3-11-1731/50

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur 19. oktoober 2012, Tallinn 3-11-1731 Haldusasi AS Järvak kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 14. juuni 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/2228-56 tühistamise nõudes Asja läbivaatamise viis Kohtuistungil 12. septembril 2012 (kohtuvaidlus kirjalikus menetluses) Menetlusosalised Kaebaja: AS Järvak Esindaja: v.adv Helmut Pikmets Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus Esindaja: Aiki Meister RESOLUTSIOON 1. Rahuldada AS Järvak kaebus osaliselt ning tühista Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 14. juuni 2011 maksuotsus nr 12.2-3/2228-56 osas, millega kohustati AS-i Järvak tasuma 2335 (kaks tuhat kolmsada kolmkümmend viis) eurot ja 97 senti käibemaksu (tehingult OÜ-ga Timotex Trade) ning 7482 (seitse tuhat nelisada kaheksakümmend kaks) eurot ja 64 senti tulumaksu (väljamaksetelt OÜ-le Timotex Trade ja OÜ-le Stavorin). Muus osas jätta kaebus rahuldamata. 2. Mõista Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuselt AS Järvaks kasuks välja menetluskulu 3103 (kolm tuhat ükssada kolm) eurot ja 50 senti. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule (HkMS § 180, 181 lg 1). ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS 1. AS Järvak kajastas perioodil 1. oktoobrist kuni 31. detsembrini 2009 oma raamatupidamises diiselkütuse soetamist järgmistelt äriühingutelt: OÜ Albo Invest (kaks arvet, kokku 27 000 liitrit hinnaga 274 500 krooni + käibemaks 54 900 krooni), OÜ Timotex Trade (üks arve, 17 000 liitrit hinnaga 182 750 krooni + käibemaks 36 550 krooni), OÜ Grimsley (üks arve, 10 000 liitrit hinnaga 104 200 krooni + käibemaks 20 840 krooni) ning OÜ Stavorin (üks arve, 17 000 liitrit hinnaga 184 280 krooni + käibemaks 36 856 krooni). Eelnimetatud äriühingute arvetel näidatud 1 käibemaksusummad kajastas AS Järvak oma käibemaksuarvestuses sisendkäibemaksuna ning tegi nende arvete alusel väljamakseid arvetel nimetatud müüjate pangakontodele. 2. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus tegi 14. juunil 2011 maksuotsuse nr 12.23/2228-56, millega kohustas AS-i Järvak tasuma 9 532,17 eurot käibemaksu ning 15 203,18 eurot tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Maksuotsuses asuti seisukohale, et AS Järvak raamatupidamises olevatel OÜ Albo Invest, OÜ Timotex Trade, OÜ Grimsley ja OÜ Stavorin rekvisiitidega vormistatud arvetel kajastatud tehinguid ei ole toimunud ja AS Järvak ei ole neil arvetel näidatud diiselkütust soetanud. Maksuotsuse kohaselt puudusid AS-il Järvak seega nõuetekohased algdokumendid, mis õigustaksid sisendkäibemaksu mahaarvamist ning mille põhjal saaks järeldada, et tehtud väljamaksed olid ettevõtlusega seotud. Eeltoodud seisukohti põhjendatakse maksuotsuses järgnevalt: • • • • • • OÜ Albo Invest, OÜ Timotex Trade ja OÜ Stavorin rekvisiitidega kütuse saatedokumendid ei vasta vedelkütuse seaduse (VKS) nõuetele, kuna neil puudub märge, millist liiki diiselkütusega on tegemist. Lisaks erinesid OÜ Timotex Trade saatedokumendil andmed teineteisest vastavussertifikaadi väljaandmise kuupäeva osas ning saatelehel oli kaubasaajaks märgitud OÜ Linnakütus. OÜ Albo Invest, OÜ Timotex Trade, OÜ Grimsley ja OÜ Stavorin dokumentides viidatud vastavussertifikaatidega kütust ei saanud neil isikutel olla ning nad ei saanud seda AS-ile Järvak müüa, kuna nende vastavussertifikaadiga diiselkütust tegelikult soetanud äriühingud ei kinnitanud selle edasimüüki ülaloetletud äriühingutele või äriühingutele, kellelt ülalloetletud äriühingud selle väidetavalt soetasid. OÜ Albo Invest omas varifirmale iseloomulikke tunnuseid: polnud oma juriidilisel aadressil kättesaadav, polnud esitanud aruandeid, tal puudusid tehnilised vahendid ja töötajad, juhatuse liige polnud maksuhaldurile kättesaadav ega omanud alates 2006. aasta veebruarist kindlat elukohta. OÜ Albo Invest esindaja R. S kinnitas ainult kütuse müügidokumentide koostamist ja laekunud raha samal päeval edasi kandmist teise ettevõtte pangakontole ning selle sularahas välja võtmist, kuid kütuse olemasolust ei teadnud ta midagi. AS Järvak juhatuse liige A. V ei osanud maksuhaldurile selgitada, kuidas käis OÜ-lt Albo Invest kütuse tellimine, millised dokumendid olid kütusega kaasas, kuidas kütuse transpordis kokku lepiti või kes oli kütuse vastuvõtja. Kütuseveoki omanik OÜ Sparostar ei kinnitanud kütuseveo kokkulepete olemasolu AS-iga Järvak ega OÜ-ga Albo Invest, saatelehtedel kajastatud kütuse koguste üleandmist ei kinnitanud dokumentides märgitud autojuht S, samuti ei kinnita seda saatelehel olev juhatuse liikme allkiri, kuna A. V ise kinnitas maksuhaldurile antud seletuses, et ei tea, kes oli selle kütuse vastuvõtja. OÜ Grimsley saatelehele märgitud kütuse üleandmist ei kinnitanud dokumentides kajastatud autojuht S, samas kui AS Järvak kütuse vastuvõtja H. H kinnitas nende saatelehe allkirjastamist, ent kütuse vastuvõtmise osas ei olnud ta kindel. A. Vi ja OÜ Grimsley volitatud esindaja A. G ütlused lepingu sõlmimise ja tehingu toimumise kohta on vastuolulised ja ebausaldusväärsed, AS Järvak ega OÜ Grimsley ei esitanud maksuhaldurile väidetavalt sõlmitud lepingut, kriminaalmenetluse raames OÜ-lt Grimsley äravõetud dokumentide hulgas seda samuti polnud. OÜ-ga Timotex Trade tehtud tehingu puhul ei osanud lepingus märgitud osapooled selgitada tehingu toimumise täpseid asjaolusid ega lepinguga kokku lepitud tingimusi, andsid vastuolulisi ja ebausaldusväärseid ütlusi. OÜ Timotex Trade pangakontole laekunud raha kantakse kohe edasi teise ettevõtte pangakontole, kus see võetakse sularahas välja või kantakse edasi valuuta ja sularaha tehinguid tegeva ettevõtte pangakontole. Kütuse vedaja V. V ja OÜ Vitrans poolt saadud selgitused OÜ Timotex Trade rekvisiitidega saatelehele märgitud kütuse veo osas on vastuolulised ning AS Järvak kütuse vastuvõtja ei osanud öelda, kas saatelehele märgitud kütuse kogus tuli AS-i Järvak. OÜ Stavorin omab varifirmale iseloomulikke tunnuseid: ei ole juriidilisel aadressil kättesaadav, ei ole esitanud majandusaasta aruannet, pangakontole laekunud summad 2 võetakse sularahas välja või kantakse edasi valuuta ja sularaha tehinguid tegeva ettevõtte pangakontole, kus võetakse sularahas välja, ettevõttel puuduvad tehnilised vahendid ja töötajad. OÜ Stavorin juhatuse liige ei ole maksuhaldurile kättesaadav ega ole esitanud maksuhaldurile esitanud korraldusega nõutud dokumente. OÜ Stavorin esindaja R. S kinnitas ainult kütuse müügidokumentide koostamist ja sularaha väljavõtmist, ent kütuse olemasolust ei teadnud midagi. OÜ-ga Stavorin tehtud tehingu puhul ei osanud lepingus märgitud üks osapool selgitada tehingute toimumise asjaolusid ega lepingus kokkulepitud tingimusi ning teise osapoole esindaja ei mäletanud lepingu sõlmimist ja ei teadnud kütuse olemasolust ega kütuse transpordist midagi. Autojuht K kinnitas OÜ Stavorin rekvisiitidega saatelehel kajastatud kütuse koguste viimist, kuid ei teadnud, miks on saatelehele märgitud kauba mahalaadimise kohaks Maardu Terminaal AS. AS Järvak raamatupidamises oli kajastatud OÜ Stavorin rekvisiitidega kütuse saateleht, millel puudus märge kütuse faktilise vastuvõtmise kohta. KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED 3. AS Järvak esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 14. juuni 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/2228-56 tühistamist. Esiteks heidab kaebaja maksuhaldurile ette, et maksuotsuse tegemisel ei ole maksuhaldur sisuliselt hinnanud kaebaja poolt kontrollakti kohta esitatud vastuväiteid, mis puudutasid tõendite hindamist. Kaebaja toob ka välja, et maksuhaldur ei arvestanud kaebaja poolt antud ütlustega ja taotlustega kuulata täiendavalt üle kolmandaid isikuid, samuti pole arvestatud sellega, et kütuse puudumisel ei oleks kaebajal olnud võimalik ka teenust enda klientidele osutada. Kaebaja hinnangul ei ole maksuotsuses esitatud ainsatki tõsiseltvõetavat etteheidet tema tegevusele vaidlusaluste tehingute toimumise ajal, vaid maksuotsust on põhjendatud sellega, et poolteist aastat hiljem ei ole kaebajaga tehinguid teinud isikud maksuhaldurile kättesaadavad ning sarnanevad variühingutele ega maksa makse. Kaebaja selgitab, et ei välista, et temaga tehingud teinud isikud ei ole seadusi täitnud, kuid leiab, et selle eest ei saa karistada teda täiendava maksu määramisega. Kaebaja hinnangul on näiteks arusaamatu, miks ei ole maksuhaldur isikuid, kes pangakontodelt sularaha välja võtavad, tulumaksuga maksustanud, vältides sellega kaebaja maksustamist olukorras, kus ei ole vaidlust kütuse olemasolu osas. 4. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel põhjendamatult arvestamata jätnud kütuseraamatu, kusjuures saades teada sellest, et kaebaja soovis seda koos eriarvamusega maksuhaldurile saata, ei teinud maksuhaldur midagi, et nii oluline tõend temani jõuaks. Kaebaja toob ka välja, et tema kavatsus kohtule kütuseraamatu originaal kohtuistungil esitada ei saanud vastustajale teatavaks alles kohtuistungil, nagu vastustaja esindaja väitis, vaid oluliselt varem ning seega oleks ka vastustaja pidanud oma taotlused ja seisukohad, mis puudutavad selle dokumendi ebausaldusväärsusest, esitama varem. Kaebaja leiab, et kütuseraamat kinnitab kütuse vastuvõtmist, sest sealsed kanded on tehtud käsikirjaliselt ja kronoloogilises järjestuses ning koosmõjus kütuse kasutamist kinnitavate tõenditega ja selgitava tabeliga on tõendatud, et kütus vaidlusaluses koguses ja ajal kaebaja mahutisse jõudis. Kaebaja hinnangul on maksuhaldur põhjendamatult arvestamata jätnud väljundkäibega ning teiste raamatupidamisdokumentidega (sõidulehed, kütuse tankimine kolmandate isikute juures jne). Kaebaja viitab enda raamatupidaja poolt koostatud ja kohtule esitatud arvutustabelile ning möönab, et selles esines viga seoses OÜ-lt Inndex soetatud kütusega, ent märgib, et kui see viga parandada, nähtub, et vaidlusaluse kütuse puudumise korral oleks kaebaja tankla 23. detsembril 2009 ikkagi tühjaks jäänud. Kaebaja viitab ka sõidulehele, mille võrdlemisel tabelis kajastatud andmetega on võimalik jõuda samale järeldusele. 5. Kaebaja hinnangul ei ole maksuotsuses piisavalt põhjendatud seisukohta, et vaidlusaluseid tehinguid pole toimunud ning et arved on fiktiivsed, ebapiisav on põhjendus ka osas, mis 3 puudutab kaebaja heausksust. Kaebaja ei pea asjakohaseks maksuhalduri põhjendust, et viimane pole saanud kontakti tehingu teiste poolte esindajatega, seda iseäranis olukorras, kus on ilmne, et viidatud isikud ise võisid oma maksukohustused täitmata jätta. Samuti heidab kaebaja ette, et maksuhaldur ei ole põhjendanud, kuidas asjaolu, mis esineb pärast kütuse müügitehinguid, saab üldse kinnitada varasema sündmuse olemasolu või selle puudumist. Kaebaja märgib, et mitmed isikud (A. V, M S, H H, R. S, A. G, T. V, I K, R. S, A K,

1. jt)on kinnitanud maksuhaldurile äritegevust ja tehingute toimumist, ent maksuhaldur ei ole selgitanud, miks viidatud isikute ütlusi ei saa kasutada kaebaja seisukohtade toetuseks ja miks need tuleb jätta tähelepanuta. Kaebaja selgitab ka seda, et temal puudus igasugune võimalus kontrollida tehingupartnerite muu majandustegevusega seotud asjaolusid või kütuse varasemat hoiustamist ja liikumist. 6. Kaebaja on seisukohal, et tõendatud on tehingu toimumine OÜ-ga Albo Invest ning seda kinnitab kohtuistungil A. Vi poolt vande all antud seletus selle kohta, miks ja kuidas vormistati OÜ-ga Albo Invest tehtud tehingu dokumendid, samuti autojuht M Si poolt maksuhaldurile 12. mail 2011 antud seletus, mille kohaselt on viimane kaebajale 2009. aasta oktoobris kütust vedanud ning et talle näidatud dokumendil ei olnud tema allkirja. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole saanud kontakti Albo Invest OÜ seadusliku esindajaga või et maksudeklaratsioonidest ei nähtu kütuse soetust ega müüki, on kaebaja hinnangul pärast vaidlusalust tehingut ja kütuse üleandmist aset leidnud sündmused, millega ei ole olemuslikult võimalik tehingu enda toimumist või mittetoimumist tõendada, samuti on tegemist asjaoluga, mida ei saanud kaebaja kuidagi mõjutada või kontrollida ega ka teada. Ka märgib kaebaja, et OÜ Albo Invest seaduslik esindaja S. N ei ole tehingu toimumist ümber lükanud. 7. OÜ-ga Grimsley tehtud tehingute kohta märgib kaebaja, et V. P, A K ja A. G ütlused kogumis tõendavad asjaolu, et OÜ Grimsley tegeles kütuse ostu ja müügiga ning on müünud ja üle andnud vaidlusalust kütust kaebajale. Kaebaja toob välja, et A. G ei mäletanud seda, kust ta kütuse soetas esiteks seepärast, et ta tegeles illegaalse kütuseimpordiga ning teiseks sellepärast, et vaidlusalust perioodi puudutavad dokumendid olid OÜ-st Grimsley kriminaalmenetluse raames ära võetud. Kaebaja leiab, et tehingute toimumist OÜ-ga Grimsley kinnitab ka tunnistajana kohtus üle kuulatud H. H, kes kinnitas kütuse vastuvõtmist ja allkirja andmist OÜ Grimsley saatelehele. Kaebaja leiab, et autojuht Si ütlused, kus ta ei kinnita kütuse vedu kaebajale, on ümber lükatud H Hi ning A. G ning Si enda ütlustega, kinnitades kütuse vedu kaebajale ja kahe kütusemahuti olemasolu. OÜ Grimsley osas viitab kaebaja ka kriminaalasjas nr 1-10-16180 tehtud kohtuotsusele, millest nähtub, et OÜ-ga Grimsley seotud isikud on süüdi tunnistatud selles, et tegelesid kütusepettusega, mille tulemusel jäi riigi maksud saamata ning mis seisnes selles, et erinevatest riikidest soetatud kütus ja komponendid imporditi Eestisse, maksud jäeti maksmata ning pärast ümbertöötlemist müüs OÜ Grimsley kütuse Eesti ettevõtetele. 8. Tehingu toimumist OÜ-ga Timotex Trade kinnitab kaebaja väitel viimase juhatuse liige T. V seletus ning A. Vi ja H. Hi poolt antud ütlused, lisaks kinnitas Vitrans OÜ, et viis kütuse kaebajale ja vastu võttis selle H. H. Kaebaja leiab, et asjaolu, et dokumentidel esineb ka nimi Linnakütus OÜ, ei muuda asja sisu, kuna kõik asjaosalised kinnitavad, et kaup jõudis müüjalt kaebajani. 9. Mis puudutab tehingut OÜ-ga Stavorin, siis leiab kaebaja, et kuigi OÜ Stavorin esindaja ei ole maksumenetluses maksuhaldurile olnud kättesaadav, kinnitab kütuse OÜ-lt Stavorin kaebajale transportinud autojuht I K tehingu toimumist ja kauba kättesaamist kaebaja poolt, kusjuures nimetatud isik teadis sedagi, et kütuse kogus märgiti ära kütuselao vihikusse. Viimase asjaolu kohta selgitab kaebaja, et seda ei saanud teada isik, kes ei ole seda pealt näinud. Kaebaja märgib ka, et maksuhaldur on eiranud uurimispõhimõtet, sest Stavorin OÜ 4 seaduslikult esindajalt A Silt ütluste saamiseks oleks olnud võimalik kasutada Läti maksuhalduri ametiabi. 10. Kaebaja viitab Riigikohtu lahenditele haldusasjades 3-3-1-18-03, 3-3-1-19-03, 3-3-1-29-03, 3-3-1-36-03 ja 3-3-1-39-03 ning märgib, et asjaolust, et käibemaksukohustuslase lepingupartnerite tegevus pole õiguspärane, ei tulene iseenesest, et kaebaja on alusetult nõudnud enammakstud maksusumma tagastamist. Kaebaja leiab, et asjaolu, et tema tehingupartnerid on või võivad olla jätnud maksud maksmata, ei saa kuidagi mõjutada tema maksukohustuse suurust ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Samuti viitab kaebaja Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-354/03: Optigen ning märgib, et kui teatud kaubaga on toimunud jada tehinguid, ei mõjuta käibemaksukohustuslase poolt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust asjaolu, et kaubatarnete ahelas on üks käibemaksupettusega seotud tehing, kui käibemaksukohustuslane sellest ei teadnud ega pidanud teadma. Kaebaja leiab, viidates Riigikohtu otsustele kohtuasjades 3-4-1-1-02 ja 3-3-1-42-03, et ostja heausksust tuleb eeldada ning ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kaebaja märgib, et ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Viitega Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-50-03 leiab kaebaja, et antud juhul ei esine ühtki sellistest asjaoludest, mille põhjal võiks tekkida põhjendatud kahtlus, et ostja on osalenud maksupettuses. Siinkohal viitab kaebaja A. Vi poolt kohtuistungil antud seletusele. Kaebaja rõhutab, viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-32-09, et maksuhaldur peab tõendama kaebaja pahausksuse. 11. Kaebaja märgib, et eeldas põhjendatult, et arvel märgitud isikud olid tegelikud kauba müüjad ega teadnud et nad seda pole ning käitudes äris nõutava hoolsusega ei ilmnenud talle asjaolusid, mis viidanuksid sellele, et arvete esitajad pole tegelikeks müüjateks. Kaebaja selgitab, et kontrollis arvel näidatud käibemaksukohustuslase registrinumbrit ning sellega on üles näidanud nõutavat hoolsust. Viitega Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-18-10 leiab kaebaja, et ostjalt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik. 12. Kaebaja on ka seisukohal, et puudub alus tulumaksu määramiseks. Kaebaja heidab maksuhaldurile seejuures ette, et maksuotsuses ei ole välja toodud asjaolusid, millest järelduks, et müüjate poolt väljastatud arved ei vasta õigusaktides ettenähtud nõuetele. Kaebaja hinnangul on dokumendid nõuetekohased ning võimaldavad adekvaatselt tuvastada majandustehingute toimumise näidatud poolte vahel. Viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-52-03 märgib kaebaja, et mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest saab rääkida näiteks siis, kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti. Samuti viitab kaebaja Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-43-06 ning märgib, et hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega ei ole tulumaksu osas oluline. VASTUSTAJA SEISUKOHT 13. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus peab AS Järvak kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheitega, et maksuotsuses ei ole kogutud tõendeid hinnatud või on jäetud need üldse kogumata ning viitab sellele, et ainsana taotles kaebaja maksumenetluses M Si üle kuulamist ja see taotlus ka rahuldati. Vastustaja selgitab, et kaebaja maksustamise aluseks on olnud asjaolu, et tehinguid arvetel näidatud äriühingutega ei ole toimunud, neilt isikutelt ei ole kütust soetatud, samuti märgib vastustaja, et kontrollimenetluses ei selgunud, et kütust oleks üldse soetatud fiktiivsetel arvetel näidatud koguses ja aegadel ning tehingute toimumist kinnitavate isikute 5 seletused on ümber lükatud teiste asjas kogutud tõenditega, millest järeldub arvete fiktiivsus. Seetõttu leiab vastustaja, et kaebaja ei saa tugineda ka tegutsemisele heas usus. Vastustaja selgitab, et kaebajat ei maksustata puuduste tõttu tehingute jada eelmistes lülides, ent need puudused üksnes kinnitavad maksuhalduri järeldust, et AS Järvak ei soetanud kütust. Vastustaja leiab, et kaebaja, kes teadvalt on oma raamatupidamises kajastanud arveid, mille alusel kaupa ei saadud, osaleb maksupettuses, sest arvetel näidatud kütust ei saadud ja seda ei ole kasutatud kaebaja ettevõtluse tarbeks. Siinkohal viitab vastustaja Riigikohtu otsustele kohtuasjades 3-3-1-50-03 ning 3-3-1-32-09. Vastustaja leiab, et käesoleval juhul on kaebuse esitaja teinud väljamakseid äriühingutele, kellega tehinguid tegelikkuses tehtud ei ole, mistõttu ei ole tegemist ka ettevõtlusega seotud kulutusega. 14. Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheitega uurimispõhimõtte rikkumise osas, mis puudutab kütuseraamatut. Vastustaja selgitab, et kaebaja poolt esmalt saadetud e-kirja, mis sisaldas väidetavalt eriarvamust ning koopiat kütuseraamatust, ei võtnud vastustaja server seatud mahupiirangu ületamise tõttu vastu, ent kaebaja, allkirjastades 29. aprillil 2011 kell 16.38 uuesti digidokumendi ja edastades selle kell 16.40 revidendile, oli aru saanud, et eelnevad saadetised ei ole revidendini jõudnud, mistõttu oleks ta kaasaaitamiskohustusest tulenevalt pidanud esitama esialgu eriarvamuse lisana saadetud kütuseraamatu lehed uuesti, valides vajadusel teistsuguse edastamise viisi. Siinkohal viitab vastustaja Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-2-1-123-07 ning leiab, et saatja, kes edastab teate e-postiga, kannab teate kadumise riski kuni hetkeni, mil e-kiri jõuab saajani. Vastustaja selgitab, et revident eeldas, et kui kütuseraamat on tõepoolest säilinud, esitab AS Järvak selle kas postiga või ilmudes ise revidendi juurde ning seejuures lähtus revident sellest, et kaebaja oli eriarvamuses selle lisana kütuseraamatu koopiat nimetanud, samuti sellest, et kaebaja raamatupidaja oli varem selgitanud, et kütusevihikuid ei säilitata, sellest, et 27. mail 2010 vaatlusel nähtud kütuseraamatu suurust arvestades, ei saanud eeldada sellise dokumendi koopia edastamist epostiga, aga ka sellest, et A. Vi poolt antud seletustest ei nähtunud, et kontrollitava perioodi kütuseraamat oleks säilinud ning sellele ei viidanud ka H. H ning sellestki, et kontrollimenetluses ei esitatud maksuhaldurile, vaatamata revidendi sellekohasele soovile, kütuselao mahutipõhist arvestust. Vastustaja selgitab, et kontrolliakti kohta eriarvamuse esitamise tähtaega pikendati kahel korral ning kui ligikaudu pooleteise kuu jooksul pärast esialgse eriarvamuse esitamist kaebaja revidendi juurde ei ilmunud, kütuseraamatut ei saatnud ning täiendavat eriarvamust ei esitanud, tegi vastustaja maksuotsuse. Samuti leiab vastustaja, et kaebaja poolt 3. veebruaril 2012 esitatud avalduse lisaks olevad kütuseraamatu neli lehte ei oleks võimaldanud tuvastada, et kütus tõepoolest neil kuupäevadel AS-i Järvak kütuselattu saabus. 15. Vastustaja on seisukohal, et esitatud kütuseraamatu andmed ei ole usaldusväärsed ning lahknevad kaebaja raamatupidamise andmetest. Vastustaja toob esiteks välja, et pole ühtki tõendit selle kohta, et kaebaja oleks kütust ladustanud kolmandasse, nö reservmahutisse. Siinkohal viitab vastustaja A. Vi 17. märtsi 2010 seletusele, 27. mai 2010 vaatluse protokollile, H. Hi 6. oktoobri 2010 seletusele ja kohtuistungil antud ütlustele, I K 30. augusti 2010 seletusele, A. S 10. veebruari 2011 seletusele ning asjaolule, et kohtule esitatud kütuseraamatus on kirjed vaid kahe mahuti kohta. Vastustaja järeldab sellest, et kaebajal ei saanud korraga olla kütust rohkem kui 2x27=54 m3. Võrreldes kütuseraamatu andmeid kaebaja poolt kohtule 26. juunil 2012 esitatud ning väidetavalt kaebaja jooksvat laoarvestust kajastava Exceli tabeli andmetega, toob vastustaja välja, et 12. oktoobril ning 11. detsembril 2009 ületas kaebajal väidetavalt olemas olnud kütuse maht eeltoodud 54 m3 piiri. Ka toob vastustaja välja, et kütuseraamatu andmete kohaselt on kütuse jääk aasta lõpus 12 072 liitri võrra väiksem kui on kajastatud raamatupidamisest ning see vahe ühtib kaebaja poolt esitatud 6 Exceli tabelis tehtud korrigeeringute summaga. Samuti toob vastustaja välja, et kütuseraamatu ja raamatupidamise andmed erinevad ka konkreetsete autode tankimiste lõikes ning seega ei võimalda kütuseraamatu kanded tuvastada tegelikult soetatud ja kulutatud kütuse koguseid. 16. Vastustaja märgib, et kaebaja soetas kontrollitaval perioodil kütust 3-4 korda kuus, mistõttu ei oleks kaebaja töötajatel pidanud olema väga suuri raskusi tarnete meenutamisega kontrollimenetluse ajal, kui tehingutest ei olnud möödunud veel aastatki. 17. Vastustaja leiab, et kaebaja poolt 25. juunil 2012 kohtule esitatud Exceli tabel DK 2009 ei tõenda asjaolu, et vaidlusaluste arvetel kajastatud kütuseta ei oleks AS-i Järvak autod sõita saanud. Siinkohal toob vastustaja välja, et selles tabelis esitatud andmed ei ühtinud kasutatud kütuse osas kaebaja raamatupidamise andmetega ning tabeli arvestustest on kaebaja välja jätnud OÜ-lt Inndex soetatud kütuse, mida vastustaja on kütuse soetamisel arvesse võtnud. Vastustaja viitab kohtule 12. septembril 2012 esitanud omapoolsele arvestusele, millest järeldub, et AS-ilt Jetoil ja OÜ-lt Inndex ning avalikest tanklatest soetatud kütusest piisas raamatupidamisarvestuses fikseeritud sõidukite kütusekuludeks. 18. Vastustaja ei pea usutavaks, et kütuse saajat ei huvita see, kas tegemist on suvise või talvise diiselkütusega, kuna suvise kütuse kasutamine talvisel ajal võib muuta sõidukite liikumise võimatuks. Vastustaja märgib, et kuna vaidlusaluste tehingupartnerite näol ei olnud tegu kaebajale tuttavate ettevõtjatega, oleks kütuse kvaliteedi kontrollimine olnud iseäranis mõistlik ning üksnes kütuse odavam hind ei saanud olla argument, mis kvalitatiivsed puudused üles kaaluks. 19. Ekslikuks peab vastustaja kaeba väidet, et ta kontrollis kõigi tehingupartnerite registreeringuid majandustegevuse registris, kuna OÜ Timotex Trade ei olnud registris kütusemüüjana registreeritud. Vastustaja toob välja, et toona kehtinud VKS § 6 lg 2 p 6 kohaselt pidi saatedokumendile olema märgitud müüja registreeringu number, mis aga puudus OÜ Albo Invest ja OÜ Timotex Trade saatedokumentidel. 20. Vastustaja ei pea ka usutavaks, et A. Vile ja H. Hile meenusid 3 aastat pärast tehingute toimumist täpsed asjaolud kütuse soetuse kohta, samas kui maksumenetluses, kui tehingutest ei olnud möödunud veel aastatki, need ei meenunud. Kaebaja viitab ka järgmistele vastuoludele kohtuistungil üle kuulatud isikute seletuste ja muude tõendite vahel, mis lubavad istungil antud seletusi ebausaldusväärseteks pidada: • • • • • • A. V väitis, kohtus, et Albo Invest OÜ kütusesoetuse puhul oli kütust autos 35 000 liitrit, samas kui autojuht M Si seletuse kohaselt oli seda 27 000 liitrit; Grimsley OÜ puhul ei rääkinud A. V midagi vahendajast, kelle olemasolu tehingus väitis aga A. G; A. S väitel ei saanud ta 2009. aasta novembris sõita saatelehele märgitud sõidukiga, samas kui H. H väitis, et OÜ Grimsley kütust toonud autojuhiks oli S; Timotex Trade OÜ puhul ei selgitatud, miks oli saatedokumentides saajana märgitud Linnakütus OÜ; Kui autojuht I K oleks öö vastu 24. detsembrit veetnud autos, et hommikul kütust maha laadida, nagu väitis kohtuistungil H. H, oleks see talle maksuhaldurile seletusi andes meenunud. I K väitis maksuhaldurile aga, et viis kütust enne jõule, mitte riigipühal. ebausutav on, H. Hi selgitus, et täiesti uued kütusemüüjad, kellega ei ole AS Järvak varem tehinguid teinud, kasutavad pikaaegsete kütusemüüjatega samu autosid ja autojuhte. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 7 21. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, lein, et AS-i Järvak kaebus on osaliselt põhjendatud. Ebapiisavalt põhjendatuks pean maksuotsuses toodud seisukohta, et kaebaja ja OÜ Timotex Trade vahel ei ole diiselkütuse müügitehingut toimunud ning seetõttu tuleb maksuotsus seda tehingut puudutavas osas tühistada nii käibe- kui tulumaksu lõikes. Samuti leian, et põhjendatud pole maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ei ole saanud OÜ Stavorin arvel kajastatud kütust. Viimatinimetatud tehingu puhul kinnitavad kogutud tõendid siiski, et OÜ Stavorin ei olnud arvel näidatud kütuse müüja ning kaebaja teadis seda, mistõttu ei ole alust tühistada maksuotsust selle tehingu osas käibemaksu lõikes, küll aga tulumaksu lõikes. Ülejäänud vaidlusaluste tehingute osas nõustun maksuhalduri seisukohaga, et neid tehinguid ei ole toimunud ning OÜ Albo Invest ja OÜ Grimsley arvete ja saatedokumentide alusel ei ole kaebaja tegelikult neil arvetel nimetatud kütust soetanud, vaid kajastanud teadlikult oma raamatupidamisarvestuses fiktiivseid ja tegeliku majandusliku sisuta dokumente. Kaebaja vastuväidetega arvestamine 22. Põhjendatud ei ole kaebaja etteheide, et maksuotsuse tegemisel ei ole arvestatud kontrollakti kohta esitatud eriarvamusega. Maksuotsuses punktis 6 (lk. 25) on kontrollakti kohta esitatud eriarvamuses toodud seisukohti kajastatud, samuti on viidatud, et maksuhalduri hinnang neile seisukohtadele sisaldub maksuotsuse punktides 2.1, 3.1, 4.1, 5.1 ja 6.1. Viide punktile 6.1. on küll ilmselgelt ekslik, kuna sellist alajaotusüksust maksuotsus ei sisalda, et ülejäänud viidatud punktidest tähistavad maksuotsuse alajaotusüksusi, milles maksuhaldur on kajastanud oma järeldusi tehingute kohta iga konkreetse vaidlusaluse tehingupartneriga. See, kas need järeldused on õiged ja põhjendatud, on omaette küsimus, ent ei saa väita, et maksuotsuse tegemisel ei oleks käsitletud asjaolusid või hinnatud tõendeid, millele kaebaja eriarvamuses viitab ning seega ei saa väita, et maksuhaldur oleks selles osas uurimispõhimõtet rikkunud määral, mis võinuks mõjutada asja otsustamist. Maksukohustuslase poolt kontrollaktile esitatud eriavamuses esitatud seisukohtade või väidete arvestamata jätmise tõttu tuleks maksuotsus kehtetuks tunnistada juhul, kui on ilmne, et eriarvamuses on viidatud maksustamise seisukohast olulistele asjaoludele, mida maksuhaldur ei ole kontrollinud või tõenditele, mida maksuhaldur ei ole hinnanud või kogunud. Käesoleval juhul sedalaadi minetusi maksuotsuse tegemisel ei esine. 23. Esiteks on kaebaja eriarvamuses viidanud sellele, et on omalt poolt tehingutes kõik vajaliku teinud ning tehingupartnereid kontrollinud nii palju kui see võimalik oli. Selles küsimuses on maksuhaldur oma seisukoha kujundanud – maksuotsuses on maksuhaldur esitanud üheselt arusaadava nägemuse, et vaidlusaluste arvete alusel ei ole kaebaja tegelikult kaupa soetanud ning kauba üleandmist ei ole reaalselt toimunud (vastavalt maksuotsuse punktide 2.1, 3.1., 4.1. ja 5.1 eelviimased lõigud) ning samuti on maksuhaldur asunud seisukohale, et kaebaja juhatuse liige oli teadlik, et kütust pole soetatud arvetel näidatud isikutelt (maksuotsuse punkti 7 kuues lõik, punkti 8.1 üheksas lõik ja punkti 8.2 seitsmes lõik). Väites, et kütust ei ole vaidlusaluste arvete alusel reaalselt soetatud, sisaldab üheselt arusaadavalt ka maksuhalduri mittenõustumine kaebaja väitega, et viimane on omalt poolt tehingutes kõik õigesti teinud või heas usus toiminud. Eriarvamuses viidatud asjaolust, justkui tunnistanuks A. V, et ta ei tutvu kõikide dokumentide sisuga, ei ole maksuotsuse tegemisel tehtud mingisugust põhjapanevat järeldust, mistõttu ei saa maksuhaldurile formaalselt ette heita seda, et selles osas pole eriarvamuses toodud vastuväidet maksuotsuses eraldi kommenteeritud. Eriarvamuses esitatud küsimusele, kas kaebaja maksustamise aluseks saab olla asjaolu, et maksuhalduril ei ole olnud võimalik suhelda tehingute teiste poolte esindajatega, on maksuotsuses selgelt vastatud – maksuhaldur on üheselt mõistetavalt kajastanud oma seisukohta, et maksustamise aluseks on asjaolu, et tehinguid ei ole toimunud. 8 Selle asjaolu tuvastamisel on maksuhaldur muuhulgas tuginenud sellele, et kaebajale väidetavalt kütust müünud isikutega seotud faktilised asjaolud viitavad sellele, et nad ei saanud kaebajale kütust müüa ning kõrvuti teiste tuvastatud asjaoludega on nende pinnalt tehtud järeldus, et tehinguid tegelikult ei toimunud. Maksuotsuses ei ole väidetud, et kaebaja pidanuks kuidagi vastutama väidetavate tehingupartnerite käitumise või nende poolsete kohustuste täitmise eest. Mis puudutab eriarvamuses esitatud väidet, et mitmed isikud on maksumenetluses kinnitanud tehingute toimumist, siis on maksuotsuse iga konkreetset vaidlusalust tehingut puudutavas osas vastavate isikute ütlusi kajastatud ning põhjendatud, miks nende isikute ütlused või seletused tehingute toimumist, kütuse üleandmist vms asjaolu ei tõenda. Seda, kas maksuhaldur hinnang on õige, tuleb eraldi hinnata, ent ei saa väita, et maksuhaldur oleks eriarvamuses viidatud asjaoludest mööda vaadanud või need sootuks käsitlemata jätnud. Eriarvamuses esitatud etteheide, et maksuotsusest ei nähtu, et kõiki isikuid müügiahelas kontrollitud oleks, ei ole asjakohane selles mõttes, et seadusest ei tulene, et olukorras, kus maksuhaldur loeb väidetava tehingu ühe poole suhtes läbi viidud kontrollimenetluses tõendite alusel tuvastatuks asjaolu, et seda tehingut ei ole reaalselt toimunud, oleks maksuotsuse tegemise eelduseks ka tehingu teise poole suhtes või lausa kogu tarneahela suhtes kontrollimenetluse läbiviimine. Loomulikult on isikul, kelle kanda maksukohustus lõpuks pandi, võimalik esitada vastuväide, et maksuõigusrikkumine on aset leidnud tehinguahela mõnes teises lülis ning seda väidet tuleb maksuhalduril kahtlemata hinnata ning selle võimalusega arvestada, ent see ei tähenda, et see eeldaks formaalse kontrollimenetluse läbi viimise kohustust teiste tehinguosaliste suhtes. Käesoleval juhul on maksuhalduri selgelt positsioonil, et OÜ Albo Invest, OÜ Grimsley, OÜ Timotex Trade ja OÜ Stavorin arvete alusel ei ole kaebaja üldse kütust soetanud ehk neil arvetel kajastatud tehinguid ei ole toimunud ei arvetel näidatud isikute vahel ega ka kaebaja ning tundmatu kolmanda isiku vahel, keda kaebaja oleks heas usus toimides saanud pidada arve esitajaks. Sellest positsioonist lähtudes ei saagi loogiliselt kontrollida tehingujada teisi lülisid, sest see positsioon toetubki seisukohale, et mingit tehingut ega tehingute jada ei olnud. Õige pole ka see, et maksuotsuse tegemisel on mööda mindud eriarvamuse väitest, et vaidlusaluse kütuse varasemat hoiustamist puudutavad asjaolud ei olnud kaebaja kontrolli all. Maksuotsuses on kajastatud vaidlusaluste tehingute dokumentatsioonis nimetatud kütuse vastavussertifikaatide esemeks tegelikult olnud kütuse liikumist ning tehtud sellest üksnes järeldus, et kaebaja raamatupidamises olevatel saatedokumentidel märgitud numbritega vastavussertifikaatide esemeks olev kütus ei saanud kaebajani jõuda. Maksuhaldur ei ole asunud seisukohale, et kaebaja oleks pidanud või saanud kontrollida, kas tegemist on ikka selle kütusega, mille vastavussertifikaadile viidatakse. Viimaks on põhjendamatu ka kaebuses esitatud väide, et maksuhaldur ei ole seletusi võtnud isikutelt, kellelt seletuste võtmist kaebaja maksumenetluses oluliseks pidas. Siinkohal ei ole kaebaja kohtumenetluses, vaatamata sellele, et vastustaja oma kirjalikus seletuses sellele tähelepanu juhtis, täpsustanud, milliseid isikuid ta silmas peab. Asja materjalidest nähtuvalt taotles kaebaja 13. aprillil 2011 maksuhaldurile esitatud avalduses (CD-l dok. nr 6) M Si küsitlemist ning selle isiku käest on maksuhaldur suulise seletuse võtnud (CD-l dokument nr 3). Muudelt isikutelt seletuste võtmist või muude tõendite kogumist ei ole kaebaja maksuhaldurile taotlenud. 24. Kohtumenetluses on kaebaja esitanud maksuhaldurile etteheite, et maksuotsuse tegemisel ei ole arvestatud sellega, et ilma vaidlusalustel arvetel näidatud kütuseta ei oleks kaebaja autod sõita saanud ning selle väite kinnituseks on kohtumenetluses esitatud nii kütuseraamat (lisatud toimikule seda toimikusse köitmata) kui ka kaebaja poolt koostatud arvestustabel soetatud ja kasutatud kütuse kohta (tl. 143). Sellisena on see etteheide asjakohatu juba seetõttu, et kogu maksumenetluse vältel, sealhulgas kontrollaktile esitatud eriarvamuses ei ole kaebaja sellist vastuväidet esitanud ega soovinud esitada tõendeid, mis puudutavad kütuse kulutamist 9 vaidlusalusel perioodil. Eriarvamuses nimetatud, ent tegelikult esitamata jäetud kütuseraamatu lehtedega sooviti eriarvamuse kohaselt tõendada vaidlusaluse kütuse kättesaamist, mitte kütuse väljundkäivet. See, et kaebajal on olemas andmed või dokumendid, mille põhjal on võimalik teha arvestusi vaidlusalusel perioodil kulutatud ja soetatud kütuse vahekorra kohta, ilmnes alles kohtumenetluses. Samas on kaebaja maksumenetluses esitanud maksuhaldurile oma raamatupidamisdokumendid, mis muuhulgas sisaldasid ka väljavõtet kontost Kütuseladu, kus arusaadavalt kütuse soetamine ja kulutamine kajastus (CD-l dok. nr 28). Vastustaja on selles dokumendis kajastatu ning kaartidega teistest tanklatest tangitud kütusekoguseid silmas pidades põhjendatult leidnud, et kütuse puudujääki ei tekkinud. 25. Kaebaja on küll maksuhaldurile ette heitnud, et see pole arvestanud tema väljundkäibega, samas viitamata ühelegi maksumenetluses kogutud tõendile või asjaolule, millest oleks maksuhaldurile pidanud nähtuma, et ilma vaidlusaluse kütuseta ei oleks olnud võimalik kulutada nii palju kütust kui kaebaja väidetavalt kulutas. Siinkohal on oluline, et juba kontrollaktis on iga vaidlusalust tehingupartnerit puuduvas osas rõhutatud, et AS-is Järvak raamatupidamis- ja maksuarvestus ei ole korraldatud selliselt, et mõistliku jaa jooksul oleks võimalik saada objektiivne ülevaade kõigist maksustamisel tähtsust omavatest asjaoludest ning toodud iseäranis välja, et kütuselao laoarvestus ja raamatupidamisarvetus ei anna ülevaadet, kui palju tegelikult kütust kütuselattu sisse võeti ja kellele ja kui palju sealt väljastati. Kohtumenetluses ei saa maksuhaldurile ette heita arvestamata jätmist asjaoludega, mis kaebajale pidid teada olema juba maksumenetluse ajal, ent mida ta maksumenetluse käigus esile ei toonud, kui pole ilmne, et need samad asjaolud oleksid pidanud nähtuma maksuhaldurile maksumenetluses kogutud tõenditest. Käesoleval juhul ei olnud kuni kohtumenetluseni, mil kaebaja vastavasisulise väite ning selle kinnituseks enda poolt koostatud arvestustabeli ja hiljem kütuseraamatu esitas, maksuhalduril mingit alust arvata, et ilma vaidlusaluse kütuseta oleks tekkinud kütuse puudujääk. Sellise käitumise näol on kaebaja poolt tegemist maksukorralduse seaduse (MKS) § 56 lõikest 1 tuleneva kaasaaitamiskohustuse ilmse ja õigustamatu rikkumisega. Väärib märkimist, et kontrollaktis viidati konkreetselt sellele, et kütuse lattu soetamise ja sealt väljastamise kohta peeti väidetavalt kütusevihikuid, mis ei ole säilinud. Kontrollaktile esitatud vastuväites ei ole kaebaja sellele vastu vaielnud, soovides küll esitada (ent mitte esitades) mõned lehed väidetavast kütuseraamatust. Eeltoodu tõttu ei saa maksuhaldurile ette heita, et kaebaja väljundkäibega ei ole arvestatud. Kütuseraamatuga seotud asjaolud 26. Poolte vahel on vaidlus muuhulgas selles, kas või millal esitas kaebaja maksuhaldurile vaidlusaluse kütuseraamatu. Vastustaja märgib õigesti, et tervikuna esitas kaebaja kütuseraamatu alles 12. septembril 2012 toimunud kohtuistungil, kusjuures ekslik on kaebaja väide, et sellisel kujul kütuseraamatu olemasolu oli vastustajale ja või kohtule oluliselt varem teada. 3. veebruaril 2012 esitas kaebaja kohtule (tl. 50) koopiad kütuseraamatu neljast leheküljest, mis väidetavalt olid need, mida kaebaja oli püüdnud maksuhaldurile edastada ka koos eriarvamusega, ent mis maksuhaldurini ei jõudnud. 17. aprillil 2012 toimunud eelistungil küsis vastustaja esindaja kaebajalt, kas nende nelja lehe näol on tegemist kogu kütuseraamatuga või oli sellel veel lehti ning kaebaja esindaja vastas sellele: „Uurime välja“ (protokoll tl. 94 pöördel) ning teatas seepeale 11. mai 2012 e-kirjas (tl. 140), et kõnealune kütuseraamat on mahukam, kui kaebaja poolt vastustajale ja kohtule esitatud leheküljed, hõlmates ka pikemat perioodi. Rohkem kõnealusest kütuseraamatust juttu ei olnud, 25. juunil 2012 esitas kaebaja kohtule oma koostatud arvestustabeli (tl. 143
2. jj)ning taotles tunnistaja ülekuulamist ning kütuseraamatu esitas ta 12. septembril 2012 toimunud kohtuistungil. 27. Leian, et esitatud kütuseraamat kui tervikdokument ei ole tõendina asjakohane ning tuleb tähelepanuta jätta. Haldusasjas nr 3-3-1-47-07 tehtud otsuses asus Riigikohus, viidates MKS § 10 92 lõikes 4 ning § 102 lg 1 punktis 2 sätestatule, et maksukohustuslane saab vaide- või kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Olukorras, kus kaebajale oli väljastatud maksumenetluse tulemusi ning maksuhalduri seisukohta kajastav kontrollakt, kus maksuhaldur sõnaselgelt viitas kaebaja kütuse laoarvestuse puudulikkusele, samuti tõi välja selle, et kaebaja raamatupidaja sõnul kütusevihikuid ei säilitata, pidi kaebajale olema selge, et kütusevihik oleks puuduliku laoarvestuse selgitamise seisukohast oluline dokument ning selle esitamata jätmine, kui see tegelikult kaebajal olemas ja alles oli, sai olla üksnes tahtlik tegevus, kuna puuduvad mistahes viited objektiivsetele asjaoludele, mis takistasid selle varasemat esitamist. 28. Asjaolu, et kaebaja soovis kontrollaktile esitatud vastuväitega koos edastada maksuhaldurile koopiad vaidlusaluse kütuseraamatu neljast leheküljest, ei anna alust väita, et kütuseraamat kui terviklik kaebaja laoarvestust kajastav dokument oleks maksuhaldurile menetluse käigus esitatud. Esiteks ei jõudnud need koopiad neljast lehest maksuhaldurini. Nõustun siinkohal vastustaja seisukohaga, et dokumendi saatja peab hoolt kandma selle eest, et tema poolt edastatud dokument adressaadini jõuaks. Asjaolu, et kaebaja on viimaks saatnud maksuhaldurile e-postiga eriarvamuse, millele seal nimetatud manust lisatud ei olnud, annab üheselt tunnistust sellest, et kaebaja varasemad katsed edastada eriarvamus koos manusega, ebaõnnestusid ning kaebaja oli sellest teadlik. Kaebajal ei olnud mistahes põhjust uskuma jääda, et dokumendid, mida ta eriarvamuse manusena esitada soovis, maksuhaldurini tegelikult jõudsid. Nõustuda ei saa aga kaebaja etteheitega, et maksuhaldur oleks tulenevalt sellest, et eriarvamuses oli kütusevihiku lisamisele viidatud, pidanud omalt poolt astuma samme selleks, et see kaebajalt tegelikult kätte saada. Olukorras, kus maksuhaldur on kontrollaktis üheselt viidanud sellele, et mingisuguseid maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid ei ole võimalik kaebaja puuduliku raamatupidamisdokumentatsiooni (kütuse laoarvestus) tõttu täpselt tuvastada, on maksukohustuslase kohustus esitada tõendid ja välja tuua asjaolud, mis võimaldaksid seda puudust leevendada, ent kindlasti ei ole piisav üksnes paljasõnaline viide sellele, et selliseid dokumente võib kaebajal olemas olla. Jättes asjassepuutuvad dokumendid õigel ajal esitamata, kannab maksukohustuslane riski, et asjaolusid hinnatakse juba olemasolevate tõendite pinnalt ning hiljem ei saa maksukohustuslane õigel ajal esitamata tõendile tugineda. Täiendavalt tuleb märkida seda, et isegi kui kaebaja oleks esitanud maksuhaldurile koopiad neljast kütuseraamatu lehest, ei oleks see kuidagi saanud tõendada kaebaja poolt hiljem kohtumenetluses esitatud seisukohta, et ilma vaidlusaluse kütuse soetamiseta ei oleks tekkinud kütuse puudujääk ning autod ei oleks reaalselt sõita saanud. 29. Jättes kõrvale selle, et alles kohtumenetluses esitatud kütuseraamatut tuleb käsitada asjakohatu tõendina, millele kaebaja edukalt tugineda ei saa, on see ka vastuolu tõttu teiste tõenditega ning selle väljailmumise asjaolude tõttu ebausaldusväärne ega tõenda seetõttu kaebaja kütuselao arvestust. Vastustaja on kohtule esitatud teesides vaidlusalust kütuseraamatut analüüsinud ning toonud välja, et see on vastuolus kaebaja raamatupidamises kajastatud kütuselao andmetega. Kaebaja raamatupidaja sõnul (CD-l dok. nr 17) koostas ta raamatupidamise kütuselao väljaminekud tanklas oleva lehe ja sõidulehtede järgi. Kuna raamatupidamise andmed konkreetsete sõidukite lõikes (CD-l dok. nr 28) erinevad kaebaja poolt esitatud kütuseraamatust ja arusaadavalt selle põhjal koostatud arvestustabelist (tl. 143
3. jj)konkreetsete sõidukite poolt tangitud (lao väljaminek) kütuse koguste osas, siis ei ole alust uskida, et vaidlusaluse kütuseraamatu näol on tegemist sama dokumendiga, mille alusel raamatupidaja oma arvestuskanded tegi. Kontrollides vastustaja kirjalikes teesides toodud arvestusi, tuleb põhjendatuks pidada seal esitatud seisukohta, et teatud juhtudel pidanuks 11 kaebajal vaidlusaluse kütuse soetamise korral olema seda rohkem kui kahte kütusemahutisse mahtus, samuti on kütuseraamatus kajastatud, et üks või teine mahuti oli tühi ajal, mil tegelikult oleks seal pidanud veel kütust sees olema. Ebausaldusväärseks muudab kütuseraamatu ka asjaolu, et see ilmus välja alles sedavõrd hilja. 12. septembril 2012 toimunud kohtuistungil selgitas ka A. V, et selliseid kütuseraamatuid ei säilitata ning et kui see ära kulub, visatakse see ära ja võetakse uus. Seda kummastavam on, et just vaidlusalust perioodi väidetavalt puudutav kütuseraamat ilmub terviklikuna välja enam kui aasta aega pärast kohtule kaebuse esitamist. Ainuüksi asjaolu, et tegemist on ilmselgelt kulunud ja erialateadmisteta isikulegi arusaadavalt diiselkütuse järele lõhnava vihikuga, ei luba arvata, et tegemist oleks vaidlusaluse perioodi kütuse laoarvestust kajastava autentse dokumendiga. 30. Samamoodi nagu ei saa asjakohaseks tõendiks pidada eelnimetatud kütuseraamatut, ei ole asjakohaseks tõendiks ka kaebaja enda poolt koostatud arvestustabel. Seda dokumenti ei ole kaebaja samuti maksumenetluse käigus esitanud, arusaadavalt on see ka koostatud hiljem, samas kui kaebaja raamatupidaja väitis maksuhaldurile suulisi seletusi andes, et dokumente, sh. oma koondtabeleid, mille põhjal ta teeb raamatupidamisse kütuselao liikumise kanded, ta ei säilita (CD-d dok. nr 17). Käibe- ja tulumaksu määramise tingimused 31. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et nii AS Järvak kui tema vaidlusalused tehingupartnerid OÜ Albo Invest, OÜ Grimsley, OÜ Timotex Trade ning OÜ Stavorin olid vaidlusaluste tehingute tegemisel ajal registreeritud käibemaksukohustuslastena ega selles, et nende esitatud arved vastavad formaalselt käibemaksuseaduse §-s 37 sätestatud nõuetele. Vaidlus on poolte vahel aga selles kas kaebaja ka tegelikult on neil arvetel näidatud tehinguid teinud ning seal kajastatud kütuse soetanud. Eestis tekkinud maksustatava käibe (käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi 2. lõike punktide 3-5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja; ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Haldusasjades 3-3-1-34-06, 3-3-1-47-06 ja 3-3-1-74-09 on Riigikohus leidnud, et ka tulumaksu määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud 12 asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus. Haldusasjas 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses asus Riigikohus aga seisukohale, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel vastavalt maksukorralduse seaduse §-le 94. Seega juhul kui ilmneb, et kaebaja isegi teadis, et arvetel näidatud müüja ei ole kauba tegelikuks müüjaks, ent on alust eeldada, et kaup reaalselt selle arve alusel liikus, tuleb viimaks käsitada ka küsimust, kas maksuhaldur oleks pidanud kaaluma vaidlusaluste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamist hindamise teel. Tehingud OÜ-ga Albo Invest 32. Maksuhaldur on õigesti ja põhjendatult leidnud, et OÜ Albo Invest arvete ja saatedokumentide alusel ei ole AS Järvak diiselkütust soetanud. Tegemist on fiktiivsete dokumentiga, mis tegelikku majandustehingut ei kajasta. Puuduvad mistahes usaldusväärsed tõendid, mis kinnitaksid, et nende dokumentide alusel oleks neis kajastatud kütus neis näidatud ajal kaebajani jõudnud. A. Vi poolt 12. septembril 2012 toimunud kohtuistungil selles küsimuses antud seletus on ebausaldusväärne vastuolude tõttu tema enda poolt varem maksumenetluses antud seletuste ning teiste asjas kogutud tõenditega. Maksuhaldurile 1. juulil 2010 antud seletuses (CD-l dok. nr 12) väitis A. V, et ta ei tea, kuidas OÜ-ga Albo Invest kontakt loodi ning kuidas tehingu asjaoludes kokku lepiti. Vastuseks revidendi küsimusele kütuse tellimise kohta OÜ-lt Albo Invest, ütles A. V: Ma ei tea, ei pane praegu paika, mis ettevõttega üldse tegemist on. Seevastu kohtuistungil andis A. V OÜ-ga Albo Invest väidetavalt tehtud tehingu kohta üksikasjaliku seletuse, teades muuhulgas, et OÜ Albo Invest tehing on meelde jäänud eeskätt seetõttu, et viimane pakkus kütust vahetult pärast seda, kui AS-ist Jetoil oli kaebajale kütust saabunud ning et OÜ Albo Invest poolt kohale toodud kütusekogus oli suurem, kui kaebaja mahutitesse mahtus. Ei ole eluliselt usutav, et A. V ei mäletanud neid asjaolusid, mille kohta ta kohtuistungil selgitusi andis 2010. aasta juulis, kui väidetavast tehingust oli möödas seitse ja pool kuud. Maksuhaldur on välja toonud, et kontrollitaval perioodil soetas kaebaja kütust kolmel-neljal korral kuus, sealhulgas korduvalt AS-ilt Jetoil, kellega arusaadavalt oli pikaajaline suhe. Selles olukorras oleks kaebaja pidanud maksuhaldurile seletusi andes OÜ-ga Albo Invest tehtud väidetavat tehingut kasvõi üldjoontes mäletama. Põhjus, miks A. V väitis maksuhaldurile, et ta seda tehingut ei mäleta, oli hoopis selles, et seda tehingut tegelikult ei toimunud ning A. V ei soovinud maksuhaldurile esitada valeväiteid asjaolude kohta, mida maksuhaldur oleks menetluse käigus kontrollida saanud. Sellega, et A. V selgitab tehingu väidetavaid asjaolusid alles kohtuistungil, on kaebaja arusaadavalt soovinud maksuhaldurilt võtta võimaluse neid kontrollida, esitades ise samas etteheite, et maksuhaldur ei ole kõiki maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid tuvastanud. Selline maksukohustuslase käitumine ei ole lubatav. Oleks kaebaja esitanud maksuhaldurile need asjaolud maksumenetluse käigus, oleks maksuhaldur saanud tema seletust tõendina vastavalt hinnata ja/või sellest seletusest sisalduvast informatsioonist tulenevalt uusi või täiendavaid tõendeid koguma asuda. Olukorras, kus kaebaja seaduslik esindaja tehinguid puudutavaid olulisi asjaolusid maksuhalduri eest maksumenetluses varjas, ei saa ta kohtumenetluses maksuhaldurile ette heita nende asjaoludega mittearvestamist maksuotsuse tegemisel. 33. Eeltooduga seoses tuleb tähele panna, et maksukohustuslase seadusliku esindaja poolt antud seletus on MKS § 60 lg 1 ja 4 kohaselt maksumenetluses tõendiks. Juba eelnevalt viidatud otsuses nr 3-3-1-47-07 selgitas Riigikohus, et maksukohustuslane peab tõendid esitama maksumenetluses ning hiljem esitatud tõenditele saab ta tugineda vaid siis, kui nende õigel ajal esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest ega hooletusest. Sama põhimõtet tuleb 13 kohaldada ka maksukohustuslase või tema esindaja poolt antud seletuse kui tõendi osas – põhimõtteliselt ei saa maksukohustuslane tugineda enda poolt kohtumenetluses antud seletusele, kui samade asjaolude kohta on maksumenetluse käigus temalt seletust nõutud ning ta pole seda esitanud. Isegi kui olnuks nõnda, et A. Vile 1. juulil 2010 maksuhaldurile seletusi andes millegipärast OÜ Albo Invest ega sellega väidetavalt tehtud tehingu asjaolud ei meenunud, oleks ta kaebaja seadusliku esindajana pidanud kaasaaitamiskohustusest tulenevalt need asjaolud maksuhaldurile teatama esimesel võimalusel, ent igal juhul maksumenetluse vältel. Pole mistahes põhjust uskuda, et asjaolud, millele A. V kohtuistungil viitas, tulid talle meelde või said teatavaks alles pärast maksuotsuse tegemist. Seega oli nende asjaolude esitamata jätmise näol tegemist kaasaaitamiskohustuse rikkumisega. 34. Autojuht M Si seletus (CD-l dok. nr. 3) on samuti ebausaldusväärne ega tõenda OÜ Albo Invest arvel näidatud kütuse viimist kaebajale. M S kinnitus kütuse vedamise kohta on üldsõnaline ning võib olla mõjutatud. Nimelt tuleb tähele panna, et M Si kontaktandmed esitas maksuhaldurile kaebaja pärast kontrollaktiga tutvumist, olles samas eelnevalt vaidlusaluse tehingu kohta seletanud, et ei mäleta selle kohta midagi. M S kinnitas küll 27 000 liitri kütuse vedamist, ent seejuures, erinevalt A. Vist, kes kohtuistungil seletas, et kütust oli autos 35 tonni, millest 27 ostis tema ning ülejäänud viidi AS-ile RMV, nimetab S kogu kütuse kogusena vaid 27 tonni. Samuti väitis S, et mingisuguseid dokumente tema ei allkirjastanud ega kauba saajale üle andnud. On eluliselt ebausutav, et autojuht, kelle jaoks kütuseveokiga kütuse transportimine on igapäevane töö, mäletab poolteist aastat hiljem täpselt konkreetsesse kohta viidud kütuse kogust. Seejuures ei nähtu suuliste selgituste protokollist, et Sile oleks vastava seletuse andmisele eelnevalt näidatud tehingut kütuse saatedokumenti. Samas on ebausutav, et autojuhil ei olnud kaasas ühtegi dokumenti. M Si seletust, et tema kütusega seoses mingeid dokumente ei allkirjastanud ega üle andnud, saab koosmõjus seletusega, et ta on mitmel korral AS-i Järvak kütust viinud, teha üksnes järelduse, et mingisugustel aegadel on ta kütust AS-ile Järvak vedanud, ent puudub mistahes alus arvata, et see võis olla kuidagi seotud OÜ-ga Albo Invest või vaidlusaluste arvetega. 35. Sellele, et vaidlusalust tehingut tegelikult ei toimunud, viitab ka see, et sellisel kujul oleks suure koguse kütuse soetamine nii ostja kui müüja jaoks põhjendamatult riskantne ja ebaloogiline. Ei ole eluliselt usutav, et sedavõrd suur kogus kütust liigub müüjalt ostjale puhtalt pooltevahelisele usaldusele tuginedes ning seda olukorras, kus tehingu poolte nimel tegutsevad isikud ei ole omavahel tuttavad ega pole isegi kohtunud. Kauba müüja seisukohast on põhjendamatult riskantne ning ettevõtluse loogikaga vastuolus see, et ta saadab kauba ostjale ning annab selle üle ilma, et ta saaks selle vastu koheselt kinnitust kauba vastuvõtmise kohta. Kauba saatedokumendi funktsioon on eeskätt just see, et kauba saatjal (müüjal) oleks millegi alusel võimalik tõendada, et kaup on kätte toimetatud ning tal on õigus vastusooritusele. Seega oleks loogiline, et kui kauba toob kohale autojuht, jääb autojuhile ostja (kauba kätte saaja) allkirjastatud saateleht. Samamoodi on ebaloogiline see, et kaebajal kui kauba ostjal puudus tegelikult igasugune teadmine vaidlusaluse kütuse kvaliteedi kohta. Kaebaja oli autotranspordiga tegelev ettevõtja, kes kasutas väidetavalt soetatud kütust automootorites. Ei ole usutav, et nii suure autopargiga ettevõtja soetab tema jaoks tundmatult isikult kütust, mille kvaliteedi ja päritolu kohta pole tal mingeid andmeid. Ometi on üldteada, et halvakvaliteediline diiselkütuse võib sõidukite mehhanisme olulisel määral kahjustada. 36. OÜ Albo Invest arve fiktiivsust kinnitab ka tehingu kohta vormistatud leping (CD-l dok. nr 176), milles sätestatu ei vasta kaebaja seletusele tehingu väidetavate asjaolud kohta. Nimelt on lepingus kokku lepitud kütuse soetamine selliselt, et see laaditakse terminalist ostja (kaebaja) transpordivahendisse. Samuti on lepingus märgitud, et müüja esindaja tegutseb volikirja alusel, samas kui teadaolevalt oli lepingu allkirjastanud S N OÜ Albo Invest juhatuse 14 liikmeks. Asjaolu, et pooltevahelise tehingu kohta on vormistatud kirjalik leping, mille sisu ei vasta väidetava tehingu tegelikele asjaoludele, kinnitab üheselt seda, et tehingut puudutavad dokumendid on fiktiivsed. 37. Kütuse müüki AS-ile Järvak ei kinnita ka tehingu väidetav teine pool. Maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud, et SMS-teavitus OÜ Albo Invest arvelduskontole laekunud vahendite kohta saabus R. Si mobiiltelefonile, et R. S oli see, kellel oli OÜ Albo Invest pangakonto kasutamise õigus ja seda võimaldav PIN-kalkulaator, samuti see, et kütuse müügiks vajaliku vastutuskindlustuse lepingu sõlmis R. S, viitavad üheselt sellele, et OÜ Albo Invest tegevust korraldas R. S ning juhatuse liikmeks olnud S N ei olnud mingisugust tegelikku seost selle äriühinguga. Samas on R. S kinnitanud maksuhaldurile, et ei tea kütusest midagi, vaid vormistas ainult dokumente. Seega ei ole maksumenetluse käigus olnud võimalik saada tehingu teise poole kinnitust tehingu tegemise kohta. Viimatinimetatu, koosmõjus asjaoludega, et kaebaja ja kütust väidetavalt vedanud autojuhi esindaja seletused tehingu asjaolude kohta on vastuolulised ja ebausaldusväärsed ning et poolte vahel on vormistatud leping, milles sätestatu ei vasta väidetava tehingu tegelikele tingimustele, kinnitavad veenvalt, et tehingut ei toimunud ning kaebaja vaidlusalusel arvel näidatud kütust ei soetanud. 38. Kuna vaidlusaluse arve alusel kaebaja kütust ei saanud, ei saa kõne alla tulla kaebaja heausksus tehingus ega võimalus, et kaebaja soetas kütuse mõnelt tundmatult kolmandalt isikult. Seisukohta, et OÜ Albo Invest nimel on tegelikult keegi tundmatu isik kaupa toonud, võiks kaaluda juhul, kui kaebajal oleks olnud usaldusväärne laoarvestus ning kauba vastuvõtmist kinnitavad dokumendid, mis veenaksid selles, et konkreetsel ajal tõepoolest saabus kaebajale konkreetne kogus kütust. Selliseid tõendeid käesoleval juhul aga ei ole. Seetõttu ei olnud maksuhalduril käesoleval juhul ka alust kaaluda vaidlusaluse tehingu tulumaksuga maksustamist hindamise teel. Sellist vajadust on Riigikohus rõhutanud haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses, ent sellest ei saa teha sedavõrd kaugeleulatuvat järeldust, et väita, et maksuhaldur peaks igal juhul vähemalt kaaluma väljamaksete tulumaksuga maksustamisel hindamise teel maksustamist. Riigikohus märkis eeltoodud lahendis, et selline vajadus on juhul, kui on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud. Alust eeldada, et kaup on siiski soetatud, on piltlikult öeldes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Arvamuseks, et kaebaja on reaalselt soetatud näiteks OÜ Albo Invest arvetel näidatud 27 tonni kütust, võiksid anda alust asjaolud, mis veenaksid selles, et kaebajani jõudis sel ajal selline kogus kütust mõnelt muult isikult. Väitmaks, et isikulises mõttes fiktiivse arve alusel kaup reaalselt liikus, peab olema võimalik konkreetne kaup konkreetse arvega siduda. Käesoleval juhul seda teha võimalik ei ole. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et mingit kaupa nende arvete alusel liikunud ei ole ning seetõttu polnud maksuhalduril ka alust asuda kaaluma võimalust maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. 15 Tehing OÜ-ga Grimsley 39. Maksuhaldur on samuti õigesti ja põhjendatult leidnud, et kaebaja ning OÜ Grimsley vahel ei ole tehingut toimunud ning OÜ Grimsley arvete ja saatedokumentide alusel ei ole kaebaja diiselkütust soetanud. Seda kinnitavad eeskätt vastuolud väidetavate tehingupoolte esindajate seletustes. OÜ Grimsley arve ja saatelehe (CD-l dok. nr 206) allkirjastanud A. G kinnitas maksuhaldurile antud seletuses tehingu toimumist (CD-l dok. nr 211), kinnitades samas, et AS-iga Järvak oli sõlmitud leping, mille ta saatis autojuhiga AS-ile Järvak ning sai hiljem AS Järvak esindaja poolt allkirjastatud lepingueksemplari tagasi. A. V kinnitas maksuhaldurile (CD-l dok. nr 13) aga, et OÜ-ga Grimsley ei olnud lepingut sõlmitud, samuti on maksuhaldur kinnitanud, et sellist lepingut ei leitud ka kriminaalmenetluse raames OÜ-lt Grimsley ära võetud dokumentide hulgast. Asjaolu, et A. G kinnitas lepingu olemasolu ning kinnitas mäletavat selle sõlmimise asjaolusid (lepingu saatmist autojuhiga), ent sellist lepingut ei ole olemas kummalgi väidetaval tehingu poolel, lubab A. G kinnitust, et arvel näidatud tehing toimus, pidada ebausaldusväärseks. Põhimõtteliselt tuleb möönda, et A. Gl, kelle suhtes oli toimumas kriminaalmenetlus, oleks olnud põhjust varjata tehingute tegemist või kütuse päritolu vms asjaolusid, ent pole mistahes põhjust, miks ta oleks pidanud väitma kirjaliku lepingu sõlmimist, kui lepingut tegelikult ei sõlmitud. See viitab pigem sellele, et tegelikult ei teadnud A. G vaidlusaluse tehingu asjaolusid ning tegelikult mingisugust reaalset tehingut ei toimunud. Veelgi enam, A. G kinnitas maksuhaldurile antud seletuses, et AS-ile Järvak toimus kütuse tarnimine vahendaja kaudu ning pärast lepingu sõlmimist tema ise enam AS-iga Järvak ei suhelnud, kusjuures ka korral, kui tekkis tasumisega probleem, pöördus A. G selles küsimuses vahendaja poole. A. V andis maksuhaldurile aga selgituse, et leppis kütuse eest tasumise kokku A. Giga siis, kui viimane pakkus AS-ile Järvak diislikütust müüa. See vastuolu väidetavate tehingupoolte esindajate seletustes kinnitab samuti, et mingisugust tehingut tegelikult ei toimunud ning asjaosalised on maksuhaldurile seletusi andes mittetõeste väidetega püüdnud jätta vastupidist muljet. 40. Asjaolu, et OÜ Grimsley võis kontrollitavalgi perioodil kütuseäriga mingil määral tegeleda, ei kinnita vaidlusaluse tehingu toimumist. Kaebaja poolt viidatud kohtuotsus kriminaalasjas nr 1-10-16180, millega A. G jt. OÜ-ga Grimsley seotud isikud mõisteti süüdi vedelkütusega seotud maksude maksmisest kõrvalehoidumise ning kuritegelikku ühendusse kuulumises, ei kinnita seda, et OÜ Grimsley või mõni OÜ-ga Grimsley seotud isik oleks ASile Järvak 2009. aasta novembris reaalselt müünud kriminaalasjas tehtud otsuses kirjeldatud moel välismaalt ebaseaduslikult Eestisse toodud kütust või sealt toodud kütusekomponentidest toodetud kütust. Viidatud kriminaalasi ei puudutanud üldse OÜ Grimsley poolt tehtud müügitehinguid, vaid tehinguid, kus OÜ Grimsley oli kauba ostjaks ning maksukuritegu seisnes selles, et OÜ-d Westory, CararT, Artebona ja Livepad, kes kõik müüsid diiselkütust 2010. aasta jaanuaris ja hiljem ka OÜ-le Grimsley, jätsid deklareerimata oma müügikäibe ja tasumata käibemaksu. Kriminaalasjas tehtud kohtuotsuses on küll tuvastatud üldine asjaolu, et OÜ Grimsley nimelt võõrandati kütus edasi kokkuostjatele, varjates kütuse päritolu ja kvaliteeti, ent see ei kinnita kuidagi konkreetse tehingu toimumist OÜ Grimsley ja AS Järvak vahel, liiatigi toimus viimatinimetatud väidetav tehing enne kriminaalasjas tehtud otsuses käsitlemist leidnud sündmusi. Kaebaja seisukoht, et tõenäoliselt toimis kriminaalasjas tuvastatud skeem ka varem, ei ole põhjendatud ning isegi kui see nii oleks olnud, ei saaks sellest teha järeldusi OÜ Grimsley ja AS Järvak vahelise tehingu kohta, mida puudutavad detailsed asjaolud kinnitavad, et seda tehingut ei toimunud. 41. Kaebaja ning OÜ Grimsley vahelise tehingu toimumise vastu räägivad ka vaidlusaluse kütuse transportimisega seotud asjaolud. OÜ Grimsley saatelehel on kütuse transpordivahendina märgitud sõiduk 135 MKI ning autojuhiks S. A. G kinnitas 16 maksuhaldurile antud seletuses samuti, et autojuhiks oli S. OÜ Grimsley saatelehele on kauba saajana alla kirjutanud H. H, kes kinnitas kohtuistungil, et ta tunneb nägupidi autojuht Si ning arvas kõnealust saatelehte vaadates, et selle kütuse pidi tooma S. Seevastu autojuht A S kinnitas maksuhaldurile antud seletuses (CD-l dok. nr 327), et 2009. aasta novembris ei saanud ta autoga 135 MKI kütust vedada ning talle näidatud saatelehe alusel tema AS-ile Järvak kütust vedanud ei ole. Seega puudub usaldusväärne tõend vaidlusaluse kütuse transportimise kohta AS-i Järvak. A S seletuse valguses ei saa kütuse saamise kohta usaldusväärseks tõendiks pidada ka saatelehele antud H. H allkirja. Seejuures ei kinnitanud H. H maksuhaldurile seletusi andes (CD-l dok nr. 19), et mäletaks OÜ Grimsley kütuse vastuvõtmist, vaid järeldas seda asjaolust, et saatelehel oli tema allkiri. Ka kohtuistungil tunnistajana ütlusi andes järeldas H. H kõnealuse kütuse vastuvõtmist sellest, et saatelehel oli tema allkiri, samuti väitis ta, et autojuhiks oli S selle põhjal, et see nimi oli saatelehele märgitud. See tähendab, et tegelikult ei mäletanud H. H ei maksuhaldurile seletusi andes ega kohtus konkreetset kütusetarnet ning seetõttu ei saa tema ütlused kütuse toomist kinnitada. Maksuhaldurile antud seletuses märkis H. H muuhulgas, e ta enamasti ei kontrolli, kas saatelehtedel olevad sõidukite numbrid ja autojuhtide nimed on õiged, kohtuistungil kinnitas ta, et tunneb autojuht S nägupidi ning märkis, et kontrollib siiski kütuse vastuvõtmisel auto numbreid. Kuna A S kinnitas, et tema poolt OÜ Grimsley saatelehe alusel kütust AS-ile Järvak vedanud, tähendab see, et H. H on kauba vastuvõtmise kohta andnud allkirja dokumendile, milles olevad valeandmed pidid talle teada olema. Selliselt antud allkirja olemasolu saatedokumendil ei ole usaldusväärne tõend kauba tegeliku vastuvõtmise kohta. 42. Kuna vaidlusaluse arve alusel kaebaja kütust ei saanud, ei saa kõne alla tulla kaebaja heausksus tehingus ega võimalus, et kaebaja soetas kütuse mõnelt tundmatult kolmandalt isikult. Siinkohal saab viidata käesoleva kohtuotsuse punktis 38 esitatud põhjendustele, mis samavõrd kehtivad ka OÜ-ga Grimsley tehtud tehingu kohta. Tehing OÜ-ga Stavorin 43. Põhjendatuks ning kogutud tõenditele tuginevaks ei saa pidada aga maksuhalduri järeldust, et kaebaja ei ole soetanud kütust OÜ Stavorin arve alusel. Maksuhaldur on seejuures õigesti tuvastanud, et kütus, mille vastavussertifikaadile OÜ Stavorin saatelehel (CD-l dok. nr 398) viidatakse, ei saanud olla selle tehingu esemeks. Selles osas tuleb nõustuda maksuotsuses esitatud AS Analiit AA 11.11.09 vastavussertifikaadi VSD 73914 esemeks oleva kütuse tarneahela analüüsi tulemustega ning kuivõrd ka kaebaja ei ole sellele analüüsile vastu vaielnud, ei ole seda põhjust siinkohal korrata. Samuti äratavad OÜ-ga Stavorin tehtud tehingu puhul kahtlust asjaolu, et pooltevahelises lepingus sätestatu ei vasta väidetava tehingu tegelikult sisule lepingu esemeks olnud kütuse üleandmise ja transportimise asjaolude osas. OÜ Stavorin arvel ja saatelehel kajastuva tehingu hindamisel on maksuhaldur põhjendamatult jätnud tähelepanuta saatelehel märgitud autojuht I K antud seletuse (CD-l dok. nr 444). I K kinnitas maksuhaldurile, et viis talle näidatud OÜ Stavorin saatelehel märgitud 17 000 liitri suurus kütusekoguse enne jõule AS-i Järvak. Samuti selgitas I K, et kütuse võttis vastu AS Järvak töötaja, kes eelnevalt oli töötanud autojuhina, kes kandis selle vist ka kütusekoguse laos olevasse vihikusse. Seda seletust ei ole vaidlustatud maksuotsuses sisuliselt hinnatud ning maksuhaldur ei ole arusaadavalt teinud midagi, et I K seletuse usaldusväärsust kontrollida. Maksuotsuse vastavas järelduste osas on I K seletuste kohta tõdenud üksnes seda, et autojuht ei teadnud, miks oli saatelehele märgitud kauba mahalaadimise kohaks Maardu Terminaal AS. Samas ei nähtu, et maksuhaldur oleks selle asjaolu pinnalt teinud mingisuguse järelduse, mis kinnitaks seisukohta, et I K ei ole OÜ Stavorin saatelehe alusel kaebajale kütust viinud. Samuti ei nähtu, kas või miks arvab maksuhaldur, et autojuht, kes vaidlusalust saatelehte ise ei koostanud, oleks pidanud oskama selgitada, miks erineb saatelehel märgitud sihtkoht tema 17 seletuses nimetatud sihtkohast. Seejuures selgitas autojuht K, et tema sai dokumendid, töökäsu ning AS Järvak töötaja kontaktandmed oma ülemuselt, keda ta oma seletuses ka nimeliselt nimetab. OÜ Stavorin tehingut puudutavate tõendite kogumist hinnates on maksuhaldur aga I K seletusest sisuliselt mööda vaadanud, võtmata ega põhjendamata seejuures ka seisukohta, et see seletus oleks ebausaldusväärne. Ilmne on, et I K seletuse usaldusväärsust oleks saanud kontrollida näiteks tema seletuses väidetud OÜ Bartec Trade juhataja poole, kes oleks ilmselt pidanud oskama anda seletusi vaidlusalusekütuse vedamise, veo tellija jms asjaolude kohta. Seda maksuhaldur teinud ei ole ning seetõttu ei saa väita, et järelduse tegemisel OÜ-ga Stavorin tehtud tehingu kohta oleks asjas kogutud tõendeid igakülgselt hinnatud. 44. Samas kinnitavad asjas kogutud tõendid siiski, et kuigi on tõenäoline, et OÜ Stavorin arvel kajastatud kütusekogus saatelehel näidatud ajal kaebajani reaalselt jõudis, ei olnud OÜ Stavorin selle kütuse tegelikuks müüjaks ning kaebaja oli sellest teadlik või vähemalt pidi teadlik olema. Kõige otsesemalt ja kindlamalt kinnitab seda kaebaja ja OÜ Stavorin vaheline leping, mis on ilmselgelt fiktiivne ning vormistatud kavatsuseta seal sätestatud kohustusi täita. Nii nagu juba eelpool toodud leping OÜ-ga Albo Invest, on ka OÜ-ga Stavorin vormistatud lepingus (CD-l dok. nr 397) sätestatud kütuse müük selliselt, et see antakse ostjale üle terminalis ning kauba transpordi korraldab ostja, samuti oli lepingu punktis 2.3. sätestatud, et lisaks väljastusdokumentidele antakse kaubaga kaasa sertifikaat. A. V on aga maksuhaldurile seletanud, et kütuse transpordi korraldas müüja ning transpordi hind oli juba kütuse hinna sees. Samuti on teada, et mingisugust sertifikaati või selle koopiat kaubaga koos ei liikunud. Kõnealuse lepingu puhul on ka märkimisväärne, et selle eestikeelse lepingu on müüja poolt alla kirjutanud A S, kes OÜ Stavorin nimel Eestis reaalselt asju ajanud, sh. sularaha välja võtnud R. S selgituste kohaselt (CD-l dok. nr 441) eesti keelt ei kõnes ega kirjas ei valda ning kelle kohta ka A. V on andnud seletuse, et suheldi vene keeles. Sellise lepingu vormistamise eesmärk saab olla üksnes tegelikult mitte aset leidva majandustehingu kinnitamine. Seega on tõenäoline, et AS Järvak võis 2009. aasta 23. detsembril saada kindlaks tegemata isikult 17 000 liitrit kütust, ent kütuse tooja ei olnud OÜ Stavorin ning see asjaolu oli kaebajale teada ning OÜ Stavorin rekvisiitidega dokumendid on vormistatud selleks, et kütuse soetamise kohta raamatupidamises nõuetekohased dokumendid oleksid. Seda seisukohta kinnitavad ka R. S selgitused, et tema vormistas üksnes dokumente, ent kütuse reaalsest liikumisest ei tea midagi. Mis puudutab R. S selgitusi seoses OÜ Stavorin juhtimise ning tegevuse korraldamisega ning A S rolliga selles, siis asjaolu, et R. Sel oli juurdepääs OÜ Stavorin arveldusarvele ning et ta sinna laekunud rahasummad sularahas välja võttis, samuti vormistas OÜ Stavorin nimel dokumente, näitab tegelikult seda, et ka pärast seda, kui OÜ Stavorin juhatuse liikmeks sai S asemel S, jäi see äriühing reaalselt S kontrolli alla. Kuivõrd R. S ise oli oma varasema juhatuse liikmeks oleku ajal OÜ-ga Stavorin kütusetehinguid teinud, ent oma sõnul sellega hakkama ei saanud, siis on igati tõenäoline, et tegelikult jätkas ta edaspidi kütuse eest fiktiivsete arvete vormistamist. Välistatud pole ka see, et S korraldas mingeid tegelikke kütusetehinguid, ent sel juhul ei ole tõene A. V seletus, et konkreetse tehingu raames aeti asju Siga, mis omakorda tähendab seda, et kaebaja teadis hästi, et Sil ei saa selle kütusega mingit seost olla. Eeltoodud põhjustel ei ole AS-il Järvak õigust sisendkäibemaksu maha arvamiseks OÜ Stavorin arve alusel, sest AS Järvak pidi olema teadlik, et OÜ Stavorin ei ole kütuse tegelik müüja. 45. Lähtudes Riigikohtu poolt haldusasjas 3-3-1-60-11 võetud seisukohast tuleb aga maksuostus tühistada OÜ Stavorin tehtud tehingu puhul määratud tulumaksu osas. Riigikohus leidis eeltoodud lahendis, et MKS § 11 lõikes 1 ja § 92 lõikes 3 sätestatud maksuhalduri kohustuse täitmine olukorras, kus vaidlusalustele tehingutele ja arvetele vastav kaup on ostjal olemas, kuid maksuhaldur leiab, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegelike 18 müüjatega, on võimalik, määrates maksusumma hindamise teel. Riigikohus selgitas, et kui äriühing on soetanud kaupa isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud. Eelpooltoodud põhjustel on maksuhaldur käesolevas asjas põhjendamatult leidnud, et OÜ Stavorin arvel näidatud kaup (17 000 liitrit diiselkütust) ei ole kaebajani jõudnud. Selles olukorras ei saa küll väita, et kauba reaalses kättesaamises poleks vaidlust, küll aga ei saa esitatud tõendite pinnalt teha järeldust, et kaupa ei saadud. Seega on võimalik, et maksuhaldur, kontrollides autojuht I K ütlusi ning hinnates neid koosmõjus teiste tõenditega, pidanuks asuma seisukohale, et konkreetne ja tuvastamist võimaldav kaup kaebajani jõudis. Sel juhul tulnuks maksuhalduril kaaluda tulumaksu määramist hindamise teel. Kuna seda ei ole tehtud, ei saa tulumaksu määramist sellelt tehingult pidada õiguspäraseks. Tehing OÜ-ga Timotex Trade 46. Põhjendatuks ning asjas kogutud tõenditel rajanevaks ei saa pidada maksuhalduri seisukohta, et kaebaja ei ole OÜ Timotex Trade arve alusel diiselkütust soetanud. Esiteks kinnitab kaebajale kütuse müümist OÜ Timotex Trade juhatuse liige T. V (CD-l dok. nr 332). Tõsi, tema seletused tehingu asjaolude kohta ning tema poolt maksuhaldurile esitatud dokumendid on vastuolus muude asjas kogutud tõenditega. Nii näiteks väidab T. V, et käis isiklikult Järvakandis lepingut sõlmimas, samas kui A. V selgitas maksuhaldurile, et ei ole OÜ Timotex Trade esindajaga kohtunud, samuti oli OÜ Timotex Trade raamatupidamisdokumentide hulgas olev saateleht erinev sellest, mis oli AS-il Järvak. Nende asjaolude kõrval tuleb aga tähele panna, et kütuse vedamist AS-ile Järvak 9. detsembril 2009 sõidukiga 751AKP on kinnitanud OÜ Vitransa juhatuse liige, kes kinnitas sedagi, et transpordi tellis OÜ Timotex Trade. Selles osas erinevad selle tehingu asjaolud märkimisväärselt teistest vaidlusaluses maksuotsuses käsitletud tehingutest. Samuti edastas OÜ Vitransa maksuhaldurile koopia saatelehest koos H. H allkirjaga. Vaidlusaluses maksuotsuses ei ole maksuhaldur OÜ Vitransa seletust sisuliselt hinnanud, märkides vastavas järelduste osas üksnes seda, et V V (kelle nimi oli OÜ Timotex Trade raamatupidamises oleva saatelehe peal) ning OÜ Vitransa selgitused on vastuolulised. Päris täpne pole ka maksuhalduri märkus, et AS Järvak kütuse vastuvõtja ei osanud öelda, kas saatelehele märgitud kütuse kogus tuli AS-i Järvak. H. H on maksuhaldurile antud seletuses (CD-l dok. nr 19) öelnud: OÜ Timotex Trade nr 11 9.12.2009 kohta ei oska öelda, kas see kogus kütust meile tuli. Seejuures ei nähtu protokollist, kumba varianti OÜ Timotex Trade saatelehest revident H. Hile näitas, kas seda, mis oli saadud AS-ist Järvak või seda, mis oli saadud OÜ-lt Timotex Trade. Nimelt viimasel ei olnud arusaadavalt H. H allkirja (CD-l dok. 333) ning oli autojuhiks märgitud V, samas kui esimesel (CD-l dok. 330) oli see allkiri olemas ning sõidukiks oli märgitud 751 AKP ja autojuhiks F. Kui vaadata H. H poolt maksuhaldurile antud seletust laiemalt, siis nähtub üheselt, et ta väitis, et ei tea kütuse kohta nende saatedokumentide puhul, millel tema allkirja ei olnud, ent nende puhul, millel tema allkiri oli, väitis, et tõenäoliselt on ta selle kütuse vastu võtnud, sest dokumendil on tema allkiri. Eelnev ei tähenda, et H oleks OÜ Timotex Trade arvel näidatud kütuse saamist kinnitanud, ent ei saa väita, et erinevalt mõnest teisest tehingust, mis oleks olnud samamoodi dokumenteeritud (H allkirjaga saatelehel), oleks H. H selgitus selle tehingu kohta olnud teistsugune. On ka tõsi, et OÜ Vitransa ei ole oma kirjalikus seletuses vastanud maksuhalduri korralduses (CD dok. 355) esitatud küsimustele ega esitanud kõiki nõutud dokumente. Samas ei ole maksuhaldur sellest asjaolust mingit järeldust teinud, samuti ei ole maksuhaldur täiendavalt vastamist nõudnud. Seega on maksuhaldur 19 jätnud põhjendamatult hindamata OÜ Vitransa poolt antud selgitus kui otsese tõend kauba liikumise kohta ostja ja müüja vahel. Maksuotsuses ei ole võetud ega põhjendatud seisukohta, et OÜ Vitransa selgitus oleks ebausaldusväärne. Tegemist on uurimispõhimõtte ränga rikkumisega, mis võis tuua kaasa asja valesti otsustamise. Erinevalt eelkäsitletud tehingust OÜ-ga Stavorin, ei esine OÜ-ga Timotex Trade tehtud tehingu puhul ka muid niivõrd ilmseid asjaolusid, mis kinnitaksid, et OÜ Timotex Trade ei saanud olla kaebajale OÜ Vitransa poolt transporditud kütuse tegelikuks müüjaks ning et kaebaja teadis või pidi seda teadma, samas kui kütust vedanud ettevõtja kinnitusel tellis kütuseveo just OÜ Timotex Trade. Samuti ei saa olemasolevate tõendite pinnalt väita, et kaebaja oleks hoolikam olles saanud tuvastada, et OÜ Timotex Trade ei ole tegelik müüja. Asjaolu, et tehingu esemeks ei saanud olla see kütus, mille vastavussertifikaadi numbrile dokumentatsioonis viidatakse, ei ole siinkohal määrav, sest maksuotsuses ei ole tegelikult põhjendatud, kas või kuidas oleks kaebaja saanud selle vastavussertifikaadi esemeks olnud kütuse varasemat liikumist kontrollida. Maksuotsusest ei nähtu ka muid asjaolusid, mis oleksid kaebaja hoolsama käitumise korral võimaldanud tal teada saada, et tegelikuks müüjaks pole Timotex Trade. Eeltoodust tulenevalt tuleb maksuotsus OÜ-ga Timotex Trade tehtud tehingu osas tühistada nii käibe- kui tulumaksu osas. MENETLUSKULUD 47. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 108 lõigete 1 ja 2 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti, kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HkMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kaebaja on 11. septembril 2012 esitanud taotluse mõista vastustajalt välja õigusabikulu 4788 eurot ja riigilõiv 958,76 eurot. Õigusabikulu kandmise kohta on esitatud taotlusele lisaks advokaadibüroo arved koos spetsifikatsioonidega osutatud õigusabi sisu kohta ning nende tasumist kinnitavad maksekorraldused. Riigilõivu tasumine on tõendatud toimikus oleva maksekorraldusega (tl. 30). 14. septembril 2012 esitatud täiendavas menetluskulude nimekirjas taotleb kaebaja 2335,20 euro suuruse õigusabikulu väljamõistmist, tõendades selle kulu kandmist samuti arve ja maksekorraldusega. Viimaks on kaebaja esitanud 5. oktoobril 2012 taotluse mõista 1428 euro suurune menetluskulu, mille kandmise kohta on samuti esitatud arve ja maksekorraldus. Vastustaja on kohtule 5. oktoobril 2012 esitatud menetlusdokumendis, et kaebaja 11. ja 14. septembril esitatud taotluses nimetatud õigusabikulu on põhjendamatult suur ning õigustatud oleks 4828 euro suurune menetluskulu ning 5. oktoobri kulunimekirjas kajastatud kulusid peab vastustaja põhjendatuks 1092 euro ulatuses. 48. Kaebaja õigusabikulu on mõnevõrra põhjendamatult suur. Asja keerukust ning mahukust silmas pidades väärib õigusabikulude maht vähendamist nii esialgse kaebuse koostamise ja vastavate ettevalmistuste osas, samuti eelistungi protokolli parandamisele kulunud osas ning vastustaja vastuse ja selle lisade läbitöötamisele kulunud osas. Samuti tuleb vähendada oluliselt 12. septembril 2012 kohtuistungiga seotud kulusid, kuna kohtuistungitel keskendus kaebaja eeskätt kütuseraamatuga seotud asjaoludele, mis vaidluse lahendamise seisukohast tähtsust ei oma. Hinnates tervikuna vaidluse mahukust ja keerukust ning tehtud toimingute kirjeldusi, pean põhjendatuks kokkuvõttes 6800 euro suurust õigusabikulu. Kaebusega vaidlustatud maksuotsusega kaebajale pandud kohustuse suurus oli 24 735,35 eurot. Tühistades maksuotsuse osas, millega määratu tulumaks tehingult OÜ-ga Stavorin ning tulu- ja käibemaks tehingult OÜ-ga Timotex Trade, on maksuostus tühistatud vastavalt 9818,62 euro ehk umbes 40%. Seega tuleb välja mõista riigilõivust 958,76*0,4 = 383,50 eurot ning põhjendatud õigusabikulust 6800*0,4 = 2720 eurot, kokku 3103,50 eurot. 20 Kristjan Siigur Tallinna Ringkonnakohtu 11.04.2013 otsuse RESOLUTSIOON 1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja jätta AS Järvak apellatsioonkaebus rahuldamata. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 19. oktoobri 2012. a kohtuotsus osaliselt, osas millega kaebus rahuldati. 3. Teha asjas uus otsus, millega jätta AS Järvak kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 14. juuni 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/2228-56 tühistamiseks täielikult rahuldamata. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. 21