← Eesti

3-11-2872/33

Obsah (9)§ 212§ 215§ 213§ 223§ 24§ 165§ 201§ 108§ 109

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 9. mai 2013, Tallinn Haldusasja number 3-11-287

§ 212

lg 1 teises lauses sätestatud juhul (

§ 212lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 215lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 213lg 1 p 5).

Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (

§ 223lg 1).

3-11-2872 ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

  1. OÜ 505 kajastas
  2. a juulikuu käibedeklaratsioonil kuue 01.07.2010 väljastatud OÜ Jomanda Kaubanduse arve alusel 180 992 krooni suuruse sisendkäibemaksu. Viiel arvel oli selgituseks märgitud Lao jääk vastavalt nimekirjale ja pandid ühel Jürka valuutakassa jäägi müük, arvetel kajastatud kaubaks olid Vääna-Viti tanklapoes, Raudalu tanklapoes, Riisipere tanklapoes, Liiva tanklapoes, Orissaare tanklapoes, Jürka Veini- ja tubakaäris olnud kaubajäägid ning Jürka Veini- ja tubakaäris olnud valuutakassa jäägid. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) alustas 13.09.2010 korralduse nr 12.2-3/6385-1 alusel OÜ 505 suhtes käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodil
  3. a juuli. PMTK vähendas 16.12.2010 maksuotsusega nr 12.23/6385-9 OÜ 505 poolt maksustamisperioodil
  4. a juuli deklareeritud sisendkäibemaksu summas 180 641 krooni (11 545,06 €), jättis rahuldamata tagastusnõude summas 125 527 krooni (8022,64 €) ja määras tasumisele kuuluva käibemaksu summas 55 114 krooni (3522,43 €). OÜ 505 esitas 17.01.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 16.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/6385-9 tühistamiseks. PMTK tunnistas 09.03.2011 otsusega nr 6-4/244 maksukorralduse seaduse (MKS) § 101 lg 1 p 1 alusel 16.12.2010 maksuotsuse nr 12.23/6385-9 kehtetuks. Tallinna Halduskohus lõpetas 11.04.2011 määrusega haldusasjas nr 3-11120 menetluse

§ 24lg 1 p 4 lausel.

PMTK saatis 18.03.2011 OÜ-le 505 teate kontrolli jätkamisest ja väljastas OÜ-le 505 26.05.2011 kontrollakti nr 12.2-3/6385-32, millele OÜ 505 esitas 09.06.2011 eriarvamuse.

  1. PMTK 13.09.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/6385-33 vähendati OÜ 505 poolt
  2. a juulis deklareeritud sisendkäibemaksu 11 545,60 €, nõuti tagasi alusetult tagastatud käibemaksu 8022,64 €, määrati täiendavalt tasumiseks käibemaksu 3522,43 €, määrati tasumiseks kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu 1094,17 €, sotsiaalmaksu 2709,98 €, töötuskindlustusmakseid summas 344,74 € ja kogumispensioni makseid summas 40,65 €. Maksuotsuses leiti, et OÜ-lt Jomanda Kaubanduse OÜ-le 505 kaubavarude üleandmise näol oli tegemist ettevõtte üleminekuga, mis käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1 kohaselt ei ole käibena käsitatav, mistõttu oli OÜ Jomanda Kaubanduse poolt arvetele käibemaks lisatud alusetult ja OÜ-l 505 ei olnud õigust nende arvete alusel oma käibemaksuarvestuses sisendkäibemaksu maha arvata. OÜ Jomanda Kaubanduse jaekaubanduse alane tegevus viidi teadlikult üle OÜ-sse 505 eesmärgiga vältida OÜ Jomanda Kaubanduse pankrotti ja jätkata sama tegevust uues, värskelt asutatud äriühingus. Maksuhalduri põhjendused kokkuvõtlikult: 1) 2009 septembris asutatud OÜ 505 registreeriti käibemaksukohustuslasena vahetult enne OÜ-lt Jomanda Kaubanduse jaekaubandusega seotud tegevuse ja laojääkide ülevõtmist; 2) OÜ 505 ja OÜ Jomanda Kaubanduse on seotud isikud tulumaksuseaduse (TuMS) § 8 mõistes, otsuse jätkata OÜ Jomanda Kaubanduse endist tegevust jaekaubanduse alal uues äriühingus võtsid vastu äriühingu omanikud; 3) enne 2010 juulikuud ei deklareerinud OÜ 505 töötajaid ega esitanud käibedeklaratsioone; 4) OÜ 505 alustas tegevust
  3. a juulikuust, mil äriühing võttis üle OÜ-lt Jomanda Kaubanduse kaupade laojäägid, kuus kaubanduspinda, kus jätkasid tööd OÜ Jomanda Kaubanduse töötajad, samuti asuti täitma OÜ Jomanda Kaubanduse lepingulisi kohustusi ja võlakohustusi (laenu- ja liisinglepinguid), jätkati samade poodide opereerimist; 5) OÜ 505 ja OÜ Jomanda Kaubanduse põhilised hankijad on samad. Juhatuse liige Kristel Niit väljastas kirjalikud garantiikirjad hankijatele, millega teavitas, et „alates 01.07.2010 võtab OÜ 505 üle OÜ Jomanda Kaubanduse (registrikood 11070191) kauplused ja kõik kohustused Teie ettevõtte ees. OÜ 505 garanteerib Teie poolt esitatud arvete tasumise.“ 2

(13)3-11-2872 6) OÜ-le 505 läksid üle kõik OÜ Jomanda Kaubanduse kauplustes asuvad kaubad; 7) kaupluste töötajad tegid varem sama tööd samadel töökohtadel sama tasu eest OÜ-s Jomanda Kaubanduse. Kuigi OÜ 505 sõlmis OÜ-ga Jomanda Kaubanduse nende töötajate kasutamiseks tööjõurendilepingu ja töölepingud vormistati osaliselt ümber novembrikuus, oli sisuliselt tegemist töötajate kohese ülevõtmisega, OÜ 505 jätkas OÜ Jomanda Kaubanduse poolt töötajatega sõlmitud töölepingute täitmist, makstes peale tegevuse ülevõtmist puhkuseja töötasusid OÜ 505 pangakontodelt, samuti kompenseeris töötajatele nende kulutused tervisetõenditele ja terviseuuringutele ning hüvitas majanduskuludega seotud kulutused; 8) OÜ Jomanda Kaubanduse on küll deklareerinud laojääkide müügi enda müügikäibes, kuid ei ole käesoleva ajani reaalselt tasunud riigile käibemaksu eelnimetatud tehingult, samuti on tasumata maksud töötajatele deklareeritud töötasudelt; 9) OÜ Jomanda Kaubanduse juhatuse liige K. Niit on tunnistanud, et tal oli kasulikum ettevõte üle anda, kui pankrot välja kuulutada. Töötasumaksude osas leiti, et OÜ 505, olles võtnud üle OÜ Jomanda Kaubanduse ettevõtte ja sellega koos ka töölepingutest tulenevad kohustused, tegi
  1. a juulis töötajatele väljamakseid tööandjana ja kannab seega vastavat maksukoormust.
  2. Maksu- ja Tolliamet (MTA) jättis 08.11.2011 vaideotsusega OÜ 505 vaide rahuldamata.
  3. OÜ 505 taotles kaebuses PMTK 13.09.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/6385-33 tühistamist järgmistel põhjendustel: 1) maksuotsus on õigusvastane, sest ei esinenud MKS § 102 lg 1 p-s 1 nimetatud alust varasema ja maksuhalduri enda poolt kehtetuks tunnistatud 16.12.2010 maksuotsusega võrreldes maksukohustust suurendava maksuotsuse tegemiseks. 16.12.2010 ja 13.09.2011 maksuotsused on antud samadel faktilistel asjaoludel, kuid 13.09.2011 maksuotsusega suurendati kaebaja maksukohustust töötasumaksude võrra. Kaebaja hinnangul ei ilmnenud maksuhaldurile pärast 16.12.2010 maksuotsuse andmist uusi asjaolusid või tõendeid; 2) maksumenetlus kaebaja suhtes lõppes 16.12.2010 maksuotsuse andmisega ja selle otsuse kehtetuks tunnistamisega maksumenetlus ei taastunud, kuna MKS-st ega haldusmenetluse seadusest (HMS) ei tulene, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel maksumenetlus jätkuks. Maksuhaldur oleks saanud menetluse uuendada, kuid seda pole tehtud ega näidatud uusi asjaolusid või tõendeid, mis menetluse uuendamist õigustaksid. Kontrolliobjektiks oli OÜ 505
  4. a juuli käibemaksuarvestus ja seda kontrolliobjekti ei ole maksuhaldur laiendanud, mis tähendab, et töötasumaksude kontrollimiseks ei ole kontrolli alustatud; 3) OÜ-ga Jomanda Kaubanduse tehtud tehinguga ei antud üle kogu ettevõtte jaekaubandusalast osa, sest kaubavarud ei moodustanud ettevõtte eraldiseisvat majanduslikku üksust. KMS § 4 lg 2 p 1 eesmärk on muuta ettevõtete või ettevõtte osade üleandmine kergemaks, lihtsustades ja vältides ettevõtja rahapositsiooni koormamist maksuga, mille ta hiljem sisendkäibemaksu mahaarvamise teel igal juhul tagasi saaks. Olukorras, kus pooled on otsustanud tehingut maksustada kooskõlas kauba või teenuse maksustamise põhimõtetega, ei saa maksuhaldur asuda käivet korrigeerima, käibe korrigeerimine on võimalik siis, kui tehingut pole toimunud ja poolte eesmärgiks on saada maksueelis, antud juhul ei ole see nii. OÜ Jomanda Kaubanduse otsustas lõpetada kaubandusega tegelemise, kuna tegemist oli kahjumliku ettevõtmisega ja antud otsusega kaasnes kaubavarude müük; 4) kuna OÜ Jomanda Kaubanduse ettevõtlus toimus rendipindadel, ei saanud kaebaja üle võtta tegevuskohta, kaupluse sisustust jne, kaebaja ei astunud ka OÜ Jomanda Kaubanduse asemel lepingulistesse suhtesse rendipindade omanikega ja tarnijatega, vaid sõlmis iseseisvalt 3
(13)3-11-2872 ettevõtluse läbiviimiseks vajalikud lepingud. Viidates Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-20-11 heitis kaebaja maksuhaldurile ette, et analüüsinud pole tehingutega seotud kõiki aspekte; 5) maksuhaldur ei arvestanud majandustegevuse - tanklapoodide käitamine - eripäraga. Maksuhalduri käsitlusest lähtudes ei saakski mingi muu äriühing jätkata ettevõtlusega tegelemist samades tanklapoodides, ilma, et tegemist oleks ettevõtte üleminekuga. Näiteks Viti tankla rendilepingu tingimused olid võrreldes OÜ Jomanda Kaubanduse ja üürileandja vahel varem sõlmituga teistsugused; 6) maksuhalduri seisukoht, et kaebaja võttis OÜ-lt Jomanda Kaubanduse üle kõik kaubavarud, ei tugine tõenditele. Võõrandati üksnes konkreetsed kaubad, mille kohta on koostatud arve-saatelehed ja poolte tahe piirduski üksnes nende kaupade võõrandamisega. Tehingute kohta olemas olevad raamatupidamisdokumendid ja -kanded võivad olla tõendiks selle kohta, kuidas maksumaksja on tõlgendanud lepingut ja milline on lepingupoole tegelik tahe (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-50-99). Maksuhaldur ei ole toimunud tingimustel tehingut vaidlustanud, mistõttu on arusaamatu maksuhalduri väide, et tegelikult toimus midagi muud kui see, mida pooled dokumentidel, oma tegevusega ja raamatupidamisarvestuses näitasid; 7) maksuhaldur pole arvestanud ettevõtluse eripäraga, kus teatud kaubagruppide puhul on piiratud hulk suuremaid tarnijaid, kellega on ettevõtjal võimalik ja/või otstarbekas lepinguid sõlmida ning turu väiksus ja spetsiifilised kaubagrupid tingivad selle, et tanklapoed hangivad kaupu samadelt tarnijatelt, mistõttu hankijate kattuvus teatud määral on vältimatu. Kaebaja ei nõustu väitega, et K. N-u poolt väljastatud garantiikirjadest tulenes, et hankijatega sõlmitud lepingud võetakse üle, kuna kohustuste täitmisel kolmanda isiku kaudu ei ole äritegevuses midagi tavatut ja tegemist ei ole tahteavaldusega kohustuste ülevõtmiseks; 8) kaebaja pangakontolt OÜ Jomanda Kaubanduse kohustuse eest kolmandate isikute arvete tasumine ei tähenda lepingujärgsete kohustuste ülevõtmist. Kaebaja on OÜ-ga Jomanda Kaubanduse vastastikused nõuded ja kohustused sissenõutavas ulatuses tasaarvestanud; 9) kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega jaekaubanduseks vajaliku inventari ja sisustuse ülevõtmisese kohta, kuna OÜ Jomanda Kaubanduse rentis tanklapoode koos sisustusega ja renditi ka muud ettevõtluseks vajalikku inventari. Teisele isikule kuuluva vara üleandmine OÜ Jomanda Kaubanduse poolt OÜ-le 505 ei ole olemuslikult võimalik; 10) OÜ 505 ja OÜ Jomanda Kaubanduse vahel oli sõlmitud kirjalik tööjõurendileping tähtajaga, mis reguleeris töötajate kasutusse andmist ja otsus tööjõudu rentida oli majanduslikult põhjendatud, selle asemel, et hakata tegelema värbamise ja uute töötajate koolitamisega. Tööjõurendi puhul ei olnud tegemist näilise tehinguga, kuna vastavalt poolte kokkuleppele jäid töötajatega seotud uuringute kulud rendilevõtja kanda ja sellega arvestati töötajate rendihinna kujundamisel. Väär ja moonutatud on maksuhalduri väide, et kõik seletusi andnud 20 töötajat kinnitasid, et neid ei teavitatud muudatustest seoses OÜ 505 poolt töötajate ülevõtmisega. Ühelegi töötajatest ei esitatud küsimust, kas teda on teavitatud muudatustest seoses OÜ 505 poolt töötajate ülevõtmisega; 11) valuutakassa jäägi ülevõtmise kohta selgitas kaebaja, et selle müügi kohta esitas OÜ Jomanda Kaubanduse eraldi arve ja seda, et see tehing oleks fiktiivne, tõendid ei kinnita. 5. MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata ja taotles dokumentaalse tõendi saamise kulude väljamõistmist kaebajalt. Vastuväited kaebusele on järgmised: 1) kaebaja püüab vaidlustada 16.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamise otsust, kuid see ei ole käesoleva kaebuse raames võimalik. Tegemist ei olnud korduvkontrolliga, kuna maksumenetlus lõpeb kas maksuotsuse tegemisega või teate väljastamisega selle kohta, et maksumenetluse käigus ei tuvastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid ja kuna 16.12.2010 maksuotsus tunnistati kehtetuks, jätkas maksuhaldur menetlust. Viidates Riigikohtu 4
(13)3-11-2872 seisukohale haldusasjades nr 3-3-1-60-11 ja 3-3-1-58-09 leiti, et maksuotsuse tühistamise korral saab maksuhaldur menetlust jätkata ning teha võimaluse ja vajaduse korral uue maksuotsuse. Maksuhalduril puudub MKS § 10 lg 2 p-dest 1 ja 2 tulenevalt õigus jätta tuvastatud maksuseaduste rikkumised tähelepanuta ning üksikjuhtumi kontrolli reguleerivad sätted ei nõua üksikjuhtumi kontrolli ulatuse (ja selle muutmise) kindlaksmääramist haldusaktiga (Tallinna Halduskohtu otsus haldusasjas nr 3-09-2127); 2) ettevõtte üleandmise osas viitab vastustaja kaebaja poolt hankijatele saadetud garantiikirja tekstile. Euroopa Kohtu otsustes asjades C-497/01 (p 40), C-29/08 (p 37) ja C-444/10 (p 24) leiti, et mõiste kogu vara või selle osa […] üleandmine tähendab sisuliselt sellise ettevõtte või selle iseseisva osa üleandmist, mis on iseseisvalt võimeline tegelema majandustegevusega. Viidates Euroopa Kohtu otsustele asjades C-24/85 (p 13), C-51/00 (p 24), ühendatud asjades C-127/96, C-229/96 ja C-47/97 (p 29) ja kohtuasjas C-444/10, samuti Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-20-11 (p 11) leiti, et ettevõtte üleandmise tuvastamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute kõiki asjaolusid ja poolte käitumist, kusjuures erinevatel nn kriteeriumitel on sõltuvalt olukorrast ka erinev kaal. Vastus küsimusele, kas tegemist on või ei ole ettevõtte üleandmisega, sõltub lõppastmes sellest, kas ettevõte on säilitanud oma identiteedi või mitte. Antud juhul jäi väliselt vaadates kõik samaks - kauplused jätkasid tegutsemist vanaviisi, muutus vaid omanik. Maksustamisele ei kuulu mitte juriidiline vorm, mis mingile suhtele antakse, vaid soorituse tegelik majanduslik sisu. Euroopa Kohtu otsuses kohtuasjas C-29/08 leiti, et objektiivsete tunnuste poolest sarnaste tehingute erinev kohtlemine nende erineva juriidilise vormi tõttu kujutaks endast vastuolu maksu neutraalsuse ja õiguskindluse põhimõtetega; viimased on aga käibemaksusüsteemi lahutamatuks osaks ning maksuõiguslik tagajärg ei saa sõltuda sellest, kas tehing sooritatakse ühes etapis (nt sõlmitakse üks leping, millega antakse üle ettevõte) või mitmes etapis (nt ettevõte üleandmine struktureeritakse mitme eraldiseisva tehingu abil). Maksuhalduril on pädevus tuvastada ettevõtte üleandmine sõltumata tehingute struktuurist (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-20-11); 3) vastustaja jääb maksuotsuses toodud seisukohtadele, mis puudutavad kaubavarude ülevõtmist, tegevuskohtade ülevõtmist, tegevusala kattuvust, võlakohustuste ülevõtmist inventari ülevõtmist, töötajate ülevõtmist ja hankijate kattuvust ning rõhutab, et neid asjaolusid tuleb hinnata kogumis, mitte igaüht eraldivõetuna, nagu seda on teinud kaebaja; 4) antud juhul ilmnes kaebaja tahe saadud ettevõtet opereerida ja mitte lihtsalt müüa sellesse kuuluvad varad, lõpetades selle tegevuse. Euroopa Kohtu otsuses C-497/01 (p 44), ja C444/10 (p 37) leiti, et ettevõtte üleandmine käibemaksudirektiivi tähenduses eeldab just nimelt sellise tahte olemasolu. Vastustaja hinnangul nähtub vastav tahe kasvõi asjaolust, et hankijatega sõlmiti lepingud ja kaupluste pidamist reaalselt jätkati; 5) KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamine ei sõltu tehingupoolte soovist. Viidates Euroopa Kohtu otsusele C-444/10 p-le 21 leiti, et juhul, kui liikmesriik ei loe ettevõtte üleandmist käibeks, võib ta erandina seda siiski teha, kuid seda ainult käibemaksudirektiivi art-s 19 mainitud juhtudel. Kaebaja omandas OÜ-lt Jomanda Kaubanduse ka kaubamärgi „505“ (registreeringu number 47715), mille all opereeritakse asjaomaseid tanklapoode. 6. Tallinna Halduskohus jättis 13.04.2012 otsusega OÜ 505 kaebuse rahuldamata ja mõistis kaebajalt vastustaja kasuks välja menetluskulu 9,67 eurot. Põhjendused: Vaidlus on poolte vahel esmalt selles, kas maksuotsuse tegemine oli õigustatud ja võimalik olukorras, kus maksuhaldur oli eelnevalt kehtetuks tunnistanud sarnastel asjaoludel tehtud maksuotsuse. Käibemaksu osas on 16.12.2010 ja 13.09.2011 maksuotsused põhimõtteliselt identsed – summa, mille võrra kaebaja käibemaksukohustust korrigeeriti, on mõlemal juhul sama ja pärast 16.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist ei ole maksuhaldur tuvastanud olulisi uusi asjaolusid, mis puudutaksid küsimust, kas OÜ Jomanda Kaubanduse ja kaebaja 5
(13)3-11-2872 vahel leidis aset ettevõtte üleminek või mitte. Pärast 16.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist on maksuhaldur siiski kogunud täiendavaid tõendeid, eeskätt võtnud selgitused varem OÜ Jomanda Kaubanduse ja hiljem OÜ 505 poolt käitatavates kauplustes töötanud isikutelt, ent uuest maksuotsusest nähtuvalt on need üksnes kinnitanud juba 16.12.2010 maksuotsuse järeldust, et OÜ 505 võttis OÜ-lt Jomanda Kaubanduse töötajad üle. Sisuline erinevus maksuotsuste vahel on selles, et vaidlustatud maksuotsusega korrigeeriti ka kaebaja töötasumaksude (töötasult kinnipidamisele kuuluv tulumaks, sotsiaalmaks, töötuskindlustusja kogumispensioni maksed) arvestust, mille tulemusena selles osas kaebaja maksukohustus suurenes. Ka töötasumaksude osas ei ole pärast 16.12.2010 maksuotsuse tegemist või pärast selle kehtetuks tunnistamist tuvastatud olulisi uusi asjaolusid – et OÜ 505 pangakontolt on
  1. a juulikuus tehtud töötajatele töötasuväljamakseid, oli kajastatud juba 16.12.2010 maksuotsuses. Eeltoodu ei välistanud aga uue maksuotsuse tegemist pärast 16.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist. Maksuhalduril on õigus selles, et käesoleva kaebuse eset arvestades on ainetu arutelu selle üle, kas maksuhaldur toimis 16.12.2010 maksuotsust kehtetuks tunnistades õiguspäraselt või mitte. Kaebaja ei ole selle maksuotsuse kehtetuks tunnistamist vaidlustanud, liiatigi oli 16.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamise ajendiks kaebaja halduskohtule esitatud kaebus. Ainetud on kaebaja väited, mis puudutavad maksuotsuse kehtetuks tunnistamise võimalikkust MKS § 102 alusel uute tõendite või asjaolude ilmnemise tõttu. Maksuhaldur tunnistas 16.12.2010 maksuotsuse kehtetuks MKS § 101 lg 1 p 1 alusel, mille kohaselt võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada maksukohustuslase nõusolekul või taotlusel. Maksukohustuslase taotluseks eelnimetatud sätte mõistes tuleb lugeda ka maksukohustuslase poolt halduskohtule esitatud tühistamiskaebust. MKS §-dest 101 ja 102 ei saa teha järeldust, et maksuhaldur ei tohi pärast varem tehtud maksuotsuse kehtetuks tunnistamist teha juba selles kehtetuks tunnistatud maksuotsuses tuvastatud asjaolude põhjal ja/või seal kajastatud tõenditele tuginedes uut maksuotsust, millega pannakse isikule varasemaga võrreldes suurem maksukohustus. MKS § 102 lg 3 piirab maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 102 lg 1 alusel, mitte maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 101 lg 1 p 1 alusel ning seejärel vajadusel ja maksu määramise aegumistähtaja jooksul uue maksuotsuse tegemist. Kuna 13.09.2011 maksuotsus tehti MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja jooksul ja maksuotsusega korrigeeritud maksukohustuste (2010 juulikuu KMD-l ja TSD-l kajastamisele kuuluvad maksukohustused) kohta ei olnud selle otsuse tegemise ajal kehtivat maksuostust, mis oleks tehtud revisjoni tulemusena, ei olnud vaidlusaluse maksuotsuse tegemiseks mingisugust takistust. Kontrollimenetluse alustamise, selle eesmärki ja läbiviimise tähtaja haldusakti vormis fikseerimise kohustus on maksuhalduril revisjoni läbiviimise korral, ent üksikjuhtumi kontrolli puhul sellist kohustust ei ole. Maksumenetluses peab maksuhaldur menetluse üldpõhimõtetest tulenevalt tagama maksukohustuslase ärakuulamisõiguse, mis hõlmab ka kohustust teavitada maksukohustuslast maksumenetluse eesmärkidest ja võimalikest tulemustest. Maksuotsusest nähtuvalt koostas maksuhaldur enne selle andmist 26.05.2011 kontrollakti, mille kohta kaebaja esitas ka eriarvamuse. Asjaolu, et maksuhaldur ei teavitanud koheselt pärast 16.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist, et kavatseb täiendavalt läbi viia kontrollitoiminguid eesmärgiga tulevikus teha uus maksuostus, ei rikkunud kuidagi kaebaja õigusi. Asjaolust, et varasem maksuotsus kehtetuks tunnistati ja kaebaja poolt algatatud halduskohtumenetlus selle tühistamisnõude osas lõpetati, ei saanud kaebajale tekitada ka mistahes õiguspärast või põhjendatud ootust, et tema
  2. a juulikuu maksude arvestamise ja tasumise õigsust rohkem ei kontrollita. Asjakohane ei ole kaebaja seisukoht, et lõppenud menetlust ei saa jätkata, vaid maksuhaldur oleks üksnes seaduses sätestatud aluste olemasolul saanud menetluse uuendada. Menetluse uuendamise instituut on ette nähtud juhtudeks, kui mingisugune küsimus on kehtiva otsustusega lõplikult ja siduvalt lahendatud. Tehtud maksuotsuse kehtetuks tunnistamise tagajärjel langeb selline haldusakt ära ja 6
(13)3-11-2872 mingisugusest menetluse uuendamisest ei saa juttu olla. Seetõttu ei ole vaja analüüsida, kas menetluse uuendamise alused esinesid või mitte. Teiseks on poolte vahel vaidlus selles, kas maksuotsuses tuvastatud asjaoludel oli tegemist ettevõtte üleminekuga või mitte. Vaidlust ei ole selles, et OÜ Jomanda Kaubanduse esitas kaebajale KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastavad arved, kus olid müügitehingu esemena kajastatud kaubavarud ja valuutakassa jääk; OÜ Jomanda Kaubanduse ja OÜ 505 olid arvete esitamise ajal registreeritud käibemaksukohustuslastena, OÜ Jomanda Kaubanduse lisas esitatud arvetele käibemaksu ja OÜ 505 kajastas selle oma käibemaksuarvestuses sisendkäibemaksuna. Maksuotsuse kohaselt OÜ Jomanda Kaubanduse deklareeris küll arvetel kajastuva müügikäibe oma käibedeklaratsioonides, kuid käibemaksu riigile reaalselt (maksuotsuse tegemise ajaks) tasunud ei olnud. Sellele väitele ei ole kaebaja vastu vaielnud ega seda kahtluse alla seadnud, mistõttu saab selle maksuhalduri väitega tuvastatuks lugeda. Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-20-11 leiti muu hulgas, et KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel ja maksukohustuse määramisel ei pea maksuhaldur tuginema MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84, kuna ettevõtte või selle osa üleandmise kohta ei tule vormistada mingit spetsiifilist üleandmise lepingut ning õiguslikult ei ole ka reguleeritud, millise lepingu alusel ettevõte üle antakse. Sellest seisukohast tulenevalt ei ole ettevõtte ülemineku tuvastamise korral ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks iseenesest vajalik tuvastada, et mittekäibe kajastamine käibena oleks andnud asjaosalistele mingisuguse maksueelise ning seega ei ole vajalik analüüsida ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramist lähtudes Riigikohtu poolt haldusasjades 3-3-1-27-07 ja 3-3-1-67-09 võetud seisukohtadest. Olukorras, kus seotud isikud kajastavad tegelikult toimunud ettevõtte üleminekut käibemaksuga maksustava müügikäibena, võõrandades nt selle ettevõtte hulka kuuluva mingi vara koos käibemaksuga, on siiski riigi maksutulude ründamise oht ilmne – ostja saab oma käibemaksukohustust vähendada arve alusel sisendkäibemaksu võrra, müüja aga jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata, jäädes pärast tegelikult toimunud ettevõtte üleandmist sisuliselt varatuks, välistades sellega tegelikult maksuvõla sissenõudmise. Kaebaja väide, et KMS § 4 lg 2 p 1 ja Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 19 lg 1 kohaselt eesmärk on eeskätt ettevõtete ülemineku lihtsustamine, on iseenesest õige. See ei tähenda aga seda, et isikud võiksid ettevõtte üleandmise raames selle ettevõtte hulka kuuluvat mingit vara (nt kaubavarusid) võõrandada koos käibemaksuga. KMS § 4 lg 2 p 1 eesmärk ei anna maksukohustuslastele vaba voli otsustada, kas ettevõtte üleandmise raames üle mineva mingisuguse vara võõrandamist käibemaksuga maksustada või mitte. Ettevõtte üleminekut reguleerivad võlaõigusseaduse (VÕS) §-d 180-184. VÕS § 185 järgi kohaldatakse sama regulatsiooni ka juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis). VÕS § 180 lg 2 järgi kuuluvad ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Sellest järeldub, et ettevõtte osa üleminekuga on tegemist juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis), mis koosneb selle ettevõtte osa majandamisega seotud ja selle majandamist teenivatest asjadest, õigustest ja kohustustest, muu hulgas lepingutest. Äriseadustiku (ÄS) § 5 lg 1 kohaselt on ettevõte majandusüksus, mille kaudu ettevõtja tegutseb. Ettevõtte ülemineku korral läheb omandajale üle ettevõte kui tervik. Ettevõtte osa üleminekuga on tegemist juhul, kui üks isik annab teisele üle enda ettevõtte mingisuguse organisatsiooniliselt tervikliku osa, mida üleandja küll ei pruukinud oma majandustegevuse raames käsitada eraldi ettevõttena, ent mis oma olemuselt ettevõtte tunnustele vastab. Ettevõtte osa üleandmine VÕS tähenduses ei ole mistahes ettevõtluses kasutatavate asjade, õiguste ja kohustuste üle andmine teisele isikule, vaid ettevõtte osaga on tegemist vaid juhul, kui need üle antud asjad, õigused ja kohustused moodustavad organisatsioonilise terviku ning moodustavad nende omandaja jaoks 7
(13)3-11-2872 iseseisvalt funktsioneeriva majandusüksuse, mille kaudu nende omandaja saab tegutseda. Riigikohus andis lahendis nr 3-3-1-20-11 näitliku loetelu kriteeriumitest, mida ettevõtte ülemineku hindamisel arvesse võtta tuleks: ettevõtte tüüp; kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek; immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine; kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus; üleminekule eelneva ja sellele järgneva tegevuse sarnasus; majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg; nn väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali säilitamine; ettevõtja omandaja varasem tegevus; üleandja ja omandaja tegevuskoht, juhtorganite liikmete kattuvus. Riigikohus märkis samas, et nimetatud kriteeriumitel on eri tüüpi ettevõtete puhul erinev kaal. Tuginedes Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-20-11 ning Euroopa Kohtu lahendites nr C-24/85 ja C-458/05 väljendatud seisukohtadele, leidis kohus, et ettevõtte üleminekuga on tegemist juhul, kui ülevõttev ettevõtja jätkab ilma märkimisväärset ajalist vahet pidamata olemasoleva majandusüksuse käitamist selliselt, et see majandusüksus säilitab oma identiteedi. Maksuhalduril on õigus, väites, et ettevõtted kui majandusüksused tegutsesid enne ja pärast 01.07.2010 sisuliselt samamoodi. Erinevaid kriteeriume, mis annavad kinnitust ettevõtte üleminekust, ei saa vaadelda eraldivõetuna, neid asjaolusid tuleb hinnata kogumis. Antud juhul on ilmne, et kaebaja tegevuse eesmärk ja tegevuse tegelik sisu oli varem OÜ Jomanda Kaubanduse poolt käitatavates kauplustes ehk samades majandustegevuse kohtades varasemaga võrreldes samasisulise tegevuse jätkamine, kasutades ettevõtluses ka samu töötajaid. Maksuhaldurile seletusi andnud OÜ Jomanda Kaubanduse ja OÜ 505 esindajate seletused kinnitavad, et OÜ Jomanda Kaubanduse soovis jaekaubandusealase tegevuse lõpetada ja kaebaja soovis jätkata samades kohtades samasisulist tegevust. Kaebaja ei vaielnud vastu sellele, et OÜ Jomanda Kaubanduse ja OÜ 505 olid seotud ettevõtjad, kusjuures reaalselt juhtis OÜ Jomanda Kaubanduse tegevust kuni 30.06.2010 ja kaebaja tegevust alates 01.07.2010 sama isik, K. Niit. Asjaolu, et kauplused tegutsesid rendipindadel ja kauplustes kasutati renditud inventari, ei tähenda, et kaebaja ei oleks neid üle võtnud. Kaebaja jätkas majandustegevust samades ruumides ja sama inventariga. Määravaks ei saa pidada asjaolu, et kaebaja sõlmis pindade omanikega uued rendilepingud. Lepingud OÜ Jomanda Kaubanduse ja AS Euro Oil (Viti ja Raudalu tanklapoed) ning AS Holostovi Kinnisvarahaldus (Jürka Veini- ja tubakaäri) vahel lõpetati ja samade pindade kasutamiseks sõlmiti kaebajaga lepingud rendileandjate poolt maksuhaldurile antud seletuste kohaselt kaebajaga seotud isikute initsiatiivil (tl 176 CD-l kataloogid 33_vastus-Euro Oil ja 47_Vastus_Holostovi Kinnisvarahaldus). Nendest selgitustest koostoimes asjaoluga, et OÜ Jomanda Kaubanduse ja OÜ 505 juhtimisega ning tegevuse korraldamisega tegelesid reaalselt samad inimesed, saab järeldada, et majanduslikus mõttes oli tegemist rendilepingute üleandmisega. AS Alexela Oil selgituse kohaselt (tl 176 CD-l kataloog 57_vastus_Alexela Oil) oli kaebaja soovinud vormistada enda nimele ümber varem AS Alexela Oil ja OÜ Jomanda Kaubanduse vahel sõlmitud rendilepingud, ent kirjaliku seletuse andmise ajaks (18.10.2010) ei olnud seda veel tehtud, küll aga oli kaebajalt laekunud rendileandjale raha OÜ-le Jomanda Kaubanduse esitatud arvete eest. Kõiki rendilepinguid ei sõlmitud kaebajaga samadel tingimustel kui need olid varem sõlmitud OÜga Jomanda Kaubanduse, kuid erinevused (nt lepingu lühem tähtaeg) ei ole olulised. Oluline on, et kaebaja sõlmis rendilepingud samades ruumides samasuguse majandustegevuse koheseks jätkamiseks ning initsiatiiv selleks tuli isikutelt, kes juhtisid ja korraldasid nii OÜ Jomanda Kaubanduse kui ka OÜ 505 tegevust. Rendilepingute tingimuste erinevused võiksid ettevõtte üleminekule vastu rääkida juhul, kui uus rendileping oleks sõlmitud näiteks märkimisväärses osas suurema või väiksema pinna kohta, kui varasem või kui selles oleks kuidagi varasemaga võrreldes oluliselt piiratud neil pindadel toimuvat majandustegevust. Selliseid asjaolusid antud juhul tuvastatud ei ole. Ettevõtte üleminek on majanduslik sooritus ja see ei pea toimuma mingis kindlas õiguslikus vormis, seega asjaolu, et OÜ 505 sõlmis 8
(13)3-11-2872 rendileandjatega uued rendilepingud, ei muuda tõdemust, et majanduslikus mõttes võttis ta üle OÜ Jomanda Kaubanduse jaekaubandusettevõtte tegevuskohad Viti, Riisipere, Raudalu, Liiva ja Orissaare tanklapoed ning Jürka veini- ja tubakaäri. Majanduslikus mõttes ei erine käesolev olukord märkimisväärselt sellest, kui rendisuhted oleks vormistatud ümber kolmepoolsete kokkulepetena selliselt, et OÜ 505 asub OÜ Jomanda Kaubanduse ja rendileandja vahel sõlmitud rendilepingusse rentnikuna. Eeltoodu puudutab samavõrd ka koos ruumidega renditud kauplusesisustust ja inventari. Kaebaja seisukoht, et kuna sisustus ja inventar olid renditud, ei olnud OÜ-l Jomanda Kaubanduse neid olemuslikult võimalik OÜ-le 505 üle anda, on ekslik. On ilmne, et maksuotsuses ei kasutata mõistet üle võtma samatähenduslikuna asjaõigusliku üleandmise mõistega. See, kuidas inventari ja sisseseade hulka kuuluva iga konkreetse vallasasja valduse üleandmine formaalselt toimus, ei olegi antud juhul oluline, kuna tuvastati, et kõik kauplused jätkasid 01.07.2010 tööd samamoodi nagu nad töötasid varem. Kaebaja pole väitnud, veel vähem tõendanud, et mõnest kauplusest oleks seoses sellega, et OÜ Jomanda Kaubanduse seal oma tegevuse lõpetas, mingi märkimisväärne osa renditud ning kaupluse käitamiseks kasutatud sisseseadest ja inventarist ära viidud või et OÜ 505 oleks hakanud seda kasutama oluliselt teistsugustel eesmärkidel või viisil. Õige ei ole kaebaja väide, et OÜ Jomanda Kaubanduse ja OÜ 505 tegelik tahe oligi suunatud üksnes kaubavarude ja valuutakassa jäägi üleandmisele, mitte ettevõtte üleminekule. Eeskätt K. N-u maksuhaldurile antud seletused kinnitavad üheselt, et kaubavarude ja valuutakassa jäägi soetas OÜ 505 selleks, et jätkata tegevust varem OÜ Jomanda Kaubanduse käitatavates kauplustes. Kaebaja soov eitada ettevõtte üleandmise soovi on ilmselgelt kantud eesmärgist vältida sellega seotud maksukoormust. Kaebaja ja OÜ Jomanda Kaubanduse juhtide tegevus enne ja pärast 01.07.2010 näitab üheselt, et kaebaja poolt kaubavarude ning valuutakassa jäägi soetamise eesmärk oli vaidlusaluste kaupluste tegevuse jätkamine ja praktikas seda ka jätkati, ilma et ettevõtte majandustegevusse oleks tekkinud mistahes ajalist lünka. Selgitusega, et kaubavarude üleandmine oli müügitehingust tulenev kohustus, mitte iseseisev tehing, näib kaebaja püüdvat kunstlikult eraldada üht elementi sellest majanduslike soorituste komplektist, mis koostoimes kujutavad endast ettevõtte üleminekut. Põhjendatuks ei saa pidada kaebaja etteheidet, et maksuhaldur ei arvestanud kaubajääkide müügitehingut tõendavate arvelduste ja dokumentidega. Maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud seda, et OÜ 505 soetas OÜ-lt Jomanda Kaubanduse tasu eest kaubavarud (identifitseeritavate asjade kogumi), ent erinevalt kaebajast, kes väidab, et tegemist oli majanduslikus mõttes sõltumatu müügitehinguga, leidis maksuhaldur, et koostoimes muude majanduslike sooritustega tuleb selle müügitehingu tagajärge käsitada ühe osana ettevõtte üleminekust, seega ei ole tegemist käibega vastavalt KMS § 4 lg 2 p-le 1. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga. Kaebaja võttis üle arvestatava osa OÜ Jomanda Kaubanduse hankijatest, asudes kõnealustes kauplustes müüdavaid kaupu edaspidigi soetama samadelt ettevõtjatelt, kellelt neid enne soetas OÜ Jomanda Kaubanduse. Põhimõtteliselt on usutav, et konkreetse majandustegevuse eripära arvestades ongi potentsiaalsete hankijate ring võrdlemisi väike ja juba see tingib koostöö jätkamise samade hankijatega, kuid see ei lükka ümber tõdemust, et tegemist oli ettevõtte üleminekuga. Kohus nõustub maksuhalduriga, et tõsiseks argumendiks, mis ettevõtte üleminekut kinnitab, on kaebaja poolt hankijatele saadetud garantiikirjad, milles kinnitatakse OÜ Jomanda Kaubanduse kaupluste ning hankijate ees võetud kohustuste ülevõtmist ja garanteeritakse arvete tasumine. Need kirjad kinnitavad üheselt OÜ Jomanda Kaubanduse ja OÜ 505 soovi, et kõnealused kauplused säilitaksid hankijate silmis oma senise identiteedi. Nii nagu ka tegevuskohtade rendilepingute osas, ei oma suhetes hankijatega käesoleva vaidluse seisukohast olulist tähtsust see, et OÜ 505 sõlmis hankijatega uued lepingud. Maksuotsuses ei olegi väidetud, et teise isiku eest võlakohustuse täitmine oleks mingilgi moel seadusvastane või äris ebaharilik, samuti ei ole vaidlust selles, et täites mõne OÜ Jomanda 9
(13)3-11-2872 Kaubanduse võlakohustuse, tekkis kaebajal vastavas osas nõudeõigus OÜ Jomanda Kaubanduse vastu. Ettevõtte ülemineku kontekstis on oluline, et OÜ 505 täitis OÜ Jomanda Kaubanduse võlakohustusi selleks, et jätkata vaidlusaluste kaupluste majandustegevust. Asjaolu, et kaebaja tasus OÜ Jomanda Kaubanduse eest hankijatele, kellega jätkati koostööd ka pärast 01.07.2010, kinnitab täiendavalt, et kaebaja eesmärk ei olnud üksnes kaubavarude soetamine, vaid kauplustes endisega võrreldes samasuguse majandustegevuse jätkamine. Töötajate ülevõtmise küsimust on maksuotsuses põhjalikult käsitletud. Kohus nõustub maksuhalduri järeldustega ega pea põhjendatuks nende kordamist. Vaidlust ei ole selles, et 01.07.2010 jäid kauplustesse tööle samad isikud, kes töötasid seal varem ja ka nende palgad jäid samaks. Kauplusi asus käitama, st nende majandustegevusest tulu teenima ja selleks vajalikke kulutusi tegema kaebaja. Majanduslikus mõttes ei ole vahet, kas uus ettevõtja sõlmib töötajatega kohe uued töölepingud sama töö tegemiseks (sh samadel tingimustel) või asub uus ettevõtja kasutama samu töötajaid samade tööülesannete täitmiseks varasema tööandjaga (ettevõtet varem käitanud isikuga) sõlmitud tööjõurendilepingu alusel. Oluline on see, et kaupluste käitamiseks vajaliku ressursina (tööjõuna) hakkas kaebaja kasutama isikuid, kes täitsid samu funktsioone ka varem. See, milline õiguslik vorm neile suhetele anti, ei ole määrav. Ettevõtte identiteedi ja ka sisulise tööprotsessi mõttes ei ole mingisugust erinevust sellel, kas kauplustes tööd tegevad isikud on töösuhtes kauplust käitava ettevõtjaga või on tegemist renditööjõuga. Seda iseäranis antud juhul, kus tööjõurendilepingu pooled olid omavahel seotud isikud. Maksuhalduri poolt 18.03.2011 korralduste alusel selgitusi andnud kaebaja kauplustes töötanud isikute ütlused kinnitavad täiendavalt seda, et 01.07.2010, kui kaupluste käitamist alustas OÜ Jomanda Kaubanduse asemel OÜ 505 ega sellele järgnenud ajal, ei muutunud ettevõtte reaalses majandustegevuses mitte midagi. Sisuliselt ei muutunud kaupluste töös töötajate jaoks midagi, töötajad jäid samaks, palga- ja töötingimused jäid samaks, isegi ülemus oli sama. Mis puudutab ettevõtte identiteeti töötajate jaoks, siis määravadki selle ära töökoht, töötingimused, ülemused jms praktilised asjaolud ning see, kas ettevõtet käitava äriühingu nimi on parasjagu OÜ Jomanda Kaubanduse või OÜ 505, ei oma usutavasti tavalise kauplusetöötaja jaoks erilist tähtsust, tema jaoks on töökohaks näiteks Riisipere bensiinjaama pood, mitte niivõrd äriühing, kes seda kauplust käitab. Maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad üheselt, et kaebaja soetas OÜ Jomanda Kaubanduse arvetel kajastatud kaubavarud ja valuutakassa jäägi eesmärgiga jätkata Viti, Raudalu, Riisipere, Liiva ja Orissaare tanklapoodides ning Jürka Veini- ja tubakaäri senist majandustegevust ning kõrvuti kaubavarude ja valuutakassa jäägi soetamisega, võttis OÜ 505 tegelikult üle tegutseva ettevõtte, jätkates kohe selle majandustegevust, midagi sisuliselt muutmata. Seega toimus kaubavarude ja valuutakassa jäägi üleandmine ettevõtte ülemineku raames, mida ei loeta KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt käibeks ning seega ei olnud OÜ-l Jomanda Kaubanduse OÜ-l alust lisada käibemaksu ka kaubavarude müügiarvetele ning OÜ-l 505 ei ole alust vastavas summas sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja, olles vaidlustanud maksuotsuse tervikuna, ei ole esitanud konkreetseid vastuväiteid maksuhalduri seisukohale, et kaebaja on teinud 2010. a juulis töötasuväljamaksetena kvalifitseeruvaid väljamakseid, millelt tuleb arvestada tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni makseid. Seetõttu loeb kohus väljaspool vaidlust olevaks asjaoluks selle, et kaebaja tegi 2010. a juulikuus tema käitatavates kauplustes tööd teinud isikutele väljamakseid 107 145 krooni ulatuses, ent ei deklareerinud neid oma tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonidel. Vaidlust pole selles, et isikud, kellele need väljamaksed tehti, said selle raha töö eest, mida nad tegid kaebaja poolt käitatavates kauplustes, vaatamata sellele, et formaalselt töölepinguid nende ja kaebaja vahel sõlmitud ei olnud. Kuna kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et OÜ Jomanda Kaubanduse ja OÜ 505 vahel toimus tegelikult ettevõtte ülevõtmine, siis ei saa ettevõttes tööd teinud isikutele töö eest tehtud 10
(13)3-11-2872 väljamakseid (palk, puhkusetasu) käsitada muul moel kui töötasuväljamaksetena, millelt on väljamakse tegijal kohustus kinni arvestada tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuseja kogumispensini makseid. Seega on maksuotsus ka selles osas õiguspärane ja põhjendatud. Vastustaja taotlus kaebajalt dokumentaalse tõendi hankimise kulu väljamõistmiseks on põhjendatud ja kulu kandmine tõendatud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 7. OÜ 505 apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ning uue otsusega kaebus rahuldada ja mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud. Kohtuotsus ei vasta

§ 165

nõuetele, kuna kohus on jätnud hindamata kõik kaebaja põhilised väited ja tema esitatud tõendid, samuti on kohus hinnanud tõendeid ebaõigesti. MKS § 101 sätestab üldalused maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks. Erinormi olemasolul tuleb kohaldada vastavat normi. Kohtu tõlgendus muudab sisutühjaks MKS § 102, kuna selle sätte kohaldamise vältimiseks piisab, kui kohtumenetluses haldusakti tühistamise otsusesse teha viide MKS §-le

  1. Ka MKS seletuskiri MKS § 101 osas teeb maksukohustuse suurendavas suunas muutmise viite MKS §-le
  2. Kaebaja on seisukohal, et maksukohustust suurendavalt ei saa maksuhaldur maksuotsust kehtetuks tunnistada piiranguteta. Maksuhaldur peab järgima MKS § 102 tingimusi. Kohus tuvastas, et antud juhul ei ilmnenud maksuhaldurile peale 16.12.2010 maksuotsuse andmist uusi asjaolusid või tõendeid. Järelikult ei saa sellises olukorras maksuhaldur asuda maksukohustust korrigeerima suurendavas suunas ja määrata 13.09.2011 maksuotsuses täiendavalt maksusid töötasudelt. Seadusel ei põhine kohtu ja maksuhalduri arvamus, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel taastub automaatselt maksumenetlus ja piisab maksuhalduri teavitusest maksukohustuslasele, et menetlust jätkatakse. MKS ei sätesta ja HMS-st ei tulene, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel jätkub/taastub maksumenetlus. Kaebaja arvates ei sea siin piire üksnes MKS § 98 sätestatud aegumistähtaeg, arvestada tuleb ka MKS § 102 ja § 103 toodud tingimusi. Põhjendatud pole kohtu seisukoht, et tegelikkuses toimus ettevõtte üleminek. Kohus samastas põhjendamatult maksuõiguslikke asjaolusid, mis puudutavad kauba müügitehingut ja töötasude maksmist. Kohus jättis tähelepanuta, et maksuotsus ei piirdunud vaid KMS § 4 lg 2 p 1 alusel käibemaksukohustuse korrigeerimisega kaupade võõrandamistehingult, vaid maksuhaldur integreeris ettevõtte ülemineku kontekstis OÜ-ga Jomanda Kaubanduse töölepingulises suhtes olevad töötajad OÜ-sse 505 ja määras OÜ-le 505 ka töötajatega seotud maksukohustuse. Kohtuotsusest ei selgu, milline on õiguslik alus tööjõurendisuhte ümberkvalifitseerimisel töölepinguliseks suhteks ja millisele õiguslikule alusele tugines maksuotsuses maksuhaldur. Kohus hindas töötajatega seonduvat üksnes ettevõtte majandusliku identiteedi säilimise seisukohast, leides, et ettevõtte identiteedi ja ka sisulise tööprotsessi mõttes ei ole mingisugust erinevust sellel, kas kauplustes tööd tegevad isikud on töösuhtes kauplust käitava ettevõtjaga või on tegemist renditööjõuga. Kohtuotsus on ka vastuoluline. Kohus on otsuses leidnud, et oluline on see, et kaupluste käitamiseks vajaliku ressursina (tööjõuna) hakkas kaebaja kasutama isikuid, kes täitsid samu funktsioone ka varem ja see, milline õiguslik vorm neile suhtele anti, ei ole määrav. Seega leidis kohus ühelt poolt, et käesolevas asjas ei olegi tähtsust sellel, kas kaupluses tööd tegevad isikud on töösuhtes kauplust käitava ettevõttega või on tegemist renditööjõuga, kuid teiselt poolt leidis kohus, et maksuotsus on põhjendatud töötajate maksustamist puudutavas osas. Kohus jättis otsuses sisuliselt põhjendamata, miks kaebaja ja OÜ Jomanda Kaubanduse vaheline tööjõurendileping ei kuulu arvestamisele. Kohtu tõlgendus toob kaasa topeltmaksustamise, kuna töötajatel olid kehtivad töölepingud OÜ-ga Jomanda 11

(13)3-11-2872 Kaubanduse, kes deklareeris töötajatele tehtud väljamaksed. Äriühingutel on õigus otsustada, kuidas korraldada oma majandustegevust, kas rentida tööjõudu või astuda samade töötajatega ise töölepingulistesse suhetesse. Kohus märkis iseenesest õigesti, et kaebaja tegi
  1. a juulis kaupluses tööd teinud isikutele väljamakseid, kuid jättis tähelepanuta kaebuse väite, et väljamaksete tegemise aluseks oli kaebaja ja OÜ Jomanda Kaubanduse vahelises tööjõurendilepingus sisaldunud kokkulepe. Kaebaja vaidlustas ka maksuotsuses tööjõurendi osas tehtud järelduse, et tööjõurendiarved olid väiksemas summas kui OÜ Jomanda Kaubanduse tegelikud tööjõukulud. Tegelikke erinevusi tööjõurendi ja tööjõukulude vahel ei esinenud. Kohus ja maksuhaldur ei arvestanud OÜ Jomanda Kaubanduse ettevõtluse tüübiga, milleks on tanklapoodide opereerimine. Kohus laskis end eksitada asjaolust, et kuna kaebaja ja OÜ Jomanda Kaubanduse olid seotud isikud
  2. a juulis, siis kõik tehingud, mida kaebaja tegi oma nimel, loeti automaatselt OÜ-lt Jomanda Kaubanduse ettevõtte ülevõtmise tehinguks. Kohus leidis, et rendilepingute tingimuste erinevused võiksid ettevõtte üleminekule vastu rääkida juhul, kui uus rendileping oleks sõlmitud näiteks märkimisväärses osas suurema või väiksema pinna kohta kui varasem. Samas ei tuvastanud kohus, kas oli üldse võimalik väiksemat või suuremat pinda rentida. Kaebajal ei olnud võimalik OÜ-lt Jomanda Kaubanduse üle võtta kaupluse sisustust ja inventari ei asjaõiguslikus ega ka mingis muus tähenduses. Kokkuleppe tegemine kaupluse sisustuse ja inventari osas on võimalik vaid vara omanikuga, kes ei olnud OÜ Jomanda Kaubanduse. Hankijatega sõlmitud lepingud ei olnud püsilepingud, vaid raamlepingud, mis ei kohustanud osapooli kaupa müüma ja hankima. Seega on väär seisukoht lepingute ülevõtmisest. Kohus on lepingute ülevõtmise tuvastanud üksnes K. N-u poolt hankijatele saadetud kirja alusel, kuid kohus ei tuvastanud seda, kas ja millised lepingud olid OÜ-l Jomanda Kaubanduse ja OÜ-l 505 üldse hankijatega sõlmitud. Ettevõtte osa ülemineku kindlakstegemiseks peab analüüsima tehingute kõiki aspekte. Kohus ja maksuhaldur rõhutasid, et vaatavad tõendeid kogumis, mistõttu olulistele ja ettevõtluse tüübist lähtuvatele asjaoludele ei ole piisavalt tähelepanu pööratud.
  3. MTA vastuses paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädi varem esitatud seisukohtade juurde ja märgiti täiendavalt järgmist. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses välja toonud, millised tema põhilised väited jättis kohus hindamata, etteheide on paljasõnaline. 16.12.2010 maksuotsust ei tunnistatud kehtetuks maksukohustuse suurendamise eesmärgil. MKS eelnõu seletuskiri viitab maksuotsuse suurendavas suunas muutmise kontekstis küll MKS §-le 102, kuid peab seda võimalikuks ka MKS § 101 alusel. Asjaolu, et ettevõtte ülemineku fakti tuvastatuse jaoks (et näidata, et ettevõtte identiteet on säilinud) on oluline, et ettevõtte töötajad on jäänud samaks, kuid ei ole oluline, millise õigusliku konstruktsiooni alusel nad selles ettevõttes töötavad, ei ole kuidagi vastuolus sellega, et lisaks järeldati, et asjaomased töötajad (nende lepingud) on samuti koos ettevõttega uuele käitajale üle läinud. Ettevõtte ülemineku tuvastamiseks on oluline fakt, kas samad töötajad on tööl. Tööjõumaksete määramiseks on oluline see, millises juriidilises kehas need töötajad tegelikud töötavad. Kohtuotsus ei too kaasa topeltmaksustamist. Vastustaja väljastas OÜ-le Jomanda Kaubanduse teate, milles teavitas teda võimalusest parandada oma maksuarvestust nii käibemaksu kui ka tööjõumaksete osas. Kaebaja väidab, et tegi kaupluste töötajatele väljamakseid OÜ Jomanda Kaubanduse ja 505 OÜ tööjõurendilepingus sisalduva kokkuleppe alusel. Nimetatud lepingu p 3.2 kohaselt pidi töötajatele töötasu maksma hoopis OÜ Jomanda Kaubanduse, p-de 2.1 ja 2.2 kohaselt pidi 505 OÜ tasuma vaid OÜ Jomanda Kaubanduse poolt esitatavaid arveid. Seega ei ole võimalik, et kaebaja ei olnud teadlik, et tööjõurendilepingus, mille pooleks ta on, ei ole sätet, mille kohaselt peaks töötajatele töötasu maksma kaebaja, vaid on hoopis vastupidine säte. 12
(13)3-11-2872 Maksuhaldur tuvastas ettevõtte üleandmise kaebajale. Töölepingud on ettevõtte osaks, sellega nõustus ka kohus. Selliselt läksid need paratamatult koos ettevõttega kaasa. Kuna ettevõtte üleandmine on juba tuvastatud, puudub vajadus hakata eraldi tuvastama või ümber kvalifitseerima mingite ettevõttesse kuuluvate lepingute üleminekut ettevõtte koosseisus. Alates
  1. a juulist maksis kaupluste töötajatele töötasu kaebaja ja selliselt lasus just nimelt kaebajal ka kohustus tasuda tööjõumakse.
  2. MTA viitas täiendavates seisukohtades Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-32-02 p-le 15, kus leiti, et kaupluse nö ülevõtmine kujutab endast ettevõtte üleandmist. Seejuures on oluline, et käesoleva asja ja haldusasjas nr 3-3-1-32-02 küsimuse all olnud faktid on märkimisväärselt sarnased. Viidates Euroopa Kohtu asjale C-259/11 (p 25) leitakse, et käesoleva haldusasja fakte hinnates järeldub, et reaalselt aset leidnu oli kantud kaebaja tahtest opereerida (käitada) edasi asjaomaseid poode, mida kaebaja tegigi. Seega oli vajalik tahe olemas. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  3. Ringkonnakohus leiab, et vaidlustatud halduskohtu otsus on seaduslik ja igati põhjendatud ning apellatsioonkaebuse väited ei anna selle tühistamiseks ja uue otsusega kaebuse rahuldamiseks alust. Halduskohus ei ole kohaldanud vääralt materiaalõiguse norme ega eksinud tõendite hindamisel. Apellatsioonkaebuses ei ole esitatud uusi seisukohti, mis vajaksid täiendavalt põhjendamist. Nõustudes halduskohtu poolt tõenditele antud hinnanguga ja kohtuotsuse põhjendustega, ei pea ringkonnakohus

§ 201lg 4 alusel vajalikuks neid korrata.

11.

§ 108lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kuna ringkonnakohus ei tee otsust kaebaja kasuks, jäävad kaebaja menetluskulud nii halduskohtus kui ka apellatsioonimenetluses (riigilõiv 786,73 €) tema enda kanda. Vastustaja ei taotlenud kaebajalt menetluskulude väljamõistmist ega esitanud menetluskulude nimekirja. Seega jäävad ka vastustaja võimalikud apellatsioonimenetluse kulud

§ 109lg 1 neljanda lause kohaselt tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Lilianne Aasma /allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets /allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman 13

(13)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.