← Eesti

3-10-1905/93

Obsah (11)§ 212§ 213§ 223§ 116§ 215§ 198§ 200§ 108§ 109§ 107§ 93

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 14. mai 2013, Tallinn Haldusasja num

§ 212lg 1).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 213lg 1 p 5).

Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (

§ 223lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (

§ 116lg 6).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 215lg-d 1 ja 3). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (Lä

MTK) kohustas 08.04.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/8583-8 OÜ-d Ennago tasuma riigieelarvesse käibemaksu 333 130 krooni (21 290,89 eurot) ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt 605 431 krooni (38 694,09 eurot), seega kokku 938 561 krooni (59 984,98 eurot). Maksuhaldur kontrollis OÜ Ennago tehinguid OÜ-ga EBSRD Group (kuni 07.05.2007 OÜ Eurotel Project) ja OÜ-ga Laitekar ajavahemikus 01.01.2007–30.06.2008 ning nendega seoses käibemaksu ja tulumaksuseaduse (TuMS) §-de 48-52 kohaselt tasumisele kuuluva tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust. Tuvastatud asjaolude kohta koostas LäMTK 09.02.2010 kontrollakti nr 12.2-3/8583-

  1. OÜ Ennago on oma raamatupidamises kajastanud OÜ EBSRD Group (algselt OÜ Eurotel Project) nimel esitatud 15 arvet ajavahemikus
  2. a jaanuarist kuni oktoobrini kokku summas 1 170 883,32 krooni (sh käibemaks 178 609,32 krooni). Kuna OÜ EBSRD Group nimel esitatud arvete järgi pole võimalik kindlaks teha väidetavalt soetatud materjalide ja teenuste edasimüüki, on alus kahelda, et OÜ EBSRD Group nimel vormistatud arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid ei ole saadud. Kuna OÜ EBSRD Group üks juhatuse liige eitab kaupade ja teenuste müüki ja teine ei ole kättesaadav ning äriühingul ei ole töötajaid teenuste osutamiseks ega ole äriühing teinud kulutusi kaupade tootmiseks, on tegemist fiktiivsete arvetega. Fiktiivse tehingu puhul on tehingu teine pool teadlik tehingu teistsugusest sisust ja eesmärgist, seega ei ole OÜ Ennago heauskne ostja, mistõttu puudub õiguslik alus arvestada sisendkäibemaksuna maha nimetatud arvetel kajastatud käibemaksu ning fiktiivsete arvete järgi tasutud summadelt kuulub arvestamisele tulumaks. OÜ Ennago on oma raamatupidamises kajastanud OÜ Laitekar nimel esitatud 12 arvet ajavahemikus
  3. a novembrist kuni
  4. a juunini kokku summas 1 012 971 krooni (sh käibemaks 154 521 krooni). Ühelgi OÜ Laitekar nimel esitatud arve-saatelehel ei ole märgitud käibemaksukohustuslase registreerimisnumbrit, mis on vastuolus käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 nõuetega, kuid OÜ Ennago on nende alusel siiski 2

(15)3-10-1905 sisendkäibemaksu maha arvanud, rikkudes KMS § 29 lg 3 p-s 1 sätestatud hoolsuskohustust. OÜ Laitekar on 31.08.2008 kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist, kuna tema majandustegevus Eestis ei olnud tõendatud. Kuna OÜ Laitekar üks juhatuse liige eitab kaupade ja teenuste müüki ning äriühingul ei ole kaupu ega töötajaid teenuste osutamiseks, siis ei saanud ka ostja temalt materjali ja teenuseid osta ning tegemist on fiktiivsete arvetega. Fiktiivse tehingu puhul on tehingu teine pool teadlik tehingu teistsugusest sisust ja eesmärgist, seega ei ole OÜ Ennago heauskne ostja, mistõttu puudub õiguslik alus arvestada sisendkäibemaksuna maha nimetatud arvetel kajastatud käibemaksu ning fiktiivsete arvete järgi tasutud summadelt kuulub arvestamisele tulumaks. Maksuhaldur ei välista maksuotsuses käsitletud ja OÜ Ennago raamatupidamisdokumentide järgi edasi müüdud teenuste tegelikku saamist, kuid pole võimalik hinnata, kas tööd tegid OÜ Ennago ametlikult tööle vormistamata töötajad või tegi need mõni teine alltöövõtja. Edasi müümata kaupu ja teenuseid ei ole OÜ Ennago tegelikult saanud. OÜ EBSRD Group (OÜ Eurotel Project) ja OÜ Laitekar vastavad selliste nn varifirmade tunnustele, mille asutamisel ei ole seatud eesmärgiks teostada iseseisvat majandustegevust, vaid eesmärk on olnud üksnes õigusvõime tekitamine, mille kaudu oleks võimalik arendada näilikku majandustegevust. On usutav ja tõenäoline, et OÜ Ennago poolt fiktiivsete arvete järgi tasutud summad liikusid OÜga Ennago seotud isikutele tagasi. OÜ Ennago juhatuse liige G. P ei ole näidanud üles äris tavapärast hoolsust, arvates sisendkäibemaksu maha ja kandes raha üle arvete alusel, millel puudusid tegelikult teenust osutanud isikute andmed. Kuivõrd OÜ Ennago ei ole maksumenetluse käigus andnud maksuhaldurile usaldusväärset teavet väidetava teenuse osutaja kohta ning ei ole kontrollinud tasumiseks esitatud arvete vastavust KMS § 37 lg 7 ja raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 nõuetele, on tõenäoline, et maksukohustuslane kas teadis või pidi teadma, et tegemist on fiktiivsete arvetega. Kuna käsitletud arved ei vasta RPS nõuetele ja pole tõendatud kaupade ja teenuste saamine arvetel näidatud isikult, arvestatakse OÜ-le Ennago nimetatud arvete järgi tasutud summadelt ka tulumaks. 2. Maksu- ja Tolliamet (MTA) jättis 28.06.2010 vaideotsusega nr 6-1/236-5 rahuldamata OÜ Ennago vaide LäMTK 08.04.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. OÜ EBSRD Group (varasema OÜ Eurotel Project) juhatuse liige O. T (O. C) ei ole olnud maksuhaldurile kättesaadav ja teine juhatuse liige (07.05.2007–12.11.2007) G. Š on maksuhaldurile 28.09.2009 seletanud, et ta ei tea OÜ-d Ennago ega juhtinud OÜ EBSRD Group majandustegevust. Nimetatud suulise seletuse tõenduslikku väärtust ei mõjuta vaidele lisatud G. Š-i kinnitus OÜ Ennago kui „tavapärase ettevõtluse kaudu“ tuttava äriühingu tundmise kohta. Ka A. L, kes oli vaidlusaluste väidetavate tehingute tegemise ajal OÜ Laitekar juhatuse liige, on 16.04.2009 maksuhaldurile seletanud, et ta ei ole äriühingu nimel arveid ega lepinguid allkirjastanud ning lähtus üksnes kolmandate isikute korraldustest, sealhulgas äriühingu hilisemal võõrandamisel Leedu kodanikule. OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar väidetavate töötajate K. R, R. B ja A. K 23.03.2010 seletused ei ole usaldusväärsed ning on vastuolulised ega tõenda seetõttu tehingute toimumist. Ka ei ole usaldusväärsed OÜ Ennago esitatud OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar tööettevõtulepingud väidetavate töötajatega, mille päritolu viidatud äriühingutest on tõendamata. Asjaolu, et OÜ Ennago on teenuseid ja kaupa edasi müünud, ei tõenda iseenesest, et kaupa ja teenuseid on ostetud just OÜ-lt EBSRD Group ja OÜ-lt Laitekar ning raamatupidamises kajastatud koguses. Pelgalt arvete ja tööde vastuvõtmisaktide olemasolu ei saa kinnitada tehingute tegelikku toimumist. OÜ Ennago ei ole täitnud oma hoolsuskohustust tehingu teise poole tuvastamisel, sest OÜ Ennago pole tuvastanud arvete aluseks olevate kauba ja tööde vastuvõtmisakte allkirjastanud isikuid ega nende volitusi äriühingute esindamisel. OÜ Ennago teadis või pidi teadma, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar ei ole tegelikeks teenuste osutajateks ja kauba müüjateks, mistõttu puudub OÜ-l Ennago sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. 3
(15)3-10-1905
  1. OÜ Ennago esitas 21.07.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles LäMTK 08.04.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/8583-8 ning MTA 28.06.2010 vaideotsuse nr 6-1/236-5 tühistamist. Maksuhaldur on arvestanud tõendeid valikuliselt. Kauba ja teenuse ostmine ja edasimüük on tõendatud ning tehingud seotud kaebaja ettevõtlusega. Müüja on esitanud kauba ja teenuste kohta arved ning need on tasutud pangaülekandega. Samuti on maksuhaldurile esitatud kolmandate isikute kinnitused, kellele ostetud teenus edasi müüdi. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla ostetud kaupade ja teenuste realiseerimist OÜ Ennago raamatupidamises kajastatud mahus ja hinnaga. Pole põhjendatud, miks ei ole arvestatud OÜ EBSRD Group juhatuse liikme poolt edastatud lepinguga ning miks ei peetud usaldusväärseteks K. R, R. B ja A. K seletusi. OÜ Ennago tuvastas vajaliku hoolsusega tehingupartnerite käibemaksukohustuse ning juhatuse liikmete esindusõiguse. Hoolsusnõuete väidetavalt ebapiisav täitmine ei ole samastatav pahausksusega ega saa olla aluseks tulumaksu määramisel. Tulumaksu puhul ei ole esmatähtis, kellelt kaup või teenus osteti, vaid selle tegelik olemasolu ja kasutamine ettevõtluse tarbeks. OÜ-le Ennago esitatud tulumaksunõue ei ole kooskõlas TuMS § 51 lg-ga 1 ja lg 2 p-ga
  2. OÜ-l Ennago puudus igasugune teave asjaolude kohta, mis viidanuks sellele, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar ei olnud tegelikud müüjad. Maksuotsuse lk-l 14 on arusaamatu viide Retovex OÜ-le ning seda ei ole OÜ Ennago poolt tähelepanu juhtimisele vaatamata selgitatud ka vaideotsuses, mistõttu rikub vaideotsus iseseisvalt kaebaja õigusi. Ebaõige on väide, et kaebaja alltöövõtjate sisenemine ja viibimine tööde teostamisel erinevate sadamate territooriumil ei ole tõendatud. Praktikas piisab sadamate territooriumile autoga sissepääsuks vaid väljastatud autoloast (mis oli OÜ Ennago sõidukile väljastatud), kiipkaardist või valveosakonna teavitamisest ning mingit isikute kontrolli ei toimu. Maksuhaldur ei esitanud OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar töötajate ülekuulamisel küsimusi sissepääsulubade olemasolu kohta. Alltöövõtja lepinguliste töötajate R. B, K. R ja A. K nimele olid väljastatud sisspääsuload nende toonaste tööandjate Eurodek AS ja R AS taotluste alusel, mistõttu puudus OÜ Ennago alltöövõtjatel vajadus neile uuesti lube taotleda. Töötajad on kinnitanud tööde teostamist OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar poolt OÜ Ennago tellimusel. Laevadel avariiliste tööde teostamine ja kaupade laevatekile või trümmi laadimine on operatiivtöö ning alltöövõtjate kasutamine on tavapärane. Väidetavate lubade puudumist ei saa lugeda tõendiks, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar kaebajale alltöövõttu ei osutanud. MTF AS on kinnitanud OÜ Laitekar töötajate viibimist tööde teostamise ajal äriühingu territooriumil. Maksuhaldur nõuab antud juhul kaebajalt müüja kontrollimist ebamõistlikus ulatuses ega ole hinnanud osutatud teenuste iseärasusi.
  3. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Mingeid tegelikke tehinguid OÜ Ennago ning OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar vahel ei toimunud. Maksuotsuses on käsitletud kõiki tõendeid kogumis ja vaideotsuses sisalduv argumentatsioon vaide esitaja väidete osas on ammendav. OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar on reaalset majandustegevust mitteomavad äriühingud ning OÜ Ennago poolt üle kantud summad võeti äriühingute pangakontodelt välja samal või järgmisel päeval. Äriühingute juhatuse liikmed ei ole kättesaadavad või ei tea midagi kaebajaga sõlmitud tehingutest. Lepingupooled ei ole käitunud äris tavapärasel viisil. Teostatud tööde kohta koostatud aktid on koostatud ja allkirjastatud kaebaja poolt, kuid tööde üleandjat ei ole võimalik tuvastada, sest akt on allkirjastatud loetamatult. Puuduvad laevade administratsioonide esindajate allkirjad, mis kinnitaksid tööde tegemist ja vastuvõtmist. Arvestades meretranspordis kehtivaid rangeid eeskirju, ei ole usutav, et laeva lasti kinnitavad ja transporditöid teostavad tundmatud isikud, keda tellija ei tunne ning kelle töö kvaliteedi vastu ei tunne laevade vastutavad isikud mingit huvi. Pole usutav, et OÜ Ennago osutaks 4
(15)3-10-1905 alltöövõtjatele tasuta transporditeenust, transportides äriühingute töötajaid sadamatesse oma sõidukiga. Sadamates kehtiva korra kohaselt on nii transpordile kui ka isikutele sissepääsuks vajalik igakordne luba, kuid OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar töötajatele ja transpordile vastavaid lube kontrollitaval ajavahemikul väljastatud ei ole. Kaebajal puuduvad andmed ja saatelehed kauba saamise kohta. Äriühingutelt saadud kaubad ja teenused on OÜ Ennago kuludesse kandnud koheselt või aasta lõpus ühe summana, olenemata teenuse osutamise ajast. Kuna äriühingutelt soetatud kaupade edasimüüki ei ole võimalik kindlaks teha, esineb kahtlus, et kaupu ei ole äriühingutelt saadud. Ehkki täielikult pole välistatud, et K. R, R. B ja A. K võisid siiski sadamates töid teha, puuduvad tõendid, mis seoksid nad OÜ-ga EBSRD Group ja OÜ-ga Laitekar. Maksumenetluses ei õnnestunud tuvastada, kellelt kaubad ja teenused tegelikult soetati ja milliste äriühingute nimel kolm üksikisikut teenust osutasid. Kaebaja uus väide, et töötajatele oli AS Tallinna Sadam poolt juba varem vormistatud load nende tööandjate Eurodek AS ja R AS taotluste alusel, ei saa tõendada kaebaja poolt viidatud alltöövõtjate sadamas töötamist. OÜ Ennago on rikkunud hoolsuskohustust, arvates sisendkäibemaksu maha OÜ Laitekar arvete järgi, millel puudub müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise number. Vaidlusalused arved ei kinnita tehingute toimumist ning arvetel kajastatud tehingud ei vasta nende tegelikule majanduslikule sisule. Kaebaja ei olnud heauskne ostja, arvates fiktiivsete arvete alusel maha käibemaksu ning kandes raha äriühingute arvetele, kelle juhatuse liikmed ei ole kättesaadavad või eitavad tehingute toimumist. Maksuhaldur ei välista OÜ Ennago poolt edasi müüdud teenuste tegelikku saamist, kuid pole võimalik tuvastada, kas töö tegid ära kaebaja enda töötajad või mõni alltöövõtja. Maksuhaldur ei ole väitnud, et kaebaja ei ole vahendanud remondi-, laadimis- või muid teenuseid, kuid tõendamist ei ole leidnud kaupade ja teenuste soetamine OÜ-lt EBSRD Group ja OÜ-lt Laitekar. Tulumaksu määramine on põhjendatud, sest ettevõtlusega mitteseotud kuluks loetakse väljamaksed arve väljastanud isikule, kui arvetel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Maksuotsuse lk-l 14 tehtud viide OÜle Retovex on ilmne trükiviga ning selle asemel pidanuks olema viide OÜ-le Ennago. Selline eksimus ei mõjuta mingil moel kaebaja maksukohustust. 5. Tallinna Halduskohus jättis 18.02.2011 otsusega OÜ Ennago kaebuse rahuldamata. Kuna maksuhaldur on käesoleval juhul seadnud kahtluse alla kaebaja poolt teenuse või kauba ostmise arvetel toodud isikutelt, ei tõenda teenuse või kauba kolmandatele isikutele edasimüümine iseenesest nende soetamist arvetel märgitud isikutelt. Maksuhaldur on maksuotsuses leidnud, et soetamise ja edasimüügi arvete võrdlemisel ei olnud võimalik soetatud materjalide ja teenuste edasimüüki tuvastada. OÜ Ennago on soetatud kaubad kandnud kuludesse sellest olenemata, kas ja millal on neid teenuste osutamisel kasutatud. Alusetud on kaebaja väited, et maksuhaldur on jätnud hindamata kolmandatele isikutele kaupade ja teenuste realiseerimise asjaolud ning ei ole ostetud kaupade ja teenuste realiseerimist OÜ Ennago raamatupidamises kajastatud mahus ja hinnas kahtluse alla seadnud. Maksuhaldur võttis õigeks, et maksuotsuse lk-l 14 on ekslik viide OÜ-le Retovex ning tekstis pidanuks selle asemel olema viide OÜ-le Ennago. Maksuotsuses toodud asjaolusid ja käsitletud tõendeid hinnates tuleb nõustuda, et tegemist on üksnes trükiveaga, mis ei muutnud maksuotsust kaebaja jaoks arusaamatuks ega takistanud tal selle sisulist vaidlustamist. Maksuotsusega on tuvastatud, et esitatud arvetelt ei selgu tööde teostamise aega, tööde mahtu ega hinda. Kaebaja ei ole vaidlustanud maksuhalduri järeldust arvete vorminõuete rikkumise kohta. OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar nimel koostatud arved ei vasta KMS § 37 lg 7 sätestatud nõuetele. OÜ Ennago ei ole esitanud tõendeid vaidlusaluste tehingute teise osapoole tuvastamise ja/või tema esindaja kohta (valguskoopia osaühingu liikme isikut 5
(15)3-10-1905 tõendavast dokumendist, volikirjast vms). Seega ei ole kaebaja näidanud üles äris nõutavat ega ka tavapärast hoolsust tuvastada enne tehingu tegemist tehingu teine osapool, mistõttu ei saanud ta ka eeldada, et arvetel märgitud isik on tegelik kauba ja/või teenuse müüja. Asjaoludest nähtuvalt ei tegutsenud kaebaja tehingutes OÜ-ga EBSRD Group ja OÜ-ga Laitekar heas usus. OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar väidetavad töötajad töötasid samal ajal ka teistes äriühingutes, tehes erinevaid sadamates vajaminevaid töid (A. K põhitöökoht oli OÜ R; R. B töötas OÜ-s R, OÜ-s A RV ja perioodiliselt OÜ-s Ennago; K. R töötas graafiku alusel OÜ-s M S ja OÜ-s E T). Seega ei tõenda sadamasse tööle minemise / viimise ning sadamatesse sissepääsuloa saamise asjaolud iseenesest nimetatud töötajate töötamist OÜ-s EBSRD Group ja OÜ-s Laitekar. Nimetatud isikute poolt nende seletustes kirjeldatud tööde tegemist sadamate territooriumitel ei saa välistada, kuid muude kogutud tõenditega OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar kohta on vastuolus väited, et töötajad tegutsesid just nimetatud äriühingutes. Kuna OÜ Ennago ei ole vaidlusaluste tehingute puhul tuvastanud müüja isikut, siis ei olnud tal õigust arvata sisendkäibemaksuna maha maksuotsuses nimetatud arvetel kajastatud käibemaksu. Kohtupraktika kohaselt peab ka tulumaksuarvestuses kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel (vt Riigikohtu 02.10.2003 otsus nr 3-3-1-59-03, p 11). Käesoleval juhul tasuti summad OÜ Ennago poolt pangaülekandega OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar pangarvetele, kuhu laekunud raha võeti koheselt sularahas välja. Maksuotsuses tuvastatud asjaoludest tulenevalt ei ole olnud võimalik kindlaks teha, kelle poolt vaidlusalused teenused tegelikult osutati ja materjalid hangiti, mistõttu ei ole selge, kellele ning milliste teenuste ja materjalide eest ülekantud summad maksti. Seega ei võimalda maksuotsuses käsitletud arved tuvastada majandustehingu toimumist arvetel näidatud poolte vahel ning kaebaja poolt deklareeritud kulude vähendamine maksuotsuses märgitud summas on põhjendatud. Maksuotsuses esinenud ebatäpsus seoses viitega OÜ-le Retovex ning sellele eksimusele vaideotsuses hinnangu andmata jätmine ei oleks saanud / võinud mõjutada asja otsustamist maksuotsuse ja/või vaideotsuse tegemisel, mistõttu ei too kaebaja sellekohased väited kaasa otsuste tühistamist (haldusmenetluse seaduse § 58). Kaebaja väide eksimuse tõttu tema kaitsepositsiooni valimise raskendamise kohta on paljasõnaline. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 6. OÜ Ennago palub apellatsioonkaebuses (ja 19.03.2013 esitatud kirjalikes kohtukõne teesides) halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Menetluskulud palub apellant jätta vastustaja kanda. Maksuhalduri ja halduskohtu seisukoht OÜ-l EBSRD Group ja OÜ-l Laitekar majandustegevuse puudumise kohta ei ole kooskõlas olemasolevate tõenditega (töölepingud ja töötajate seletused). Ka mitmed OÜ Ennago kliendid on kirjalikult kinnitanud teenuse saamist ja seda, et nende tellimusel osutasid neile teenust OÜ Ennago alltöövõtjate OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar töötajad. Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet, jättes välja selgitamata OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar majandustegevuse olemuse ja seda tegelikult korraldanud isikud. Maksuhalduri viited OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar tegevust iseloomustavatele asjaoludele teistes vaidlustes ei ole asjassepuutuvad. Apellandi soetatud teenuseid osutati kinnistel territooriumitel (sadamad, tollilaod), millele sisenemiseks oli isikutel vajalik lubade olemasolu. Kohtumenetluses leidis tõendamist, et OÜ6
(15)3-10-1905 le Ennago teenuseid osutanud äriühingute töötajatel olid olemas territooriumite valdajate poolt väljastatud sissepääsuload. Kohus ei ole selle asjaoluga arvestanud ning eluliselt usutav ei ole vastustaja ja halduskohtu hinnang, et saadud teenuse võis apellandile osutada hoopis kolmas isik, kuivõrd suvalistel kolmandatel isikutel ei ole teenuste osutamiseks sissepääsu suletud territooriumitele. OÜ Ennago on esitanud maksuhaldurile töövõtulepingud vaidlusaluste äriühingutega, millega on tõendatud kokkulepe teenuse ostmiseks viidatud äriühingutelt. Esitatud on ka OÜ-le Ennago teenuseid osutanud äriühingute töölepingud töötajatega, kes apellandile kinnistel territooriumitel füüsiliselt teenuseid osutasid. Töötajate ütlustega on tõendatud apellandile teenuste osutamine vaidlusalustel territooriumitel ning töötajad on kinnitanud töötasu saamist sularahas oma tööandjalt. Halduskohus on põhjendamatult jätnud nende tõenditega otsuse tegemisel arvestamata. OÜ Ennago käitus lepingupartneri tuvastamisel heas usus ja kohase hoolsusega, tuvastas registrikaardilt seadusliku esindaja isiku ja kontrollis käibemaksukohustuslase registreeringu kehtivust (vt Tallinna Ringkonnakohtu 13.10.2009 otsus nr 3-08-315, p-d 11, 18; 15.04.2010 otsus nr 3-08-1021, p 24). Tehingute sõlmimisel esindasid äriühinguid juhatuse liikmed ja registri kohaselt olid äriühingud käibemaksukohustuslased. Seega on OÜ Ennago müüjatena identifitseerinud OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar. Maksuhalduri ja kohtu vastupidised järeldused on põhjendamatud. OÜ Ennago on täitnud tehingupartneri identifitseerimiskohustuse ka saadud teenuse eest OÜ-le EBSRD Group ja OÜ-le Laitekar pangaülekandega tasudes (vt Riigikohtu 26.08.2003 otsus nr 3-3-1-40-03). Asjaolu, et tehingupartnerid on jätnud täitmata nende endi kohustused, ei saa olla apellandile täiendava maksukohustuse määramise aluseks. Hoolsusnõuete täitmine ei saa olla iseseisvaks või määravaks asjaoluks, mille põhjal otsustada, kas tehing on toimunud näidatud poolte vahel ja kas tegemist on ettevõtlusega seotud kulutustega. OÜ Ennago on põhjendatult eeldanud, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar olid teenuste tegelikud osutajad. Apellant ei teadnud ega pidanudki teadma, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar ei ole teenuste tegelikud osutajad, sest olukorras, kus OÜ Ennago on tõendatult käitunud ettevõtluses nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinudki talle selguda asjaolud, mis viitavad sellele, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar ei pruugi olla teenuste tegelikud osutajad. OÜ-le Ennago esitatud tulumaksunõue ei ole kooskõlas TuMS § 51 lg-ga 1 ja lg 2 p-ga 3, mille eesmärk on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust vahendite väljaviimine. Tulumaksu puhul pole esmatähtis, kellelt kaup osteti, vaid eeskätt on oluline kulutuse seotus ettevõtlusega ning kuludokumendi vormistamine ja säilitamine. Puudub vaidlus, et need nõuded on täidetud. Täiendava tulumaksu tasumise nõue on ebaõige, sõltumata käibemaksu määramise üle toimuva vaidluse tulemusest. 7. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Menetluskulud palub vastustaja jätta apellandi kanda. Halduskohus ei ole rikkunud materiaal- ega menetlusõiguse norme, kohtuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning apellatsioonkaebuse väited ei anna selle tühistamiseks alust. Asjas kogutud tõendid ei kinnita OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar majandustegevust. Apellandi väited, et mitmed tema kliendid võiksid kinnitada OÜ Ennago vahendusel teenuste soetamist just OÜ-lt EBSRD Group ja OÜ-lt Laitekar, on paljasõnaline ja konkretiseerimata. Asjaolu, et apellant on teenuse edasi müünud, ei tõenda, et teenus on soetatud OÜ-lt EBSRD Group ja OÜ-lt Laitekar (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 31.10.2006 otsus nr 3-05-202). Nimetatud teenuse võis osutada kas apellant ise varjatud tööjõu kasutamisega või kasutades kolmandaid isikuid, kelle andmeid ta ei avalda. Apellant on jätnud ka tähelepanuta, et nii 7
(15)3-10-1905 maksuhaldur kui ka kohus on asunud seisukohale, et arvetel kajastatud kaupade tegelik saamine ei ole üldse tõendatud. Maksuhaldur on OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar pangakontode väljavõtete järgi kontrollinud äriühinguid, kes on nende äriühingute pangakontodele raha kandnud. Ühelgi juhul ei ole leidnud tõendamist OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar tegelik majandustegevus. Maksusaladuse hoidmise kohustuse tõttu (maksukorralduse seaduse § 26) ei ole vastustajal võimalik viidata kõigile OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar fiktiivseid arveid kasutanud maksukohustuslastele koostatud maksuotsustele ning pooleliolevatele vaidlustele, kuid juba jõustunud kohtulahenditest haldusasjades nr 3-093055, 3-10-1232, 3-10-1709, 3-10-2212, 3-11-158, 3-11-1023, 3-11-2293, 3-12-260, 3-12332 ja 3-12-1726 selgub, et maksuhaldur ei ole rikkunud uurimiskohustust, jättes tuvastamata OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar tegeliku majandustegevuse. Nimetatud äriühinguid kasutati laialdaselt nn arvevabrikutena. Maksuotsuses ei ole tuginetud pelgalt apellandi poolt hoolsusnõuete rikkumisele, vaid maksuhaldur on asunud seisukohale, et apellant kasutas teadlikult ja tahtlikult oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses äriühingute arveid, kes tegelikult talle kaupu ei müünud ja teenuseid ei osutanud. Tegemist ei olnud mitte üksikute ning juhuslike tehingutega, vaid regulaarse ja igakuise nn varifirmade arvete kasutamisega esmalt OÜ-lt EBSRD Group (OÜ Eurotel Project) 10 kuu jooksul ja seejärel OÜ-lt Laitekar 7 kuu jooksul. OÜ Ennago deklareeris nimetatud arvete alusel pikema aja jooksul ebaõigesti sisendkäibemaksu ja vähendas alusetult tasumisele kuuluvat käibemaksu, saamata tegelikult neil arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid arvel näidatud käibemaksukohustuslasest müüjalt. Apellandi seletused teenuste osutamise asjaolude kohta ei ole usutavad. Mõlema äriühinguga on vormistatud lepingud, mille allkirjastamise asjaolude kohta ei oska apellant anda mõistlikku selgitust. Lepingutes fikseeritud tööde vastuvõtmise tingimustest ei ole kinni peetud (tööde vastuvõtmise aktid on koostanud apellant ühepoolselt, oskamata määratleda isikut, kes vastaspoole nimel allkirja andis). Kaupade vastuvõtmise asjaolusid apellant täpsemalt ei kirjelda ja tema ütlused ei ole kontrollitavad. Apellant esitas maksuhaldurile müüjate töölepingud, mille alusel ei ole võimalik kindlaks teha, et töölepingutel töövõtjatena nimetatud isikud töötasid just OÜ-s EBSRD Group ja OÜ-s Laitekar. Tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et OÜ Ennago oli teadlik, et teenuseid ei osutanud ja kaupu ei müünud arvetel näidatud isikud, vaid nn arvevabrikute arveid kasutati üksnes selleks, et vähendada apellandi maksukoormust nii sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamise kui ka tööjõumaksude tasumata jätmise kaudu. Kuna on tõendatud, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar apellandile arvetel märgitud kaupu ei müünud ja teenuseid ei osutanud, ei ole võimalik tuvastada, kelle kätte jõudsid OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar pangakontodele apellandi poolt makstud summad, sest need on pärast ülekandeid pangakontolt sularahas välja võetud. Arvete, lepingute ja muude dokumentide esitamine ei tõenda teenuste tegelikku müümist ja saamist, nagu ei tõenda seda ka arve alusel raha maksmine, sest puuduvad otsesed tõendid, mis kinnitaksid arvetel näidatud poolte vahel majandustehingute tegelikku toimumist. Arvete vormiline nõuetekohasus ja säilitamine ei oma käesoleval juhul tulumaksu seisukohast tähtsust, sest otsustavaks saab maksu määramisel arvete sisuline mittevastavus nõuetele. OÜ Ennago poolt antud lünklik ja vastuoluline teave tehingute asjaolude kohta ei võimaldanud tuvastada tehingute tegelikku teist poolt ega ka määrata maksusummat hindamise teel. Maksuhalduril puudub võimalus arvestada asjaoludega, millest maksuhaldur ei ole ilma maksukohustuslase tahteavalduseta teadlik. Kuna tehingute toimumine OÜ Ennago ning OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar vahel ei ole leidnud maksu- ega kohtumenetluses kinnitust ning pole selge, mille eest apellant äriühingutele maksis, on tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel määratud põhjendatult. 8
(15)3-10-1905 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus märgib esmalt, et maksuotsuse tegemise aluseks olnud dokumendid, mille halduskohus jättis välja nõudmata, on maksuhaldur ringkonnakohtu nõudmisel esitanud apellatsioonimenetluses.

§ 198

lg-tes 1 ja 2 ning § 199 lg 2 p-des 2 ja 3 sätestatust tulenevalt on ringkonnakohtul seega võimalik lahendada OÜ Ennago apellatsioonkaebus sisuliselt. Vastustajalt apellatsioonimenetluses väljanõutud dokumendid ei olnud seejuures menetlusosaliste jaoks uued, vaid tegemist oli eranditult üksnes maksumenetluses kogutud tõenditega, millega pooltel on olnud võimalik varem tutvuda ja millele on nad käesolevas kohtumenetluses oma seisukohtade esitamisel ka tuginenud.

  1. Vaidlustatud maksuotsusega on OÜ-le Ennago määratud tehingutelt OÜ-ga EBSRD Group (OÜ Eurotel Project) ja OÜ-ga Laitekar nii käibemaks kui ka tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt.
  2. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 näeb ette, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Seega on sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav üksnes juhul, kui käibemaksukohustuslasest ostja on kauba või teenuse saanud käibemaksukohustuslasest müüjalt ning kauba või teenuse eest tasumine on toimunud müüja poolt ostjale esitatud KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel.
  3. Riigikohus on rõhutanud, et üksnes asjaolu, et arvel märgitud äriühingul puudus reaalne majandustegevus ning tal puudusid kauba päritolu tõendavad dokumendid, ei ole ostja hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamiseks piisav, kuivõrd need asjaolud iseloomustavad tehingu teise poole (müüja) käitumist. Müüjal reaalse majandustegevuse puudumise tuvastamisel on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla teenuse osutajaks ega kauba tegelikuks müüjaks. Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh et tehingu kohta on esitatud võltsdokument, kuid kajastas sellist dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega. Sellises olukorras ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Kui kohus tuvastab, et kaebaja eiras hoolsuskohustuse nõudeid ning kaebaja ei suuda just seetõttu kõrvaldada põhjendatud kahtlust tegelike müüjate osas, võib nimetatud asjaolu olla piisav sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusvastasuse tuvastamiseks (nt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p-d 22-23). Lisaks on kohtupraktikas selgitatud, et üksnes hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Ainuüksi asjaoludest, mis puudutavad müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende kogumis järeldust, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult. Üksnes maksuhalduri abstraktne järeldus, et kaebaja on raamatupidamis- ja maksuarvestuses võtnud teadlikult ja tahtlikult arvesse dokumente, millistel näidatud tehinguid ei ole kaebaja ja arvetel märgitud äriühingute vahel toimunud, ei ole tahtluse tuvastamiseks piisav. Tahtluse tuvastamine eeldab selle tuvastamist, 9

(15)3-10-1905 et vaidlusaluste tehingute pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi (nt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 17; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 17; 17.05.2012 otsus nr 3-3-1-9-12, p 23).
  1. Ka tulumaksu määramise seisukohalt on oluline, kas ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja on variisik, kes tegelikult ei saanud vastavat kaupa või teenust talle müüa. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik (st tegemist pole tegeliku müüjaga), siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus sellest hoolimata, kui hiljem selgub, et müüjana märgitud isik ei saanud olla tegelik müüja. Seejuures tähendab „pidi teadma“ tulumaksu määramisel sellist olukorda, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 25, 28). Riigikohus on selgitanud, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit, mis tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt osanikele dividendi maksmiseks, töötajatele või juhatuse liikmetele töötasu maksmiseks). Seejuures juhul, kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Tuleb arvestada, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 32-33).
  2. Nõustuda ei saa apellandi seisukohaga, et maksuhaldur on OÜ EBSRD Group (OÜ Eurotel Project) ja OÜ Laitekar põhjendamatult lugenud nn variäriühinguteks. Seejuures ei ole iseenesest nõutav, et nimetatud hinnangu aluseks olevas asjaolud peaksid olema tingimata eraldi tuvastatud konkreetselt OÜ Ennago maksumenetluses, vaid maksuhaldur võib kasutada ka teistes maksumenetlustes kogutud teavet ja tugineda neis tehtud järeldustele. Käesolevas menetluses ei ole esitatud mingeid täiendavaid tõendeid, mis maksuhalduri vastava hinnangu ümber lükkaksid. OÜ EBSRD Group pangakonto sissetulekuid kajastavatest tabelitest (III kd, tl 171-197) nähtuvalt on erinevad äriühingud (sh OÜ Ennago) teinud OÜ-le EBSRD Group perioodil 01.03.2007–29.09.2007 väga suures kogumahus ülekandeid (kokku summas 73,58 miljonit krooni), kuid nimetatud äriühingu väljaminekud samal perioodil (III kd, 198-300; IV kd, tl 117) ei kajasta tavapärasele majandustegevusele iseloomulikke kulutusi, vaid sisuliselt kõik laekunud summad on võetud välja sularahaautomaatidest või O. C-i (O. T) või G. Š-i poolt pangast. Osa rahast on kantud ka edasi mõningatele teistele äriühingutele. Viiele füüsilisele isikule (sh O. C) on küll tehtud ka korduvaid väljamakseid, mille selgituseks on märgitud „palk“, kuid ühtegi neist isikutest ei ole käesolevas asjas nimetatud. Samuti ei ole ühtegi käesolevas asjas nimetatud töötajat kajastatud OÜ EBSRD Group tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonidel. G. Š on maksuhaldurile antud 02.06.2008 seletuses (III kd, tl 161-162) selgelt märkinud, et tema juhatuse liikmeks oleku ajal OÜ-s EBSRD Group majandustegevust ei toimunud. Hiljem on G. Š 28.09.2009 seletuses (I kd, tl 86-88p) möönnud küll mingite tööde tegemist, kuid OÜ-d Ennago ta ei teadnud. 10
(15)3-10-1905 OÜ Laitekar pangakonto sissetulekuid kajastavatest tabelitest (IV kd, tl 18-41) nähtuvalt on erinevad äriühingud (sh OÜ Ennago) teinud OÜ-le Laitekar perioodil 13.06.2007–02.07.2008 väga suures kogumahus ülekandeid (kokku summas 78,14 miljonit krooni), kuid nimetatud äriühingu väljaminekud samal perioodil (IV kd, tl 42-178) ei kajasta tavapärasele majandustegevusele iseloomulikke kulutusi, vaid sisuliselt kõik laekunud summad on võetud välja sularahaautomaatidest või A. T või A. L poolt pangast. Osa rahast on kantud ka edasi mõningatele teistele äriühingutele. Perioodi jooksul on kokku seitsmele füüsilisele isikule küll tehtud ka korduvaid väljamakseid, mille selgituseks on märgitud „palk“, kuid ühtegi neist isikutest ei ole käesolevas asjas nimetatud. Samuti ei ole ühtegi käesolevas asjas nimetatud töötajat kajastatud OÜ Laitekar tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonidel. A. L 16.01.2009 seletusest (III kd, tl 163), 16.04.2009 seletusest (I kd, tl 84 ja pöördel) ja 03.02.2010 seletusest (III kd, tl 164-169) nähtub üheselt, et tegemist oli variisikuga ning OÜ Laitekar majandustegevusega reaalselt ei tegelenud. Asjaolu, et maksuhaldurile pole tehtud pingutustele vaatamata olnud kättesaadavad OÜ EBSRD Group ega OÜ Laitekar tegevust tegelikult korraldanud isikud, ei tähenda, et maksuhaldur oleks rikkunud uurimispõhimõtet OÜ Ennago maksukohustuse väljaselgitamisel. Antud juhul puuduvad igasugused usaldusväärsed tõendid, mille alusel oleks võimalik järeldada, et OÜ EBSRD Group või OÜ Laitekar oleks OÜ-le Ennago väljastatud arvetel kajastatud kaupu või teenuseid tegelikult müünud. OÜ Ennago on viidanud, et tema klient AS MTF on kinnitanud OÜ Laitekar töötajate viibimist objektil, kuid selle väite kinnituseks esitatud AS MTF direktor I. K 02.11.2010 vastus G. P päringule (I kd, tl 123) seda väidet tegelikult ei kinnita, kuna vastuses viidatakse üksnes OÜ Ennago alltöövõtjatele üldiselt (kaebaja esitatud eestikeelne tõlge, mille kohaselt nimetas partner alltöövõtjana OÜ-d Laitekar, ei vasta selles osas originaalile – I kd, tl 124). Seega puuduvad asjas igasugused tõendid, et mõni OÜ Ennago tehingupartneritest oleks kinnitanud, et alltöövõtjana kasutati just OÜ-d EBSRD Group (OÜ-d Eurotel Project) või OÜ-d Laitekar. Ekslik on ka apellandi seisukoht, et OÜ-l EBSRD Group (OÜ-l Eurotel Project) ja OÜ-l Laitekar tegeliku majandustegevuse puudumist kajastavad asjaolud pole üldse olulised. Ka kõrgem kohus on möönnud, et ehkki ainuüksi nendega ei saa põhjendada väidet, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, võivad nimetatud asjaolud siiski kinnitada seisukohta, et tegemist ei saanud olla tegeliku müüjaga (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 33-1-60-11, p 29). 14. Kuivõrd OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar arvetel ei kajastu kauba tegelik müüja ja teenuse tegelik osutaja, siis ei vasta need KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele ning KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 kohaselt ei saa vastavate arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Vaidlusaluse maksuotsuse järelduste osas on korduvalt viidatud sellele, et OÜ Ennago ei olnud heauskne ostja ega järginud äris tavapäraselt nõutavat hoolsust, jättes tuvastamata tehingute tegeliku teise poole (lk 8 – I kd, tl 20; lk 11 – I kd, tl 23; lk 13 – I kd, tl 25). Ringkonnakohus nõustub selles osas maksuhalduri järeldustega ega korda neid. OÜ Ennago ei ole ka kohtumenetluse käigus millegagi tõendanud, et ta oleks reaalselt tuvastanud tehingute teise poole isikusamasuse, mistõttu ei saanud ta kuidagi olla kindel, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar on kaupade tegelikud müüjad ja teenuste tegelikud osutajad. O. C-i allkiri lepingul (III kd, tl 115-116) ja arvetel (III kd, tl 104; III kd, tl 106-108; III kd, tl 119; III kd, tl 123; III kd, tl 126; III kd, tl 130; III kd, tl 133; III kd, tl 136; III kd, tl 139; III kd, tl 141; III kd, tl 143; III kd, tl 146; III kd, tl 148; III kd, tl 151-152) ei vasta tema allkirjanäidisele (I kd, tl 91). Samuti on suurel osal arvetel kajastatud üksnes teenuse üldine kirjeldus ja summa, kuid kogused ja ühikuhinnad on fikseeritud identifitseerimata töötajate poolt koostatud ja üksnes G. P-le esitatud tööde aktides, mis annab alust arvata, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar 11
(15)3-10-1905 osaks oli üksnes arvete vormistamine ning need ei kajasta reaalselt toimunud majandustehinguid. Ainuüksi arvete eest pangaülekandega tasumine ei tõenda tehingute tegelikku teist poolt. Kohtupraktikast tulenevalt võib ainuüksi hoolsuskohustuse täitmata jätmine olla piisav sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusvastasuse tuvastamiseks. Maksuhaldur on lisaks õigesti märkinud, et OÜ Laitekar nimel väljastatud arvete (III kd, tl 82-103) alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise välistab ka juba ainuüksi asjaolu, et ühelgi arvel ei kajastu müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit. Sellest tulenevalt on maksuotsuses õiguspäraselt välistatud OÜ Ennago poolt sisendkäibemaksu mahaarvamine vaidlusaluste arvete alusel.
  1. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et OÜ Ennago ei ole tegelikkuses soetanud teenuseid OÜ-lt EBSRD Group ja OÜ-lt Laitekar ning apellant pidi olema teadlik, et nende äriühingute nimel koostatud dokumentidel (töövõtulepingud ja arved) puudub majanduslik sisu, kuid kasutas neid sellele vaatamata oma maksuarvestuses. Kui ostja teadis või pidi teadma, et arvel on müüjana märgitud variisik, kes tegelikult teenust ei osutanud, siis toob see kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 25, 28). Maksuotsuses ongi OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar arvete alusel tehtud väljamaksete tulumaksuga maksustamisel tuginetud nimetatud sättele (vt maksuotsuse lk 17 – I kd, tl 29) ja tulumaksu määramine on seega toimunud õiguspäraselt. OÜ Ennago soetatud teenuste osas on usutav, et K. R, R. B ja A. K tegelikult sadamates OÜ Ennago heaks ja G. P juhtimisel tööd tegid, kuid ebausaldusväärsed ja vastuolulised on esitatud tõendid selle kohta, et isikud töötasid nimelt OÜ-des EBSRD Group (Eurotel Project) või Laitekar. Väidetavalt O. C-i allkiri 16.01.2007 töölepingul (IV kd, tl 224) ei vasta tema allkirjanäidisele (I kd, tl 91). K. R 23.03.2010 seletus (I kd, tl 143p-144) enda töötamise kohta on üldsõnaline ega lükka ümber maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et tegemist võis olla hoopis OÜ Ennago enda ametlikult tööle vormistamata töötajaga. G. Š on maksuhaldurile kinnitanud, et tema juhatuse liikmeks oleku ajal (s.o
  2. a maist novembrini) äriühingus majandustegevust ei toimunud (III kd, tl 161) ja OÜ-d Ennago ta ei tea (I kd, tl 86 pöördel), O. C pole olnud maksuhaldurile kättesaadav. R. B (I kd, tl 139-140) ja A. K (I kd, tl 147-148) 23.03.2010 seletused töötamise kohta OÜ-s Laitekar ei ole samuti usaldusväärsed ja on vastuolus teiste kogutud andmetega, sest
  3. a lõpus väidetavalt töötajatele tööd andnud ja palka maksnud Leedu kodanik M. K sai OÜ Laitekar juhatuse liikmeks alles
  4. a maist ega olnud äriühinguga varem seotud (vt A. L 16.01.2009 seletus – III kd, tl 163; samuti A. L 03.02.2010 seletus – III kd, tl 164-165). OÜ Laitekar juhatuse liige A. L mingite tehingute tegemist ei kinnita (vt 16.04.2009 seletus – I kd, tl 84 ja pöördel). Samuti on töötajad kinnitanud G. P poolt töö kontrollimist. OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar töötajatele sadamate territooriumidele pääsemiseks lubade väljastamist ei ole millegagi tõendatud. Asjaolu, et K. R-l, R. B-l ja A. K-l oli võimalik sadamate territooriumidel viibida (I kd, tl 129; I kd, tl 131; I kd, tl 154), ei tõenda nende töötamist OÜ-des EBSRD Group või Laitekar. Maksuhaldur on esitanud piisavad tõendid selle kohta, et nimetatud äriühingute töötajatele vastavaid lube väljastatud ei ole (I kd, tl 99; I kd, tl 101 ja pöördel). AS Tallinna Sadam 20.12.2010 vastusele kohtunõudele oli seevastu lisatud OÜ Ennago 05.08.2008 taotlus väljastada läbipääsuluba A. K nimele, mis süvendab kahtlust, et A. K võis ka varasemal perioodil tegutseda sisuliselt OÜ Ennago enda töötajana. OÜ Ennago vaidele lisatud OÜ Laitekar vastavalt 25.05.2007 ja 29.05.2007 sõlmitud tööettevõtulepingud R. B-ga (IV kd, tl 225-226) ja A. K-ga (IV kd, tl 227-228) kinnitamis- ja laadimistööde tegemiseks ajavahemikul 01.06.2007–31.12.2007 ei ole usaldusväärsed, kuivõrd need on vastuolus A. L seletusega ja OÜ Laitekar esitatud tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonidega (seejuures deklareeris OÜ Laitekar novembris 2007 töötasu maksmist kuuele töötajale ja detsembris 12
(15)3-10-1905 2007 neljale töötajale, kuid mitte ühelgi juhul R. B-le ega A. K-le). G. P 06.01.2010 seletus (I kd, tl 94-95) ja 09.02.2010 seletus (I kd, tl 55-56; I kd, tl 97 ja pöördel) ei ole alltöövõtjate töötajate isiklikult sadamatesse vedamise osas eluliselt usutav, vaid annab põhjust arvata, et tegemist oli OÜ Ennago enda töötajatega.
  1. OÜ Ennago poolt väidetavalt soetatud kaupade osas on maksuhaldur leidnud, et maksukohustuslane ei ole neid tegelikkuses saanud, kuivõrd puuduvad igasugused andmed kaupade edasimüügi kohta. OÜ Ennago ei ole esitanud ka kohtumenetluses mingeid täiendavaid dokumente, mis lükkaksid ümber maksuhalduri järelduse, et apellant ei ole OÜdelt EBSRD Group ja Laitekar kaupu tegelikkuses saanud. MTA märkis 03.05.2013 täiendavas seisukohas, et seoses asjaoluga, et OÜ Ennago raamatupidamisdokumendid on kontrollimenetluse lõpus äriühingule tagastatud ja neid ei ole kontrollitoimikus säilitatud, puudub maksuhalduril võimalus esitada kohtule OÜ Ennago poolt soetatud kaupade kuludesse kandmise aega ja viisi kajastavad dokumendid, vaid need saaks esitada üksnes OÜ Ennago ise. OÜ Ennago leidis 06.05.2013 vastuses, et kuivõrd vastustaja on võtnud omaks, et kontrollitoimikus osad dokumendid puuduvad, siis on maksuhaldur rikkunud uurimisprintsiipi. Ringkonnakohus sellega ei nõustu. Maksuhaldur on arusaadavalt põhjendanud, miks ei olnud tal võimalik OÜ Ennago kaupade kuludesse kandmist kajastavaid dokumente kohtule esitada. Dokumentide maksukohustuslasele tagastamine pärast kontrollimenetluse lõppemist ei tähenda, et maksuhaldur ei oleks vastavaid dokumente maksusumma määramisel arvesse võtnud ja oleks seetõttu rikkunud uurimispõhimõtet. Arvestades asjaolu, et OÜ Ennago ei ole ka ise kohtumenetluses vastavaid dokumente esitanud ega vaielnud sisuliselt vastu maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolule, et soetatud kaubad on kantud kuludesse ühe summana või ostuarvete alusel, olenemata sellest, kas ja millal on neid teenuste osutamisel kasutatud (vt maksuotsuse lk 7 – I kd, tl 19), peab ringkonnakohus võimalikuks eeldada maksuotsuse nimetatud väite õigsust. Kaupade saamise kohta puuduvad igasugused muud andmed peale arvete (nt veolehed, kaubasertifikaadid vms) ja G. P pole suutnud mõistlikult selgitada väidetavalt soetatud kaupade kasutamist OÜ Ennago ettevõtluses. Tuleb nõustuda maksuhalduri hinnanguga, et eeltoodud asjaolud annavad alust järeldada, et vaidlusaluste arvete alusel kaupu tegelikkuses ei soetatud. Olukorras, kus kaupu reaalselt üldse ei olnud, ei saa tõusetuda küsimust ka selles osas tulumaksusumma määramisest maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 järgi hindamise teel.
  2. Eeltoodule vaatamata tuleb OÜ Ennago apellatsioonkaebus ja kaebus osaliselt rahuldada. Kuivõrd käesoleval juhul on LäMTK 08.04.2010 maksuotsusega maksusumma määratud väidetavatelt tehingutelt OÜ-ga EBSRD Group (OÜ Eurotel Project) perioodil jaanuar 2007 kuni oktoober 2007 ja OÜ-ga Laitekar perioodil november 2007 kuni juuni 2008, siis omab osaliselt tähtsust ka küsimus OÜ Ennago käitumises tahtluse olemasolust, sest maksusumma on
  3. a jaanuaris ja veebruaris vormistatud tehingute osas määratud pärast MKS § 98 lg-s 1 sätestatud üldise kolmeaastase aegumistähtaja möödumist vastavate maksudeklaratsioonide esitamise kohustuse saabumise tähtpäevast arvates ning asjas ei nähtu andmeid, et aegumistähtaeg olnuks MKS § 99 alusel peatunud. Kohtupraktika kohaselt ei tulene ainuüksi ostja poolt hoolsusnõuete eiramisest ega müüja tegevust iseloomustavatest asjaoludest veel järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Maksudest kõrvalehoidmiseks tahtluse olemasolu tuleb maksuotsuses eraldi tuvastada. Käesoleval juhul ei ole LäMTK 09.02.2010 kontrollaktis, LäMTK 08.04.2010 maksuotsuses ega MTA 28.06.2010 vaideotsuses võetud selget seisukohta OÜ Ennago tegevuses tahtluse esinemise või puudumise osas, vaid piirdutud on üksnes viidetega, et OÜ Ennago ei täitnud hoolsusnõudeid ega olnud heauskne ostja. Maksu- ega vaideotsuses ei ole käsitletud ka maksusumma määramise võimaliku aegumise küsimust. Pärast kolmeaastase aegumistähtaja 13
(15)3-10-1905 möödumist maksusumma määramisel peab maksuhaldur tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel ning maksuotsuses tuleb seda hinnangut põhjendada, halduskohus ise tahtluse olemasolu tuvastada ei saa (nt Riigikohtu 17.05.2012 otsus nr 3-3-19-12, p 24; 20.10.2011 otsus nr 3-3-1-54-11, p 13). Seega tuleb OÜ Ennago apellatsioonkaebus ja kaebus osaliselt rahuldada ning vaidlusalune maksuotsus tühistada osas, milles apellandile on määratud tasumiseks maksusumma tehingutelt, mille puhul oli maksuotsuse tegemise ajaks kolmeaastane aegumistähtaeg möödunud. LäMTK 08.04.2010 maksuotsuse kohaselt on OÜ-le Ennago 2007. a jaanuari ja veebruari eest määratud tasumiseks käibemaksu 35 113 krooni (I kd, tl 27) ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 64 923 krooni (I kd, tl 29). 18. Eelneva põhjal ja

§ 200

p 3 alusel rahuldab ringkonnakohus OÜ Ennago apellatsioonkaebuse osaliselt ning tühistab Tallinna Halduskohtu 18.02.2011 otsuse OÜ-le Ennago 2007. a jaanuaris ja veebruaris tehtud tehingutelt käibemaksu ja tulumaksu määramise osas, tehes selles osas uue otsuse, millega rahuldab OÜ Ennago kaebuse osaliselt ja tühistab LäMTK 08.04.2010 maksuotsuse nimetatud osas. Ülejäänud osas jääb OÜ Ennago apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 18.02.2011 otsus muutmata. 19.

§ 108

lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

§ 108

lg 2 sätestab, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (

§ 109

lg 4).

§ 109

lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et OÜ Ennago eest on tasutud riigilõivu kaebuse esitamisel kokku 958,67 eurot (I kd, tl 12; I kd, tl 74) ning apellatsioonkaebuse esitamisel 200 eurot (III kd, tl 34). Muude käesoleva kohtuasjaga seotud menetluskulude kandmise kohta enne apellatsioonimenetlust andmeid ega tõendeid esitatud ei ole. ART-Forum MTÜ 15.02.2010 arve nr 02-10 tõlketeenuste eest (I kd, tl 11) ei saa seonduda käesoleva kohtuasjaga, sest kaebus on esitatud alles 17.07.

  1. Riigikohtule määruskaebuse esitamisel 11.07.2011 tasutud kautsjon 25 eurot (II kd, tl 13) on tagastatud Riigikohtu 20.02.2012 määrusega nr 3-3-1-88-
  2. Riigikohtule määruskaebuse esitamisel 14.09.2012 tasutud kautsjon 25 eurot (III kd, tl 18-19) on Riigikohtu 06.11.2012 määrusega nr 3-7-1-3-361-12 arvatud riigituludesse ja

§ 107

lg 8 kohaselt ei saa kautsjoni hüvitamist menetlust lõpetavast kohtulahendist sõltumata nõuda teistelt menetlusosalistelt. Apellatsioonimenetluses on OÜ Ennago 03.05.2013 esitanud 25.04.2013 dateeritud taotluse menetluskulude väljamõistmiseks summas 2950,17 eurot (sh riigilõiv kaebuselt ja apellatsioonkaebuselt ning õigusabikulud 1808 eurot). Õigusabikulude kandmise tõendamiseks on ringkonnakohtule esitatud SPRT Inkasso OÜ 16.02.2010 arve nr 017 (summas 6000 krooni), Ernst & Young Baltic AS 23.03.2010 arve nr 371032 (summas 3600 krooni), SPRT Inkasso OÜ 05.05.2010 arve nr 036 (summas 6000 krooni), SPRT Inkasso OÜ 19.07.2010 arve nr 044 (summas 6000 krooni), SPRT Inkasso OÜ 01.10.2010 arve nr 049 (summas 9600 krooni), OÜ Punamoon 13.10.2010 arve nr 13/10-1 (summas 1800 krooni), Vigurant OÜ 10.03.2011 arve nr 014011 (summas 420 eurot). Samuti on esitatud Ennago OÜ 04.10.2010 taotlus OÜ-le Ship Quickly Repair Services kanda tagastatav laenujääk üle SPRT Inkasso OÜ-le arve nr 049 katteks. Esitatud arvetel kajastuvad erinevad maksunõustamise ja juriidilise konsultatsiooni teenused, millest käesoleva kohtuasjaga saavad seotud olla üksnes kulud, mis on kantud pärast MTA 28.06.2010 vaideotsuse tegemist. OÜ Punamoon arve ei ole ka menetluskulude nimekirja järgi seostatav käesoleva haldusasja menetlemisega halduskohtus. Seega on asjakohased üksnes SPRT Inkasso OÜ 19.07.2010 ja 01.10.2010 arved ja Vigurant OÜ 10.03.2011 arve. 14

(15)3-10-1905 MTA leidis 03.05.2013 seisukohas, et OÜ Ennago menetluskulude väljamõistmise taotlus tuleb jätta täies ulatuses rahuldamata järgmistel põhjustel: – puuduvad kulude kandmist tõendavad dokumendid; – OÜ Ennago ei ole esitanud menetluskulude nimekirja halduskohtus enne kohtuvaidlusi; – puudub alus nõustaja kulude väljamõistmiseks, sest asjas pole toimunud kohtuistungeid ning menetlusdokumendid on koostatud ja allkirjastatud OÜ Ennago seaduslik esindaja; – osa arvetest ei puuduta kohtumenetlust, vaid sellele eelnenud maksumenetlust, samuti ei ole apellant taotlenud õigusabikulude väljamõistmist OÜ Punamoon ja Ernst & Young Baltic AS arvete alusel; – SPRT Inkasso OÜ arvetel ei ole märgitud osutatud teenuse kogust ja hinda, mistõttu pole võimalik kontrollida menetluskulude vajalikkust ja põhjendatust. OÜ Ennago esitas 06.05.2013 vastuväited, mille kohaselt oli apellandi seaduslikuks esindajaks kuni 2012. a juunini G. P, kes ei valda eesti keelt ega oma kohtus esindamiseks piisavaid õigusalaseid teadmisi. Seega oli tema poolt nõustajate abi kasutamine põhjendatud ja vajalik ning vastavad kulud kuuluvad hüvitamisele. Ringkonnakohus leiab, et põhjendatud on kõik MTA 03.05.2013 seisukohas välja toodud argumendid, millest tulenevalt ei ole OÜ Ennago õigusabikulude väljamõistmise taotluse rahuldamine käesoleval juhul võimalik. OÜ Ennago õigusabikulude kandmine ei ole nõuetekohaselt tõendatud (vt Riigikohtu 04.06.2012 täiendav otsus nr 3-3-1-12-12, p 15); osa kuludest ei seondu või ei ole seostatavad käesoleva haldusasja menetlemisega kohtus; esimese astme kohtumenetlusega seotud menetluskulude väljamõistmise taotlust ei esitatud kuni 31.12.2011 kehtinud

§ 93

lg-s 1 sätestatud tähtajaks; OÜ Ennago ei ole omanud kohtumenetluses volitatud esindajat, vaid osales menetluses seadusliku esindaja kaudu, samuti ei ole kirjalikus menetluses võimalik taotleda nõustaja kulude hüvitamist (nt Riigikohtu 21.03.2012 otsus nr 3-3-1-5-12, p 15; 22.10.2012 otsus nr 3-3-1-46-12, p 33). Seda seisukohta ei väära ka asjaolu, et OÜ Ennago endine juhatuse liige ei vallanud eesti keelt. Menetlusdokumentide tõlkimise kulude hüvitamist apellant taotlenud ei ole. Seega on käesolevas asjas nõuetekohaselt tõendatud üksnes riigilõivu tasumine kogusummas 1158,67 eurot. Kuna ringkonnakohus rahuldab OÜ Ennago apellatsioonkaebuse ja kaebuse osaliselt, tuleb maksuhaldurilt riigilõiv välja mõista proportsionaalselt kaebuse rahuldatud osaga. OÜ-le Ennago vaidlusaluse maksuotsusega määratud maksusumma oli kokku 938 561 krooni ning kohtuotsuse tulemusena vähenes maksusumma 838 525 kroonini. Seega on kaebus rahuldatud 10,66% ulatuses ja vastustajalt tuleb apellandi kasuks välja mõista menetluskulud 123,51 eurot. Ülejäänud osas jäävad apellandi menetluskulud tema enda kanda. Maksu- ja Tolliamet esimese ega teise astme kohtus menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud

§ 109lg 1 alusel tema enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi Ruth Plaks Virgo Saarmets 15

(15)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.