, siis kui tema töökoht oli juba läbi otsitud mitme ametniku ja kaastöötaja juuresolekul. Tunnistaja kuulis nõudmisi avada kappe, näidata dokumente, teha koopiaid. Tunnistaja seletuse kohaselt oli see pealetung ülekuulamiste ja läbiotsimisega, töölaualt kadusid nelja kuu jagu prinditud väljavõtteid tööliste palkadest, mida pidi hiljem taastama. 13 Tunnistaja, S. A. (müüja-autojuht), seletuse kohaselt nägi ta kuidas soriti kolleegide laudade peal, võeti isiklikke asju, vaadati kappidesse, ühel kolleegil paluti näidata arvutist mingisuguseid andmeid. Käske ja ettepanekuid ametnike poolt polnud, lihtsalt tehti mida taheti. Tunnistaja kuulis kuidas A. S.l kästi avada lauasahtleid ja midagi vaadati arvutist. Tunnistaja, V. L. (raamatupidaja), seletuse kohaselt nõudis maksuametnik, et talle näidataks tööalaseid dokumente, ametnik avas ise kappe, võttis riiulitelt mappe dokumentidega ja luges neid läbi. Samuti takistas ametnik tal ruumis liikumist, soovides ruumist lahkuda seisis ametnik V. Kivi ukseavas ja nõudis, et tunnistaja läheks töökohale tagasi. Valeri nõudis ühelt töötajalt, et ta näitaks arvuti andmeid ja nõudis kassa andemete väljaprintimist. Kuna töötaja ei osanud seda teha, näitas tunnistaja ise, kuidas seda teha. Ülejäänud tunnistajate, AS Sinitta töötajate, selgituste kohaselt vastasid nad maksuhalduri küsimustele ning mis toimus teistes ruumides, tähele ei pannud või ei olnud kursis. Kaebuse esitaja leiab, et vastustaja vastuses toodud väide, et kõik äravõtud dokumendid esitati maksuhaldurile vabatahtlikult, on ekslik ja vastuolus tunnistajate seletustega. Kaebaja töötajad, kellelt maksuhalduri ametnikud nõudsid mingite dokumentide esitamist või asjade ja sahtlite sisu ettenäitamist, väitsid oma seletuses, et mõistsid seda kui korraldust või nõudmist, millest ei saanud keelduda. Üksi töötaja ei maininud oma seletuses, et ta oleks oma initsiatiivist asunud dokumente ette näitama. Vastustaja on tõlgendanud dokumentide esitamist laiendavalt (vt vastuse lk 5 ülalt teine lõik). Vastustaja väitel ei keela seadus vaadelda elektrooniliselt talletatud dokumente ning ka ei ole mõeldav, et vaatlus piirdub üksnes paberkandjal olevate dokumentidega. Kaebus esitaja arvates võib vaatluse käigus toimuda elektrooniliselt talletatud andmete vaatamine, kui maksukohustuslane korralduses loetletud dokumentide esitamiseks ise avaldab otstarbekuse kaalutlustel sellist soovi. Maksuhalduri poolt määratlemata dokumentide vaatlemine töötajate arvutis on mõistetav otsinguna, mis vastab sisult läbiotsimisele. Ehkki Korralduses ei ole kohustusena pandud juurdepääsu võimaldamist töötajate arvutites olevatele andmetele, milline kohustus oleks iseenesest ka
lg 1 kohaselt õigusvastane, ilmneb nii tunnistajate seletustest kui vaatlusprotokollidest, et maksuhalduri ametnikud on kogunud andmeid töötajate arvutitest ja kopeerinud sealt mälupulgale ca 68 faili. Koostatud vaatlusprotokollidest ei nähtu, et äriühing oleks teinud maksuhaldurile ettepaneku või andud maksuhaldurile loa dokumentide äravõtmiseks või arvutitest andmete kopeerimiseks.
lg 4 kohaselt tuleb vaatluse käik ja vaatluse käigus tuvastatud asjaolud protokollida. Nõusoleku tõendamine on maksuhalduri kohustus. Käesolevas asjas ei ole tõendatud maksukohustuslase ja tema töötajate nõusolek andmete kopeerimiseks arvutitest. Oluline on lisada, et Korralduses olid konkretiseeritud dokumendid, mille esitamist soovis maksuhaldur. Seega pidanuks maksuhalduri ametnikel eelduslikult puuduma igasugune alus ja põhjus asuda otsima kõikvõimalikke muid (määratlemata) dokumente, mis ei ole tegevuskoha ülevaatusel vaatlejale hoomatav, nagu näiteks arvutis, aga ka sahtlites, kappides, mappides sisalduvad dokumendid. Majandustegevuse dokumentide esitamise kohustuse sekundaarset iseloomu vaatluse käigus kinnitab ka Korralduses olev järgmine märkus, et: „Korraldus kuulub täitmisele kättesaamisel koheselt. Juhul kui dokumente ei ole võimalik koha peal esitada, siis esitada need hiljemalt 21.05.2010“. Eeltoodust tulenevalt ei ole millegagi põhjendatud, et maksuhalduri ametnikud esitavad vaatluse käigus „palve“ saada juurdepääs töötajate arvutites olevatele andmetele. Ametnike vastupidine tegevus kinnitab, et vaatluse läbiviimisega ühildasid ametnikud läbiotsimise. Kuivõrd
§-s 72 lg 1 on vaatluse regulatsiooni juures otsesõnu pööratud tähelepanu läbiotsimise keelule, on see kinnituseks, et vaatluse teostamise ja läbiotsimise vahelist piiri tuleb nii normi sisustamisel kui rakendamisel täpselt määratleda. Käesoleval juhul on maksuhalduri ametnikud teadlikult selle piiri ületanud ja toimetanud vaatluse sildi all läbiotsimist. Maksuhaldur on kasutanud ära nii äriühingu seaduslike esindajate puudumise 14 vaatluse läbiviimise juurest kui jätnud kohal viibinud isikutele täielikult selgitamata vaatluse käigus nii maksumaksjale kui maksuhaldurile laienevad õigused, mis on võimaldanud ametnikel eirata vaatluse läbiviimise nõudeid. PMTK Korralduse p-s 1 kohustatakse Sinitta AS võimaldama maksuhalduril viia läbi tegevuskoha vaatlus ja sellega seotud muid menetlustoiminguid, täpsustamata seejuures, millised on need muud menetlustoimingud. Maksukohustuslase õiguste kaitse seisukohalt on oluline, et vaatluse läbiviimise kohta esitatud korralduses oleks üheselt mõistetavalt lahti kirjutatud vaatluse olemus, vaatluse käigus teostatavad menetlustoimingud ja maksuhalduri õigused. On ilmne, et Korraldus nendele kriteeriumidele ei vasta. Seetõttu ei saanud ka töötajad nõuda koha peal ametnikelt menetlusreeglite järgimist, kuna neid polnud nendest lihtsalt teavitatudki. Käesoleval juhul on ebamäärane Korraldus võimaldanud maksuhalduri ametnikel eksitada Sinitta töötajaid, luues neile pettekujutluse, et nad peavad laskma oma arvuti sisu ümber kopeerida, ette näitama sahtlite ja kappide sisu, mappides olevad määratlemata dokumendid, isiklikud esemed. Paraku just nii ametnikud toimisid. On mõistetav, et õiguskuulekad töötajad eeldavad, et ametiasutuse töötajad käituvad seadusega kooskõlas, mistõttu nad teadmatusest ei esitanud toimunu käigus pretensioone ega hakanud ka ametnikke füüsiliselt takistama. Kokkuvõtteks leiab kaebuse esitaja, et 14.05.2010 vaatluse läbiviimise käigus toimunud dokumentide ja asjade äravõtmine, mis pakendati musta kotti ja pitseeriti pitseriga nr 578217, on toimunud
lg 1 ja § 72 lg 5 sätestatud nõudeid oluliselt eirates ning tegemist on ebaseaduslikult läbiviidud menetlustoiminguga. Riigikohus on asjas nr 3-1-1-6-07 p-s 10 leidnud, et ka üksikud ja eraldivõetult mitteolulised menetlusõiguse rikkumised võivad kogumis olla hinnatud menetlusõiguse oluliseks rikkumiseks, kui menetleja oli nendest juba ette teadlik ja pani sellised rikkumised toime tahtlikult. Kaebuses ja kohtukõne teesides väljatoodud asjaolud võimaldavad jõuda veendumusele, et ametnikud teostasid kaebuse esitaja tegevuskohas läbiotsimist. Olukorras, kus vastustaja ametnikele oli teada, et
lg 1 sätestab vaatluse läbiviimisel läbiotsimiskeelu ning sellest hoolimata võtsid ametnikud eesmärgiks viia läbi toiminguid, mis olid suunatud Korralduses nimetamata dokumentide ostmisele, pidid nad aru saama, et tegemist ei ole enam vaatluse läbiviimisega, vaid läbiotsimisega. PMTK lõplikud seisukohad Pooltel puudub vaidlus selles, et PMTK koostas AS Sinitta tegevuskohtades läbi viidud vaatluse kohta 14.05.2010. a kirjaliku korralduse nr 12.2-3/3879-1, mis anti enne vaatluse algust, aadressil Vesse 4a, Tallinn, üle kaebaja raamatupidajale V. L.le. Samuti ei saa käesolevas asjas olla vaidlust selles, et kaebaja ei ole Korraldust vaidlustanud. Kaebaja vaidlustas üksnes maksuhalduri menetlustoimingu – vaatluse – õiguspärasuse ning selle käigus kogutud tõendite võetuse. Ühtlasi puudub pooltel vaidlus selles, et vaatluse käigus on keelatud vaadelda maksukohustuslase töötajate isiklikke esemeid. Kaebaja leiab, et Korralduse kättetoimetamisega äriühingu raamatupidajale rikuti korralduse kättetoimetamise korda.
lg 3 kohaselt esitatakse vaatluse läbiviimiseks maksukohustuslasele või tema esindajale kirjalik korraldus, kuhu on märgitud ka vaatluse eesmärk. Dokumentide kättetoimetamise kontekstis hõlmab mõiste maksukohustuslane juriidilise isiku puhul nii tema juhtorgani liikmeid kui ka töötajaid. Vastustaja ei nõustu kaebaja käsitlusega, mille kohaselt tuleb äriühingu töötajaid vaatluse alustamise korralduse kättetoimetamise seisukohalt käsitada kolmandate isikutena. Vastustaja hinnangul kuulub vaatluse korralduse teatavakstegemise küsimuses kohaldamisele RKHKo lahendi nr 3-3-1-65-09 p-s 14 väljendatud seisukoht, mille järgi peab juriidiline isik hoolitsema posti, sealhulgas haldusaktide, vastuvõtmise eest juhatuse liikme või muu volitatud isiku kaudu. Ülalviidatud kohtulahendis nimetatud muu isik võib olla äriühingu töötaja, keda kasutatakse püsivalt oma majandus- või kutsetegevuse läbiviimisel. 15 Kaebaja raamatupidaja V. L. andis oma käitumisega – kinnitades Korralduse kättesaamist allkirjaga – maksuhaldurile üheselt mõista, et talle on antud volitus äriühingu nimel dokumentide vastuvõtmiseks. Kusjuures raamatupidajat tuleb käsitada sellise ametitäitjana, kelle puhul on äriühingu nimel raamatupidamis- ja maksualase dokumentatsiooni aktsepteerimine pigem tavapärane tegevus ning vastustaja ametnikelt ei saanud mõistlikult eeldada kahtluse tekkimist vastava volituse puudumises. Juhul kui raamatupidaja V. L. oleks puudunud pädevus Korralduse vastuvõtmiseks, siis oleks ta saanud sellest maksuhalduri ametnikke viivitamatult teavitada. Korralduse vastuvõtmisest V. L. aga ei keeldunud. Korraldus toimetati kaebajale kätte kooskõlas
Kaebaja tõlgendus, mille järgi saab juriidilise isikule adresseeritud korralduse kätte toimetada üksnes juhatuse liikmele, ei põhine seadusel ja muudab ette teatamata vaatluse korraldamise võimaluse põhimõtteliselt sisutühjaks. Põhjendamatu on eeldada, et juriidilise isiku juhatuse liige viibib enamiku ettevõtte tööajast äriühingu tegevuskohas. Juhatuse liikme puudumisel lasub äriühingul kohustus organiseerida oma tegevust nii et äriühingu siseselt on määratud vähemalt üks vastutav isik, kes tagab juriidilise isiku nimel dokumentide vastuvõtmise. Kaebaja väitel jäeti menetlustoimingu läbiviimisel õigusvastaselt kaebajale tutvustamata, et vaatluse raames on keelatud sooritada läbiotsimist, avada lukustatud ruume, panipaiku ega siseneda eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt, ka juhul, kui neis toimub isiku majandustegevus. Kaebaja poolt menetlustoimingu õiguspärasuse sidumine läbiotsimise keelust teavitamisega on meelevaldne. Seadusest ei tulene maksuhalduri kohustust enne menetlustoimingu läbiviimist teavitada, et vaatluse läbiviimise käigus ei tohi sooritada läbiotsimist, avada lukustatud ruume või panipaiku ega siseneda eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt, ka juhul, kui neis toimub isiku majandus- või kutsetegevus. Kuna vaatlus viidi läbi äriühingu äriruumides, siis oleks olnud eesmärgipäratu teavitada ühingu töötajaid tõigast, et maksuhalduri ametnikud ei tohi vaatluse käigus siseneda eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt. Küll aga lasub maksuhalduril, erinevalt teavitamiskohustuse puudumisest, objektiivne kohustus vaatluse käigus mitte sooritada läbiotsimist, avada lukustatud ruume või panipaku ega siseneda eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt, ka juhul, kui neis toimub isiku majandus- või kutsetegevus. PMTK ei ole 14.05.2010. a vaatluse läbiviimisel oma tegevuses eelnimetatud keeldudega vastuollu läinud. PMTK Korraldusele esitatavate sisunõuete üle käesolevas haldusasjas vaidlust olla ei saa, sest kaebaja pole maksuhalduri menetlustoiminguga paralleelselt Korraldust vaidlustanud. Seega ei pea vastustaja vajalikuks analüüsida kaebaja argumente seoses Korralduse faktilise ja õigusliku aluse puudulikkusega. Juhul kui kaebaja vajas vaatluse õigusliku regulatsiooni kohta täiendavaid selgitusi, siis pidanuks maksukohustuslane esitama sellekohased küsimused menetlustoimingu läbiviimise ajal (
Kaebaja töötajate suulistest seletustest nähtub, et 14.05.
lg 5 p 2, mis annab maksuhaldurile õiguse teha vaatluse käigus tutvumiseks esitatud dokumentidest väljavõtteid või ärakirju
§-s 65 sätestatud korras. Tutvumispalve esitamisel ei oma tähtsust, kuidas dokumenti säilitatakse, kas paberkandjal või elektroonselt. Juhul kui maksukohustuslane tagab vabatahtliku juurdepääsu tema majandustegevust kajastavatele dokumentidele, siis on maksuhalduri ametnikel õigus vaadelda nii paberkandjal säilitatavaid kui ka elektroonseid dokumente. Maksuhaldurile tutvumiseks esitatud dokumentidest võib teha väljavõtteid või ärakirju ning nende õigsust ametlikult kinnitada
§-s 65 sätestatud korras. Kusjuures Korralduse, mida kaebaja ei ole vaidlustanud, resolutsioon kohustas kaebajat esitama kõik käibemaksu, töötajatele tehtud väljamaksetelt tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks vajalikud dokumendid maksustamisperioodide oktoober
lg 3), st ette teatamata läbiviidava vahetu kontrollimise käigus, kuna vaatluse läbiviimisest etteteatamise korral võib olukord maksukohustuslase tegevuskohtades vaatluse läbiviimise ajaks muutuda. Korralduses on selgitatud maksukohustuslase kaasaaitamiskohustust: kohustus teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust, samuti mitte takistada maksuhaldurit menetlustoimingute sooritamisel (
Korraldusega kohustati AS Sinitta võimaldama maksuhalduri ametnikel viia läbi tegevuskoha vaatlus ja sellega seotud muid menetlustoiminguid; esitama kõik käibemaksu, töötajatele tehtud väljamaksetelt tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks vajalikud dokumendid maksustamisperioodide oktoober
Et vaatluse jm toimingutega sooviti kontrollida maksuhaldurile laekunud vihjes sisaldunud asjaolude tõelevastavust, siis viidigi kõnealused menetlustoimingud läbi kaebajale ette teatamata. Korralduse põhjendustest nähtuvalt on ilmne, et vastustaja soovis realiseerida nn üllatusmomendist tulenevat eelist ja saada dokumente jm teavet nn ilustamata kujul. 3.
§-s 11 sätestatud uurimispõhimõtte järgi maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (lg 1); Maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega (lg 2).
lg 1 kohaselt tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Vastavalt
lg-le 1 maksuhalduril on õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist.
lg 2 alusel maksuhaldur võib talle esitatud dokumendid ja asjad ära võtta, kui: 1) neid on vaja maksuasja lahendamiseks ning maksuhalduril on põhjendatult alus kahtlustada, et hiljem ei ole need tõendid talle kättesaadavad või 2) see on vajalik dokumentidest väljavõtete või ärakirjade tegemiseks või 3) dokumendid ja asjad viitavad arvatavalt toimepandud õigusrikkumisele. Sama paragrahvi lg 3 näeb ette, et dokumentide äravõtmise kohta koostatakse protokoll, kuhu märgitakse dokumentide nimetused ja arv, toimikute äravõtmise korral ka lehekülgede arv. Asjade äravõtmise kohta koostatakse protokoll, kuhu märgitakse äravõetud asjade tunnused ja arv. Protokolli allkirjastavad protokolli koostaja ning toimingus osalenud isikud. Kui menetlusosaline keeldub protokollile alla kirjutamast, tehakse protokolli selle kohta märge. Protokoll koostatakse kahes eksemplaris, millest üks antakse menetlusosalisele, kellelt asjad või dokumendid ära võeti.
lg 3 järgi maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Nende põhimõtetega on kohtu arvates igati kooskõlas samaaegselt vaatluse läbiviimisega ka muude menetlustoimingute tegemine (tõendite kogumine dokumentide ja töötajate seletuste näol). Dokumentide ja asjade äravõtmise kohta on koostatud protokoll /I kd tl 27-28/. 4. Tulenevalt
lg-st 1 maksuhalduri ametnikul on õigus vaatluse läbiviimiseks siseneda maatükile, ehitistesse ja ruumidesse, kus toimub maksukohustuslase majandus- või kutsetegevus. Maksuhalduri ametnikul ei ole õigust sooritada vaatluse käigus läbiotsimist, avada lukustatud ruume või panipaiku ega siseneda eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt, ka juhul, kui neis toimub isiku majandus- või kutsetegevus. Õige on kaebaja väide, et
ei sisalda vaatluse definitsiooni. Samas ei saa sellest teha järeldust, et vaatluse sisu on jäänud seaduse tasandil avamata. Samuti ei saa kohus nõustuda kõnealuse menetlustoimingu kaebajapoolse kitsendava tõlgendusega, et vaatlus piirdub üksnes näha olevate asjaolude tuvastamise ja fikseerimisega. Vastavalt
lg-le 2 maksuhalduri ametnikul on õigus vaadelda majandus- või kutsetegevusega mittetegeleva isiku omandis või valduses olevat vara, sealhulgas kinnisasju, 20 ehitisi, laevu, sõidukeid ja muud vallasvara, kui vaatlus ei kujuta endast selle isiku tahte vastast eluruumi või valdusesse sisenemist ning selle läbiotsimist. Sama paragrahvi lg 5 näeb ette, et vaatluse läbiviimiseks on maksuhalduri ametnikul õigus muu hulgas teha käesoleva seaduse §-s 65 sätestatud korras dokumentidest väljavõtteid või ärakirju; fotografeerida või muul viisil jäädvustada vaadeldavat territooriumi või asju; võtta ära dokumente ja asju vastavalt käesoleva seaduse §-s 65 sätestatule; nõuda vaadeldaval maatükil või vaadeldavas ehitises või ruumis viibivatelt isikutelt teavet maksukohustuslase majandus- või kutsetegevuse kohta vaatluse eesmärgiga piiratud ulatuses. Ütlused protokollitakse käesoleva seaduse § 60 lõikes 4 sätestatud korras. Kuigi antud juhul puudub alus juhinduda TsMS § 290 lg-s 1sätestatust, mille kohaselt vaatlus on igasugune vahetu andmete kogumine asjaolu olemasolu või olemuse kohta kohtu poolt, muu hulgas paikkonna või sündmuskoha vaatlemine, on selge, et ka selles definitsioonid ei käsitata vaatlust pelgalt vaatlemisega, vaid eelkõige peetakse silmas igasuguste andmete kogumist, sisaldagu need siis dokumentides või esemetel, mida vaatluse teostajal on õigus ära võtta. Võrdluseks võib tuua veel ka vaatluse eesmärgi ja sisu kriminaalmenetluses: KrMS § 83 lg 1 järgi vaatluse eesmärk on koguda kriminaalasja lahendamiseks vajalikke andmeid, avastada kuriteojäljed ja võtta asitõenditena kasutatavad objektid ära. On ilmne, et oma põhimõtteliselt olemuselt ja eesmärgilt on vaatlus maksumenetluses ja kriminaalmenetluses sarnased. Õige on seegi kaebaja väide, et
lg 1 sätestab otsesõnu, et maksuhalduri ametnikul ei ole õigust sooritada vaatluse käigus läbiotsimist, avada lukustatud ruume või panipaiku ega siseneda eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt, ka juhul, kui neis toimub isiku majandus- või kutsetegevus. Samas antud juhul puuduvad tõendid, et PMTK oleks kaevatud menetlustoimingu raames teostanud läbiotsimist, avanud omavoliliselt lukustatud ruume või panipaiku või sisenenud kellegi eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt. Kohus peatub väidetaval läbiotsimisel ja asjakohastel tõenditel edaspidi täiendavalt. 5. Vaatluse korralduse andmise ajal kehtis
lg 3 järgmises sõnastuses: Käesoleva paragrahvi lõigetes 1 ja 2 nimetatud vaatluse läbiviimisest teatatakse ette sellise aja jooksul, mis võimaldab maksukohustuslasel kavandatava toimingu suhtes seisukohta võtta. Vaatluse läbiviimisest ei teatata ette kiireloomulistel juhtudel. Käesoleva paragrahvi lõikes 2 sätestatud vaatluse läbiviimisest ei teatata ette ka juhul, kui maksuhalduril ei õnnestunud vara omaniku või valdaja elu- või asukohta kindlaks teha. Käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud vaatluse läbiviimiseks esitatakse maksukohustuslasele või tema esindajale kirjalik korraldus, kuhu on märgitud ka vaatluse eesmärk. Kui vaatluse läbiviimiseks ei esitatud kirjalikku korraldust, on maksukohustuslasel õigus nõuda tagantjärele vaatluse kirjalikku põhjendamist. Sättest tuleneb selgelt, et vaatluse läbiviimiseks esitatakse maksukohustuslasele või tema esindajale kirjalik korraldus, kuid vaatluse läbiviimiseks ei pruugi alati ka esitada kirjalikku korraldust. Sel juhul on maksukohustuslasel õigus nõuda tagantjärele vaatluse kirjalikku põhjendamist. Sama paragrahvi lg 4 nõuab, et vaatlus viiakse läbi ettevõtte tööajal või üldisel tööajal. Vaatluse käik ja vaatlusega tuvastatud asjaolud protokollitakse. Kohus on seisukohal, et vaidlusalusel juhul on PMTK talitanud eelmärgitud sätete kohaselt. Kohus eelnevalt juba sedastas, et Korralduses oli põhjendatud, miks vaatlus viidi läbi kiireloomuliselt ette teatamata. Kohus möönab, et niisugune valdusse tungimine kujutab endast põhiseaduse § 33 kaitselasse kuuluva õiguse riivet, kuid see on siiski lubatav seaduse alusel avaliku korra kaitseks. Õigusteoorias ja -praktikas loetakse selleks ka seaduslikkuse järelevalvet. Asja materjalidest nähtuvalt kaebaja mõlemas tegutsemiskohas läbi viidud vaatluse kohta on koostatud protokollid /I kd tl 23-26/, Korralduse originaal anti üle aadressil Vesse 4a äriühingu raamatupidaja V. L.le, mille kohta on tehtud märkus ka aadressil Betooni 19b teostatud vaatluse protokollis. Kaebaja ei vaidlusta nimetatud asjaolu, vastupidi, ta peab seda (alusetult) 21 menetluslikuks rikkumiseks. Aadressil Betooni 19b näidati koopiat Korraldusest AS Sinitta direktorile A. K., kellel paluti ühendust võtta äriühingu juhatuse liikmetega, teavitada neid kontrolli alustamisest ja paluda neil võimalusel kohale ilmuda, mida A. K. ka tegi. Ehkki Betooni 19b vaatluse protokoll kahetsusväärselt neid olulisi asjaolusid ei kajasta, puudub selles küsimuses ka vaidlus. A. K. on oma tunnistuses kinnitanud talle Korralduse koopia näitamist. Sama kinnitab ka maksuametnik T. Starkopf. Ka Vesse 4a toimunud vaatlusel paluti V. L. kontakteeruda juhatuse liikmega, mida viimane maksuametnik V. Kivi tunnistuse kohaselt mobiiltelefonilt ka tegi. AS Sinitta juhatuse liikmed kummaski tegevuskohas kohale ei ilmunud. Ilmselgelt alusetu on kaebaja etteheide, et Korralduse kättetoimetamine on toimunud olulise rikkumisega. Kohus jagab täielikult vastustaja argumentatsiooni selles osas ega pea seda vajalikuks üle korrata. Kohus rõhutab üksnes, et
lg-st 3 ega sellekohasest kohtupraktikast (nt RKHKo otsus asjas nr 3-3-1-65-09) ei tulene kuidagi, et haldusakt tuleb kätte anda üksnes äriühingu juhatuse liikmele. Samuti ei tulene asjakohastest õigusnormidest, et maksuhaldur saaks vaatlust läbi viia üksnes maksukohustuslase juhatuse liikme juuresolekul. Niisuguse tõlgenduse juures ei saaks realiseeruda vaatluse eesmärgi täitmist ohustamata kiireloomulised ja/või etteteatamata vaatlused. Oluline on, et seaduslik esindaja oleks asjast teavitatud ja nii see antud juhul ka oli. 6. Kohus leiab, et tegelikkusele ei vasta kaebaja väide, et AS Sinitta ja tema töötajad olid täielikus teadmatuses, kes nende ruumidesse mis põhjusel ilmusid, samuti oma õigustest ja kohustustest. AS Sinitta osa töötajate sellekohased tunnistused on kas vastuolulised või ei ole usaldusväärsed. Kohus peab ka ettekujutamatuks ja äärmiselt ebausutavaks niisugust situatsiooni, kus maksuhalduri ametnikud sisenevad kellegi töökohta, ei tutvusta ennast ega tuleku eesmärki, asuvad kellelegi midagi selgitamata ja kelleltki luba küsimata omavoliliselt ruume, kappe, sahtleid avama, sealt dokumente ja asju välja võtma ning kotti toppima, arvutites tuhnima ja isikute isiklikes asjades sorima ning isikutega vesteldes kärkima, lärmama. Just niisugune ebareaalne pilt aga avaneb osa kaebaja töötajate tunnistuste põhjal. Eelkõige on tegemist töötajatega, kellel oma tööülesannetest lähtuvalt võib olla eriline põhjus maksuhalduri ootamatu külaskäigu pärast muretseda (raamatupidajad V. L., N. T., V. P. ja D. K., direktor A. K.). Samas maksuhalduri ametnike ja teise osa AS Sinitta töötajate tunnistustest ilmneb, et ametnikel olid rinnas sildid nimega, sisenemisel tutvustati end ja selgitati, milleks tuldi, esitati menetlustoimingute läbiviimiseks Korraldus, töötajatele kui kolmandatele isikutele tutvustati nende õigusi ja kohustusi (sh
Niisugune kirjeldus vastab enam mõistliku inimese toimimisviisile ja kohtul pole alust eeldada, et PMTK ametnikud (sh vanem- ja juhtivrevidendid) ei ole mõistlikud, normaalsed, korrektselt ja adekvaatselt käituvad inimesed (ametnikud kui avalikud teenistujad on andnud sellekohase vande), vaid kõik üheaegselt ja massiliselt eiravad elementaarseid seadusest tulenevaid ja üldisi käitumisreegleid. Kohus peab vajalikuks rõhutada, et tõele ei vasta etteheide, et õigusi ja kohustusi selgitati vene keelt kõnelevatele isikutele ning seletusi võeti neilt neile arusaamatus keeles. Ka õiguste ja kohustuste trükitud blanketid on kakskeelsed ning tähtsust ei oma asjaolu, et mõni isik on andnud allkirja eestikeelsele tekstile (vt nt I kd tl 66, 68, 70). Kuigi seletuste protokollid on koostatud riigikeeles (
kohaselt viiakse maksumenetlus läbi eesti keeles), nähtub tõenditest, et isikutega vesteldi nendele arusaadavas keeles ja protokoll on tõlgitud (vt nt I kd tl 69). Oluline on aga märkida, et ükski kohalviibinu ei esitanud vaatluse käigus ega kohe selle järgselt PMTK ametnikele mingeid pretensioone. Veelgi enam, kuigi AS Sinitta osa töötajad peavad toimunut ”läbiotsimiseks”, ”ülekuulamiseks”, ”haaranguks” ning šokeerivaks, stressi tekitavaks ja ebameeldivaks kogemuseks, on nad ometi pea ühte moodi vastanud, et arvasid, et kõik on seadusega kooskõlas! Kohus möönab, et tavainimesele, kes pole varem kokku puutunud taoliste menetlustoimingutega, võib toimunu tõesti olla mõneti 22 hirmutav ja arusaamatu ning olukorda võib kirjeldada kui pingelist. Seetõttu on ka igati mõistetav, et toimunut, kui maksuametnikud andsid korraldusi ühtede või teiste dokumentide ettenäitamiseks ja esitamiseks (ka sahtlist, riiulilt või arvutist), võidi käsitada läbiotsimisena. Samas kohus on veendunud, et tavainimesele ei ole ilmselt hoomatavad vaatluse ja läbiotsimise erisuse nüansid (vrdl nt KrMS §-d 83 jj vaatluse kohta ja § 91 läbiotsimise kohta). Ka ei tee tavalised isikud ilmselt vahet ülekuulamisel ja seletuse andmisel. Seega ei saa tõsiselt võtta AS Sinitta töötajate tunnistustes antud hinnangut kõnealuste menetlustoimingute iseloomule. Vaatlust ei muuda läbiotsimiseks ka tõik, et dokumente vaadeldi arvutis ja kopeeriti neid mälupulgale. Tänapäeval on raamatupidamisarvestus suuremal määral elektroonilisel kujul ja kohus osundas
sätetele, mis lubavad vaatluse käigus maksuhalduril dokumente kaasa võtta, neist koopiaid teha (Korralduse järgi oligi kohene dokumentide saamine üks eesmärkidest). Kohus nõustub PMTK vastuses antud hinnangu ja põhjendustega AS Sinitta osa töötajate tunnistuste usaldusväärsuse kohta. Oluline on samuti rõhutada, et nendest tunnistustest nähtuvalt töötajad arutasid toimunut hiljem omavahel (kuna maksuametnike külastus ei toimu iga päeva ja jättis kustumatu mulje ning mõni töötajatest oli üles ärritatud), mis omakorda võis mõjutada nende hiljem antud hinnanguid. Vähetähtis ei ole ka asjaolu, et võimalikele menetlusvigadele ja maksukohustuslase õiguste rikkumisele viitav märgukiri esitati PMTK-le alles ca pool aastat hiljem, 16.11.2010.a, ja kohtusse pöördus kaebaja ligi kolmveerand aastat pärast väidetavat põhiseaduslike õiguste rikkumist. See asjaolu kogumis muude tõendite ja asjaoludega näitab, et AS Sinitta etteheited vaatlusele ei ole tõsiseltvõetavad. Kokkuvõttes on kohus seisukohal, et AS Sinitta kaebus on alusetu. Kaebaja põhiseaduslikke õigusi ei ole vaidlusaluse menetlustoimunguga rikutud, kuna kohus ei ole teinud kindlaks, et vaatluse läbiviimisel oleks oluliselt rikutud menetlusnõudeid, mis võiksid mõjutada ka edaspidi lõpliku haldusakti tegemist, mistõttu puudub alus selle õigusvastaseks tunnistamiseks. Kuivõrd kohus ei ole tuvastanud, et PMTK oleks 14.05.2010 võtnud kaebajalt ära dokumente ja esemeid õigusvastaselt, siis ei kuulu rahuldamisele ka AS Sinitta vastav kohustamistaotlus. Samas ei ole AS-l Sinitta takistust pöörduda ise vastustaja poole sooviga saada äravõetud dokumendid tagasi, kui ta vajab neid oma igapäevases tegevuses.
§-st 65 tulenevalt, kui maksuhaldur peaks neid dokumente edaspidigi vajama, siis võib ta teha talle menetlusosalise poolt esitatud dokumentidest ärakirju ja väljavõtteid. 7. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Et käesoleval juhul jääb AS Sinitta kaebus rahuldamata ning PMTK ei ole seaduses ettenähtud korras kohtukulunõuet esitanud, kohus vastavalt HKMS § 109 lg-le 2 ja § 158 lg-le 5 leiab, et menetlusosaliste võimalikud menetluskulud peavad jääma nende enda kanda. Hurma Kiviloo kohtunik 23
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.