← Eesti

3-10-3346/92

Obsah (8)§ 212§ 215§ 213§ 223§ 165§ 201§ 200§ 108

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 29. aprill 2013, Tallinn Haldusasja number 3-10

§ 212

lg 1 teises lauses sätestatud juhul (

§ 212lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 215lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 213lg 1 p 5).

Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (

§ 223lg 1).

3-10-3346 ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

  1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) viis alates 15.12.2008 OÜ Kaes suhtes läbi maksurevisjoni, kontrollides käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel november 2005 kuni august 2006 (k.a) ning koostas 07.10.2009 revisjoniakti nr 12.2-3/25-37 (I kd, tl 157-173), millele OÜ Kaes esitas eriarvamuse (I kd, tl 211-217). PMTK 26.11.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/25-49 kohustati OÜ-d Kaes tasuma käibemaksu 304 472 krooni ja tulumaksu 449 209 krooni (I kd tl 33-81). Maksuja Tolliamet (MTA) rahuldas 05.02.2010 vaideotsusega nr 12.2-3/25-49 (05.02.2010 vaideotsus) OÜ Kaes vaide, tunnistas PMTK 26.11.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/25-49 kehtetuks ja saatis asja PMTK-le uuesti otsustamiseks (I kd, tl 30-32). Jätkatud revisjoni käigus kogus PMTK täiendavalt tõendeid ja koostas 06.07.2010 revisjoniakti nr 12.2-3/25-67, mille kohaselt OÜ Kaes jättis arvestamata, deklareerimata ja riigieelarvesse tasumata käibemaksu 304 472 krooni ja tulumaksu 449 209 krooni (I kd, tl 175-201). OÜ Kaes esitas 10.08.2010 revisjoniakti kohta eriarvamuse (I kd, tl 205-210).
  2. PMTK 13.09.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/25-69 kohustati OÜ-d Kaes tasuma käibemaksu 304 472 krooni ja tulumaksu 449 209 krooni (I kd, tl 93-124). 76 376 krooni käibemaksu määramise faktiliseks aluseks oli asjaolu, et OÜ Kaes ei võõrandanud palkmaja teise liikmesriigi maksukohustuslasele (JR-Rakenne OY), vaid Soome Vabariigis elavatele füüsilistele isikutele X Xile ja X Xile, mistõttu tuleb sellise kauba müük maksustada Eestis käibemaksuga, mille määr on 18%. 228 096 krooni käibemaksu määramise faktiliseks aluseks oli asjaolu, et OÜ Kaes oli teadlik sellest, et arvetel näidatud teenuse müüja ei ole tegelikult OÜ Rem Consult. Mistra-Autex AS-le edasimüüdud teenust teostas tegelikult OÜ Kaes oma töövahendite ja tööjõuga, mitte ei soetanud seda OÜ-lt Rem Consult, kelle näol oli tegemist reaalset majandustegevust mitteomava äriühinguga. Tulumaksu määramise faktiliseks aluseks oli asjaolu, et OÜ-l Kaes puudus raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, kuna tuvastamist ei leidnud OÜ Rem Consult rekvisiitidega arvetel märgitud tehingute tegelik sisu (maksumus). OÜ Kaes poolt OÜ Rem Consult nimel vormistatud arvete alusel tehtud väljamaksed summas 1 495 296 krooni on ettevõtlusega mitteseotud kulu. Tegelikkusele mittevastavate (tegelikult toimumata tehinguid kajastavate) OÜ Rem Consult arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine on tahtlik maksude tasumisest kõrvalehoidumine. Olematute tehingute deklareerimise eesmärgiks oli OÜ Kaes käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu suurendamine ning seeläbi riigieelarvesse tasutava käibemaksu vähendamine ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete eesmärgiks võis olla rahaliste vahendite saamine tulumaksu maksmata. Maksuotsuses toodud faktilistest asjaoludest järeldub, et OÜ Kaes tahtlus väljendub teadlikus tegevuses fiktiivsete arvete põhjal valeandmete esitamises maksudeklaratsioonides.
  3. MTA jättis 19.11.2010 vaideotsusega nr 6-1/575-3 (19.11.2010 vaideotsus) OÜ Kaes vaide PMTK 13.09.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks rahuldamata (I kd, tl 82-91).
  4. OÜ Kaes taotles kaebuses PMTK 13.09.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/25-69 tühistamist. Kokkuvõtlikult olid kaebaja seisukohad OÜ-ga Rem Consult tehtud tehingute osas järgmised: Maksuhaldur ei ole võrreldes varem kehtetuks tunnistatud maksuotsusega tuvastanud uusi asjaolusid ja kogunud täiendavaid tõendeid, mistõttu puudub õiguslik alus maksuotsuse andmiseks, maksuotsus on vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Kuna maksuotsusega määrati tasumisele samad maksusummad samal alusel ja samas ulatuses, siis tuleb kontrollida, milli- 2

(13)3-10-3346 sed täiendavad tõendid koguti ja kas nende lisandumisel saab pidada piisavalt tõendatuks maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud. Maksuhaldur kogus pärast vaideotsust seoses Rem Consult OÜ-lt soetatud teenusega järgmised tõendid: Mistra-Autex AS 01.03.2010 seletus ja hindamisaktid (III kd, tl 30-38), OÜ Kaes endise valvur x x 31.05.2010 seletus (III kd, tl 46), OÜ Kaes endise raamatupidaja x x 28.05.2010 seletus (III kd, tl 40) ja seletuse täpsustus (III kd, tl 50-51), x x 11.02.2010 seletus (III kd, tl 23), x x 22.02.2010 seletus (III kd, tl 28). Maksuotsuse lk 24 märgitakse, et maksuhaldur sai seoses vajadusega välja selgitada, kas OÜ Rem Consult puhul võis olla tegemist puidutöö pakkujaga, OÜ Kaes läheduses asuvalt RMaja OÜ juhatuse liikmelt x x eitava vastuse. x. x seletus ei anna teavet OÜ Rem Consult ja kaebaja vaheliste tehingute ja AS-le Mistra-Autex osutatud teenuse kohta ega tõenda, et kaebaja teadis, et OÜ Rem Consult ei ole tegelik teenuse müüja. Tegemist on asjakohatu tõendiga. Ka OÜ Kaes endise valvuri x x 31.05.2010 seletus (III kd, tl 46) pole asjakohane, sest ei puuduta kontrollitavat perioodi ja kõnealuseid tehinguid. Maksuotsuses ei põhjendatud, miks ei arvestatud x x seletusega vineeri töötlemiseks teenuse sisseostmise fakti kindlakstegemisel. Rikutud on MKS § 95 lg-s 2 sätestatut. OÜ Rem Consult abiga tehtud vineeri töötlemise kogus on tuvastatav raamatupidamise dokumentide alusel. Need andmed olid maksuhaldurile revisjoni käigus esitatud. Maksuotsuses ei põhjendatud, miks Mistra-Autex AS 01.03.2010 seletus (III kd, tl 30-38) ja täiendavad tõendid ei kinnita kaebaja väidet tööpingi puudumisest Rem Consult OÜ-lt teenuse osutamise perioodil. Maksuhaldur leidis, et S. X 28.05.2010 seletus (III kd, tl 40) tõendab, et OÜ-l Kaes oli juba sügisel 2004 tööpink, millel täideti Mistra-Autex AS tellimusi. Maksuotsuse lk 31 märgitakse aga, et Mistra-Autex AS tõendid kinnitavad kontrollitaval perioodil OÜ-l Kaes CNC-töötlemiskeskuse puudumist. Maksuotsuses ei ole tõenditest tulenevaid vastuolusid kõrvaldatud. Maksuhaldur hindas vääralt x. X ütlusi. x. X ütlustest ei selgu, millist tööpinki seletuse andja silma peab; ütlustest ei tulene, et x. X pidas tööpingi all silmas CNCtöötlemiskeskust. Maksuhaldur ei palunud x. Xl tööpinki ja selle otstarvet kirjeldada. Seletuste täpsustuses S. X märgib, et OÜ-l Kaes oli mitu erinevat tööpinki, sh ka need, mida kasutati Mistra-Autex AS tellimuste täitmiseks. Kaebaja ei eitanud erinevate tööpinkide olemasolu. Vale pole ka S. X väide, et OÜ-l Kaes olid olemas Mistra-Autex AS tellimuste täitmiseks kõik vajalikud tingimused. Kaebaja selgitas, et 2005. a suurenesid tellimuse mahud, tellimuste täitmiseks nõutus kaebaja katsetama ja hiljem tellima teenust Rem Consult OÜ-lt, kuna oma jõududega teenust osutada ei suudetud. Põhjendamatu on väide, et S. Heinsalu seletuste täpsustust (III kd, tl 50-51) ei saa arvesse võtta ja 28.05.2010 seletuste tõesuses pole alust kahelda. Hinnata tuleb mõlemat seletust. Meelevaldne on maksuhalduri väide, et x. X seletused on kooskõlas AS Mistra-Autex seletustega. Täiendavalt kogutud tõendid kinnitavad, et kaebaja tellis vineeri töötlemist väljapoolt (X. X seletus). Kaebajal puudus freesimiseks automatiseeritud tööpink (CNC töötlemiskeskus), see soetati pärast 2006. a toimunud auditit (Mistra-Autex AS seletused ja hindamisaktid). Kaebaja ei nõustu Rem Consult OÜ-ga tehtud tehingutelt käibe- ja tulumaksu määramisega. Maksuhalduri järeldused on alusetud ja põhjendamatud. Maksuhaldur ei tuvastanud maksu määramiseks nõutavaid tingimusi, s.t ei ole tuvastanud ja tõendatud konkreetsed asjaolud, mis annavad aluse piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ja maksustada väljamakseid tulumaksuga. Maksuotsuse andmisel rikuti MKS §-s 92 ja § 95 lg-s 2 sätestatut. Maksuhaldur väidab, et eeldatav on iga äris tegutseva isiku soov soetamisel tagada tavapärased tingimused tehingu kvaliteedi, koguse ja võimalike kõrvalnõuete puudumise kohta, jättes selgitamata, kust selline eeldus tuleneb ja miks on sellise eelduse püstitamine asjas vajalik. Arusaamatu on väide, et kaebaja teadlikult ei kontrollinud müüja pädevust ostetava teenuse 3
(13)3-10-3346 osutamiseks; maksuhaldur ei selgita, millistest normidest ja reeglitest selline kontrollikohustus ostjale tuleneb. Riigikohus selgitas otsuses nr 3-3-1-40-03, milline on käibemaksu puhul ostja kontrolli ulatus. Seadusest ei tulene, et ostjal on müüja kontrollimise kohustus, kui arve on vormiliselt nõuetekohane ja arvel märgitud müüja on registreeritud käibemaksukohustuslane. Maksuhalduri ülesanne ja kohustus on pidada maksukohustuslaste registrit nii, et see oleks usaldusväärne. Maksumaksja ei pea kontrollima ega veenduma selles, kas äriühingul on majandustegevus. Järelikult, kui tehingute tegemise ajal Rem Consult OÜ oli registreeritud käibemaksukohustuslasena, siis tuli eeldada, et Rem Consult OÜ-l on olemas ettevõtlus. Isegi kui maksuhaldur tuvastaks, et Rem Consult OÜ esitas registreerimisel valeandmeid, siis registreerimisotsuse tagasiulatuv kehtetuks tunnistamine ei mõjuta heausksete ostjate sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-29-03, p 11). Väär ja vastuolus Riigikohtu praktikaga (lahend nr 3-3-1-43-03, p 11) on väide, et kui maksuhalduril tekib põhjendatud kahtlus, et tehingu pooled ei ole need, kes arvetel märgitud, siis ei saa eeldada ka kaebaja heausksust. Maksuotsuses ei põhjendatud, miks ei saa kaebaja heausksust eeldada. Meelevaldne on maksuhalduri viide asjaolule, et OÜ Kaes jättis esitamata laoarvestuse andmed. Kaebaja selgitas, et ta ei pidanud laoarvestust teise isiku poolt töötlemiseks antud materjali osas. Paljasõnaline on ka väide, et sisseostetud vineeri mahud ületavad järjepidevalt Mistra-Autex AS poolt töötlemiseks üleantud vineeri mahtu. Nt maksuotsuse lk 29 toodud materjali liikumine
  1. aastal. Maksuhaldur võrdleb koguseid fikseeritud perioodil, mis annab moonutatud tulemuse. OÜ Kaes selgitas, et sisseostetud teenuse abil töödeldi MistraAutex AS-le vineer ette ära, et hiljem tagada kokkulepitud tarne. Nii anti Mistra-Autex AS-le juulis ja augustis 2006 üle töödeldud vineer, mis oli Rem Consult OÜ abil töödeldud varem. Mistra-Autex AS poolt nõutavad tarnemahud olid sel ajal kaebajale ülejõukäivad.
  2. a mahtude suurenemine oli põhjuseks, miks OÜ Kaes hiljem tellis teenust Rem Consult OÜ-lt. Olukord paranes alles pärast seda, kui OÜ Kaes soetas Rem Consult OÜ-lt
  3. a lõpus puidutöötlemispingi, mida hakkas ise kasutama vineeri lõikamiseks. Kontrollimatu on maksuhalduri arvamus, et teenus on osutatud OÜ Kaes töötajate poolt, maksuhaldur ei osunda mingitele tõenditele. Asjakohatud ja meelevaldsed on maksuhalduri arvutused ja arutlused teenuse sisseostu hinna ja töötajate keskmise tunnihinna võrdluses. Maksuhaldur ei tuvastanud, et sisseostetud teenuse hind ei vastanud harilikule hinnale ja see oleks olnud ebamõistlikult kõrge. Maksuhaldur ei ole ka arvestanud, et OÜ Kaes sai müüdud teenuse eest Mistra-Autex AS-lt veelgi kõrgemat hinda. Maksuhalduri arutlused teenuse ostmise otstarbekuse kohta on ainetud; omavahel võrreldud asjaolud ei ole võrreldavad, ebaselgeks jääb maksuhalduri kasutatud metoodika ja selle õiguslik alus. Maksuhaldur ei uurinud, kas kaebajal olid tingimused AS Mistra-Autex tellimuste täitmiseks (ruumid, töökohad, vahendid). Revisjoni käigus tegevuskohaga ei tutvutud. Kontrollimatu ja tõendamata on väide, et teenustasu 531 krooni tunnis on ebamõistlikult suur. Ettevõtluskauged on arutlused teenuse mõttekuse üle. Maksuhalduri hinnangud peavad tuginema objektiivsetel kriteeriumitel, olema kontrollitavad ja mõõdetavad. Seejuures maksuhaldur ei saa hinnata kulutuse otstarbekust ja efektiivsust (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-43-09). OÜ Kaes andis maksuhaldurile kogu teabe mahus, mida oli R. X võimalik meelde tuletada. Ei arvestatud, et teenust võidakse osutada volitatud isiku kaudu (vt Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-07-2250). Maksuhaldur oli tõendite kogumisel ja hindamisel valiv. Vahet ei tehtud asja juhusliku hävinemise ja kahjustamise riisikol ning võimaliku praagi hüvitamisel. Midagi ebatavalist pole selles, et teenuse osutaja hüvitab praagi maksumuse. On ebaselge, miks pidanuks praagikulud nõudma sisse OÜ-lt Rem Consult. Maksuotsuses ei ole väidetud, et OÜ Rem Consult teenustöö sisaldas praaki. 4
(13)3-10-3346 Tähtsust ei ole rahade liikumisel pärast laekumist Rem Consult OÜ pangakontole. Maksuhaldur ei tuvastanud, et makstud raha on liikunud tagasi OÜ Kaes kätte. OÜ Kaes on arvetel märgitud teenuse Rem Consult OÜ-lt sisse ostnud. MKS § 82 kohaselt eeldatakse maksumaksja esitatud andmete õigsust. Vastupidist tuleb tõendada maksuhalduril. Teenuse saamist tõendab ka selle edasimüük AS-le Mistra-Autex ja teenuse eest tasumine, mis toimusid ainult panga kaudu. Asjas pole müüja esindaja tuvastamata jätmine oluline (Riigikohtu lahend nr 33-1-21-04). Maksuhaldur ei arvestanud järelduste tegemisel Riigikohtu praktikaga. Maksuhaldur tuvastas rahade liikumise Rem Consult OÜ pangakontol, mis on äriühingule laekunud teenuste ja kaupade müügist. Tehinguid on tehtud mitmete äriühinguga. Maksuotsusest ei nähtu põhjendust, miks kaebajale väljastatud arvetel märgitud kaupade ja teenuste müük ei ole ettevõtlus ning nimetatud kaupade ja teenuste müük ei ole maksustatav käive KMS tähenduses. Rem Consult OÜ õigusvastane käitumine maksuõigussuhtes ei saa mõjutada OÜ Kaes maksukohustust. Tehinguid tehes ei pidanud OÜ Kaes huvi tundma, kas Rem Consult OÜ käitub maksuõigussuhtes õiguspäraselt (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-40-03).
  1. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ei ole Rem Consult OÜ-lt teenuseid ostnud ja vaidlusaluseid tehinguid tuleb käsitleda maksupettuse eesmärgil toimepandud tehingutena järgmistel põhjustel: OÜ Kaes esitas teenuse soetamise kohta Rem Consult OÜ nimel väljastatud müügiarved, kuid ei esitanud muid dokumentaalseid tõendeid, mis tõendaksid teenuse tellimist ja selle kättesaamist arvel näidatud isikult. OÜ Kaes juhatuse liikme X Xi kinnitusel ei vormistatud vineeri üleandmise-vastuvõtmise kohta mingeid dokumente ja puudus vajadus lepingu sõlmimiseks. Ei peetud arvestust, kui palju töödeldud vineerist töötles OÜ Kaes ise ja kui palju töödeldi Rem Consult OÜ poolt. R. X lubas küll esitada laoarvestus andmed, kuid seda ei tehtud ja ei antud ka mõistlikku põhjendust mitteesitamise kohta. R. Xi seletuse kohaselt tulid
  2. a OÜ Kaes hoovile kaks normaalse välimusega meest ja pakkusid puidu freesimisteenust. Hiljem tuli samad mehed ja võtsid näidiste tegemiseks kaasa 100 vineerist toorikut. X. X teab OÜ Kaes tehingupartneri kohta vaid seda, et Rem Consult OÜ asus Ida-Virumaal ja kolis siis Rakvere külje alla. R. X teab ka seda, et väidetavat müüjat esindasid X ja X, kes volitust ei esitanud, kuid X pidi olema juhatuse liige. X. Xi väitel näitas X juhiluba, kuid maksuhaldur tuvastas, et juhiluba pole talle väljastatudki. X. X ei ole Rem Consult OÜ-d esindanud isikute kontaktandmeid säilinud. Mistra-Autex AS-l puuduvad andmed Rem Consult OÜ kohta. Mistra-Autex AS tegi regulaarseid visiite OÜ Kaes tegevuskohta, et veenduda tema võimekuses täita teenust etteantud mahus. Töödeldud vineeri mahud ületavad Mistra-Autex AS-i poolt OÜ-le Kaes töötlemiseks üleantud vineeri mahtu. Mistra-Autex AS selgituste kohaselt oli OÜ Kaes käive kõige suurem
  3. a, OÜ Kaes väidab, et
  4. a mahud suurenesid, seetõttu osteti vineeri töötlemise teenust sisse. Rem Consult OÜ näol on tegemist reaalset majandustegevust mitteomava äriühinguga (ei tegutse registrisse kantud aadressil, puuduvad töötajad, juhatuse liikme X X kinnitusel soetas ta äriühingu X X ettepanekul ja tema tegevus seisnes üksnes pangakontodelt raha väljavõtmises; majandustegevusest ei tea ta liige midagi; kõik pangakontole kantud summad võeti koheselt sularahas välja ja anti T.X kätte; kontode kaudu ei ole tehtud väljamakseid. Maksumenetluses kogutud tõendid haakuvad kriminaalasja nr xxxxxxxxxxxxxxx eeluurimise käigus kogutud ja maksuhaldurile üleantud materjalidega. X X kirjeldas antud ütlustes, kuidas ta koos X Xiga organiseeris maksupettuse toimepanemiseks variettevõtted, mis ei omanud mingit majandustegevust ja mille juhatuse liikmeteks olid värvatud variisikud. Rahad võeti välja ja viidi äriühingutele tagasi, võttes ise selle eest teenustasu. Kahtlustuse kohaselt oli A. P poolt organiseeritud variettevõtete loetelus ka Rem Consult OÜ, mida kasutati jaanuar kuni november
  5. 5
(13)3-10-3346 Maksuhaldur ei väida, et kaupa ei olnud üldse olemas, vaid leiab, et vaidlusalune vineer töödeldi kõige tõenäolisemalt OÜ Kaes enda töötajate poolt. Väga tõenäoline on kogu vineeri töötlemine OÜ Kaes poolt, kuna Mistra Autex AS selgitas, et OÜ-l Kaes oli olemas kõik vajalik, et täita tema tellimused ja OÜ Kaes juurde tehti ka regulaarselt visiite. Kaebaja ei ole suutnud ära tõestada seda, et osa vineeri töödeldi mujal. Tihti ei olegi võimalik kõiki vastuolusid maksumenetluse vältel kõrvaldada, eriti kui tehingute pooled ei tee koostööd maksuhalduriga kõigi asjaolude väljaselgitamiseks, andes sealjuures ka ebaselgeid ja vastuolulisi selgitusi. Menetluses on väga vastuolulised OÜ Kaes juhatuse liikme R. Xi ja lepingulise esindaja M. K selgitused ja ka endine raamatupidaja muutis hiljem selgitusi. Seetõttu peabki maksuhaldur lähtuma vaid usaldusväärsematest asjaoludest, mis haakuvad ka ülejäänud tõenditega antud menetluses. Kuna tuvastatud on, et OÜ Kaes ei ole arvel näidatud müüjalt teenust tegelikkuses saanud, on põhjendatud tulumaksu määramine, kuna väljamaksete näol on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Isegi kui OÜ Kaes võis teenust sisse osta
  1. isikult, siis ei ole tuvastatud see, et väidetavale müüjale tehtud väljamaksed läksid selle teenuse sisseostmiseks, samuti ei ole teada kui palju tegelikult teenuse osutamise eest tasuti. Vastustaja nõustub, et ostja kohustus ei ole kontrollida müüja pädevust ja tema majandustegevuse olemasolu. See on vaid üks asjaolu tuvastatud asjaolude hulgas. Antud juhul ei tea ostja väidetavast müüjast mitte midagi. Ostja heausksust ei saa eeldada siis, kui maksuhaldur on tuvastanud, et ostja osales maksupettuses või kui on tuvastatud, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja ning ostja oli sellest väidetavate tehingute toimumise ajal teadlik. Oleks ebamõistlik eeldada, et OÜ Kaes ei teadnud, et ta teenust Rem Consult OÜ-lt ei saanud. Maksuhalduri arvutused ja arutlused teenuse sisseostu hinna ja töötajate keskmise tunnihinna võrdluses ei ole asjakohatud, kuid tõesti ei saa neid võtta puhtalt maksustamise aluseks, vaid arvutuse ja analüüsi tulemuste puhul on tegemist lisaväärtusega tõendite kogumis.
  2. Tallinna Halduskohus rahuldas 26.04.2012 otsusega kaebuse osaliselt (resolutsiooni p 1), tühistas PMTK 13.09.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/25-69 osas, millega OÜ-le Kaes määrati tasuda käibemaksu summas 76 376 krooni palkmaja müügitehingult (resolutsiooni p 2); mõistis PMTK-lt välja OÜ Kaes kasuks riigilõivu 96 € ja õigusabikulud 345 € (resolutsiooni p 3). Põhjendused kaebuse rahuldamata jätmise osas: Vaidlustatud maksuotsus on tehtud pärast 05.02.2010 vaideotsusega PMTK 26.11.2009 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist jätkunud revisjoni tulemuste põhjal. Kuna MTA tunnistas maksuotsuse kehtetuks motiveerimise puuduste tõttu, ei andnud ta sisulist hinnangut vaides esitatud üksikute seisukohtadele. Vaideotsusest ei saanud tuletada järeldust, et maksuotsus oli ka sisuliselt väär, ega ootust, et samasuguse lõpptulemiga uut maksuotsust ei tule. Seega ei tule kohtul kontrollida üksnes seda, millised täiendavad tõendid koguti ja kas nende lisandumisel saab pidada piisavalt tõendatuks maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud, vaid ta peab hindama ikka kõiki asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses ning tegema kindlaks, kas maksuhalduri järeldused on nende ja seadusega kooskõlas. Vastustaja järgis edasises revisjonis ja uue maksuotsuse koostamisel MTA antud suuniseid. Maksuotsuse näol on tegemist HMS § 54 mõistes vormiliselt õiguspärase haldusaktiga, mis on antud selleks pädeva isiku poolt ning vastab nii HMS §-des 55-57 haldusaktidele üldiselt esitatavatele kui ka MKS §-des 46 ja 95 sätestatud spetsiifilistele nõuetele. Kohus ei tuvastanud maksuotsuse andmisel PMTK poolt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtte rikkumist. 6
(13)3-10-3346 Maksukohustuslasel lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150). OÜ Kaes ei ole suutnud tõendada, et maksusumma tehingutelt OÜ-ga Rem Consult määrati talle maksuotsusega valesti. PMTK tuvastas revisjoni käigus ja põhjendas maksuotsuses igakülgselt, et kaebaja tehingud OÜ-ga Rem Consult ei leidnud tõendamist; maksuhaldur on õiguspäraselt piiranud OÜ-l Kaes sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust summas 228 096 krooni (OÜ Rem Consult nimel väljastatud arvetel näidatud käibemaksu ulatuses) ja tulenevalt TuMS § 51 lg 2 p-st 3 lugenud OÜ Rem Consult nimel väljastatud arvete alusel tehtud väljamaksed kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks ning määranud õiguspäraselt OÜ-le Kaes tasumiseks täiendava tulumaksu summas 449 209 krooni. Kohus nõustub PMTK argumentatsiooniga, rõhutades järgmist. Sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuse eeldused on järgmised: tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega; maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; teise maksukohustuslase poolt on müüdud kaupade või teenuste kohta esitatud ka vastavasisulised arved, mis vastavad KMS §-s 37 sätestatud nõuetele; kaup või teenus on ka reaalselt soetatud. Vastustaja tõdenud, et OÜ Rem Consult nimel väljastatud arvetel puudus majanduslik sisu (nad ei kajasta reaalse majandustehingu toimumist neil kajastatud poolte vahel). Muu hulgas leiti maksuotsuse lk-l 30, et Rem Consult OÜ arvetel kajastatud teenuse sisseostmiseks puudus Kaes OÜ-l igasugune vajadus, s.h Rem Consult OÜ-lt osteti arvete kohaselt märkimisväärselt rohkem teenust sisse kui realiseeriti Mistra-Autex AS-le; lk-l 34 tõdeti, et Rem Consult OÜ-le kontrollitaval perioodil väidetava teenuse eest makstud raha 1 495 296 krooni olnuks piisav töötasuväljamakseteks keskmiselt (1 495 296/6 714/10) 22-le töötajale kuus. Kui lähtuda keskmisest töötundide arvust 170 tundi kuus ja Kaes OÜ keskmisest töötasu kulust 6714 krooni kuus ning selle põhjal arvutatud keskmisest tunnitasust (6 714/170) 39,49 krooni tunnis, pole Rem Consult OÜ teenusel (106 200/200) 531 krooni tunnis mingit mõtet. Lähtuvalt Mistra-Autex AS seletusest (II kd, tl 163), mille kohaselt koostöö algas mais 2004 ja Kaes OÜ juurde tehtavatele regulaarsetele visiitidele, mille käigus kontrolliti Kaes OÜ võimekust teenust etteantud mahus osutada, on tõendamist leidnud, et Kaes OÜ-l olid juba ka enne kontrollitavat perioodi (alates mai 2004) olemas kõik vajalikud tingimused (töövahendid ja tööjõud) Mistra-Autex AS tellimuste täitmiseks (maksuotsuse lk 36). Ainuüksi see, et Mistra-Autex AS hindas oma regulaarsete visiitide ajal just Kaes OÜ (mitte Rem Consult OÜ) võimekust teenust etteantud mahus osutada (III kd tl 30-38), näitab ilmselgelt, et kohustuste üleandmist Kaes OÜ poolt Rem Consult OÜ-le ei ole toimunud (maksuotsuse lk 42). Tuvastatud asjaolud, mis kogumis räägivad vastu Rem Consult OÜ arvete tegelikkusele, on toodud maksuotsuse p-s 1.3.1.3 „Maksuhalduri hinnangud asjaoludele ja järeldused“. Samas on vastustaja põhjendanud väga selgelt, miks ta leiab, et kaebaja on tegutsenud tahtlikult: „Umbmäärase majandusliku sisuga Rem Consult OÜ arvetel näidatud tehingute kajastamine Kaes OÜ raamatupidamises oli X Xi poolt taotluslik. Rem Consult OÜ ja Kaes OÜ vaheliste tehingute ainus eesmärk oli jätta maksuhaldurile mulje, justkui oleks tegemist majanduslikku sisu omavate tehingutega. Rem Consult OÜ arvete eesmärk oli võimaldada Kaes OÜl ebaseaduslikult omandada sisendkäibemaksu mahaarvamine tulenevalt KMS § 29 lg 3 ja äriühingust maksuvabalt raha väljaviimine ning sellega äriühingu maksukohustuse vähendamine. /…/ Tuvastatud asjaoludest lähtudes on maksuhaldur leidnud, et X X on tahtlikult varjanud maksuhalduri eest Kaes OÜ maksukohustust, X X seostub isikuteringiga, kes tegutsesid Rem Consult OÜs. Tuvastatud on X Xi ja tema endise õpilase X Rim otsene seos, s.h ka juba 2000. a tehingute põhjal. Maksuotsusest on selgunud, et X X tunneb Andres Paki, kes kriminaalasja materjalidest nähtuvalt organiseeris variettevõtte Rem Consult OÜ ning värbas juhatuse liikmeks variisiku X X. Samuti on tuvastatud asjaolu, et just X Xt sai X Rim X X telefoninumbri. Käesolevas asjas on tõendatud asjaolu, et tahtlus oli suunatud maksusumma tasumata jätmisele.“ 7
(13)3-10-3346 Samuti on maksuhaldur põhjendanud, mille alusel tal tekkis põhjendatud kahtlus Kaes OÜ osalemisest maksupettuses. Seega, kui teatud juhtudel arvete tasumine panga kaudu võiks osundada äriühingu heausksusele, ning teise tehingupoole ebaseaduslik käitumine maksude tasumisel (tema taust) ei saaks tuua kaasa äriühingule maksude määramist/piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, kui see äriühing on ise ilmutanud tavapärast hoolsust, siis siin need asjaolud tähtsust ei oma. Nagu ei oma tähendust ka üksikud kõrvaldamata jäänud ebatäpsused/vastuolud eri tõendites. PMTK on kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses analüüsides selgelt õigesti tuvastanud ja tõendanud, et Kaes OÜ ei saanud Rem Consult OÜ-lt (on tegelikult nn arvevabrik) kõnealustel arvetel märgitud teenust (ei saanudki saada ega vajanud ka seda) ja kaebaja seadusjärgne esindaja oli sellest väga hästi teadlik. Eeltoodud põhjustel on põhjendatud PMTK seisukoht, „et tegelikkusele mittevastavate (s.t tegelikult toimumata tehinguid kajastavate) Rem Consult OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine on tahtlik maksude tasumisest kõrvalehoidumine. PMTK leiab, et olematute tehingute deklareerimise eesmärgiks oli Kaes OÜ käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu suurendamine ja seeläbi riigieelarvesse tasutava käibemaksu vähendamine ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete eesmärgiks võis olla rahaliste vahendite saamine tulumaksu maksmata.“ (maksuotsuse lk 46). Järelikult on maksuotsus selles osas õiguspärane ja tühistamisele ei kuulu. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 7. OÜ Kaes palub apellatsioonkaebuses halduskohtu 26.04.2012 otsus osaliselt tühistada ja uue otsusega tühistada PMTK 13.09.2010 maksuotsus nr 12.2-3/2529 osas, millega määrati käibemaksu summas 228 096 krooni ja tulumaksu summas 449 209 krooni tehingutelt OÜ-ga Rem Consult ning mõista vastustajalt välja kaebaja menetluskulud. Kaebaja väitis kaebuses, et maksuotsus on õigusvastane, kuna selle andmisel tugineti tuvastatud asjaoludele ja tõenditele, mis ei olnud MTA 05.02.2010 vaideotsuse kohaselt piisavad OÜ Rem Consult tehingutelt käibe- ja tulumaksu määramiseks; maksuotsuse andmine on vastuolus õiguskindluse põhimõtte ja sellest tuleneva õiguspärase ootuse ehk usalduskaitse põhimõttega. Halduskohus ei ole nende väidete kohta seisukohta võtnud ja nendega mittenõustumist otsuses põhjendanud, rikkudes sellega

§ 165lg 1 p 4.

MTA ei tunnistanud 05.02.2010 vaideotsusega PMTK 26.11.2009 maksuotsust kehtetuks üksnes motiveerimatuse tõttu, vaid hindas maksuotsuse aluseks olevad tõendeid ja leidis, et need ei ole maksuotsuses tehtud järelduste tegemiseks piisavad ega anna alust maksusumma määramiseks. Vaideotsuse kohaselt tuli maksuhalduril maksusummade määramiseks koguda täiendavaid tõendeid. Sellist juhist ei oleks saanud anda, kui vaideorgan ei oleks tõendeid sisuliselt hinnanud. Seejuures ei oma tähtsust, et vaideotsuses ei antud hinnangut vaides esitatud üksikutele seisukohtadele, sest vaideorgani hinnangul ei olnud revisjonis kogutud tõendid maksuotsuse andmiseks piisavad. Kohtupraktika kohaselt ei pruugi haldusakti ebapiisav motiveerimine tuua kaasa akti tühistamist. Puudused pidid olema olulised, mis avaldasid mõju maksuotsuse sisule. Vaideotsuse kohaselt ei olnud maksuhalduri tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid piisavad. See seisukoht oli maksuhaldurile siduv ja kaebajal tekkis õiguspärane ootus, et maksuhaldur ei anna uut maksuotsust, mis põhineb samadel kehtetuks tunnistatud maksuotsuse andmise aluseks olevatel asjaoludel ja tõenditel, millega sisustakse ühte ja sama õiguslikku ning faktilist alust. Asjaolu, et maksuotsuse põhjendava osa teksti maht on kasvanud, ei tähendada, et maksuhaldur on tuvastanud võrreldes varasema maksuotsusega uusi asjaolusid või kogunud uusi tõendeid, mis annavad alust maksusumma määramiseks. Vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel tuleb analüüsida ka seda, kas maksuhaldur tuvastas uusi asjaolud ja kogus uusi tõendeid, mis annavad alust maksusumma määramiseks. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, 8

(13)3-10-3346 millised uued asjaolud ja tõendid tingivad kehtetuks tunnistatud maksuotsuse asemel maksuotsuse uuesti andmise. Sellise põhjenduse esitamine oli kaebaja arvates nõutav, kuna vastustaja pidi järgima MTA 05.02.2010 vaideotsuses nr 12.2-3/25-49 talle antud juhist. Kuna vastustaja ei tõendanud kohtumenetluses, et faktilised asjaolud ja tõendite kogum on võrreldes MTA 05.02.2010 vaideotsuse andmisega oluliselt muutunud, peab ta pidama vaideotsust endale kohustuslikuks (HMS § 60 lg 2). Vaideotsuse jõustumise tagajärgi tuleb pidada sarnasteks kohtuotsuse jõustumise tagajärgedega (TsMS § 457). Kui maksuotsus kohtuliku kontrolli läbides tühistatakse, ei ole maksuhalduril õigust teha samadel asjaoludel ja tõenditel põhinevat uut maksuotsust. Sarnast õiguskaitset pakub ja õigusrahu saavutamise eesmärki teenib vaideotsus. Maksuotsuse andmine on vastuolus õiguskindluse põhimõtte ja sellest tuleneva õiguspärase ootuse põhimõttega. Antud maksuotsuse puhul on maksuhaldur ignoreerinud 05.02.2010 vaideotsust, mis kaitses kaebaja usaldust, et nendel asjaoludel ja tõenditel enam uut maksuotsust ei anta. Ainult sel põhjusel tulnuks maksuotsus tühistada. Kohus rikkus kohtuotsuse põhjendatuse nõuet. Kohtuotsusest ei selgu, milliste tõendite alusel kohus tuvastas, et kaebaja oli teadlik, et OÜ Rem Consult ei olnud tegelik müüja ja miks peab kohus põhjendatuks maksuhalduri väidet, et ei ole tuvastamist leidnud OÜ Rem Consult rekvisiitidega arvetel märgitud tehingute tegelik sisu (maksumus). Kohus osundas otsuses põhjendamatult MKS § 150 lg-le 1. Kui maksuhaldur annab uue maksuotsuse, kuigi samadel tõenditel ja asjaoludel põhinev eelmine maksuotsus on tunnistatud kehtetuks, ei saa maksumaksjale x üle tõendamiskoormus nende asjaolude suhtes. 05.02.2010 vaideotsus andis kaebajale kindlustunde, et tema ei ole maksualaseid rikkumisi toime pannud ja revisjonis tuvastatu ei anna alust tema maksukohustuse suurendamiseks. OÜ-ga Rem Consult seotud tehingute osas kohus tsiteeris vaid maksuhalduri seisukohti, analüüsimata ja hindamata asjas kogutud tõendeid, arvestamata kaebaja vastuväidetega ja nendega mittenõustumist põhjendamata. Rikutud on oluliselt

§-s 165 sätestatud nõudeid. OÜ-d Rem Consult ei saa pidada arveveskiks. OÜ Rem Consult pangaväljavõtted (II kd, tl 222-231;106p-147) näitavad äriühingule raha laekumist teistelt äriühingutelt (metsamaterjali kokkuostjatelt). Asjas on mitmeid tõendid, mis kinnitavad X.X seotust OÜ-ga Rem Consult ning asjaolu, et X. X oli seotud metsamaterjali ostu- ja müügiga. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et tehingud ka teiste ostjatega olid näilikud. OÜ Rem Consult juhatuse liige möönis, et osaühingul võis olla majandustegevus, kuid ta ei olnud nende sisust täpselt teadlik. Kaebaja juhatuse liige suhtles Xga, kes sai hiljem ka OÜ Rem Consult juhatuse liikmeks. Kaebaja tugines asjaolule, et ta omandas OÜ-lt Rem Consult CNC-töötlemiskeskuse ja ostis OÜ-lt Rem Consult teenuseid. Need asjaolud olid teada revisjoni käigus, kuid nendega ei ole vastustaja ja kohus arvestanud. Asjaolu, et teenust osteti sisse, tõendavad ka töötajad ning vineeri toomist ja AS Mistra-Autex veokile laadimist kinnitas X X (III kd, tl 198). Vastustaja ei väitnud, et OÜ Kaes teenust ei saanud, vaid leidis, et teenuse osutaja ei olnud OÜ Rem Consult. Kaebaja märgib, et tal ei olnud vajalikku jõudlust sellises mahus teenuse osutamiseks ja kuni CNC-töötlemiskeskuse omandamiseni puudusid masinad, mis võimaldaksid automatiseeritult vineeri lõikamist. Maksuhaldur ja kohus ei ole tõendanud vastupidist. Maksuhaldur ei tõendanud, et osutatava teenuse hind ei vastanud sedalaadi teenuse hinnale. Kaebaja esitas koos vaidega tõendid, mis kinnitasid, et sedalaadi teenuse hind on veel kõrgem. Seepärast on ebaselge, mis alusel maksuhaldur väidab, et teenuse maksumus ei ole tuvastamist leidnud ja kuidas teenuse maksumus suurendab kaebaja tulumaksu kohustust. Kohus ei ole kontrollinud, kas tulumaksu määrati vastavalt seadusele ja õiges suuruses. 9

(13)3-10-3346 Kuna maksu määramine toimus pärast 3-aastase aegumistähtaja möödumist, pidi kohus kontrollima, kas vastustaja tuvastas tahtluse õiguspäraselt. Maksuotsuses tuli põhjendada, miks maksuhaldur leiab, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik. Tahtlust põhjendati maksuotsuse lk 48, kuid sealt ei selgu, miks leiti, et käibe- ja tulumaks on jäetud tasumata tahtlikult.
  1. MTA palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Kohus tõi otsuses selgelt välja, et PMTK on peale maksuotsuse tühistamist kogunud juurde tõendeid, käsitlenud kaebaja väiteid ja tõendeid põhjalikult ning vaidlustatud maksuotsust paremini motiveerinud. Kohus analüüsis ja hindas poolte kirjalikke ja suulisi seisukohti, tunnistaja ütlusi ning kõiki asjas kogutud muid tõendeid kogumis ja nende vastastikuses seoses ning jõudis seisukohale, et OÜ-le Kaes määrati maksusumma tehingutelt OÜ-ga Rem Consult õigesti. Kohus märkis otsuses, et maksuhaldur on väga selgelt maksuotsuses välja toonud, miks ta leiab, et kaebaja tegutses tahtlikult. Kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest, oleks sellise järelduse eiramine ebamõistlik (vt Riigikohtu 06.11.2008 otsuse nr 3-3-1-57-08 p 13). Kohus leidis õigesti, et OÜ Rem Consult on arvevabrik. Kaebaja viidatud asjaolu, et OÜ-le Rem Consult laekus raha ka teistelt äriühingutelt, on asjakohatu, kuna arveveski loomise eesmärgiks ei ole selle kasutamine üksnes ühele äriühingule fiktiivsete arvete koostamine, vaid selle suuremale ringile tegemine. Olukorras, kus on tuvastatud, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule teenuse osutamise eest tasuna tehtud väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  2. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on vaidlustatud osas seaduslik ja piisavalt põhjendatud ning apellatsioonkaebuse väited ei anna selle tühistamiseks alust.
  3. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja käsitlusega, mille kohaselt on vaidlustatud maksuotsuse andmine vastuolus õiguskindluse põhimõtte ja sellest tuleneva õiguspärase ootuse põhimõttega ning oleks tulnud ainuüksi seetõttu tühistada, ega etteheitega, et halduskohus ei ole kaebaja sellekohaste väidete suhtes seisukohta võtnud. Halduskohus on võtnud seisukoha 05.02.2010 vaideotsuse suhtes otsuse põhjenduste p-s 2, leides õigesti, et 05.02.2010 vaideotsusest ei saanud tuletada järeldust, et kehtetuks tunnistatud maksuotsus on ka sisuliselt väär, ega ootust, et samasuguse lõpptulemiga uut maksuotsust ei tule, ning et maksuotsuse kontrollimisel ei saa piirduda täiendavalt kogutud tõendite hindamisega, vaid hinnata tuleb kõiki maksumenetluses kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses ning teha kindlaks, kas maksuhalduri järeldused on nende ja seadusega kooskõlas. Täiendavalt märgib ringkonnakohus, et maksuhaldur võib teha maksuotsuse maksukohustuslasele tasumisele kuuluva maksusumma määramise kohta kuni MKS §-s 98 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaja möödumiseni ning seda ka pärast vaideotsusega maksuotsuse kehtetuks tunnistamist ja asja maksuhaldurile uuesti otsustamiseks saatmist, kui ei esine MKS §-s 100 toodud asjaolusid maksusumma määrata jätmiseks - maksusumma on väiksem kui 10 eurot või kui maksusumma määramise ja sissenõudmisega seotud kulud ületavad maksusumma või maksusumma sissenõudmine on maksukohustuslase maksevõimetuse tõttu lootusetu ning maksuhaldur ei pea pankrotiavalduse esitamist otstarbekaks. Käesoleval juhul ei esinenud asjaolusid, mis oleksid takistanud kaebajale uue maksuotsuse tegemist. 10
(13)3-10-3346 Kaebaja viidatud HMS § 60 lg-st 2 ega ka TsMS §-st 457 ei tulene vaideotsuse põhjenduste iseseisvat õiguslikku tähendust ja kohustuslikkust, millest saaks vaide esitajal tekkida mingit õiguspärast ootust asja uue läbivaatamise tulemuste suhtes.
  1. Käesolevas asjas on poolte vahel jätkuvalt vaidlus OÜ Rem Consult nimel kaebajale 27.11.2005, 26.12.2005, 26.02.2006, 26.03.2006, 12.04.2006, 14.05.2006 ja 17.06.2006 väljastatud arvetel kajastatud teenuse osutamise ning nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise ja väljamaksetelt tulumaksu määramise üle. Vaidlustatud maksuotsuses leiti, et kaebajal puudus 228 096 krooni sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna kaebaja ei ole soetanud teenust arvetel näidatud käibemaksukohustuslaselt OÜ-lt Rem Consult ja kaebaja oli teadlik sellest, et OÜ Rem Consult ei ole teenuse tegelik osutaja. Vaidlusaluse vineeri võis töödelda kaebaja ise. Kuna OÜ Rem Consult ei saanud kaebajale teenust osutada, on OÜ-le Rem Consult 1 495 296 krooni ulatuses tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kulutused, millelt tuleb tasuda tulumaksu 449 209 krooni.
  2. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuseks see, et tegemist on teiselt käibemaksukohustuslaselt maksustatava käibe tarbeks kauba või teenuse soetamisega. KMS § 31 lg 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks sama seaduse § 37 nõuetele vastav arve. Viidatud nõuded on esitatud arvele eesmärgil, et arve võimaldaks tuvastada kauba või teenuse soetamist käibemaksukohustuslaselt. Seetõttu ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks maksukohustuslasel KMS §-s 37 nõutud rekvisiite sisaldava arve olemasolust, kui arvel näidatud andmed tehingu (sh kauba müüja või teenuse osutaja) kohta ei vasta tegelikkusele.
  3. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja (teenuse osutaja) pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata (vt nt lahendi nr 3-3-1-21-04, p 15, lahendi nr 33-1-73-10, p 10). Ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks (teenuse osutajaks) pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et see tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane (vt nt lahendi nr 3-3-1-40-03, p 9, lahendi nr 3-3-1-73-10, p 10). Juhtudel, kus vaidlus kauba olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (vt lahendi nr 3-3-1-73-10, p 13).
  4. Käesolevas asjas puudub vaidlus vineeri olemasolu ja AS-le Mistra-Autex edasimüügi üle, vaidlus on aga selle üle, kas OÜ Rem Consult sai kaebajale vaidlusalust vineeri lõikamise teenust osutada või puudus OÜ-l Rem Consult reaalne majandustegevus ja tegemist on nn arvevabrikuga, kellelt kaebaja teenust ei saanud ja oli sellest asjaolust ka ise teadlik.
  5. Riigikohus on märkinud, et kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, 11
(13)3-10-3346 on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu (vt lahendi nr 3-3-1-32-09, p 12 ja lahendi nr 33-1-73-10, p 15). Seega tuleb tuvastada, kas maksuhalduri väidetud põhjendatud kahtlus, et OÜ Rem Consult ei saanud kaebajale arvetel näidatud teenust osutada, on paikapidav.
  1. Asjaolud, millel põhineb maksuhalduri järeldus, et OÜ Rem Consult ei saanud kaebajale arvetel näidatud teenust tegelikult osutada, on toodud vaidlustatud maksuotsuse p-des 1.3.1, 1.3.1.1 ja 1.3.1.1.1 (maksuotsuse lk 17- 32) ning faktiliste asjaolude ja tõendite analüüs maksuotsuse p-s 1.3.1.3 (maksuotsuse lk 41 - 44). Maksuhaldur on analüüsides äriregistris ja majandustegevuse registris OÜ Rem Consult kohta kajastatud andmeid,
  2. a majandusaasta aruannet (mille kohaselt äriühingus mingisugust majandustegevust ei toimunud) ja järgnevatel aastatel aruannete esitamata jätmist, OÜ Rem Consult arvelduskonto väljavõtteid ja andmeid pangakonto kasutusõigust omava isiku kohta ning hinnates vaidlusaluste tehingute toimumise ajal OÜ Rem Consult juhatuse liikmeks olnud X. Xi maksuhaldurile antud seletusi, kaebaja juhatuse liikme ja raamatupidaja ning kolmandate isikute seletusi, jõudnud muu hulgas järeldusele, et OÜ Rem Consult ei ole tavapärase majandustegevusega ettevõte. Maksuhaldur on tuvastanud OÜ Rem Consult kohta järgmised asjaolud: äriühing ei tegutsenud oma juriidilisel aadressil Pilve 5-3, Tallinnas; äriühing ei omanud registreeringuid majandustegevuse registris; äriühingus ei ole olnud lepingulisi töötajaid; äriühingu pangakonto väljatrükk ei kajasta nn tavapärast majandustegevust (väljamakseid töötajatele, vahendite soetamist, makseid tarnijatele vms); äriühingu kontole kantud summad on võetud välja arvelduskontolt sularahas X. Xi poolt; äriühingu ainus juhatuse liige alates 06.07.2005 kuni 06.11.2006 X. X ei kinnita OÜ-l Rem Consult töötajate, tootmispinna ja transpordivahendite olemasolu; X. X tunnistas, et soetas äriühingu X. X ettepanekul ning tema tegevus seisnes äriühingu pangakontolt raha väljavõtmises ja X. X edasiandmises, äriühingu majandustegevusest ei tea ta midagi. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et OÜ Rem Consult kohta tuvastatud asjaolud on iseloomulikud äriühingule, kus puudub reaalne majandustegevus ja mida kasutatakse võltsarvete väljastamiseks ehk nn arvevabrikule.
  3. Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud on piisavad selleks, et lugeda tõendatuks, et OÜ Rem Consult ei saanud kaebajale arvetel kajastatud teenust osutada ning kaebaja väited ei lükka maksuhalduri poolt OÜ Rem Consult kohta tuvastatud faktilisi asjaolusid ja nendest tehtud järeldusi ümber. Asjaolu, et OÜ Rem Consult pangakonto väljavõttelt nähtuvad laekumised ka teistelt äriühingutelt, ei tõenda veel äriühingul reaalse majandustegevuse olemasolu, kuivõrd laekunud raha on pangaarvelt valdavalt kas samal või järgnevatel päevadel sularahas välja võetud (03.09.2005 kuni 01.12.2005 kontoväljavõte - II kd tl 222 – 231; 01.01.2006 kuni 31.10.2006 kontoväljavõte – II kd tl 106 – 148 pöördel). Maksuhaldurile OÜ Rem Consult majandustegevuse ja kaebajale teenuse osutamise tõendamiseks esitatud OÜ Rem Consult nimel vormistatud 26.12.2006 arve nr 94 (IV kd, tl 81) CNC puidutöötlemiskeskuse müügi kohta 200 000 krooni eest kui tõendi usaldusväärsuses on ringkonnakohtu hinnangul põhjust kahelda. Kuigi tegemist on asjas esitatud OÜ Rem Consult nimel koostatud arvega, millel on nüüd juba volitatud isikuna märgitud X. Xi eesnimi (X, teenuse arvetel märgitud „X“ ja „X“) esmakordselt õigesti kirjutatud, ei tulnud nimetatud arve alusel tasuda mitte saaja (OÜ Rem Consult) arveldusarvele, vaid „Raha kanda vastavalt volituele OÜ Verbapluss arvele Sampo Pankk 333903570003“. Äriregistri andmetel oli OÜ Verbapluss (kustutatud 01.12.2009) ainuosanikuks alates 27.07.2006 ja alates 09.08.2006 ainsaks juhatuse liikmeks vormistatud X X. E. Xi maksuhaldurile 14.01.2009 antud seletust (protokoll II kd, tl 99 - 101) ja X Xi 30.01.2009 maksuhaldurile antud seletuses (II kd, tl 159 -162) E. Xi isikut iseloomustavaid asjaolusid arvestades, on põhjust kahelda, et ka OÜ Verbapluss näol võis olla tegemist nn variettevõttega. 12
(13)3-10-3346 18. Kaebaja kaebuses esitatud väited on osaliselt samasisulised maksu- ja vaidemenetluses esitatud väidetega. Halduskohus on pidanud maksuotsust igakülgselt põhjendatuks kaebaja väidetele vastamist puudutavas osas ja ka osas, milles tuvastati, et kaebaja tehingud OÜ-ga Rem Consult ei leidnud tõendamist ja märkinud, et nõustub põhimõtteliselt maksuhalduri argumentatsiooniga (otsuse põhjenduste p 7). Kuigi halduskohus ei ole otsuses viidanud

§ 165lg-le 2, on ta sellest sisuliselt lähtunud.

Osundatud säte näeb ette, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetega mittenõustumist või tema viidatud tõenditega arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Kaebaja pole apellatsioonkaebuses konkreetselt viidanud, milliste väidete käsitlemata jätmist ja tõendite hindamata jätmist ta silmas peab. Nii kaebuses kui ka kohtuistungil väljatoodud väited on samad, mis haldusmenetluses - tehingul OÜ-ga Rem Consult oli majanduslik sisu, kaebaja ei suutnud tellimuste mahu kasvades oma jõududega teenust osutada ja CNC-töötlemiskeskus soetati alles 2006. a lõpus. Kohus on pidanud veenvamaks maksuhalduri käsitlust, mille kohaselt kaebaja ei ole OÜ-lt Rem Consult teenust soetanud ja kaebaja võis täita teenust oma töötajatega ning põhjenduste p-s 8 põhjendanud, viidates maksuotsuse vastavatele punktidele ja tõenditele, miks ta maksuhalduri järeldustega nõustub. Halduskohtu käsitlus on jälgitav ja halduskohus ei ole põhjendamiskohustust rikkunud. Nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega, ei pea ringkonnakohus

§ 201lg 4 alusel vajalikuks neid korrata.

  1. Kokkuvõtlikult nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtuga, et kaebaja ei ole tegelikkuses soetanud teenust OÜ-lt Rem Consult ja kaebaja oli teadlik, et OÜ Rem Consult nimel koostatud arvetel puudub majanduslik sisu, kuid kasutas neid sellele vaatamata tahtlikult oma maksuarvestuses eesmärgiga maksukohustust vähendada. Kui ostja teadis või pidi teadma, et arvel on müüjana märgitud variisik, kes tegelikult teenust ei osutanud, siis toob see kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-31-60-11, p-d 25, 28). Maksuotsuses ongi OÜ Rem Consult arvete alusel tehtud väljamaksete tulumaksuga maksustamisel tuginetud nimetatud sättele ja tulumaksu määramine on seega toimunud õiguspäraselt. Riigikohus on selgitanud, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit, mis tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks. Seejuures juhul, kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Tuleb arvestada, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja (vt 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 32-33).
  2. Eelneva põhjal ja

§ 200

p 1 alusel jääb OÜ Kaes apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 26.04.2012 otsus vaidlustatud osas muutmata. 21. Kuna ringkonnakohus ei tee otsust kaebaja kasuks, jäävad kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud

§ 108lg 1 alusel tema enda kanda.

Vastustaja ei taotlenud kaebajalt menetluskulude väljamõistmist. Seega jäävad poolte menetluskulud nende enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Lilianne Aasma /allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets /allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman 13

(13)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.