KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 22. aprill 2013, Tallinn Haldusasja number 3-12-2045 Haldusasi Veecotehno OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 18.06.2012 maksuotsuse nr 12.23/6785-20 ja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 20.06.2012 otsuse nr 12.2-3/6785-21 tühistamise nõudes ning Maksu- ja Tolliametile ettekirjutuse tegemiseks 18.06.2012 maksuotsuse nr 12.23/6785-20 tagasitäitmiseks Asja läbivaatamise viis 02. ja 03. aprillil 2013. a toimunud kohtuistungitel Menetlusosalised Kaebaja: Veecotehno OÜ Esindajad: Rein Küttim ja juhatuse liige Vladimir Rolik. Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet Esindaja: Nikolai Majerovitš RESOLUTSIOON 1. Jätta kaebus rahuldamata; 2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Saata kohtuotsuse ärakiri kaebajale ja vastustajale. Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 173; § 181 lg 1). ASJAOLUD 1. 15.03.2012. a korraldusega nr 12.2-3/6785-1 alustas maksuhaldur kontrolli OÜ-s Veecotehno maksude deklareerimise, arvestamise ja tasumise õigsuse üle maksustamisperioodil 2012. a jaanuar. Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur 18.06.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/6785-20 (edaspidi: maksuotsus), millega vähendas äriühingu poolt jaanuarikuus deklareeritud 1 sisendkäibemaksu 6 004,00 euro võrra, määras samas summas tasumisele kuuluvat käibemaksu ja summas 10 333,97 eurot tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. 2. Maksu määramise aluseks oli asjaolu, et maksuhalduri hinnangul ei leidnud tuvastamist, et ExSolvo OÜ ei osutanud kaebajale ExSolvo OÜ nimel väljastatud 31.01.2012 arvel nr 28-012012/VT summas 36 026,40 eurot (sh käibemaks 6 004,40) ja sellele lisatud tööde kirjeldaval aktil märgitud teenuseid. Vastavalt kirjeldavale aktile oli väidetavate tööde sisuks koppekskavaatori ja roxoni kasutamine ning treileri kasutamine ekskavaatori transportimiseks. Kontrollakt väljastati 05.06.2012. Eriarvamuse tähtaeg oli 13.06.2012, samal päeval esitas kaebaja taotluse tähtja pikendamiseks, kuid 13.06.2012 otsusega seda ei rahuldatud. Nii ei esitanudki kaebaja eriarvamust. Maksuotsus anti välja 18.06.2012. 20.06.2012. a andis maksuhaldur välja maksuotsuse muutmise otsuse nr 12.2-3/6785-21, millega korrigeeris maksuotsuse maksuarvetust, kuid lõplik maksuotsusest tulenev Veecotehno OÜ maksukohustus sellest ei muutunud. 3. Maksuhaldur heidab kaebajale ette, et Veecotechno OÜ ei selgitanud maksumenetluses, kuidas täpsemalt (kelle kaudu) ExSolvo OÜ leiti, kellega ja mis tel nr-l suheldi, kuidas täpsemalt korraldati teenuse osutamine, mil viisil toimus seadmete rent ja transport ning kes selle üle arvestust pidas ja kus seadmeid tegelikkuses hoiti. Maksuhaldur heidab lisaks ette, et mõlemal korral maksuhaldurile suulisi selgitusi andes on V. Rolik vastanud ExSolvo OÜ-t puudutavatest küsimustest mööda ning et ta on andnud maksumenetluses transpordi teostajate kohta vastukäivat infot. ExSolvo OÜ raamatupidamisest puuduvad dokumendid selle kohta, et ExSolvo OÜ oleks kasutanud vaidlusaluse tehingu teostamiseks alltöövõttu. 4. 25.09.2012. a esitas Veecotehno OÜ kaebuse Tallinna Halduskohtule maksuotsuse ja selle muutmise otsuse peale. Kaebuses taotleb kaebaja tühistada maksuotsus ja selle muutmise otsus täies ulatuses. Tallinna Halduskohus võttis kaebuse menetlusse. KAEBUSE PÕHJENDUSED JA TAOTLUSED 5. Kaebaja hinnangul on maksuotsus ebaseaduslik, kuna maksuhaldur ei ole kogunud maksu määramiseks piisavalt tõendeid, rikkudes sellega uurimispõhimõtet. Kogutud tõendeid on hinnatud aga valikuliselt ja ebaõigesti. Kaebaja esitas algdokumendi 5000 euro sularaha väljavõtmise kohta pangakontolt 06.07.2012. Süvendaja transporti Türilt Keila valda ei teostanud ainult OÜ Harrier. Maksuhaldur on sellise väite tegemisel tuginenud vaid V. K. 04.04.2012 suulistele selgitustele. Protokolli p-s 21 on küsimus: „Milliseid teenuseid osutas Harrier OÜ Veecotehno OÜ-le perioodil 2012 jaanuar“, ent vastus sellele küsimusele ei ole mõistetav ja seega tuleb järeldada, et vastuses kirjeldatakse tööd, mida OÜ Harrier tegi Veecotechno OÜ-le 2011 aastal. Protokolli p-s 26 räägitakse aga juba 2012 sündmustest, ja V. K. vastusest ilmneb, et transpordi teostamise päeval olid süvendi transportimisel osalised nii OÜ Harrieri kaks töötajat koos kahe OÜ Harrier autoga kui ka kraanajuht, keda seletusi andnud V. K. ei tundnud. Kuna V. K. teda ei tundnud, võis ta olla ExSolvo OÜ-st või mõnest ExSolvo OÜ-le allhanget teinud äriühingust. Ka ei esitatud V. K. täpset küsimust süvendi koostisosade kohta, siis ei ole tuvastatud ka see, kas OÜ Harrier transportis süvendaja kogu komplekti või ainult osa sellest. 6. V. Rolik on andnud maksuhaldurile ammendavaid ütlusi selle kohta, millistest koostisosadest süvendaja koosnes ja on kinnitanud, et OÜ Harrier ei olnud ainus transportija. V. Roliku ütluste kohaselt kuna objektil oli veel teisigi töötajaid ja ettevõtteid, siis ei teadnud ta, millised seadmed kuulusid ExSolvo OÜ-le, kui palju ja millised isikud selle firma nimel töötasid. 7. 18.04.2012 andis ExSolvo OÜ töötaja A. S. seletusi, mille kohaselt ExSolvo kasutas autosid, mis olid V. (Ž.) omad, oli ka tellitud autosid, millega tegeles V. ise, äriühing kasutas ka alltöövõttu, millega tegeles V. Seega oli ExSolvo kasutuses transpordivahendeid, millega sai vaidlusalust teenust osutada. 2 8. Kaebaja on käitunud nõutava hoolsuskohustusega ja heauskselt. Arve alsuel tasuti pangaülekandega. VASTUSTAJA SEISUKOHT 9. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja leiab, et selles toodud põhjendused ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsus ja selle muutmise otsus on õiguspärased ning kaebaja pole tõendanud vastupidist. Maksustamise seisukohalt olulised asjaolud on üksikasjalikult välja toodud maksuotsuse lk-l 2-8 ja kontrollakti lk-l 3-14, ning käesolevas vastuses piirdub vastustaja menetlusökonoomia põhimõttest lähtuvalt üksnes olulisemate asjaolude välja toomisega. Need asjaolud on järgmised:
- a)ExSolvo OÜ endine juhatuse liige V. Ž. (oli juhatuse liikmeks kuni 31.01.2012.
- a)keeldus tehingu kohta ütluste andmisest tuginedes MKS § 64 lg 1 p-le 6;
- b)Veecotehno OÜ seaduslik esindaja V. Rolik’u selgitused tehingute toimumise üksikasjade kohta on puudulikud ja vastuolulised (Vt täpsemalt maksuotsuse lk 2-3 ja kontrollakti lk 11-13). Ütluste andmisel ei osanud ta nimetada, kes oli ExSolvo OÜ esindajaks nimetatud tehingus. Samuti ei osanud ta selgitada, kuidas leiti ExSolvo OÜ kontaktid ja missugune on selle äriühingu kontakttelefon. Selgusetuks jäi ka see, kuidas täpsemalt tehingu osas kokku lepiti, kellega suheldi, kuidas korraldati teenuse osutamine, mil viisil toimus seadmete rent ja transport, kes selle üle arvestust pidas ning kus seadmeid hoiti. V. Rolik ei osanud nimetada mitte ühtegi seadet, sõidukit ega masinat, mida väidetavalt ExSolvo OÜ poolt väljastatud arve alusel kasutati ega isikuid, kellega tehingus kokku lepiti, kes töid tegid ja kuidas peeti arvestust teostatud tööde üle, olles samas ise objektidel viibinud ja töid teinud. Ühtlasi on isiku selgitused teenuste sisu kohta vastuolulised (Selle vastuolu kohta vt maksuotsuse lk 3, teine lõik).
- c)Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile muid tõendeid arvel märgitud tehingute toimumise kohta, nagu nt koostöölepingud, meilivahetus, eriload ülegabariidiliste veoste transportimiseks, teostatud tööde arvestus, tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid jms. Sisuliselt on kaebaja esitanud tehingute toimumise tõendamiseks üksnes puudlikke ja vastuolulisi ütlusi, arve koos tööde kirjeldava aktiga ja tasumist tõendavad dokumendid;
- d)ExSolvo OÜ maksudeklaratsioonides kontrollperioodil deklareeritud ja töölepingute alusel töötanud töötajad K. K., V. K., S. P., D. M. ja A. S. ei kinnitanud maksuhaldurile suuliste selgituste andmisel tööde teostamist objektidel Paides, Türil, Keilas või Muugal, samuti ei teadnud nad midagi OÜ-st Veecotehno. Nende ütluste kohaselt on nad teinud tööd üksnes ühel objektil Harkus, kus nad teostasid torutöid;
- e)ExSolvo OÜ ei ole maksuhaldurile esitanud maksumenetluse käigus mingeid dokumente, mis tõendaksid selle äriühingu poolt teenuste osutamist kaebajale. Samuti ei tuvastanud maksuhaldur kriminaalasja nr 11760000144 raames MTA uurimisosakonna poolt ära võetud ExSolvo OÜ raamatupidamisdokumentidest dokumente, mis viitaksid taoliste teenuste osutamisele kas ExSolvo OÜ poolt või alltöövõtu kasutamise korras. 10. Arvestades eeltoodut ei ole maksumenetluses leidnud tõendamist arvel märgitud teenuste osutamine kaebajale ExSolvo OÜ poolt. Teenuste mitteosutamist ExSolvo OÜ poolt tõendavad täiendavalt ka OÜ-lt Harrier ja DSV Transport AS-lt saadud andmed. ExSolvo OÜ arvele lisatud kirjeldaval aktil on märgitud üheks teenuseks „3. ekskavaatorite teisaldamiseks treilerite kasutamine“ summas 5 587,2 eurot (sh käibemaks 931,2 eurot). Veecotehno OÜ seadusliku esindaja V. Roliku antud selgituste kohaselt seisnes nimetatud teenus ujuvsüvendaja (teine nimi: ekskavaator) transportimises 2012. a jaanuaris marsruudil Türi - Keila vald ja Keila vald - Muuga sadam. Samas Harrier OÜ-lt ja DSV Transport AS-lt saadud teabe kohaselt tegelesid nemad 2012. a jaanuaris ekskavaatori vedamisega nimetatud marsruudil ning kasutasid selleks enda 3 veokeid. Niimoodi Harrier OÜ-lt saadud teabe kohaselt (vastustaja lisa 14) osutas see äriühing kaebajale 2012. a jaanuaris ekskavaatori transporditeenust Türilt Niitväljale. Tehing on kajastatud kaebaja raamatupidamises 16.01.2012. a arvega. Harrier OÜ-lt saadud teabe kohaselt toimus tasumine veo eest varasema võla tasaarveldamisega. DSV Transport AS-lt saadud teabe kohaselt (vastuse lisa nr 16) ta osutas OÜ-le Veecotehno ekskavaatori transporditeenust Keila vallast Muuga sadamasse. Tehing on kajastatud kaebaja raamatupidamises 06.02.2012. a arvega. DSV Transport AS esitas maksuhaldurile täiendavalt järgmiseid dokumente: ülegabariidilise veose veoluba, veotellimus ja muud dokumendid (vastuse lisad 18-24). Tulenevalt kaebaja pangakonto väljavõttest toimus nimetatud teenuse eest ka tasumine. Eeltoodut arvestades on maksumenetluses leidnud tõendamist asjaolu, et ekskavaatori transporditeenust marsruudil Türi – Keila vald – Muuga sadam osutas mitte ExSolvo OÜ vaid OÜ-d Harrier ja AS Transport. Seega osas, mis puudutab transporditeenuse osutamist (s.o 5 587,2 eurot, sh käibemaks 931,2 eurot), dubleerib ExSolvo OÜ arve kaebaja raamatupidamises kajastud OÜ-te Harrier ja DSV Transport AS arveid. Kuna aga nende arvete alusel on samuti toimunud ka tasumine (Harrier OÜ puhul tasaarveldus) ja sisendkäibemaksu mahaarvamine, siis kaebajal puudub õigus sisendkäibemaksu teistkordseks mahaarvamiseks ExSolvo OÜ arve alusel. 11. Vastustaja lisab, et kaebaja väited nagu oleks Harrier OÜ esindaja rääkinud 04.04.2012 selgituste andmisel üksnes veoteenuse osutamisest 2011. a kevadel, ei ole tõesed. Esiteks suuliste selgituste protokollist nähtub, et isik selgitas, et ta osutas teenust nii 2011. a kevadel kui ka 2012. a jaanuaris. Teiseks, asjaolu, et transporditeenus on osutatud just jaanuaris, tõendab kaebaja raamatupidamises kajastatud 16.01.2012 arve transporditeenuse eest. Nimetatud arvele on samuti lisatud saatelehed, kus kajastub süvendaja transport ning peale- ja mahalaadimine 13.-ndal ja 16.ndal jaanuaril 2012. Ühtlasi on otsitud kaebaja väide, et isikud, kes Harrier OÜ esindaja sõnade kohaselt viibisid süvendaja pealelaadimisel veoautodele, võisid olla ExSolvo OÜ-st. Nimelt kaebaja esindaja on ise selgitanud 27.03.2012. a selgituste andmisel, et süvendaja transportimisel teostas kraanateenust pealelaadimiseks hoopis AS Laarmann ja Ko. 12. Vastustaja on ühtlasi seisukohal, et maksuhaldur on õiguspäraselt määranud ExSolvo OÜ arve alusel tehtud väljamaksetelt tulumaksu kui ettevõtlusega mitteseotud kulutustelt TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel, s.o isikul puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Maksumenetluses ei leidnud tõendamist ExSolvo OÜ 31.01.2012 arvel kajastatud kopp-ekskavaatori kasutamise teenuse maksumusega 15 679,2 eurot (sh käibemaks 2 613,2 eurot) ja roxoni kasutamise teenuse maksumusega 14 760 eurot (sh käibemaks 2 460 eurot) osutamine. Vastustaja rõhutab, et kuivõrd kaebaja ei esitanud maksuhaldurile maksumenetluse käigus andmeid ega tõendeid selle kohta, et kirjeldatud teenuseid võisid osutada kolmandad isikud ning kuna ka maksuhaldur pole maksumenetluses vastavasisuliseid tõendeid tuvastanud, siis loeb maksuhaldur, et teenuseid ei ole kaebajale osutatud ning ExSolvo OÜ-le välja makstud rahasummad ei olnud ettevõtlusega seotud. Sel põhjusel kuuluvad need väljamaksed maksustamisele tulumaksuga TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. 13. TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit ning „ettevõtlusest välja viidud“ tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet). Vastustaja hinnangul on käesolevas asjas TuMS § 51 lg 2 p-s 3 ettenähtud alused nimetatud summade maksustamiseks olemas. 14. Kuigi maksumenetluses on leidnud kinnitamist asjaolu, et nimetatud teenust on kaebajale osutanud hoopis OÜ-d Harrier ja DSV Transport AS, ei välista see asjaolu maksuhalduri hinnangul tulumaksu määramist ExSolvo OÜ-le ülekantud summadelt. Nimelt maksumenetluses on tuvastatud, et Harrier OÜ osutas transporditeenust oma varasema võla katteks kaebaja eest. 4 DSV Transport AS transporditeenuse osutamise eest on kaebaja samuti eraldi tasunud. Eeltoodut arvestades ei ole ExSolvo OÜ 31.01.2012. a arve alusel tasutud summa 5 587,2 eurot seotud nimetatud transporditeenusega ning tegemist on kulutusega, mille kohta puudub nõutav algdokument. Sel põhjusel on põhjendatud tulumaksu määramine nendelt väljamaksetelt. 15. Osas, mis puudutab tulumaksu määramist kaebaja kontolt tehtud väljamaksetelt suuruses 2 849,02 eurot, mille kohta kaebaja esitas väljaminekuordereid nr KV120003 ja KV120004, siis menetlusökonoomi põhimõttest lähtuvalt ei pea vastustaja vajalikuks kordama hakata maksuotsuse lk-l 10-11 toodud põhjendusi ning jääb nende juurde. KOHTU PÕHJENDUSED 16. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu, tõendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohus leiab, et maksuotsusega on tuvastatud, et kaebaja ei ole ExSolvo OÜ-lt 2012 jaanuaris teenust soetanud. Vaidlusaluse transporditeenuse teostasid tegelikkuses OÜ Harrier ja DSV Transport AS. Järelikult on ExSolvo OÜ poolt kaebajale väljastatud arve fiktiivne. Seetõttu ei saa kaebaja arvata nimetatud arve alusel maha sisendkäibemaksu ja ExSolvo OÜ arve aluselt kaebaja pangakontolt 13.02.2012 tehtud väljamakse on ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt maksuhaldur on õigesti määranud tulumaksu. Fiktiivse arve alusel saab väljamakse teha vaid maksupettuses osalenuna, olles teadlik sellest, et tegelikult arve aluseks olnud teenust ei ole osutatud. Kohtu põhjendused on järgmised. 17. Kohtupraktikas on korduvalt kinnitust leidnud, et kui tehingu toimumuse kohta väljastatud arve on küll formaalselt korrektselt täidetud, kuid arve sisu ei vasta tegelikult majandustehingule või kui seda ei ole üldse tehtud või kui seda ei ole teinud arvel näidatud pooled, ei ole tegemist nõuetekohase arvega käibemaksuseaduse § 37 mõttes. 18. Esiteks seab vaidlusaluste vedude teostamise tugevalt kahtluse alla see, et ExSolvo OÜ-l puudusid sõidukid, millega vedu teostada ning asjas ei nähtu ka mingeid tõendeid sõidukite rentimise või muul viisil kasutada saamise kohta. 19. Teiseks ei olnud ExSolvo OÜ-l veo teostamiseks mingeid veolubasid, mida ülegabariidiline vedu oleks eeldanud (ja mis olid olemas nt DSV Transport AS-l ja Harrier OÜ-l). 20. Kolmandaks on kohtu hinnangul kõige kõnekam ajaolu see, et ei maksu, vaide- ega kohtumenetluses ei ole kaebaja suutnud nimetada ühtegi füüsilist isikut, kes oleks olnud reaalselt vedude toestaja (autojuht, laadija). ExSolvo OÜ-le vaidlusalusel perioodil töid teinud isikutest ükski vaidlusalusel objektil töid ei teinud, mida kinnitavad üheselt maksuhalduri poolt neilt võetud seletused. Enamgi veel kui väita, et veo reaalne teostaja ei ole tõendatud, on oluline see, et kaebaja ei ole isegi suutnud põhjendada, kes vaidlusaluseid vedusid teostas. 21. Neljandaks ei ole arusaadav, mis jäi vedada ExSolvo OÜ-le, kui veo Türilt Leholasse teostas OÜ Harrier ja teise osa Leholast Muugale DSV Transport AS. Arusaamatuks jääb, miks läinuks kaebajal vaja täiendavalt ExSolvo OÜ-t kui vedajat. Kaebaja väited selle kohta, et veo teostasid osaliselt eelnimetatud äriühingud ja paralleelselt ka ExSolvo OÜ, ei ole esiteks eluliselt usutavad ning teiseks on ka tõendamata. Esiteks kinnitas V. K. 04.04.2012 maksuhaldurile, et Türi-Lehola veo teostas vaid OÜ Harrier, ta ei tunne ei ExSolvo OÜ-t ega V. Ž. Maksumenetluses väitis V. K., et kohal oli peale nende äriühingu esindajate veel kraana ja kraanajuht. Viimased tegelesid aga süvendaja demonteerimisega, mitte selle edasise transpordiga. Harrier OÜ juhatuse liige V. K. selgituste kohaselt teostas ta 2012 jaanuaris kaebajale süvendaja transpordi. Tasumist ei toiminud, kuna tehing tasaarveldati varasema võlaga. Süvendaja viidi Türilt Niitväljale (Leholasse). Teisel päeval veeti samal marsruudil torusid. Esimene vedu toimus 13.01. ja teine 16.01.2012. Vedude 5 toimumist kinnitavad saatelehed ja ülegabariidilise veose luba. Esimese veo juures oli ka V. Rolik. Vaidlust ei ole selles, et kraanateenuseid osutasid kaebajale 13.01.2012 AS Laarmann ja Co ning Cranex Group OÜ, kes omakorda ei olnud seotud transporditeenuse osutamisega. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et süvendaja transport toimus 13.01.2012 Türi vallast Liivamäe karjäärist Leholasse Harrier OÜ ja mitte ExSolvo OÜ poolt. V. K. selgitas kohtuistungil, et OÜ Harrier viis vaid osa (hinnanguliselt 25%) süvendajast, samas maksuhaldurile 04.04.2012 andes ta midagi sellist ei väitnud (I kd lk 100 jj). 22. V. K. on oma kohtus antud ütlusi võrreldes maksuhaldurile antuga muutnud. Kohus peab usaldusväärsemaks maksuhaldurile antud selgitusi, kuna need olid antud lühikese ajavahemiku järel peale veo teostamist ning seetõttu oli oluliselt väiksem võimalus, et kaebaja oleks V. K. selgituste andmise sisu osas mõjutanud. Kaebaja väited, et maksuhaldurile rääkis V. K. 2011 aastal osutatud veoteenusest, ei ole loogilised. Miks pidanuks V. K. ühtäkki rääkima 2011 transporditeenusest, kui protokollist on läbivalt näha, et maksuhaldur uuris 2012 jaanuaris aset leidnud veo kohta. V. K. nimetab protokolli 15. küsimuse peale 2012 jaanuari klientidest esimesena Veecotehno OÜ, samuti on p 25 ja 26 üheselt aru saada, et juttu on 2012 jaanuari tehingust. P 26 kinnitab V. K., et objektil peale Harrier OÜ kahe auto muid autosid ei olnud (oli vaid kraana). Ka on V. K. maksuhaldurile antud selgitused kooskõlas maksumenetluses kogutud dokumentaalsete tõenditega. Kaebaja väiteid, et protokoll on koostatud ebakorrektselt, ei pea kohus tõsiseltvõetavateks. V. K. on allkirjastanud venekeelse lehe oma õiguste ja kohustuste kohta maksuhaldurile selgituste andmisel ning protokollist nähtuvalt olid protokollijateks kaks MTA vanemrevidenti Laura Glaase ja Olga Kolesnik, kellest viimase nimi annab alust arvata, et tegemist oli vene keelt valdava isikuga, kes sai ka V. K. suhtlust protokollimisel tõlkida. V. K. kinnitas ka kohtuistungil, et revidendid muutsid protokolli sõnastust korduvalt, mis viitab üheselt sellele, et kirjapandu sisu kontrolliti üle ja ebatäpsused likvideeriti. Protokoll on piisavalt detailne, seal on eristatud küsimused ja vastused, see on allkirjastatud V. K. poolt. Kohtul puudub alus kahelda 04.04.2012 protokolli usaldusväärsuses ning täpsuses. Istungil antud ütluste usaldusväärsust kahandab aga lisaks asjaolu, et V. K. hakkas kohe alguses kaebaja esindaja küsimusele „Kas olete rahul protokolli sisuga?“, et maksuhalduri protokollis on valesti märgitud, justkui oleks OÜ Harrier teostanud kogu veo. 22. Ebaloogiline oleks, miks kaebaja pidanuks tellima DSV Transport AS-lt kolm eraldi veokit: kaks autot ja ühe aluse, ning samal ajal kasutama paralleelselt ka veel ExSolvo OÜ teenuseid. DSV Transport AS juhatuse liikme Jaanika Roosmann’i maksuhaldurile 11.04.2012 antud selgituste kohaselt (I kd lk 108
- jj)tellis kaebaja DSV Transport AS-lt süvendaja transpordi Eestist Nigeeriasse (nimetatut kinnitab ka V. Roliku e-kiri DSV Transport AS-le I kd lk 114) ning tellimus sisaldas eeltransporti Leholast Muuga sadamasse, mille DSV Transport AS ka teostas (Jaanika Roosmanni selgituste protokolli p 7 kohaselt teostas transpordi sellel lõigul vaid DVS Transport AS), hankides ühtlasi vajaliku ülegabariidilise veose loa (I kd lk 112 jj). DSV Transport AS-ga sõlmis kaebaja ka kliendilepingu (I kd lk 148 jj), kogu muu dokumentatsioon oli korrektne. 23. Kohtu hinnangul on ka vaidlusaluse tehingu hind võrreldes DSV Transport AS ja Harrier OÜ hindadega kahtlustäratavalt kõrge: nimelt on tasutud DSV Transport OÜ-le eeltranspordi eest Eestis 882 eurot (lisandub käibemaks) ja Harrier OÜ tehingu hinnaks on arvestatud 1470 eurot (lisandub käibemaks). Vaidlusaluse tehingu eest on aga ExSolvo OÜ-le tasutud 30 022 eurot, millele lisandub käibemaks. Majanduslikult oleks ebamõistlik kasutada kümneid kordi kallimat vedajat, kelle vajalikkus ei ole arusaadav, kelle dokumentatsioon on puudulik ja kelle veo suhtes puudub hinna arvestus, ei ole kohtutud äriühingu esindajatega, sõlmitud kirjalikku lepingut ja samuti ei ole kohtutud veose reaalsete teostajatega. ExSolvo OÜ väidetava veoga seotud dokumentatsioon on võrreldes Harrier OÜ ja DSV Transport AS vedude 6 dokumentatsiooniga (saatelehed, ülegabariidilise veose load) võrreldes oluliselt puudulikum, mis täiendavalt seab kahtluse alal selle, et paralleelselt eelnimetatud äriühingutega oli vedajaks ka veel ExSolvo OÜ. Ka nimetatud asjaolu kinnitab kaudselt, et tegemist oli fiktiivse tehinguga. 24. V. Roliku 27.03.2012 maksuhaldurile antud selgituste kohaselt teostas kogu transpordi ExSolvo OÜ. On tõsi, et OÜ Harrier ja DSV Transport AS arved ning nendega kaasnevad dokumendid olid kaebaja raamatupidamises olemas, ent siiski jääb arusaamatuks, miks kaebaja juhatuse liige nende äriühingutega tehtud tehinguid maksuhaldurile avaldada ei soovinud. V. Rolik selgitas 27.03.2012, et vedu toimus kahes osas, algselt transporditi süvendaja Paide lähistelt karjäärist Keila valda Leholasse ja seejärel Leholast Muuga sadamasse. AS Laarmann & Co osutas seejuures kaebajale kraanateenuseid. 13.02.2012 saatelehe järgi osutas kraanatöid ka Cranex Group OÜ. ExSolvo OÜ kontaktid leiti tuttavate kaudu, kes viitasid ettevõttele, kes teostab ülegabariitseid vedusid (isikuid ta ei nimetanud, öeldes, et need inimesed ei puutu asjasse ja ta ei pea vajalikuks neid nimesid nimetada). 03.04.2012 istungil väitis kaebaja esindaja R. Küttim, et tema tegi ExSolvo OÜ-le taustauuringu ja ei leidnud nende juures midagi kahtlast, ometi olid tol ajal ExSolvo juhatuse liikme V. Ž. seostamine mitmete maksupettustega väga lihtsalt interneti teel väljauuritav. ExSolvo OÜ esindajat vaidlusaluses tehingus V. Rolik 27.03.2012 maksuhaldurile antud selgituste kohaselt ei teadnud, V. Ž. ei tundnud ja ei olnud kunagi näinud. Poolte vahel V. Roliku kinnitusel koostöölepingut ei olnud. Suhtlus toimus telefoni teel, kuid tel nr maksuhaldurile ei esitatud. E-kirjavahetust ei peetud. Kohtus 02.04.2012 istungil kinnitas aga V. Ž., et tundis V. Rolikut, millist väidet kohus ei pea usaldusväärseks, kuna V. Rolikul puudus mistahes põhjus eitada maksumenetluses maksuhaldurile, et ta oli V. Ž. kohtunud. V. Ž. kohtus antud sellekohast ütlust ei pea kohus aga usaldusväärseks, kuna ilmselgelt oli sellise ütluse andmine kaebaja kasuks, kes ühtlasi oli taotlenud V. Ž. kohtusse tunnistajana kutsumist, oli ise nõus tagama V. Ž. kohtusse ilmumise tagama (ja seda ka tegi) ning kokkuvõtlikult on kohtul veendumus, et V. Ž. kohtus antud ütlused olid peamiselt eelnevalt kaebajaga kooskõlastatud, mistõttu ei ole need usaldusväärsed ja mistõttu ei saa kohus oma otsuse tegemisel neile tugineda. V. Roliku 30.50.2012 ütlustes kinnitas ta vaidlusalust transporti ExSolvo OÜ poolt, kuid väitis, et ei tea, kas ta suhtles ExSolvo OÜ-ga telefoni teel (numbri sai ta enda kinnitusel transporditeenuseid osutavalt firmalt, kes ise sel ajal teenust osutada ei saanud, kuid ta ei pea vajalikuks nimetada seda isikut) ja samuti ei tea, kellele kuulusid transpordivahendid, millega ExSolvo OÜ transpordi teostas. 25. ExSolvo OÜ teise juhatuse liikme Vladimir Mikitjanski 03.04.2012 selgituste kohaselt ei ole ta viibinud ExSolvo OÜ-ga seonduvatel objektidel ega teinud mingeid töid, samuti ei tea ta midagi rääkida 2012 jaanuaris teostatud tehingute ja osutatud teenuste kohta. Juhatuse liikmeks sai ta nii, et tunneb V. Ž. juba 7 aastat ning viimane pakkus talle koostöö võimalust 2012 jaanuaris. V. Ž. pidi jääma äriühingu direktoriks ja V. Mikitjanski tegelema igapäevase tööga. 03.04.2012 seisuga ei olnud V. Mikitjanski aga ExSolvo OÜ igapäevase tegevusega kursis. Ka V. Ž. oli 2012 jaanuaris juhatuse liige ning makshaldur tema poole ka 12.04.2012 teabe saamiseks pöördus, kuid ta keeldus enda suhtes käivale kriminaalmenetlusele ja MKS § 64 viidates ütluste andmisest (isik viibis samal ajal vahi all). 26. Vaidlusalusel perioodil ExSolvo Oü-lt väljamakseid saanud isikutest ükski vaidlusalusest tehingust midagi ei teadnud ja seal töötamist ei kinnitanud, muuhulgas ei tundnud keegi neist V. Mikitjanskit. Kohtu hinnangu on üheselt tuvastatud, et need isikud vaidlusaluse teenuse osutamisega seotud ei olnud. Paratamatult tekib küsimus, kes selle veo füüsiliselt teostas. Kui ei ole suudetud nimetada ühtki füüsilist isikut, kes oleks veo teostanud (ja lisada seda kinnitavaid tõendeid), siis ei saa lugeda ExSolvo OÜ-t transporti osutanuks. 27. Kohtu hinnangul oli ExSolvo OÜ juhatuse liikmel V. Ž. iseenesest õigus MKS § 64 alusel maksuhaldurile selgituste andmisest keelduda, kuna ta oli kahtlustatav maksukuriteos, mis oli 7 seotud ka ExSolvo OÜ tegevusega. Samas seadis selline ütluste andmisest keeldumine kaebaja keerulisemasse olukorda, kus kaebaja jäi ilma potentsiaalsest võimalusest tõendada tehingupartneri juhatuse liikme ütlustega tehingu tegelikkust. Kohtu hinnangul ei muutu sellest suuremaks maksuhalduri uurimiskohustus, vaid suureneb kaebaja kui teise tehingupartneri kaasaaitamiskohustus ja tõendamiskoormus. V. Ž. kohtus tunnistajana antud ütlused (II kd lk 58
- jj)ei muuda maksuotsuses tehtud järeldusi. Kohus ei pea V. Ž. ütlusi usaldusväärseteks. Esiteks väitis V. Ž. mitmete dokumentide kohta (leping kaebajaga), et need on temalt ära võtud läbiotsimise käigus, mis aga ei leidnud hilisemal asitõendite vaatluse protokollide uurimisel tunnistust (II kd lk 81-107). Kohtus viitas V. Ž. saalis viibinud V. Rolikule kui isikule, kes tema poole pöördus ja kellega ta on ka füüsiliselt kohtunud (II kd lk 63 ülal), samas kui maksumenetluses on V. Rolik kinnitanud, et ei tunne V. Ž. ega ole temaga kohtunud. V. Ž. ütlustes sisaldus ka vastuolu, kuna ta ei rääkinud midagi veost Leholast Muugale, vaid ainult Türilt Leholasse. V. Ž. sõnul tegid töö konkreetselt alltöövõtjad, kuid milliste sõidukitega ja millised isikud, seda ta ei täpsustanud. Kohtule tundub ka ebausaldusväärne, et vaatamata sellele, et V. Ž. on mitmeid äriühinguid ning ta tegutseb mitmetel tegevusaladel ja et vaidlusalusest tehingust on möödas aasta ja 4 kuud, mäletas ta liigagi ligilähedaselt tehingu aega ja summat. Kõik eeltoodu viitab sellele, et kaebaja oli V. Ž. ütluste andmise eel instrueerinud. 28. ExSolvo OÜ ei ole maksuhaldurile esitanud maksumenetluse käigus mingeid dokumente, mis tõendaksid selle äriühingu poolt teenuste osutamist kaebajale. Samuti ei tuvastanud maksuhaldur kriminaalasja nr 11760000144 raames MTA uurimisosakonna poolt ära võetud ExSolvo OÜ raamatupidamisdokumentidest dokumente, mis viitaksid taoliste teenuste osutamisele kas ExSolvo OÜ poolt või alltöövõtu kasutamise korras. 29. Kaebaja poolt kohtuistungil esitatud foto ei tõenda vaidlusaluse tehingu toimumist. Fotolt on näha pump-süvendi osa, samas ei ole asjas vaidlust selles, et selline pump-süvend kaebaja oli. Kohtu hinnangul on aga kaheldav, kas foto on tehtud vaidlusalusest pump-süvendist 2012 jaanuarikuus, kuivõrd fotol ei nähtu lund, 2012 jaanuari teisel poolel oli aga teadupärast mandri Eestis lumi maas. 30. Kohtupraktikas on kinnistunud seisukoht, et arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisel. Riigikohtu halduskolleegium on rõhutanud otsuses asjas nr 3-3-1-34-06 p 15, et käibemaksu puhul on oluline müüja isiku tuvastamine, sest ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub ostja koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Maksuhaldur on keeldunud kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamisest õiguspäraselt. 31. Osas, mis puudutab tulumaksu määramist kaebaja kontolt tehtud väljamaksetelt suuruses 2849,02 eurot, nõustub kohus samuti maksuhalduri seisukohtadega, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Kaebaja esitas küll peale kontrollakti kättesaamist 16.01.2012 kassa väljaminekuorderi nr KV 120003, mille kohaselt on kassast makstud sularaha 1764 eurot Harrier OÜ-le, ent samas Harrier OÜ sellise makse saamist ei kinnita: V. K. selgitas maksuhaldurile 04.04.2012, et nende poolt kaebajale 2012 jaanuaris osutatud transporditeenuse tasu tasaarveldati varasema võlaga ja selle eest nad mingi makset ei saanud, lisades, et neil on lisaks jätkuvalt võlga 1000 eurot kaebaja ees. Ka 21.03.2012 trükitud pearaamatu väljavõttes on OÜ Harrier osutatud teenus kajastatud võlana tarnijale, sularaha väljamakse sel ei kajastu. Seega ei ole 16.01.2012 kassa väljaminekuorderi nr KV 120003 usaldusväärseks tõendiks nimetatud väljamakse seotuse kohta kaebaja ettevõtlusega ja seda väljamakset on maksuhaldur õigesti käsitlenud ettevõtlusega 8 mitteseotud tuluna. 31.01.2012 kassa väljaminekuorder nr KV 120004 kajastab avansiaruannet nr A120001-31.01.2012. Nimetatud väljamakse kohta ei ole kaebaja esitanud ühtegi kuludokumenti. Seega on ka nimetatud summat käsitletud õigustatult ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Kokkuvõtlikult on maksuotsus ja selle muutmise otsus õiguspärased ja nende tühistamiseks puudub alus. 32. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna vastustaja menetluskulude väljamõistmise taotlust ei esitanud, jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Kadriann Ikkonen kohtunik 9