3-13-836/11

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse teatavakstegemise tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur

1. juuli 2013, Tallinn Haldusasi OÜ Vestorin kaebus Maksu- ja Tolliameti
2. märtsi 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/12391-12 tühistamise nõudes. Asja läbivaatamise viis Kirjalikus menetluses Menetlusosalised Kaebaja: OÜ Vestorin Esindaja: adv. Kaspar Noor Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet Esindaja: Jane Rõuk 3-13-836 RESOLUTSIOON
3. Jätta OÜ Vestorin kaebus rahuldamata.
4. Jätta poolte menetluskulud poolte enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt
5. augustil 2013 (HkMS § 180, § 181 lg 1). ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS
6. OÜ Vestorin kajastas oma 2012 augustikuu sisendkäibemaksuarvestuses OÜ Inmarec nimel väljastatud arveid summas 13 200 eurot, millele lisandus 2640 suurune käibemaks. Arvetel oli teenuse sisuna nimetatud kaablid ning Korter 1,
8. Maksu- ja Tolliamet tegi
9. märtsil 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/12391-12, millega vähendas OÜ Vestorin
10. aasta augustikuu sisendkäibemaksu 2600 euro võrra, jättis rahuldamata sama perioodi 841,96 euro suuruse tagastusnõude, määras täiendavalt tasumisele kuuluva 1798 euro suuruse käibemaksu ning 4210,63 euro suuruse tulumaksu. Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et OÜ Inmarec ei ole eelnimetatud arvetel näidatud teenuseid 1 OÜ-le Vestorin osutanud, arvetel kajastatud tehinguid pole reaalselt toimunud ning OÜ Inmarec nimel alusetult väljastatud dokumente kasutati teadlikult OÜ Vestorin huvides maksukoormuse vähendamiseks. Maksuhaldur leidis, et OÜ Inmarec arvetel näidatud elektritööd teostas OÜ Vestorin juhatuse liige M.F. ise või kasutas selleks täiendavalt tundmatuid kolmandaid isikud. Samuti leidis maksuhaldur, et OÜ Vestorin teadis, et OÜ Inmarec näol pole tegemist tegeliku müüjaga ning M.F. koostas OÜ Inmarec poolt alusetud arved. Eeltoodud põhjustel asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ-l Vestorin pole õigust nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning OÜ Inmarec arvete alusel tehtud väljamaksete näol on tegemist OÜ Vestorin poolt ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, mis kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Maksuotsust põhjendatakse kokkuvõtvalt alljärgnevate asjaoludega: ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ OÜ Vestorin ja OÜ Inmarec juhatuse liige M.F. andis tehingute kohta paljasõnalisi selgitusi, mäletamata näiteks OÜ Inmarec väidetavate alltöövõtjate ega ühegi reaalselt tööd teinud töömehe nimesid. M.F.i väitel tema ise Riito Ehituse OÜ objektidel 410, 450 ja 485 tööd ei teinud, samas nähtub Riito Ehituse OÜ juhatuse liikme T.T.i poolt esitatud dokumentidest, et töid tegi seal just M.F., kellel võis olla ka mõni abiline. OÜ Vestorin ja OÜ Inmarec vahel ei sõlmitud tööde teostamise kohta kirjalikku lepingut, tööd andis üle ja võttis vastu M.F. ise ning vormistas ise ka arved, samas ei vormistanud tööde üleandmise-vastuvõtmise akte või muid dokumente teostatud tööde kohta. M.F., olles OÜ Inmarec juhatuse liige, jättis vaidlusalused arved OÜ Inmarec
11. aasta augustikuu maksustatava käibe hulgas deklareerimata. OÜ Inmarec arved ei ole nõuetekohased: seal ei kajastu tehtud tööde kogus ei ajaliselt ega mahuliselt, tööde teostamiseks kulunud materjali hulk, töid teostanud isikute arv ega muu selline. Tööde täpsema mahu kohta ei osanud selgitusi anda ka M.F., kes oskas öelda vaid seda, et töid teostas kaks meest. OÜ Vestorin poolt OÜ Inmarec pangakontole üle kantud raha on M.F. põhiosas sularahana välja võtnud või kandnud edasi teistele äriühingutele. Sularahana välja võetud summa oli OÜ-l Vestorin võimalik tagasi saada. OÜ Inmarec ei ole deklareerinud ühegi töötaja olemasolu ning pangakontolt ei nähtu tasumisi allhankijatele. M.F.i väide, et kõik OÜ Inmarec raamatupidamisdokumendid on üle antud uuele juhatuse liikmele S.I.ile, on tõendamata. S.I. on aga selgitanud, et M.F. andis temale
12. augustil 2012 notari juures üle OÜ Inmarec põhikirja ja asutamisotsuse koos kandeavaldusega, mitte aga muid dokumente. KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
13. OÜ Vestorin esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti
14. märtsi 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/12391-12 tühistamist. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on makskorralduse seaduse (MKS) §-i 150 rakendanud kaebaja suhtes ahistavalt ning ebaproportsionaalselt. Kaebaja märgib, et M.F. selgitas
15. jaanuaril 2013, et elektritööde teostamiseks kirjalikku lepingut OÜ Inmarec ja OÜ Vestorin ei sõlmitud ning sellest 2 tulenevalt on kaebaja hinnangul arusaamatu maksuhalduri etteheide selle kohta, et kaebaja pole tehingute kohta tõendeid esitanud. Kaebaja märgib, et selline praktika on ehitussektoris tavaline ühekordsete objektide puhul, mida kinnitavad ka Riito Ehituse OÜ juhatuse liikme T.T.i ning töötaja P.K. selgitused. Kaebaja viitab ka sellele, et T.T. kinnitas, et M.F.il võis olla mõni abiline, samas kui nende abiliste identifitseerimiseks puudus T.T.il vajadus, kuna tema ajas asju tehingupartneri esindajaga ehk M.F.iga. Kaebaja märgib aga, et Riito Ehituse OÜ poolt antud lepinguliste tööde maht ei olnud ühele isikule täitmiseks jõukohane. Vastustaja vastupidist seisukohta peab kaebaja põhjendamatuks ning märgib, et selgusetuks jääb, mille põhjal maksuhaldur tööde mahule üldse hinnangu andnud on.
16. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et viimane ei arvesta eriarvamuse juurde esitatud tõenditega, millest nähtub, et alates
17. septembrist 2012 on ta OÜ Inmarec juhatuse liikme kohalt tagasi kutsutud ning tal ei ole selle äriühinguga sestpeale mingisugust seost. Kaebaja toob ka välja, et ajal, mil M.F. lahkus OÜ Inmarec juhatusest, oli sellel äriühingul käibemaksu osas enammakse ning pärast teda juhatuse liikmeks saanud isikute tegevuse eest ei saa vastustada M.F.; ka selle eest mitte, et uus juhatuse liige ei esitanud käibedeklaratsioone või esitas need valede andmetega.
18. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et M.F. ei mäletanud tehingutega seotud asjaolusid. Kaebaja toob välja, et M.F. seletas maksuhaldurile, et töid tegi 2 töömeest ning andis ka seletusi kasutatud materjalide kohta, ent ei saa eeldada, et ta mäletaks hiljem peensusteni ehitustöödel kasutatud iga kaabli või juhtme värvi ja kogust või et aastaid ehitussektoris tegutsenud ettevõtja mäletaks hiljem iga alltöövõtu korras kaasatud ning lühiajaliselt töötava inimese nime. Kaebaja toob välja, et ajal, mil M.F. oli OÜ Inmarec juhatuse liige, oli see eeskujulik ettevõtja, kellelt tellis töid isegi riigi äriühing Elektriraudtee AS.
19. juulil 2013 esitatud täiendavas seisukohas märgib kaebaja, et M.F.i juhendamisel OÜ Inmarec alltöövõtjate töötamist Tallinnas Soo tn 1, Raua tn 10 ja Raua tn 16 objektidel on kinnitanud kirjalikult ka Riito Ehituse OÜ projektijuht P.K., samal objektil töötanud Makehooldus OÜ esindajad O.V. ja A.B. ning OÜ Vestorin töötaja D.B..
20. Kaebaja viitab ka M.F.i selgitusele, et andis kõik OÜ Inmarec raamatupidamisdokumendid notari juures tehingut sõlmides uuele juhatuse liikmele ja osanikule S.I.ile. Kaebaja ei mõista, miks eelistab maksuhaldur S.I.i selgitusi M.F.i omadele. Kaebaja hinnangul ei ole S.I.i seletused usaldusväärsed. Näiteks pole ühtki tõendit, mis kinnitaks, et ta oleks avaldanud kusagil tööotsimiskuulutuse, millest ta maksuhaldurile rääkis, samuti pole eluliselt usutav, et isik, kes võtab vastu tööpakkumise laopidajana, omandab suvalise osaühingu ja hakkab selle juhatuse liikmeks. Kaebaja viitab ka sellele, et OÜ Inmarec osa müügilepingus oli sõnaselgelt kirjas ostja kinnitus, et ta on tutvunud OÜ Inmarec raamatupidamisdokumentidega, mis kinnitab raamatupidamisdokumentide saamist.
21. Meelevaldseks peab kaebaja ka maksuhalduri poolt J.O. käitumisest tehtud järeldust, et ta ei kavatsenud jätkata OÜ Inmarec majandustegevust ning tõenäoliselt puuduvad tal ka selle äriühingu raamatupidamisdokumendid. Kaebaja märgib, et midagi sellist J.O. väitnud ei ole, vastupidi, maksuhaldurile antud seletuses väitis ta, et raamatupidamisdokumendid on raamatupidaja käes ning lubas need esitada. Kaebaja leiab, et kuivõrd OÜ Inmarec jättis 3 dokumendid esitamata, on maksuhaldur põhjendamatult leidnud, et kõike peab tõendama või ümber lükkama OÜ Vestorin või M.F.. VASTUSTAJA SEISUKOHT
22. Maksu- ja Tolliamet peab OÜ Vestorin kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja selgitab, et T.T.i sõnul tegi OÜ Vestorin töötajana töid Riito Ehituse OÜ objektidel M.F. isiklikult, samas kui M.F.i seletuste kohaselt tellis OÜ Vestorin tööd OÜ-lt Inmarec ning viimane leidis tööde teostamiseks alltöövõtjad. Vastustaja leiab, et M.F.i seletustest tööde sisu kohta nähtub, et tööde maht ei saanud olla sedavõrd suur, et oleks füüsiliselt võimatu, et neid töid oleks teinud M.F. ise, kasutades üksikut abilist. Vastustaja hinnangul ei ole eluliselt usutav, et M.F. ei suuda meenutada objektidel töid teinud isikute nimesid, sest isegi kui ei ole meeles töötajate nimed, peaksid meeles olema alltöövõttu teinud äriühingute nimed. Ka toob vastustaja välja, et OÜ Inmarec pangakonto väljavõttelt ei nähtu väljamakseid alltöövõtjatele, mis veenab vastustajat samuti selles, et info tehingute toimumise ja töid teostanud isikute kohta on maksuhaldurile teadlikult puudulikult esitatud, et raskendada maksuhalduri võimalust tehingute toimumise faktiliste asjaolude kontrollimiseks.
23. Vastustaja ei nõustu väitega, et M.F. oli OÜ Inmarec juhatuse liige kuni
24. septembrini 2002, kuna vastavasisuline muutmiskanne tehti äriregistrisse alles
25. novembril 2012, ent isegi kui kaebajaga selles osas nõustuda, leiab vastustaja, et OÜ Inmarec poolt
26. aasta augusti käibedeklaratsioonis OÜ-ga Vestorin tehtud tehingute kajastamata jätmine on vaid üks asjaoludest, mis maksuhalduri seisukohta kinnitab.
27. Puutuvalt MKS §-is 150 sätestatusse, leiab vastustaja, et maksuhaldur on menetluse käigus teinud endast oleneva negatiivse asjaolu tõendamiseks ning viidatud normist tulenevalt on kaebajal kohustus tõendada tehingute toimumine, mille kohta ta aga veenvaid tõendeid esitanud ei ole. Vastustaja leiab, et kirjaliku lepingu puudumise korral tulnuks kaebajal tõendada tehingute toimumist muude tõenditega, ent ainuüksi arve olemasolu ning juhatuse liikme kinnitus tehingu toimumisest ei tõenda, et tehingud tegelikkuses toimunud on. Vastustaja ei nõustu väitega, nagu oleks selliste suuliste lepingute sõlmimine ehitusvaldkonnas tavapärane. Siinkohal toob vastustaja välja, et OÜ Vestorin vastutas tööde korrektse ning tähtaegse teostamise eest Riito Ehituse OÜ ees, seega ei ole eluliselt usutav, et OÜ Vestorin, ostes tööd sisse kolmandalt isikult, jätab alltöövõtulepingud kirjalikult vormistamata või et samamoodi jätab kirjaliku lepingu vormistamata OÜ Inmarec oma alltöövõtjatega.
28. Seoses S.I.i seletustega selgitab vastustaja, et neid on hinnatud koosmõjus teiste tõenditega ning kuivõrd S.I.i seletuste kohaselt M.F. talle äriühingu dokumente ei esitanud, puudus maksuhalduril võimalus saada OÜ-lt Inmarec dokumente, mis kinnitaks vaidlusaluste tehingute toimumist, mistõttu ei ole ka põhjendatud kaebaja etteheide, nagu oleks maksuhaldur eelistanud S.I.i selgitusi M.F.i omadele. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 4
29. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leian, et OÜ Vestorin kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur ei ole menetluses rikkunud uurimispõhimõtet ning on kogutud tõendite põhjal teinud õige järelduse, et OÜ Inmarec ja OÜ Vestorin vahel ei ole arvetel kajastatud tehinguid toimunud ning seetõttu ei ole OÜ-l Vestorin õigust OÜ Inmarec arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja seevastu ei ole tehingute reaalse toimumise kohta veenvaid ja usaldusväärseid tõendeid esitanud. Nõustun samuti maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja poolt OÜ-le Inmarec tehtud väljamakseid tuleb käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena ning seega on ka tulumaksu määramine põhjendatud.
30. Eestis tekkinud maksustatava käibe (käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi
31. lõike punktide 35 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks.
32. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja; ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui üldiselt tuleb ostja heausksust eeldada, siis haldusasjas nr 3-3-1-50-03 tehtud otsuses on Riigikohus asunud seisukohale, et juhul kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, ei laiene ostja heausksuse eeldamise põhimõte ning sarnase kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud.
33. Haldusasjades 3-3-1-34-06, 3-3-1-47-06 ja 3-3-1-74-09 on Riigikohus leidnud, et ka tulumaksu määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus. Haldusasjas 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses asus Riigikohus aga seisukohale, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks 5 pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel vastavalt maksukorralduse seaduse §-le
34. Seega on käibe- ja tulumaksuarvestusele esitatavad nõuded erinevad. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse seisukohast on lisaks sellele, et isik kauba soetas, oluline ka see, et ta soetas selle käibemaksukohustuslaseks oleva ettevõtja käest. Tulumaksu puhul ei ole see, kellelt kaup soetati, oluline, vaid tähtsust omab ainult see, et kaup on soetatud ning ettevõtlusega seotud.
35. Eeltoodust tulenevalt tuleb vaidluse lahendamiseks hinnata esiteks seda, kas OÜ Inmarec on kaebajale tegelikult arvetel näidatud teenuseid osutanud. Kui vastus sellele küsimusele on eitav, ent ilmneb, et kaebaja on arvetel näidatud kauba või teenuse siiski mõnelt kolmandalt isikult saanud, tuleb järgnevalt käibemaksu puhul kontrollida seda, kas kaebaja on heauskselt eeldanud, et müüjaks on arvel märgitud isik ning on seejuures olnud müüja isikusamasuse tuvastamisel nõutavalt hoolas ega ole oma käitumisega andnud alust põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemise kohta. Tulumaksukohustuse puhul tuleb kontrollida, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arve esitanud isik ei ole kauba müüja. Viimaks tuleb võtta seisukoht küsimuses, kas Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud lahendis võetud seisukohast lähtudes oleks maksuhaldur pidanud kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel.
36. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et maksuotsuses loetletud arvetel kajastatud tehingute reaalne toimumine OÜ Vestorin ning OÜ Inmarec vahel ei ole veenvat tõendamist leidnud. Ainuüksi formaalselt nõuetekohased arved ning arvete alusel rahaülekannete tegemine ei tõenda tehingute toimumist. Muid veenvaid tõendeid tehingute kohta esitatud ei ole. Vaidlusaluste tehingute väidetava toimumise ajal nii kaebaja kui OÜ Inmarec juhatusse kuulunud M.F.i seletused tehingute kohta on aga ebausaldusväärsed ega tõenda tehingute tegelikku toimumist.
37. Kaebaja leiab ekslikult, nagu oleks talle nii maksu- kui kohtumenetluses pandud põhjendamatult suur tõendamiskoormus. Maksukohustuslase kohustus tõendada maksuõigussuhte aluseks olevate majanduslike soorituste reaalset toimumist tuleneb ühelt poolt MKS §-s 56 sätestatud kaasaaitamiskohustusest ning teisalt MKS § 150 lõikest 1, kus on sätestatud, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Viimasest normist tuleneb, et kui maksuhaldur on teinud maksuotsuse ning põhjendanud menetluse käigus kogutud tõenditele viidates oma seisukohta, et mingisugune maksukohustuse seisukohast asjassepuutuv majanduslik sooritus ei ole aset leidnud, ongi maksukohustuslase ülesanne tõendada, et vastav majanduslik sooritus siiski aset leidis. Nõustun vastustaja seisukohaga, et käesolevas asjas ei saanuks maksuhaldurilt nõuda oma seisukoha paremat või täiendavat tõendamist. Tehingute mittetoimumine on negatiivne asjaolu, mille tõendamise võimalused on olemuslikult piiratud. Käesolevas asjas on maksuhaldur igakülgselt põhjendanud, miks ta leiab, et tehinguid OÜ Inmarec ja OÜ Vestorin vahel ei toimunud. Maksuotsuses viidatakse põhjendatult eeskätt sellele, et pole olnud võimalik tuvastada, kes vaidlusaluseid töid reaalselt teostas ning seega ei saa kontrollida, kas teenust üldse osutati ja kas teenuse osutajaks oli OÜ Inmarec. Samuti on asjakohane viide sellele, et pole olnud võimalik tuvastada, et OÜ-l Inmarec oleks olnud töötajaid või et ta oleks teinud pangakontolt väljamakseid allhankijatele, 6 samuti sellele, et kaebaja ja OÜ Inmarec esindajaks vaidlusalustes tehingutes olnud M.F. ei osanud tehingute üksikasjade kohta seletusi anda. Lisaks on maksuotsuses kajastatud seda, milliseid tõendeid ja kuidas on maksuhaldur püüdnud tehingute toimumise kohta koguda (milliste isikute poole on pöördutud selgituste ja dokumentide saamiseks, milliste dokumentide esitamist on kolmandatelt isikutelt nõutud jne) ning toodud välja, millised tõendid on koguda õnnestunud, millised mitte. Selles olukorras ongi kaebajal ainus võimalus maksuhalduri seisukohale vastu vaidlemiseks tõendada, et asjaolud, mille esinemist maksuhaldur ei usu, tegelikult esinesid.
38. Konkreetsel juhul tuleks kaebajal tõendada, et tehingud toimusid. See, kuidas kaebaja seda tõendab, on kaebaja enda valida. See, et kaebajal puuduvad näiteks kirjalikud lepingud või muud kirjalikult fikseeritud kokkulepped vaidlusaluste tööde tegemise, maksumuse arvestamise ja muu sellise kohta, ei vabasta kaebajat tõendamiskoormusest. Siinkohal pole põhimõtteliselt oluline see, et ettevõtjal ei ole iseenesest seadusest tulenevat kohustust sõlmida ehituse alltöövõtulepinguid kirjalikus vormis või teenuste osutamisega seotud asjaolusid mingil hilisemat taasesitamist võimaldaval viisil dokumenteerida. Samuti ei oma tähtsust see, kas selliste kokkulepete sõlmimine ja tehingupartnerite omavaheline asjaajamine suulises vormis on ehitusvaldkonnas tavaline või mitte. Juhul kui maksukohustuslane tehingute toimumisega seotud asjaolude kohta tõendeid ei kogu või ei säilita, riskibki ta sellega, et vastava vajaduse tekkimise korral jääb ta tehingute tõendamisel hätta. See aga ei vähenda tema tõendamiskoormust.
39. M.F.i selgitused tehingute toimumise kohta ei ole usaldusväärsed ega tõenda arvetel näidatud tehingute toimumist. Selles osas nõustun maksuotsuses esitatud seisukohtadega. M.F. oli maksuhaldurile seletusi andes huvitatud sellest, et menetluse tulemusena maksu ei määrataks, seega ei olnud ta seletusi andes erapooletu, mis iseenesest annab aluse ütluste usaldusväärsuses kahelda. Samas olid tema poolt maksuhaldurile antud seletused (tl. 121, 129) äärmiselt üldsõnalised. M.F., olles maksuhaldurile seletusi andnud nii kaebaja juhatuse liikme kui OÜ Inmarec endise juhatuse liikmena, ei ole osanud anda vaidlusaluste tööde teostamise üksikasjade kohta sellist teavet, mida oleks maksuhalduril olnud võimalik usaldusväärsematest allikatest kontrollida. Maksuotsuses on põhjendatult viidatud sellele, et M.F. ei osanud nimetada töid teinud isikute nimesid ega anda selgitusi selle kohta, mille alusel arvestati tööde teostamiseks kulunud materjali. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et selliste asjaolude mittemäletamine ei ole eluliselt usutav. Kaebaja väide, et M.F. ei mäleta, millised isikud reaalselt töid tegid, ei ole tõsiseltvõetav. Kaebaja väidete kohaselt oli tegemist elektritöödega. Isegi ajutiste elektripaigaldiste paigaldamisega seotud tööd eeldavad nende tegijatelt vähemalt mingisuguseid erialateadmisi ja -oskusi. Tegu ei ole töödega, millega saaks eelduslikult hakkama igaüks. Seega ei ole eluliselt usutav, et teisele ettevõtjale allhanketöid tegev kaebaja ei tundnud üldse huvi selle vastu, kes neid töid reaalselt teeb. Ebaprofessionaalsus või hooletus elektritööde teostamisel kätkeb endas märkimisväärset ohtu nii inimestele kui varale. Selliste tööde usaldamine inimestele, kelle kohta ettevõtja ei suuda vähem kui pool aastat pärast tööde väidetavat tegemist selgitada, kust need inimesed leiti või kes nad olid, ei ole lihtsalt usutav. Küll on aga usutav, et isegi kui M.F. kasutas OÜ-le Riito Ehitus tööde tegemisel mingisuguste isikute abi, ei soovinud ta nende isikute nimesid maksuhaldurile öelda, 7 kuna sel juhul oleks maksuhaldur saanud pöörduda nende isikute poole, misjärel oleks usutavasti ilmnenud, et OÜ-st Inmarec ei tea nad midagi ning mis omakorda kinnitaks, et OÜ Inmarec mingeid teenuseid kaebajale osutanud ei ole, küll aga võis olla tegemist isiku või isikutega, kellel töötasu maksmiselt oleks OÜ Vestorin pidanud tasuma ja kinni pidama seaduses sätestatud töötasumakse.
40. Mis puudutab poolte väiteid selle kohta, kas OÜ Inmarec arvetel nimetatud tööd oleks M.F.il olnud võimalik teha ära üksinda, siis tegelikult pole mistahes andmeid, mille alusel selles küsimuses mingisugune põhjendatav seisukoht kujundada võimalik oleks. Nimelt ei nähtu OÜ Inmarec arvetelt ega ka ühestki muust tõendist, kui palju või milliseid töid OÜ Inmarec väidetavalt OÜ-le Vestorin tegi. Arvetel (tl. 104 jj) on kauba või teenuse kirjeldusena märgitud üksnes kaablid või korter 1,
41. Mingisugust arvestust arved ei sisalda. Maksumenetluses ei ole ka M.F. osanud selgitada, kui palju tööd arvete alusel väidetavalt tehti või kuidas kujunes arvete summa. Kaebaja väide, et OÜ Inmarec arvetel näidatud tööde maht oli nii suur, et M.F. ei oleks neid töid suutnud üksi ära teha, on paljasõnaline ja asjakohatu. Väitmaks, et töid pidi tegema rohkem kui üks isik, tuleks kaebajal kõigepealt veenvalt tõendada, kui palju ja millised tööd need olid. Seda kaebaja aga teinud ei ole. Siinkohal pole abi ka kaebaja ning Riito Ehituse OÜ vahelistest kokkulepetest ja arvetel näidatud teenuste mahust, kuna pole usaldusväärseid tõendeid, mis kinnitaksid, kas või kui suure osa Riito Ehituse OÜ-le edasi müüdud teenustest ostis kaebaja OÜ-lt Inmarec või mõnelt muult tundmatult isikult.
42. Kogutud tõendite põhjal ei saa tõepoolest välistada, et M.F.i võisid Riito Ehituse OÜ-le elektritööde tegemisel abistada mingisugused inimesed. See aga ei muuda iseenesest haavatavaks maksuhalduri seisukohta, et tehinguid OÜ Vestorin ja OÜ Inmarec vahel ei toimunud. Isegi kui eeldada, et mingisugused tundmatud isikud M.F.i korraldusel Riito Ehituse OÜ objektidel toimetasid, siis puudub mistahes alus arvata, et neil isikutel oli mingisugune seos OÜ-ga Inmarec. Sellise seose olemasolu peaks tõendama kaebaja või vähemalt peaks ta tõendama, et tal oli piisavalt alust arvata, et tegemist on OÜ Inmarec töötajatega. Kuna kaebaja ning OÜ Inmarec juhatuse liikmeks oli sel ajal üks ja seesama isik, tuleb lugeda, et kaebaja oli teadlik kõigist neist asjaoludest, millest oli teadlik OÜ Inmarec. Seega on välistatud ka võimalus, et kaebaja soetas teenused tundmatult kolmandalt isikult siiras usus, et teenuse osutajaks on OÜ Inmarec. Kaebaja ainsaks tõendiks tehingute reaalse aset leidmise kohta (lisaks arvetele ja arvet tasumist kinnitavatele tõenditele) on M.F.i üldsõnalised seletused, mida juba eeltoodud põhjustel usaldada ei saa. Üksnes sellest, et Riito Ehituse OÜ objektidel tegid töid veel mingisugused tundmatud isikud, ei saa teha järeldust, et OÜ Inmarec osutas kaebajale teenuseid.
43. Kaebaja on põhjendamatult suure tähenduse omistanud küsimusele sellest, mis ajani oli M.F. OÜ Inmarec juhatuse liikmeks. See küsimus ei oma käesoleva vaidluse seisukohast tegelikult tähtsust. Vaidlust pole selles, et M.F. oli OÜ Inmarec juhatuse liikmeks ajal, mil OÜ Inmarec esitas OÜ-le Vestorin vaidlusalused arved ning ajal, mil väidetavalt arvetel kajastatud teenused osutati. Maksuotsuses on küll viidatud asjaolule, et OÜ Inmarec ei ole vaidlusalustel arvetel näidatud käibemaksusummasid oma käibemaksuarvestuses kajastanud, samuti asjaolule, et OÜ-lt Inmarec ei ole olnud võimalik saada tõendeid, mis kinnitaksid tehingute 8 toimumist. Need asjaolud ei ole aga eraldivõetuna olnud maksuotsuse tegemise aluseks. Kaebaja maksukohustus ei tulene mitte sellest, et OÜ Inmarec on jätnud midagi deklareerimata või et OÜ Inmarec uued juhatuse liikmed pole maksuhaldurile mingisuguseid tõendeid esitanud, vaid sellest, et maksustamise aluseks olevate tehingute tegemine pole kinnitust leidnud. Asjaolud, mis puudutavad OÜ Inmarec tegevust pärast vaidlusaluste arvete esitamist, on maksuotsuses oluline välja tuua selleks, et näidata, mida on maksuhaldur teinud tehingute kohta tõendite saamiseks. Nende toimingute tulemusena ei ole maksuhaldur saanud tõendeid, mis tehingut kinnitaksid. Võimalus, et OÜ Inmarec järgmised juhatuse liikmed maksuhaldurile valetasid või jätsid esitamata tõendid, mis neil tegelikult olemas olid, ei vabasta kaebajat tõendamiskoormusest. Ei saa väita, et kaebaja väidetav tehingupartner OÜ Inmarec oleks kinnitanud tehingu toimumist. See, et OÜ Inmarec uued juhatuse liikmed pole sõnaselgelt väitnud, et tehinguid ei toimunud, ei ole määrav. Tõendamisesemeks on tehingu toimumine, mitte aga negatiivne asjaolu, et tehingut ei toimunud. Kaebaja kohustus on tõendada, et tehing toimus, mitte vastupidi. Kaebaja näib olevat aga asunud seisukohale, et kuniks pole veenvat ja ümberlükkamatut kinnitust selle kohta, et tehinguid OÜ Inmarec ja OÜ Vestorin vahel ei toimunud, tuleks lugeda, et tehingud toimusid. Selline seisukoht on vale. Asjaolu, et tehing, mille kohta esitatud arve alusel on maksukohustuslane sisendkäibemaksu maha arvanud ja ettevõttest väljamakse teinud, tegelikult toimus, peab tõendama maksukohustuslane.
44. Kaebaja poolt kohtule
45. juulil 2013 esitatud täiendavad tõendid ei tõenda samuti vaidlusaluste tehingute toimumist. Kaebaja on esitanud väidetavalt O.V.i ja Aleksi Borozdini allkirjastatud dokumendi, milles nimetatud isikud väidavad, et objektil Raua 16 ja Soo 1 töötasid koos firmaga Vestorin ja koos nendega M., A., D., S. ja I. Samuti on kaebaja esitanud väidetavalt D. B.i poolt allkirjastatud dokumendi, mille kohaselt Soo 7, Raua 16 ja Raua 10 objektidel töötasid M., A., O., A., D. ja S. Esiteks on kummastav, et kaebaja on alles kohtumenetluses sellised seletuskirjad saanud, kusjuures nende seletuskirjade võtmise asjaolusid ei ole kaebaja seejuures välja toonud. Jättes siinkohal aga kõrvale sellist liiki tõendite üldise usaldusväärsusega seotud küsimused, tuleb märkida, et need ei tõenda mitte ühtegi käesolevas asjas vaidluse all olevat asjaolu. Väide, et seletuskirjades nimetatud Soo ja Raua tänava objektidel võisid töötada koos OÜ-ga Vestorin seletuskirjades nimetatud eesnimesid kandvad inimesed, on täiesti asjakohatu. Nimetatud seletuskirjadest ei nähtu, et neil isikutel (kelle identifitseerimine seejuures võimalik pole) oleks olnud mistahes seos OÜga Inmarec või et need oleksid olnud isikud, kes OÜ Inmarec nimel kaebajale töid tegid. Isegi kui sellenimelised isikud seal objektidel töötasid, siis pole teada, mida nad seal tegid või millise äriühingu töötajad nad olid. Lisaks märkis M.F., et OÜ Inmarec poolt töötas objektidel kaks töömeest, kaebaja poolt täiendavalt esitatud seletuskirjades nimetatakse aga viit kuni kuut nime. Seega ei tõenda need seletuskirjad asjas tähtsust omavaid asjaolusid isegi eeldades, et need on autentsed ning isikud, kelle nimel on need esitatud, on tõepoolest need seletuskirjad ise andnud ning seal esitatud väited on õiged. Asjaolu, et objektidel töötas keegi Ilja või Mihhail ei anna mingit teavet OÜ Inmarec tegevuse kohta neil objektidel.
46. Leian, et maksuhaldur on põhjendanud oma kahtlust, et OÜ Vestorin on osalenud maksupettuses, korraldades OÜ Inmarec arvetel nimetatud tööde teostamise ise ning olles 9 teadlik, et tehinguid OÜ-ga Inmarec ei ole tegelikult toimunud. Kahtlusalune maksupettus seisnes tõenäoliselt selles, et M.F., olles OÜ Vestorin juhatuse liige, tegi Riito Ehituse OÜ objektidel elektritööd ära ise või kasutas selleks talle teadaolevaid, ent maksumenetluses tundmatuks jäänud isikuid, kellel ei olnud mistahes seost OÜ-ga Inmarec, ent vormistas tööde kohta OÜ Inmarec nimel arved. Sel moel tekitas OÜ Vestorin endale õiguse vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu fiktiivsetel arvetel kajastatud sisendkäibemaksu võrra ning sai võimaluse ettevõttest raha välja viia ilma, et oleks võimalik tegelikult kontrollida, kas või millises ulatuses kasutati seda ettevõtluse tarbeks. Nagu juba eelpool märgitud, leidis Riigikohus, et kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, ei laiene ostja heausksuse eeldamise põhimõte ning sarnase kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud. Siinkohal on oluline, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur tõendama, et kaebuse esitaja on osalenud maksupettuses, vaid piisab kui ta põhjendab oma sellekohaseid kahtlusi ning kahtlust, et maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning kaebuse esitaja oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine ja maksuhalduri kahtlused hajutada. Kui maksukohustuslane seda teha ei suuda, on maksuhalduril õigus lähtuda sellest, et tehingut toimunud pole ning kohaldada maksukohustuslase suhtes vastavaid maksuõiguslikke järelmeid. Antud juhul ei ole kaebaja suutnud tehingute toimumist tõendada ning maksuhaldur on õiguspäraselt leidnud, et kaebaja on vääralt oma käibemaksuarvestuses vaidlusaluste arvete alusel sisendkäibemaksu kajastanud ning nende arvete alusel tehtud väljamakseid ei ole võimalik siduda kaebaja ettevõtlusega, mistõttu on maksuhaldur neid põhjendatult käsitanud tulumaksuga maksustamisele kuuluvate ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena.
47. Välistatud on võimalus, et OÜ Vestorin ei teadnud, et OÜ Inmarec ei ole talle osutanud teenuseid, mille kohta on koostatud vaidlusalused arved. Põhimõtteliselt ei ole välistatud, et kaebaja kasutas vaidlusalustel objektidel lisaks oma tööjõule ka mingeid tundmatuid kolmandaid isikuid, ent käesolevas kohtuotsuses kajastamist leidnud asjaoludel on ilmne, et seda tehes ei saanud ta heauskselt eeldada, et tegemist oli OÜ-ga Inmarec, arvestades, et kaebaja ja OÜ Inmarec juhatuse liikmeks oli sama isik.
48. Maksuhaldur on kokkuvõttes õigesti leidnud, et OÜ Vestorin ei ole soetanud OÜ Inmarec nimel esitatud arvel märgitud teenuseid. Neid tehinguid ei ole toimunud ka esemelises mõttes – ei ole tõendatud, et arved oleksid valed üksnes teenuse osutaja nime osas, ent muus osas majanduslikku sooritust adekvaatselt kajastavad. Ei ole võimalik tuvastada, et arvetel näidatud aegadel ja seal näidatud (õigemini küll M.F.i poolt antud selgitustele vastava) sisuga ja mahus teenuseid oleks kaebaja mõnelt tundmatult isikult soetanud. Ei ole mistahes tõendeid selle kohta, et OÜ Inmarec arvetega oleks nii-öelda kaetud mingisugust reaalselt muudelt isikutelt tasu eest soetatud ning seejuures raamatupidamisarvestuses õigesti kajastamata jäetud teenuseid. Seetõttu ei ole käesoleval juhul võimalik maksustamine hindamise teel.
49. Võimalust maksustada tegelikku majandustehingut mitte kajastava arve alusel tehtud väljamakse tulumaksuga hindamise teel käsitas Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud 10 otsuses. Selles otsuses ei leitud siiski, et maksuhaldur peaks igal juhul vähemalt kaaluma selliste väljamaksete tulumaksuga maksustamisel hindamise teel maksustamist. Riigikohus märkis eeltoodud lahendis, et selline vajadus on juhul, kui on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud. Alust eeldada, et teenuseid on siiski osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Käesoleval juhul sellist alust ei ole. Seisukohta, et OÜ Inmarec nimel on tegelikult keegi tundmatu isik OÜ-le Vestorin teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingisugused muud dokumendid (nt. tööde korraldamist, töö- ja materjali- ning maksumuse arvestust kajastavad dokumendid) kinnitaks, et arvetel näidatud aegadel ja mahtudes on kaebaja mingisuguselt teiselt isikult teenuseid soetanud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Asjaolu, et kaebaja on Riito Ehituse OÜ-le tööd teinud ja üle andnud, ei anna tegelikult mingisugust aimu, kuidas kaebaja seda reaalselt tegi. Ei kaebaja ega ükski kolmas isik (sh. Riito Ehitus OÜ-ga seotud isikud) ei ole suutnud identifitseerida mitte ühtegi tööd teinud isikut peale M.F.i enda, viimane seejuures on korduvalt selgitanud, et tema ise töid ei teinud, vaid üksnes vaatas üle ja pildistas. Väitmaks, et isikulises mõttes fiktiivse arve alusel kaup või teenus reaalselt liikus, peab olema võimalik konkreetne kaup või teenus konkreetse arvega siduda. Käesoleval juhul seda teha võimalik ei ole. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et mingeid teenuseid OÜ Inmarec arvete alusel tegelikult ei osutatud ning seetõttu polnud maksuhalduril ka alust asuda kaaluma võimalust maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Mööndes, et hindamise teel maksustamine on vajalik juhul kui on mõistlik alus arvata, et vale isiku nimel esitatud arvete alusel kaup siiski tegelikult ostjani saabus, ei saa nõustuda sellega, et maksuhaldur peaks hindamise teel maksustamist kaaluma ka juhul kui konkreetsete arvete alusel kauba saabumine on vähemalt kaheldav. Riigikohus on samuti korduvalt märkinud, et maksustamisel ei tohi olla karistuslikku iseloomu, ent sellestki ei saa teha järeldust, et maksuhaldur peaks hindamise teel maksustamist kaaluma iga kord, kui mingi väljamakse kohta puudutavad nõuetekohased või usaldusväärsed dokumendid. See viiks olukorrani, kus maksukohustuslasel ongi kasulik ja mõistlik maksupettusi toime panna ning loota õnnestumisele, teades samas, et ebaõnnestumise korral on maksuhalduril vaevarikas kohustus tegelikud asjaolud välja selgitada. Seetõttu leian, et haldusasjas 3-3-1-60-11 võetud seisukohta hindamise teel maksustamise osas tuleb suhtuda konservatiivselt. Käesoleval juhul ei ole võimalik tuvastada, mis eesmärgil on kaebaja OÜ-le Inmarec arvete alusel rahaülekanded teinud. Seega ei ole tõendatud, et väljamakse oleks seotud OÜ Vestorin ettevõtlusega, mistõttu kuulub väljamakse ka tulumaksuga maksustamisele.
50. Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja ei ole kohtult taotlenud enda kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad menetlusosaliste kulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik 11 12