3-10-3346 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 26. aprill 2012. a, Tallinn Haldusasja number 3-10-3346 Haldusasi OÜ Kaes

) ja tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) ebaõigel kohaldamisel; tõendite ebaõigel hindamisel ja maksusumma 2 määramiseks nõutavate asjaolude tõendamata jätmisel; põhjendamiskohustuse jämedal rikkumisel; tahtluse puudumisel maksusumma tasumata jätmiseks. Vaideotsuses 2 MTA ei võtnud seisukohta vaides esitatud kaebaja väite osas, et Maksuotsus on õigusvastane, kuna maksuhaldur on selle andnud samadel asjaoludel ja tõenditel, mis läbisid vaidemenetluses kontrolli ning tõid kaasa Vaideotsusega 1 maksuotsuse kehtetuks tunnistamise. Kaebaja on seisukohal, et Maksuotsus on õigusvastane põhjusel, et pärast vaidemenetlust jätkuvas revisjonis: maksuhaldur ei ole tuvastanud uusi asjaolusid ega kogunud täiendavaid tõendeid, mis annab alust maksusumma määramiseks; maksuhaldur on kogunud tõendid, mis kinnitavad maksuarvestuse ja deklareeritud andmed õigsust, millega ei ole maksuotsuse andmisel arvestatud; maksuhaldur ei tuvastanud OÜ Kaes pahausksust tehingutes OÜ Rem Consult ning ei ole tõendanud, et OÜ Kaes teadis, et OÜ Rem Consult ei ole tegelik teenuse müüja; maksuhaldur kohaldas ebaõigesti

sätteid, leides, et kokkupandava palkmaja müük teise liikmesriigi registreerimata käibemaksukohustuslasele on maksustatav Eestis, mitte aga tarbimise (sihtkoha) riigis. Samuti on üllatav ja ebaõige Vaideotsuses 2 toodud MTA seisukoht, et kokkupandava palkmaja võõrandamisel ühes kokkupanemisega on tegemist kahe iseseisva sooritusega, so palkmaja tarnimisega (kaubatarne) ja palkmaja paigaldamisega (teenuse osutamine), mille puhul kohalduvad erinevaid maksustamise alused, nagu kaugmüük ja teenuse, mis on seotud kinnisasjaga, osutamine. Vaideotsuse 1 põhjenduste kohaselt ei ole revisjonis välja selgitanud kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid, mis annaksid aluse maksuotsuses märgitud järelduste tegemiseks ja täiendava maksusumma määramiseks. Vaide lahendaja sedastas, et täiendavate maksusummade määramiseks tuleb maksuhalduril koguda otsuse motiveerimiseks lisaks täiendavaid tõendid. Võttes aluseks nimetatud vaideotsuse resolutiivosa ja põhjendused, järeldab kaebaja, et maksuotsuses ei olnud täidetud faktilise aluse nõue (MKS § 46 lg 3 p 5) ning tegemist oli vastavalt maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 101 lg-le 4 ja haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) §-le 58 sellise puudusega, mis mõjutasid maksuotsuse sisu. Asjaolust, et Vaideotsuse 1 kohaselt revisjoni kogud tõendid ei olnud piisavad maksukohustuse suurendamiseks, sai aru ka PMTK, kes jätkas revisjoni läbiviimist ning kogus täiendavad tõendid. Kuna maksuhaldur määras Maksuotsusega tasumisele samad maksusummad samal alusel ja samas ulatuses, siis tuleb kaebaja arvates kontrollida, millised täiendavad tõendid koguti ning kas nende lisandumisel saab pidada piisavalt tõendatuks maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud. Revisjoniaktist ja Maksuotsusest nähtub, et seoses palkamaja võõrandamisega Soome Vabariiki on maksuhaldur lisaks varasematele tõenditele kogunud pärast Vaideotsust 1 järgmised tõendid: R. R. 11.02.2010 seletus; E. K. 22.02.2010 seletus; OÜ KAES endise raamatupidaja S. H. 28.05.2010 seletus; M. M. Soome maksuhaldurile antud seletus 21.05.2010; J. R. seletus Soome maksuhaldurile 25.05.2010; J. R. seletus Soome maksuhaldurile 21.05.2010; E. P. seletus 19.05.2010; T. S. 19.04.2010 elektronkiri M. M. vastustega küsimustele; OÜ KAES koostatud lepingu nr 5 tõlge soome keelde, mille edastas M M.; JR-Rakenne Oy elektronkiri. Revisjoniaktist ja Maksuotsusest nähtub, et seoses Rem Consult OÜ soetatud teenusega on maksuhaldur lisaks varasematele tõenditele kogunud pärast vaideotsust järgmised tõendid: Mistra-Autex AS 01.03.2010 seletus ja hindamisaktid; OÜ KAES endise valvur I.S. 31.05.2010 seletus; OÜ KAES endise raamatupidaja S. H. 28.05.2010 seletus ja seletuse täpsustus; R. R. 11.02.2010 seletus; E. K. 22.02.2010 seletus; Kuna maksuhaldur on Maksuotsuses jõudnud samadele järeldustele, mis olid ka kehtetuks tunnistatud maksuotsuse andmise aluseks, siis sellest saab järeldada, et eelnimetatud nimetatud tõendid pidid maksuhaldurit lõplikult veenma, et palkamaja maksustatav käive tekkis Eestis ja on 18%-määraga maksustatav ning et OÜ KAES puudub OÜ Rem Consult arvel märgitud käibemaksu mahaarvamise õigus. Seepärast on oluline esmalt kontrollida, et millised asjaolud 3 on maksuhaldur nende tõendite abil täiendavalt tuvastanud ja milliseid asjaolusid nimetatud tõendid tõendavad. Soome Vabariigist ametiabi korras saadud täiendavatest tõenditest tuleneb, et JRRakenne Oy eitab palgamaja soetamist OÜ-lt KAES. Nimetatud tõendi juurdevõtmisel pidanuks maksuhaldur Maksuotsuses kaebaja arvates pöörama tähelepanu muu hulgas asjaoludele, mis andsid OÜ-l KAES põhjuse pidada palkmaja ostjaks just JR-Rakenne Oy-d. Kui leiab tõendamist, et OÜ KAES eksis JR-Rakenne OY-d palkamaja ostjaks pidades, siis sellisel juhul ei ole põhjendatud maksusumma määramine 6-aastasest aegumistähtajast lähtudes. Maksuotsuses sellekohased põhjendused puuduvad. Kehtetuks tunnistatud maksuotsuse andmisel maksuhaldur asus seisukohale, et palkmaja eest makstud hind ei sisaldanud palkmaja kokkupanemist. Pärast Vaideotsust 1 kogutud tõendid kinnitavad, et palkmaja müügihind sisaldas ka palkmaja kokkupanemist. M. M. poolt esitatud lepingust nr 5 nähtub, et palkmaja maksumus moodustas palkmaja maksumusest 15%. Sarnaselt on M. M. seletuste sisu mõistnud ka maksuhaldur (vt Maksuotsuse lk 10). Seega on tegemist kaebaja seisukohast soodsa tõendiga, mida ei ole paraku maksuotsuse andmisel arvestatud. Vaidlustatud Maksuotsuses maksuhaldur sarnaselt kehtetuks tunnistatud maksuotsusele väidab, et M. M. ja E. P. poolt makstud raha oli kauba maksumus (vt Maksuotsuse lk 13 – 4 lõige). Seega maksuhaldur ei ole oma seisukohta muutnud, kuigi on kogutud seda seisukohta ümberlükkavad tõendid. Kaebaja käsitleb palkmaja võõrandamist ja kokkupanemist põhjalikumalt allpool. Järgnevalt käsitleb kaebaja Rem Consult OÜ-ga sooritatud tehingutega seoses täiendavalt kogutud tõendeid. R. R. 11.02.2010 seletus /III kd tl 23/. Maksuhaldur märgib Revisjoniaktis lk 22, et R. R. seletusest selgus, et R. R. jaoks on Rem Consult OÜ täiesti tundmatu ärinimi ja see äriühing ei ole R-Maja OÜ-le kaupa/teenust pakkunud. Seletuse sisu kordab maksuhaldur Revisjoniakti lk 37 p-s 11, kuid ei märgi, et millised asjas tähtust omavad asjaolud maksuhaldur selle seletuse põhjal tõendatuks peab. Maksuhaldurile tekitab võõrastust asjaolu, et miks OÜ Rem Consult mehed ei käinud Aegviidus teenust pakkumas OÜ-le R-Maja. Maksuotsuse lk 24 maksuhaldur märgib, selleks et välja selgitada, kas Rem Consult puhul võis tõepoolest olla puidutöö pakkujaga, sai maksuhaldur eitava vastuse Kaes OÜ läheduses asuvalt äriühingu R-Maja OÜ juhatuse liikmelt R. R. Maksuotsuses paraku ei selgu, millist tõendamisesemesse kuuluvat asjaolu nimetatud tõend tõendab või kummutab. Asjaolu, et teise äriühingu juhatuse liige 5 aastat hiljem väidab, et talle ei ole Rem Consult OÜ teenust pakkunud, ei saa järeldada, et OÜle Rem Consult ei ole OÜ-le Kaes teenuse osutamist pakkunud ja teenust osutanud. Samuti ei pruugi R. R. antud äriühingu nimi midagi öelda, kui R-Maja OÜ ei ole selle äriühinguga tehinguid teinud. Eeltoodust tuleneb, et R. R. seletus ei anna täiendavad teavet OÜ Rem Consult ja OÜ KAES vaheliste tehingute ja AS-le Mistra-Autex osutatud teenuse kohta ega tõenda, et OÜ KAES teadis, et OÜ Rem Consult ei ole tegelik teenuse müüja. Kaebaja arvates on tegemist asjakohatu tõendiga. Maksuhaldur osundab Maksuotsuse lk 25 E. K. seletustele (MKS § 59 lg 1), milles E. K. kinnitab, et osa vineeri tehti mujal. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla E. Kivi seletust, mis kinnitab fakti mujal vineeri töötlemisest. Tegemist on kaebaja seisukohast soodsa tõendiga, mis tõendab sisseostetud vineeritöötlemise fakti. Maksuhaldur leiab, et E. K. selgitusest ei selgu, millises ulatuses mujal vineeri töödeldi, kuid ei ole hinnanud, kas E. K. oma tööülesannete tõttu pidi olema teadlik mujal töödeldud vineeri kogusest. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks ta ei arvesta E. K. seletusega vineeri töötlemiseks teenuse sisseostmise fakti kindlakstegemisel. Sellega on maksuhaldur rikkunud MKS § 95 lg-s 2 sätestatut. Asjaolu, et maksuhalduril ei ole võimalik nimetatud tõendi alusel kindlaks teha mujal töödeldud vineeri ulatust, ei saa olla aluseks E. K. seletuse kõrvalejätmiseks. OÜ Rem Consult abiga tehtud vineeri töötlemise 4 kogus on tuvastatav raamatupidamise dokumentide alusel. Need andmed oli maksuhaldurile revisjoni käigus esitatud. Revisjoniakti lk 27 ja Maksuotsuse lk 31 on kajastatud Mistra-Autex AS täiendavad seletused. Maksuhaldurile 01.03.2010 antud seletuses /III kd tl 30-38/ on Mistra-Autex AS selgitanud, et ta on perioodiliselt teinud visiite OÜ-sse KAES, et veenduda viimase võimekuses teenust etteantud mahus osutada. Mistra-Autex AS esitas hindamisaktid OÜ-s KAES toimunud visiitide kohta.

1. a on Mistra-Autex AS leidnud, et puudub ülevaade protsessi suutlikkusest. Juhtkond peaks selgemalt tõestama toote ja protsessi kvaliteeti. Tehti ettepanek sisse viia 100% toote lõppkontroll või parandada protsessi (CNC töötlemiskeskus). 2005.a hindamise järgselt leiti, et OÜ KAES käsitsi valmistatud toodete puhul protsessi suutlikkus ei ole piisav. Tuleks mõelda protsessi automatiseerimisele. 2006.a hindamise järgselt leiti, et täitmata on nõue loobuda käsitsi P-28 tükkide valmistamisest. Juhtkond on lubanud paigaldada CNC-töötlemiskeskuse 2006.a detsembrikuu jooksul. 2007.a hindamisaktis märgitakse, et CNC-töötlemiskeskus on paigaldatud ja annab toodangut. Proovitöö on mõõdistatud ja heakskiidetud. Maksuhaldur jõudis seletuste ja hindamisaktide põhjal järeldusele, et OÜ-l KAES ei olnud kontrollitaval perioodil olemas CNC-töötlemiskeskust (Revisjoniakti lk 27 ja Maksuotsuse lk 31). Revisjoniaktis p-s 1.3.1.3 ja Maksuotsuse p-s p-s 1.3.1.3 „Maksuhalduri hinnangud asjaoludele ja järeldustele“ maksuhaldur ei kasuta Mistra-Autex AS-st saadud täiendavaid andmeid järelduste tegemisel ning samuti ei põhjendada, et miks ta nimetatud asjaolusid järelduste tegemisel ei arvesta. Tegemist on jällegi kaebaja jaoks soodsa tõendiga. Maksuotsuses jätab maksuhaldur põhjendamata, miks Mistra-Autex AS seletus ja täiendavalt saadud tõendid ei kinnita OÜ KAES väidet tööpingi puudumise Rem Consult OÜ-lt teenuse osutamise perioodil. OÜ KAES endise valvur I. S. 31.05.2010 seletused /III kd tl 46/ ei ole asjakohased ei puuduta kontrollivat perioodi ja kõnealuseid tehinguid. Seega on tegemist asjakohatu tõendiga käesolevas asjas. Revisjoniaktis on OÜ KAES endise raamatupidaja S. H. 28.05.2010 seletustele /III kd tl 40/ osundatud Revisjoniakti lk
2. Maksuotsuses on seletused esitatud lk
3. Maksuhaldur on samuti tsiteerinud S. H. poolt esitatud seletuse täpsustusi. Maksuhaldur leiab, et S. H. seletus tõendab, et OÜ-l KAES juba sügisel 2004 oli olemas tööpink, millel täideti Mistra-Autex AS tellimusi. Maksuotsuse lk 31 maksuhaldur aga leidis, et Mistra-Autex AS tõendid kinnitavad kontrollitaval perioodil OÜ-l KAES CNC-töötlemiskeskuse puudumist. Seega on ebaselge, et kas maksuhaldur leiab, et CNC-töötlemiskeskus oli olemas või hoopis puudus. Maksuotsuses ei ole justkui tõenditest tulenevaid vastuolusid kõrvaldatud. Samas maksuhaldur hindas vääralt hinnanud S. H. ütlusi. S. H. ütlustest ei selgu, millist tööpinki seletuse andja silma peab. Samuti ei tulene ütlustest, et S. H. pidas tööpingi all silmas CNC-töötlemiskeskust. Maksuhaldur ei ole seletuste võtmise käigus palunud S. H. nimetatud tööpinki ja selle otstarvet kirjeldada. Seletuste täpsustuses S. H. märgib, et OÜ-l KAES oli mitu erinevat tööpinki, sh ka need, mida kasutati Mistra-Autex AS tellimuste täitmiseks. OÜ KAES ei ole kunagi eitanud erinevate tööpinkide olemasolu. Sellekohased selgitused ja andmed on maksuhaldurile esitatud revisjoni käigus. Sellisteks tööpinkideks olid puur, frees, saag ja press ning need tööpingid olid olemas ka kontrollitaval perioodil. Näiteks isetehtud pressi, mis asus puhtas ruumis, kasutati Mistra-Autex AS teenuse osutamisel MDF-le vaiba pealeliimimiseks. Nendel pinkidel töötasid sõltuvalt vajadusest erinevat töömehed, sh E. M.. Samuti ei ole vale S. H. väide, et OÜ-l KAES olid olemas Mistra-Autex AS tellimuste täitmiseks kõik vajalikud tingimused. OÜ KAES täitis ka ise tellimusi, kuid peamiselt keskenduti kontrollitav perioodil MDF-le vaiba pealeliimimisele. Kaebaja selgitas revisjonis korduvalt, et 2005 suurenesid tellimuse mahud ning tellimuste täitmiseks oli OÜ KAES oli 5 nõus katsetama ja hiljem tellima teenust Rem Consult OÜ-lt. Oma jõududega sellises mahus teenust osutada ei suudetud. Põhjendamatu on maksuhaldur väide, et S. H. seletuste täpsustust /III kd tl 50-51/ ei saa arvesse võtta ning 28.05.2010 seletuste tõesuses ei ole alus kahelda. Maksuotsuse ei selgu, millised asjas tähtsust omavad asjaolud loeb maksuhaldur tõendatuks tema ütlusega ning milliste tõenditega nimetatud seletus riimub. Maksuhalduri poolt protokollitud seletusest ei ole võimalik aru saada, et millise asjaolu kohta seletus tegelikult anti. Protokollist nähtub, et seletuse andmine kestis 2 tundi, kuid maksuhaldur esitas vaid 3 küsimust. Seepärast jääb antud seletuste kontekst ebamääraseks ning ei võimalda kontrollida, et seletus puudutab just seda konkreetset vaieldavat ja maksusumma määramiseks olulist asjaolu. Maksuotsuses ei ole tõendi hindamisel arvestatud sellega, et S. H. andis seletusi asjaolude kohta, mis leidsid aset 5-6 aastat tagasi. Seega võivad seletused on olla ebatäpsed. Seletuse kui tõendi hindamisel tuleb arvestada seletuse andja mäluga, sh kuulmismälu, nägemismäluga jmt, ning mälu võimega jälgi ja muljeid säilitada ning reprodutseerida. Maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks arvestanud reprodutseerimisest tekkida võivad mäluprobleeme. Kaebaja toob järgmise näite. S. H. justkui väitis, et OÜ KAES ei andnud Mistra-Autex AS-lt töötlemiseks üleantud vineeri töötlemiseks kellelgi teisele, kuid samas on raamatupidamises arved teenuse sisseostmise kohta, millest raamatupidaja pidi olema teadlik, kuna ta kajastas need OÜ KAES raamatupidamisarvestuses ja arvestas nendega käibedeklaratsiooni esitamisel. Sellest saab järeldada, et kas nimetatud asjaolu S. H. seletuse andmisel ei meenunud või maksuhaldur on seletusi ebaõigesti kajastanud. Samuti võis seletuse andja seletuse andmisel lähtuda teisest kontekstist. Seepärast ei ole seletuste kirjalike täpsustuste kõrvale jätmine põhjendatud. Ebaselgeks jääb maksuhalduri väide seletuse tõesuse garantiist. Käesoleval juhul tuleb hinnata seletuste konteksti mõlema seletuste põhjal. Meelevaldne on maksuhalduri väide, et S. H. seletused on kooskõlas AS Mistra-Autex seletustega. Maksuotsuses on maksuhaldur osutanud asjaolule, et ühe tõendi alusel CNC töötlemiskeskus oli kaebajal olemas (S. H.) ja teise järgi aga puudus (AS Mistra-Autex seletus). Eeltoodu põhjal on kaebaja seisukohal, et pärast täiendava revisjoni käigus maksuhalduri kogunud tõendeid kinnitavad, et OÜ KAES tellis vineeri töötlemist väljapoolt (E. K. seletus). Kontrollitaval perioodil puudus kaebajal freesimiseks automatiseeritud tööpink (CNC töötlemiskeskus) ning see soetati pärast 2006 toimunud audit (Mistra-Autex AS seletused ja hindamisaktid). Järelikult tõendavalt kogutud tõendid toetavad kaebaja seletusi ja seisukohti. Järelikult ei ole maksuhaldur tuvastanud täiendavaid asjaolusid ja kogunud sellised tõendid, mis põhjendaks kehtetuks tunnistatud maksuotsuse toodud maksusumma määramise faktilist alust. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole kehtetuks tunnistatud maksuotsusega Maksuotsusse midagi põhjapanevat ja olulist lisanud, kinnitavad ka Maksuotsustes esitatud kokkuvõte tuvastatud asjaoludest. Võrreldes kehtetuks tunnistatud maksuotsuse p-s 1.3.1.3 esitatud tuvastatud asjaolusid hilisemalt Revisjoniaktis p-s 1.3.1.3 ja Maksuotsuse p-s 1.3.1.3 esitatud asjaoludega, on need kattuvad. Maksuhaldur täiendas vaid Revisjoniakti p 11 asjaoluga, et on kummastav, et Rem Consult OÜ ei käinud kaupa ja teenust pakkumas R-Maja OÜ-le. Seda korratakse ka Maksuotsuse p-s
4. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on Maksuotsuse andnud sisuliselt samade asjaolude ja tõendite alusel, mida kasutati kehtetuks tunnistatud maksuotsuse andmisel. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, millised uued asjaolud ja tõendid tingivad Maksuotsuse uuesti andmise. Maksuotsuse andmisel pidi maksuhaldur tõendama, et faktilised asjaolud ja tõendite kogum on võrreldes Vaideotsuse 1 andmisega oluliselt muutunud. Nimetatud asjaolu tõendamata jätmisel peab maksuhaldur pidama vaideotsust endale kohustuslikuks (HMS § 60 lg 2). Vaideotsuse jõustumise tagajärgi tuleb pidada sarnasteks kohtuotsuse jõustumise tagajärgedega (vt TsMS § 457). Kaebaja on seisukohal, et isiku subjektiivsete õiguste efektiivse kaitse seisukohast ei ole põhjendatud käsitada vaideotsuse ja kohtuotsuse jõustumise tagajärgi erinevalt. Kui 6 maksuotsus läbib kohtuliku kontrolli ja seeläbi kohtuotsusega tühistatakse, ei ole maksuhalduril õigust teha samadel asjaoludel ja tõenditel põhinevat uut maksuotsust. Sarnast õiguskaitset pakub ja õigusrahu saavutamise eesmärki teenib vaideotsus. Kui vaideotsus omandab õigusjõu, ei ole sellest üleastumine või muutmine üldjuhul võimalik. Vaideotsuse muutmiseks peab esinema, kas uus asjaolu või tõend (analoogia MKS § 102 lg-ga 1). Efektiivne õiguskaitse eesmärk nõuab, et isikul peab tekkima usaldus, et kord juba konkreetsetel asjaoludel ja tõenditel antud maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel, samadel asjaoludel ja tõenditel põhinevat uut maksuotsust ei anta. Seepärast on Maksuotsuse andmine vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Ainuüksi eeltoodud põhjendustel tuleb Maksuotsus tühistada. Maksuotsusest tulenevalt on palkmaja võõrandamise puhul vaidluse all kaks küsimust, kas palkamaja müüdi Soomes registreeritud käibemaksukohustuslasele, mis annab õiguse rakendada käibemaksu 0% määra, või kui ostjateks olid füüsilised isikud, kas maksustatav käive tekkis sellest tulenevalt Eestis või Soomes. Vaideotsusest tulenevalt on maksuhaldur leidnud, et tegemist oli segatarnega, millest palkmaja võõrandamine oli kaugmüük, ning palkmaja kokkupanemine oli teenus, mis on seotud kinnisasjaga. Kaubatarne ja teenuse osutamise maksustamise alused on erinevad. Kaebaja on seisukohal, et palkmaja müüdi JR-Rakenne Oy-le. Sellisena oli palkmaja müük kajastatud kaebaja raamatupidamises ning käibemaksuarvestuses. Kuna revisjoni käigus selgus, et JR-Rakenne Oy asus palkmaja ostmist eitama, siis kaebaja on selgitanud, et kui pidada ostjateks Soome Vabariigis elavaid M. M. ja E. P., siis tekib käibemaksu tasumise kohustus Eesti Vabariigi asemel Soome Vabariigis, kuna tegemist oli kokkupandava kaubaga, mille kokkupanemise maksumus ületab 5 protsenti tehingu maksustatavast väärtusest. Maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur on jätkuvalt seisukohal, et palkmaja müügikäive tuleb maksustada Eestis, kuigi sai Soomest täiendavad tõendid, mis kinnitavad kaebaja seisukohtade õigsust. Vaideotsusega 2 on esitatud täiesti uudne maksustamise alus, millega ei olnud võimalik kaebajal revisjonis tutvuda ja vastuväiteid esitada. Samas ei ole ka Vaideotsuse 2 resolutiivosast näha, et Maksuotsust oleks maksustamise aluse osas muudetud. Vaidemenetluses ei saa vaiet lahendav organ asuda haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel märkinud. MKS §-st 148 aga ei tulene, et maksuhaldur on vaide sisulise lahendamisel korral õigus haldusakti põhjendada täiendavate õiguslike ja faktiliste alustega. See tähendab, et maksuhaldur ei saa vaidemenetluses hakata haldusakti muutma maksusumma määramise faktilist alust või hakata seda täiendavalt motiveerima. Veel vähem saab ta muuta enda varasemat ja samasisulise maksuotsuse peale esitatud vaide läbivaatamisel väljendatud seisukohta. MTA juriidilise osakonna juhataja on mitmes haldusasjas maksuhalduri esindajana pärast maksumenetlust esitatud täiendavate tõendite tagasilükkamise õigustuseks väitnud, et haldusakti peab kohtumenetluses kontrollima selle andmisel tuvastatud asjaolude ja tõendite kogumi ning selles esitatud väidete alusel. Kui maksuhaldur peab sellist seisukohta valitsevaks, siis tuleb seda põhimõtet järgida ka maksuotsuse kontrollimisel vaidemenetluses. Kaebaja ülesanne ei ole maksuotsust täiendavalt motiveerida või selles esitatud asjaolusid tõendada, vaid vaidemenetlus piirdub vaidlustatud haldusakti õiguspärasuse ja põhjendatuse kontrolliga. Seepärast esitab kaebaja üksnes mõned vastuargumendid, kuna maksuhalduri seisukoht on täiesti vale. Vastuargumentide esitamist takistab ka asjaolu, et maksuhaldur ei ole maksustamise aluse muutmist ja kohaldamist piisavalt põhjendanud. Kaebaja leiab, et Maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel tuleb palkmaja võõrandamiselt käibemaksu määramise põhjendatust analüüsida ja hinnata mõlema versiooni alusel. Kui pidada põhjendatuks Maksuotsuses esitatud väidet, et palkmaja ostjaks ei olnud JR-Rakenne Oy, võib käibemaksu maksu määramine olla alusetu ainuüksi aegumise tõttu. Kui palkmaja ostjaks on Soome Vabariigis registreeritud käibemaksukohustuslane, siis on tegemist ühendusesisese käibega, mille puhul on käibemaksu määr 0%. Kaebaja esitas revisjonis 7 kontrollimiseks 19.07.2006 arve nr 74 ümarpalkmaja komplekti müügi kohta JR-Rakenne Oyle. Ümarpalkmaja kompleki maksumus oli 32 000 EUR. Kaebaja väitis revisjoni käigus, et tema pidas ümarpalkmaja ostjaks Soome Vabariigis tegutsevat ja käibemaksukohustuslasena registreeritud JR-Rakkene Oy-d. OÜ KAES ei omistanud olulist tähendust asjaolule, et palkmaja eest tasusid Soome Vabariigis elavad füüsilised isikud M. M. ja E. P. Kaebaja andis revisjonis seletuse, milles selgitas palkmaja müügitehingu asjaolud ja mille kohaselt M. M. ja E. P. tulid Eestisse palkmajadega tutvuma JR-Rakkene Oy kaudu. Nimetatud isikute huvisid esindas JR-Rakkene Oy. Nende kaudu toimus kogu palkmaja ettevalmistamine ja projekteerimine. Maksuhaldur pöördus revisjoni käigus Soome Vabariigi maksuhalduri poole ning sai vastused JR-Rakkene Oy kirjavahetuse kohta OÜ-ga KAES, millest nähtub, et kaebaja suhtles palkmaja müügiga seonduvalt JR-Rakenne Oy-ga. Suhtlemine toimus ka telefoni teel. Seega ei olnud JR-Rakenne Oy-d palkmaja ostjaks pidamine juhuslik, vaid kaebajal tekkis JRRakenne Oy-ga suhtlemisel arusaamine, et palkmaja ostjaks on just JR-Rakenne Oy. Seepärast märgiti arvele ostjana JR-Rakkene Oy ning M. M. ja E. P. ei esitanud sellele mingeid vastuväiteid. Eeltoodud asjaolusid kinnitab ka Soomest saadud palkmaja müügileping, milles OÜ KAES oli ostjaks märkinud JR-Rakenne Oy. OÜ KAES koostas lepingu ja edastas selle Soome. Kaebaja leiab, et lepingu tagasisaamisel Soomest oli ostjaks märgitud JR-Rakenne Oy. Seda ei ole võimalik enam kontrollida, kuna leping on kadunud ning seda ei ole õnnestunud leida. Materjalide hulgas on vaid M. M. poolt Soome Vabariigi maksuhaldurile edastatud lepingu tõlge. Palkmaja palkide transportimisel Soome Vabariiki märkis OÜ KAES kauba saajaks JRRakenne Oy. Maksuhaldurile olid kontrolli käigus esitatud saatelehed (CMR) ümarpalkmaja komplektide veo kohta Peetrist (Eesti) Hartolasse (Soome) 19.07.2006 11 ja 9 komplekti; 02.08.2006 11 komplekti ja 14.08.2006 2 komplekti /III kd tl 214-217/. Palkide vastuvõtmine Soomes toimus järgmiselt: 19.07.2006 CMR (vedaja OÜ Autotuur) on Soomes kauba vastuvõtjana allkirja andud tundmatu isik – võib arvata, et tegemist oli JR-Rakkenne Oy esindajaga; 19.07.2006 CMR (vedaja OÜ Cartransport) on Soomes kauba vastuvõtjana 20.07.2006 allkirja andud tundmatu isik – võib arvata, et tegemist oli JR-Rakkenne Oy esindajaga; 02.08.2006 CMR (vedaja OÜ Cartransport) on Soomes kauba vastuvõtjana allkirja andud 03.08.2006 allkirja andud tundmatu isik – võib arvata, et tegemist oli JR-Rakkenne OY esindajaga; 14.08.2006 CMR (vedaja OÜ Cartransport) on Soomes kauba vastuvõtjana 15.08.2006 allkirja andud R. S. Kaebaja selgitas, et tal ei olnud mingit põhjust näidata saatelehtedel kauba saajana JR-Rakenne Oy, kui nimetatud äriühing ei oleks olnud kauba ostjaks. Maksuhaldurile oli esitatud revisjoni käigus ümarpalkmaja tarne kohta Soome Vabariiki arve ja kauba saatelehed. Vaidlus puudub, et kaup on jõudnud Soome Vabariiki ja on seal vedajalt allkirja vastu vastuvõetud. Kaebaja pidas kaubasaajaks JR-Rakenne Oy. Nimetatud asjaoludel on põhjendamatu maksuhalduri väide, et OÜ KAES on kauba müügihinnalt käibemaksu tasumata jätmisega tahtlikult varjanud maksuhalduri eest oma maksukohustust. Maksotsusest ei nähtud asjaolusid ega põhjendusi, millele rajaneb maksuhalduri väide tahtlikult maksukohustuse täitmata jätmisest. Samuti ei saa nõustuda maksuhalduri seisukohaga, et tegemist on tahtliku maksude tasumata jätmisega. Tallinna Ringkonnakohus (edaspidi TRK) on asjas nr 3-04-465 leidnud, et „tahtlus väljendab faktilistes asjaoludes, mille põhjal saab väita, et maksuõigusrikkumisena käsitatavat tegu toime pannes oli maksukohustuslane teadlik teo õigusvastasusest või pidi olema sellest teadlik“. See tähendaks antud juhul seda, et 0% määraga ühendussisese käibe deklareerimisel kaebaja oli teadlik sellest, et kõnealust kaupa tegelikult Eestist välja ei viida. Käesoleval juhul on kaup jõudnud Soome Vabariiki ning kaebajale võiks üksnes ette heita seda, et pärast füüsilistelt isikutelt raha laekumist kaebaja ei teinud täiendavaid järelepärimisi JR-Rakenne Oy-le, et temalt küsida, miks tema ei maksnud palkmaja eest. Kaebaja leiab, et kui järelepärimine oleks tehtud, siis oleks selgunud vaid asjaolu, et nimetatud käibe tekkimise koht ei ole Eesti. 8 Seepärast ei ole järelepärimise tegemata jätmine antud asjas oluline, sest järelepärimise tegemisel ei oleks selgunud maksukohustust mõjutavaid asjaolusid. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja teadis, et palkmaja võõrandamisel Soome Vabariiki tekib tal maksukohustus Eestis ning ta püüdis tehinguga selle kohustuse tekkimist tahtlikult vältida. Sellisele eesmärgile ei osuta ükski asjas tuvastatud objektiivne asjaolu. Maksuhaldur ei ole tuvastanud kaebaja subjektiivseid kaalutlusi maksukohustuse vähendamiseks ega OÜ-l KAES käibemaksu arvel kasu saamise eesmärki. Revisjonist jääb paraku mulje, et maksuhalduril oli kogu revisjoni käigus huvi lõpetada revisjon maksusumma määramisega, kusjuures ühtegi maksumaksja esitatud seletust või muud tõendit ei ole maksuhaldur arvestanud. Kaebajal ei saanud olla eesmärki ega mingit huvi jätta käibemaks arvele märkimata. Kaebaja ei ole käibemaksu näitamata jätmisest saanud mingit kasu. Kui tegemist oleks 18%-määraga maksustatava käibega, siis oleks käibemaks maksustatavale väärtusele kindlasti lisatud. Kaebaja aga müüs kauba teise liikmesriiki ning ta pidas ostjaks JR-Rakenne Oy-d. Maksuhaldur nõuab kaebajalt käibemaksu tasumist, mida kaebaja ei ole ostjalt (tarbijalt) saanud ega kunagi saa. Samas on kaebaja üksnes käibemaksu koguja, mitte aga maksukoormuse kandja. Kauba tarbimine toimus Soome Vabariigis, mistõttu tuleb käibemaksu üldpõhimõttest tulenevalt käibemaks koguda kauba tarbimise liikmesriigis. Asjaolust, et JRRakenne Oy ei kinnita Soome Vabariigi maksuhaldurile ümarpalkmaja soetamist, ei tulene järeldus, et JR-Rakenne Oy ei või olla palkmaja ostjaks. Ka JR-Rakenne Oy huviks võib olla ostutehingut varjata, sest sellega väldib JR-Rakenne Oy käibemaksukohustust, mis tal tekkis kauba ühendussiseselt soetamiselt. Kontrollimatu on Maksuotsuses toodud väide, et R. S. pidi teadma, et kauba tegelikud ostjad on Soome Vabariigi eraisikud M. M. ja E. P. Maksuotsusest ei selgu, milliste tõendite alusel maksuhaldur sellist teadmist tõendatuks peab. Järelikult ei ole Maksuotsuses järeldusteni jõudmine jälgitav ning maksuhalduri väited ei ole piisavalt motiveeritud. Vaidlus puudub asjaolus, et JR-Rakkenne Oy on Soomes registreeritud käibemaksukohustuslane. Kui arvel on käibemaksukohustuslase number näidatud valesti või see puudub, siis maksumaksjal on võimalik seda viga parandada. Nimetatud viga on kõrvaldatav ka revisjoni käigus. Käesoleval juhul tuvastas maksuhaldur õige numbri, mistõttu on viga kõrvaldatud. Maksuhaldur peab järelduste tegemisel arvestama asjas kinnitust saanud ja maksuhaldurile teadaolevate asjaoludega. See oleks kooskõlas ka kohtupraktikaga. Riigikohtu halduskolleegium (edaspidi RKHKo) on 2.06.2003 asjas nr 3-3-1-40-03 leidnud, et „Kui registreeritud käibemaksukohustuslane esitab arve, millel on tema käibemaksukohustuslase kood märgitud valesti, ei ole see selline asjaolu, mille tõttu ostja ei või käibemaksu maha arvata“. Nimetatud seisukoht on kohaldatav ka juhtumitele, kui ühendusesisese käibe puhul müüja märgib arvele koodi valesti või jätab koodi arvele märkimata, kuid hiljem on ikkagi kontrollitav, et ostja on registreeritud maksukohustuslane. Kui isegi pidada põhjendatuks maksuhalduri väidet, et JR-Rakenne Oy-le palkmaja müük ei ole piisavalt tõendatud, siis sellegipoolest on käibemaksu määramine alusetu, kuna kaup müüdi Soome Vabariiki ning kaebajal puudus tahtlus käibemaksu tasumata jätmiseks. Tahtlust välistavaks asjaoluks on Maksuotsuses toodud väide, et väidetava ostja liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeringu kontrollimata jätmine ei saa olla juhuslik, vaid hooletusest tingitud tegevus. Hooletuse korral tuleb lähtuda maksusumma määramisel 3aastasest aegumistähtajast. Kui pidada palkmaja saajateks M. M. ja E. P., siis sellisel juhul tekkis palkmaja võõrandamisel käive Soomes, mistõttu Eestil puudub maksustamise õigus. Maksuhaldur on kogutud ja uuritud tõendite põhjal Maksuotsuses seisukohal, et M. M. ja E. P. poolt makstud raha oli kaubamaksumus. Maksuotsuses ei ole maksuhaldur põhjendanud, millised tõendeid ta uuris ning millist tõendite alusel ta sellisele seisukohale jõudis. Tõendite hindamine tähendab seda, et maksuotsuses tuleb selgitada, et milline on maksuhaldur poolt uuritud ja hinnatud tõendite 9 kogum ning miks maksuhaldur rajab järeldused ühtedele tõenditele ja jätab seejuures teised tõendid arvestamata (MKS § 95 lg 2). Maksuotsuses ei ole jälgitav, milliste uuritud tõendite alusel kujunes maksuhalduri veendumus, et OÜ KAES palkmaja Soomes kokku ei pannud ning et palkamaja maksumus ei sisaldanud paigaldamise maksumust. Maksuhaldurile esitati revisjonis 19.07.2006 arve nr 74 ümarpalkmaja müügi kohta hinnaga 32 000 EUR. Üldteadaolev on asjaolu, et palkmaja puhul oli tegemist paigaldatava ja kokkupandava kaubaga. Nimetatud asjaolu kinnitab ka veoteenuse arved, mille kohaselt viidi Soome palkmaja detailid. Veoteenuse toimumist ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Ka saatelehed (CMR) kinnitavad, et palgid (komplektid) transporditi Hartolasse, kus asus maja jaoks krunt. Järelikult palkmaja viidi Soome, kus see kokku pandi. Viitega

§ 2

lg 3 p 2, § 7 lg 2 p 4 ja § 9 lg 2 p 2 sätetele nendib kaebaja, et seega on käibe tekkimise koha määratlemisel oluline, et maksukohustuslane paigaldab või paneb kauba kokku teises liikmesriigis. Kauba võõrandaja võib panna selle kokku ise või seda võidakse teha ka tema eest. Palkmaja ostmisel on tavapärane, et selle paigaldab ja paneb kokku palkmaja müüja ise, kuna palkmaja puhul on tegemist kokkupandava majaga ning müüja vastutab viimase kokkupanemise eest. Palkmaja üleandmist ostjale ei saa enne toimuda, kui palkmaja on kokku pandud. Kaebaja on revisjonis (eriarvamuses) selgitanud, et palkmaja müügihind sisaldab ka kokkupanemist ja palkmaja paneb kokku palkmaja müüja. See on tavapärane praktika. Maksuhaldur on isegi pöördunud nimetatud väite kontrollimiseks Saare Tare OÜ poole, kes vastas 06.11.2009 elektronkirjas, et nemad arvestavad paigalduse hinnaks 20-25% maja hinnast, aga tehakse ka niimoodi, et lepitakse kliendiga kokku maja valmistamise hind, kus sees on juba paigaldus. Nimetatu näitab, et palkmajade tootjad rakendavad erinevaid praktikaid hinna määramisel. Kaebaja esitas tõenditena hinnapakkumised teistele isikutele, millest nähtub OÜ KAES praktika, et palkamaja kokkupanemise maksumus arvati palkmaja lõppmaksumuse sisse. Kaebaja esitas tõenditena T. V. ja K. R. seletused /III kd tl 6-7/ selle kohta, et nad panid juulis ja augustis kokku Soome Vabariiki tarnitud palkmaja. Maksuhaldur sai Tallink Grupp AS-lt ja Lindaliini AS-lt kinnituse R. S., T. V. ja K. R. sõitude kohta Soome ja tagasi /III kd tl 8-13/. Samuti on maksuhaldurile E. K. kinnitanud, et ta samuti osales juulis ja augustis 2006 palkmaja ehitamisel Soome Vabariigis. Lindaliini AS-lt saadud andmed kinnitavad E. K. ütlusi. M. M. ja E. P. andsid seletuse, et palkmajade kokkupanemisel osalesid ka 3 isikut Eestist (vt vastused küsimustele 2 ja 5). Nimetatud tõend kinnitab otseselt, et OÜ KAES osales palkmaja kokkupanemisel. Kaebaja esitas ka täiendavate tõenditena mobiiltelefonist leitud fotod ja palkmaja joonise II kd tl 63-64/. Fotodel on jäädvustatud osaliselt kokkupandud palkmaja. Palkmaja pandi kokku lisatud joonise alusel, mida teistel peale kaebaja ei olnud. Palkmaja kokkupanemine ilma selle jooniseta ei ole võimalik. Maksuhaldur on enda seisukoha rajanud vaid 28.05.2010 endise raamatupidaja S. H. poolt antud seletusele, mille kohaselt R. S. koostas müügiarved isiklikult ning kui palkmajade müügiarvetel ei ole eraldi välja toodud montaaži maksumust, siis müüs KAES OÜ ainult palgid. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks ta ei arvesta teiste tõenditega ega S. H. 29.06.2010 esitatud seletusega, milles S. H. selgitas, et ta ei saa kinnitada, mida sisaldas palkmajade müügihind arvel, seda tuleb küsida R. S. või vaadata muudest dokumentidest. Tema võis ka eksida. Seletuse kui tõendi hindamisel tuleb arvestada sellega, et isiku ütluste kaudu faktilise asjaolu kohta antav teabe täpsus sõltub seletuse andja mälust, sh kuulmismälust, nägemismälust jmt, ning mälu võimest jälgi ja muljeid säilitada ning reprodutseerida. Maksuotsuses ei nähtu, et maksuhaldur oleks arvestanud seletuse andmisel 4-6 aasta tagusest sündmuste reprodutseerimisest tekkida võivad mäluprobleeme. Jääb arusaamatuks, et miks muud tõendid on kõrvale jäetud ning eelistatud järelduste tegemisel ainult inimeste mälust põhjustatud erinevusi või ebatäpsusi, samuti mitteteadmist. Näiteks S. H.le 28.05.2010 seletuse andmisel meenus, et OÜ KAES juulis 2006 olid töötajad puhkusel ja kedagi välja ei kutsutud, kuid revisjonis selgus, et OÜ KAES töötajad käisid Soomes palkmaja kokku panemas ning 10 lähetust ei vormistanud. Seega raamatupidaja seletusest ei saa järeldada, et OÜ KAES töötajad Soomes ei käinud, kui seda väidavad töötajad ise ja tõendavad töötajate sõidud üle lahe. Kaebaja leiab, et eelnimetatud tõendid kokkuvõtvalt tõendavad palkmaja kokkupanemist Soomes ning kokkupanemisel OÜ KAES töötajate osalemist. Eeltoodust tuleneb, et maksuhaldur jätab tõenditena kõrvale kõik muud tõendid ning rajab enda seisukoha vaid raamatupidaja seletusele, mis võisid olla ebatäpsed. Selline valikuline ja ühekülgne tõendite hindamine ei ole lubatav ning on pahatahtlik. Maksuhaldur peab tõendeid hindama täielikult, igakülgselt ja objektiivselt. Palkmaja paigaldamise hind. OÜ KAES on revisjoni käigus väitnud, et palkmaja müügihind sisaldas palkmaja paigaldamist (kokkupanemist). Maksuhaldur ei ole kaebaja sellekohast väidet ümber lükanud. Revisjonimaterjalidest nähtub, et maksuhaldur pidas vajalikuks seda kaebaja väidet kontrollida. Maksuhaldur sai Soome Maksuameti abiga täiendavad seletused M. M.ilt. Viimane kinnitas 21.05.2010 esitatud seletuses, et hind sisaldab palke ja ehitust, aga mitte katust; palkmaja kokkupanek sisaldus hinnas 32 000 EUR. M. M. esitas ka OÜ KAES saadud müügilepingu nr 5, mis tõlgiti soome keelde. M. M. väidab, et ta allkirjastas lepingu ja saatis selle postiga Eestisse. Seega saab palkmaja kokkupanemise maksumuse hindamisel lähtuda M. M. poolt esitatud lepingust, mille ta sai OÜ-lt KAES palkmaja müügi kohta. Nimetatud müügilepingu p-s 1.4 nähtub, et paigaldamise hind on 15% palkmaja maksumusest. Järelikult tõendavad OÜ KAES seletus, M. M. seletus ja leping nr 5, et müügihind sisaldas ka paigaldust ning paigalduse maksumus oli 15% tehingu maksustatavast väärtusest. Eeltoodut kinnitab ka maksuhalduri poolt Saare Tare OÜ-lt 06.11.2009 vastus /III kd tl 17/ ning OÜ KAES endine juhatuse liige R. R., kes 11.02.2010 antud seletuses /III kd tl 23/ selgitas, et paigalduse ja montaaži maksumus näidati lepingus või hinnapakkumises /IV kd tl 88-89/. Ülalesitatud tõendite valguses jääb mõistmatuks maksuhalduri väide, et müügihinna moodustas ainult palkide maksumus. On arusaamatu, millistele tõenditele maksuhalduri väide tugineb. Täiendavalt kogutud tõendid tõendavad maksuhalduri väitele vastupidist. Revisjonis kogutud tõendid kinnitavad, et kaebaja pani müüdud palkmaja kokku Soomes. Tõendatud on ka teine tingimus – kokkupanemise maksumus ületab 5 protsenti palkmaja maksustatavast väärtusest. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks maksuhaldur arvates kokkupanemise maksumus ei ületanud 5% tehingu maksustatavat väärtust. Järelikult on täidetud kõik

§ 9lg 2 p 2 nimetatud tingimused ning nimetatud käibe tekkimise koht ei ole Eesti .

Kaebajal ei tekkinud käibemaksukohustust Eestis (

§ 1

lg 1 p 1), isegi kui jääda Maksuotsuses tuvastatu juurde, mille kohaselt olid palkmaja ostjateks M. M. ja E. P. Maksuotsus tuleb tunnistada käibemaksu määramiseks aluse puudumise tõttu kehtetuks. Vaideotsuses 2 puuduvad selgitused, mille alusel maksuhaldur leiab, et kokkupandava kauba võõrandamisest ja selle kokkupanemist ei saa käibemaksu seisukohalt pidada üheks tehinguks (tarneks), vaid seda tehingut tuleb pidada kaubatarneks (palkide võõrandamine) ja teenuse osutamiseks (palkide paigaldamine). Samuti jääb selgusetuks, et mille alusel maksuhaldur leiab, et teenuse osutamisel on antud juhul võrreldes palkmaja võõrandamisega ülekaalukas tähtsus, mis tingib teenuse kaubatarnest lahutamise. Maksuotsus, mis oli tehtud samadel tõenditel, on läbinud juba vaidemenetluses õiguspärasuse kontrolli ja päädis selle kehtetuks tunnistamisega, sest maksuhalduri järeldused olid tõendamata. Pärast Vaideotsust 1 ei ole maksuhaldur kogunud sellised täiendavaid tõendeid, mis oleks maksuhalduri varasemaid järeldusi ja kahtlustusi toetanud. Seega on Maksuotsus tehtud kord juba kehtetuks tunnistamise tinginud asjaolude ja tõendite alusel. Vastuseks eriarvamuse väitele uute tõendite puudumisest ei ole Maksuotsuse lk 40-41 esitatud ühtegi muud tõendit, mis täiendavalt tõendaks maksuhaldur väiteid võrreldes varasema ja juba kord kehtetuks tunnistatud maksuotsusega. Järelikult maksuhaldur eriarvamusele esitatud napi vastuväitega tõendab, et pärast Vaideotsust 1 ei ole kogutud täiendavaid tõendeid, mis annavad alust anda maksuotsus uuesti. 11 Rem Consult OÜ-ga tehtud tehingute käsitlemisel ei ole maksuhaldur olnud objektiivne. Rem Consult OÜ taoliste äriühingute puhul eksisteerib võimalus, et tegelikult teenust ja kaupu müüakse, kuid isikud soovivad enda tegevust varjata. On selleks siis maksude tasumisest kõrvalehoidumine või mingi muu eesmärk. Teenuse või kauba ostja ei pruugi alati olla väidetava pettusega seotud. Maksuhaldur ülesanne ongi nimetatud seost objektiivselt ja igakülgselt uurida. Maksuotsusest nähtub, et ühtegi maksumaksja poolt esitatud seletust või tõendit, samuti muud maksumaksja jaoks soodsamat tõendit ei ole arvestatud, vaid kogu aines on esitatud selliselt, mis annaks maksuhaldurile põhjust maksusumma määramiseks. Maksusumma faktiline alus. Maksuotsuse lk 46 maksuhaldur märgib, et R. S. umbmäärased selgitused viitavad sellele, et kaebaja kas jättis hoolsuskohustuse täitmata või püüavad asjaosalised varjata oma tegelikke suhteid. Eeltoodust saab maksuhalduri arvates teha kaks võimalikku järeldus: 1) arvetel näidatud tehingud ei toimunud üldse ja OÜ KAES on tahtlikult kajastanud oma raamatupidamises fiktiivseid Rem Consult OÜ arveid; või 2) OÜ KAES ei kontrollinud tehingupartnerit piisava hoolsusega, sest vastasel juhul oleks ta tuvastanud, et tegelik teenuse osutaja ei ole Rem Consult vaid keegi kolmas isik. Järgmises lõikes maksuhaldur sisuliselt leiab, et tegemist on hoolsuskohustuse rikkumisega, sest Maksuotsuses kajastatud põhjustel on maksuhaldur seisukohal, et Rem Consult OÜ arvetel näidatud teenust ei ole tegelikult osutanud arvel märgitud müüja. Maksuhaldur möönab, et võib olla osa väljamaksetest ongi tehtud kaebaja ettevõtluses kasutatava kauba/teenuse eest, kuid esitatud dokumendid ei võimalda hinnata, milline osa see on. Seega on maksuhaldur Maksuotsuses võtnud seisukoha, et Rem Consult ei ole tegelik teenuse müüja. Ka Maksuotsuse lk 41 maksuhaldur märgib, et Rem Consult OÜ arvetel näidatud teenust ei ole tegelikult osutanud arvel näidatud müüja. Maksuhaldur maksusumma määramise faktilist alust – kahtlus tegelikuks müüjas - kinnitab ka käibemaksu määramise õiguslik põhjendus, mille kohaselt OÜ KAES on oma majandusarvestuses kajastanud raamatupidamisdokumente, millel näidatud müüjaga ei ole vastav tehing aset leidnud (vt Maksuotsuse p 1.3.1.4). Tulumaksu määramise aluseks on asjaolu, et Rem Consult OÜ-lt tehtud väljamaksed on ettevõtlusega mitteseotud kulu, kuna tuvastamist ei ole leidnud Rem Consult OÜ rekvisiitidega arvetel märgitud tehingute tegelik sisu (maksumus) (vt Maksuotsuse II osa – tulumaks; lk 47). Järelikult tuleneb maksusumma määramise faktilistest alustest koostoimes õiguslike põhjendustega maksuhalduri seisukoht, et Rem Consult OÜ ei olnud tegelik teenuse müüja, vaid teenuse osutaks oli keegi tundmatu kolmas isik. Maksusumma ei ole määratud seetõttu, et teenust ei ole saadud. Vastasel juhul ei oleks tulumaksu määramisel maksumust rõhutatud. Vaidlus teenuse saamise üle puudus ka Vaideotsuses. Kaebaja ei nõustu Rem Consult OÜ-ga tehtud majandustehingutelt käibe- ja tulumaksu määramisega. Maksuotsuses tehtud maksuhalduri järeldused on alusetud ja põhjendamatud. Maksuhaldur ei ole tuvastanud maksumääramiseks nõutavaid tingimusi, st ei ole tuvastanud ja tõendatud konkreetsed asjaolud, mis annavad aluse piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ning maksustada väljamakseid tulumaksuga. Maksuotsuse andmisel on rikutud MKS §-s 92 ja MKS § 95 lg-s 2 sätestatut. Maksuhaldur väidab (Maksuotsuse lk 41 p 1), et eeldatav on iga äris tegutseva isiku soov soetamisel tagada tavapärased tingimused tehingu kvaliteedi, koguse ja võimalike kõrvalnõuete puudumise kohta. Maksuhaldur jätab aga selgitamata, kust selline eeldus tuleneb, miks ta on sellise eelduse välja mõelnud ning miks on sellise eelduse püstitamine antud asjas vajalik. Maksuhaldur ei ole avaldanud ka ühtegi juhendit, millest nähtuks, et maksuhaldur peab sellist eeldust maksustamise seisukohast oluliseks ning maksumaksjad peavad seda eeldust majandustehingute tegemisel silmas pidama. Samuti jääb arusaamatuks väide, et OÜ KAES teadlikult ei kontrollinud müüja pädevust ostetava teenuse osutamiseks, kuid jätab seejuures selgitamata, millistest normidest ja reeglitest selline kontrollikohustus ostjale tuleneb. 12 Riigikohus on selgitanud, milline on käibemaksu puhul ostja kontrolli ulatus. RKHKo on 2.06.2003 otsuses asjas nr 3-3-1-40-03 märkinud, et „ostja peab kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris“. Seadusest ei tulene, et ostjal on müüja kontrollimise kohustus, kui arve on vormiliselt nõuetekohane ja arvel märgitud müüja on registreeritud käibemaksukohustuslane (vt RKHKo asjas nr 3-3-1-29-03, p 11). Asjas on selgunud, et Rem Consult OÜ on registreeritud käibemaksukohustuslane. Maksuhalduri ülesanne ja kohustus on pidada maksukohustuslaste registrit nii, et see oleks usaldusväärne (vt RKHKo asjas nr 3-3-1-29-03, p 11). Seadus annab maksuhaldurile volituse kustutada registrist need maksukohustuslased, kellel puudub ettevõtlus. Maksumaksja ei pea kontrollima ega veenduma selles, kas äriühingul on majandustegevus. Järelikult, kui tehingute tegemise ajal Rem Consult OÜ oli registreeritud käibemaksukohustuslasena, siis tuli ka eeldada, et Rem Consult OÜ-l on olemas ettevõtlus. Isegi, kui maksuhaldur tuvastaks, et Rem Consult OÜ esitas registreerimisel valeandmeid, siis registreerimisotsuse tagasiulatuv kehtetuks tunnistamine ei mõjuta heausksete ostjate sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (vt RKHKo asjas nr 3-3-1-29-03, p 11). Samas tuleb märkida, et R. S. on 15.12.2008 maksuhaldurile selgitanud /II kd tl 78-80/, et ta töö ja selle kvaliteedis veendumiseks anti Rem Consult OÜ-le 100 vineeritoorikut näidiste tegemiseks. Kuna tehtud näidised olid vastuvõetavad, siis jätkati koostööd. Rem Consult OÜ pidi kasutama tööde tegemisel puidutöötlemispinki, mis tagas vajaliku kvaliteedi ja tööde täpsuse. Nõustuda ei saa Maksuotsuses toodud väitega, et kui maksuhaldur tekib põhjendatud kahtlus, et tehingu pooled ei ole need, kes arvetel märgitud, siis ei saa eeldada ka kaebaja heausksust. Selline väide on väär ja vastuolus Riigikohtu praktikaga analoogsetes asjades (Vt RKHKo otsuse p 11 asjas nr 3-3-1-43-03). Maksuhaldur ei ole Maksuotsuses põhjendanud, miks ei saa kaebaja heausksust eeldada. Pelgalt maksuhalduri arvamus, et OÜ Rem Consult ei olnud tegelik teenuse müüja, ei ole kaebaja heausksuse eelduse murdmise aluseks. Meelevaldne on maksuhalduri viide asjaolule, et OÜ KAES jättis esitamata laoarvestuse andmed (lk 41 p 2 ja 3). OÜ KAES on selgitanud, et ta ei pidanud laoarvestust teise isiku poolt töötlemiseks antud materjali osas. Praktikas peetakse laoarvestust kaupade üle arvepidamiseks. OÜ KAES ei müünud kaupa, vaid osutas teenust ning ostis kontrollitaval perioodil ka teenust sisse. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et OÜ KAES oleks teenuse müüki kolmandale isikule varjanud ning seetõttu tasunud maksustatavalt käibelt vähem käibemaksu. Meelevaldne ja paljasõnaline on ka maksuhalduri väide, et sisseostetud vineeri mahud ületavad järjepidevalt Mistra-Autex AS poolt töötlemiseks üleantud vineeri mahtu. Nt Maksuotsuse lk 29 toodud välja materjali liikumine 2006 aastal. Seega maksuhaldur võrdleb koguseid fikseeritud perioodil, mis annab aga moonutatud tulemuse. Kui võtta aluseks Mistra-Autex AS esitatud andmed toorvineeri viimise ja töödeldud vineeri toomise kohta, siis ka nimetatud andmed ei klapi. Viidud on vineeri kokku 31200 ühikut, millest peaks saama 62400 ühikut töödeldud vineeri. Tabelist nähtub, et nimetatud perioodil on vineerist saadud vaid 58400 ühikut. Järelikult ülejäänud vineer on toodud hiljem. Sarnase tulemuse annab fikseeritud perioodil OÜ-ga Rem Consult saadud töödeldud vineeri ja Mistra-Autex AS-le edastatud vineeri võrdlus. Selline võrdlus oleks põhjendatud, kui tehingud piirdunuks nimetatud perioodiga. Samas on teada, et MitraAutex AS-le on teenust osutatud juba 2004 aastast alates. Maksuhaldur ei ole teinud mingit võrdlust isegi majandusaasta lõikes, mis oleks andnud täpsema ja arusaadavama tulemuse. Näiteks teenuse müük Mistra-Autex AS-l aastal 2006 moodustas 2 861 731 krooni, siis samal aastal ostis OÜ KAES Rem Consult OÜ-lt teenust sisse summas 963 200 krooni. Eeltoodust tulevalt ei saa revidendi esitatud arvestusse tõsiselt suhtuda, kuna revident kasutas vaid osasid andmeid, mitte aga analüüsis tehinguid ja nende resultaate tervikuna. 13 OÜ KAES on revisjonis ja varem esitatud vaides selgitanud, et kuna Mistra-Autex AS-le ei vaja tagada vajalik kogus töödeldud vineeri, siis sisseostetud teenuse abil töödeldi vineeri ette ära, et hiljem tagada Mistra-Autex AS-le kokkulepitud tarne. Nii anti Mistra-Autex ASle juulis ja augustis 2006 üle töödeldud vineer, mis oli Rem Consult OÜ abil töödeldud varem. Teenuse sisseostmise oli lahendus, kuna Mistra-Autex AS poolt nõutavad tarnemahud oli sel ajal OÜ-le KAES ülejõukäivad (vt ka eelnimetatud andmed). 2005 mahtude suurenemine oligi põhjuseks, miks OÜ KAES oli nõus katsetama ja hiljem tellima teenust Rem Consult OÜ-lt. Olukord paranes alles pärast seda, kui OÜ KAES soetas Rem Consult OÜ-lt 2006 aasta lõpus puidutöötlemispingi, mida hakkas ise kasutama vineeri lõikamiseks. Mista-Autex AS oli ka informeeritud töötlemispingi olemasolust ja selle kasutama hakkamisest pärast selle omandamist ning kinnitas seda fakti ka maksuhaldurile. Paljasõnaline ja oletuslik on maksuhalduri väide (lk 41 p 4), et R. S.l ei saanud Mistra-Autex AS esindaja regulaarsete visiitide ajal, mille käigus veenduti KAES OÜ võimekuses teenus etteantud mahus osutada, kuidagi varjata töötlemiseks saadetud vineeri puudumist. MistraAutex AS on maksuhaldurile selgitanud, mida nad OÜ KAES tegevuskohas kontrollisid. Esitatud seletustest ja dokumentidest ei nähtu, et Mistra-Autex AS kontrollis ka seda, kas kui palju on korraga töötlemiseks antud vineeri OÜ KAES valduses. Samuti ei ole maksuhaldur uurinud, kas vineeri koguseid kontrolliti. Maksuotsuses on tegemist oletustega, millel pole mingit alust. Eeltoodu järjekordselt kinnitab, et maksuhaldur on uurinud asjaolusid pealiskaudselt ja esitab seletuste põhjal väiteid, mille paikapidavuses ei ole võimalik kuidagi veenduda. Maksuhaldur väidab (lk 42 p 6), et kuna Mistra-Autex AS puhul suhtlemisel ei ole probleeme ette tulnud, siis analoogselt Rem Consult OÜ-ga polnud ju ka Mistra-Autex AS puhul dokumentide koostamine vajalik. Kaebajale jääb maksuhalduri mõttearendus täiesti arusaamatuks. Maksuhaldur sisuselt heidab ette Mistra-Autex AS-le, et viimane on vormistanud materjali üleandmise kohta saate-tellimuslehed. Jääb ka ebaselgeks, kuidas nimetatud asjaolu mõjutab kaebaja majandustehinguid Rem Consult OÜ-ga. Maksuotsuses toodud asjaolude valguses on täiesti kontrollimatu maksuhalduri arvamus, et teenus on osutatud OÜ KAES töötajate poolt. Maksuhaldur mingitele tõenditele seejuures ei osunda. Järelikult on maksuhalduri väide paljasõnaline ja pahatahtlik. Pahatahtlik seetõttu, et maksuhaldur esitab Maksuotsuses alusetuid väiteid. Maksuhaldur ei ole revisjonis tegelenud nimetatud küsimuse uurimisega. OÜ KAES tegi maksuhaldurile ettepaneku, et ta võiks külastada OÜ KAES tootmist, et oleks võimalik veenduda, millised on tootmisvõimalused. Maksuhaldur ei pidanud seda vajalikuks. Kaebaja on korduvalt juhtinud tähelepanu sellele, et asjakohatud ja meelevaldsed on maksuhalduri arvutused ja arutlused teenuse sisseostu hinna ja töötajate keskmise tunnihinna võrdluses. Maksuhalduri seisukohast järeldub, et teenuse eest makstud raha eest oleks pidanud palkama endale töötajaid tööde tegemiseks. OÜ KAES leiab sarnaselt eriarvamuses märgitule, et maksuhalduri käsitlus on asjatundmatu ja ettevõtluskauge. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et sisseostetud teenuse hind ei vastanud harilikule hinnale ja see oleks olnud ebamõistlikult kõrge. Seega on maksuhalduri väide sisseostetud teenuse kõrgest hinnast tõendamata. Maksuhaldur ei ole ka arvestanud asjaoluga, et OÜ KAES sai müüdud teenuse eest Mistra-Autex AS-lt veelgi kõrgemat hinda. Samas maksuhaldur ei väida, et Mistra-Autex AS poolt OÜ-le KAES makstud hind oleks majanduslikust seisukohast ebamõistlikult kõrge. Maksuhaldur ei arvesta ka kohtupraktikas väljendatud seisukohaga, et tehingu hind on poolte kokkuleppe küsimus (vt RKHKo asjas nr 3-3-1-69-08). Maksuhaldur on Maksuotsuses tuvastanud, et OÜ KAES sai kasumit teenuse ostmisest ja selle edasimüügist AS-le Mistra-Autex, mistõttu maksuhalduri arutlused teenuse ostmise otstarbekuse kohta on täiesti ainetud. Maksuhalduri omavahel võrreldud asjaolud ei ole võrreldavad, ebaselgeks jääb maksuhalduri kasutatud metoodika ja selle õiguslik alus. OÜ 14 KAES leiab, et maksuhaldur ei saa maksusumma määramisel lähtuda metoodikast, mille puudub lai kasutusala või millist metoodikat sootuks ei eksisteeri. Praegusel juhtumil on maksuhaldur teinud suvalisi arvutusi ja teinud nendest meelevaldseid järeldusi. Maksuhalduri kasutatud metoodika ei ole kontrollitav ega arusaadav. Täiesti kontrollimatu on maksuhalduri väide, et OÜ KAES äritegevus erineb olulisel määral tavapäraselt teostatavast kasumi tootmisele suunatatud äritegevuse majandustegevusest. Maksuhaldur ei ole toonud mingeid arvnäitajaid ega muid andmeid, millele maksuhalduri väide põhineb. Maksuhalduri metoodika asjakohatust kinnitab kasvõi asjaolu, et maksuhaldur arvutab töötaja keskmise palga võttes aluseks kõikide töötajate palga, kuigi spetsialistide palk on keskmisest kõrgem. Maksuhaldur ka ei põhjenda, miks tuleb keskmise palga arvutamisel aluseks võtta just need algandmed ja kõikide töötajate palk. Oluline on asjaolu, et maksuhaldur ei ole üldse uurinud, kas OÜ-l KAES olid tingimused AS Mistra-Autex tellimuste täitmiseks (vajalikud ruumid, töökohad, vahendid). Revisjoni käigus tegevuskohaga ei tutvutud. Kasutatud metoodika ei anna vastust küsimusele, kui palju oleks pidanud OÜ KAES tegema investeeringuid ja kulutusi, et ta saaks ise AS Mistra-Autex tellimusi vastavalt mahule täita. Samuti ei ole selgitatud, et kas OÜ KAES oleks pidanud võtma riski ka selle eest, kui AS Mistra-Autex tellimused oleks katkenud või äralangenud. OÜ KAES on korduvalt selgitanud, et sisseostetud teenust vajati ajutiste tootmisraskuste leevendamiseks – see võimaldas täita AS Mistra-Autex tellimusi ja osutada teisi teenuseid. Kontrollimatu on maksuhalduri on väide, et teenustasu 531 kr/tunnis on ebamõistlikult suur (Maksuotsuse lk 41 p 7). Esiteks, maksuhaldur ei saa sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata seetõttu, et kauba või teenuse hind on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Teiseks, OÜ KAES ei ole teenust ostnud tunnihinna alusel, vaid teenustasu suuruse määras tükihind. Maksuhalduri ei viita ühelegi õiguslikule alusel, mille alusel ta arve arvnäitajaid muudab. Kolmandaks, Maksuotsusest ei selgu, mille põhjal maksuhaldur oletab, et teise isiku puhul oleks teenuse hind olnud hoopis madalam ja milline oleks olnud maksuhaldur jaoks „sobivam“ hind. Neljandaks, maksuhaldur ei selgita, miks AS Mistra-Autex poolt OÜ-le KAES makstud tükihind on majanduslikult põhjendatud, kuid OÜ KAES poolt Rem Consult OÜ-le makstud tükihind mitte, vaatama seejuures asjaolule, et esimesel juhtumil oli tükihind kõrgem. Vastuseks maksuhalduri väitele, et sisseostetud teenuse hind oli ebamõistlikult kõrge, soovib OÜ KAES märkida järgmist. Teenuse ostmisel analüüsis OÜ KAES allhanke korras pakutavat hinda ning arvestades edasimüügi kasumlikkust leiti, et allhanke korras sisseostetav teenus vastab ootustele, võimaldab täida tellimusi ja teenida kasumit. Kuigi OÜ KAES on veendunud, et teenuse hind ei olnud kõrge, tegi OÜ KAES peale revisjoniaktiga tutvumist päringu teistele äriühingule, eesmärgiga välja selgitada analoogse teenuse turuhind siis ja täna. 01.08.2010 UV Vision OÜ-le edastatud hinna küsimisele vastati, et analoogse teenuse tükihinnaks oleks 2 EUR tükk, mis on 2006 aastal sisseostetavast ja Rem Consult OÜ poolt osutatava teenuse hinnast ligi 2 korda kallim. Nimetatud vastuselisati eriarvamusele. Arvestades majandusolukorda teenuse ostmise ajal võib jääda seisukoha juurde, et ostetava teenuse hind oli sel hetkel igati mõistlik ja turutingimustele vastav. Maksuhalduri märkus, et sisseostetud teenuse arvelt oleks olnud piisav 22-le töötajale kuus, on asjakohatu ja täielikult eluvõõras. Kontrollitaval perioodil oli Kaes OÜ 13 töötajat, kellest 5 tegeles ja oskas tegeleda puidutööga. AS-l Mistra-Autex teenuse osutamisel kasutati 4-5 töötajat. Täiendavalt 17 töötaja palkamine teenuse osutamise kohas oleks olnud võimatu. Maapiirkonnas on võimalik leida 1-2 kogemuste ja kvalifikatsiooniga töötajat, kuid maksuhalduri poolt võrdluseks toodava 22 töötaja palkamine olukorras, kus kvaliteetset tööjõudu ei ole, on tootmisettevõtte solvamine. Lisaks tööjõukuludele on tööandjal kohustus pakkuda ka töötajale nõuetele vastavaid tööruume (töökoha sisustus, töötajale mõeldud m2 jne) ja töövahendeid. Kõik nimetatud investeeringud on ressursikulukad, mistõttu ostetud teenuse 15 hinna võrdlus paljalt palgakulu ja juba amortiseerunud seadmete kuluga, mille töömaht on piiratud, on asjakohatu ja ebapädev. Lisaks palgale on tööandjal kohustus töötajale anda pidevalt tööd ja seda aastaringselt. Lühiajaliste projektide või lepingute vastuvõtmisel ei ole teenuse osutajal kindlust, kui pikaks teenuse osutamine kujuneb ja kas lepingut pikendatakse või mitte. Maksuhalduri poolt pakutud mahus töötajate palkamine oleks lisaks suurtele investeeringute kuludele kaasa toonud töösuhte lõpetamisega kaasnevad riskid ja rahalised hüvitised, mida kaebaja ei saanud endale lubada. Ettevõtluskauged on maksuhalduri arutlused teenuse mõttekuse üle. Millistele objektiivsetele näitajatele maksuhaldur seejuures tugineb, jääb arusaamatuks. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla ka seda, et sisseostetud teenus on seotud OÜ KAES ettevõtlusega. Maksuhaldur ei saa anda pelgalt subjektiivseid hinnanguid. Maksuhalduri hinnangud peavad tuginema objektiivsetel kriteeriumitel, olema kontrollitavad ja mõõdetavad. Seejuures maksuhaldur ei saa hinnata kulutuse otstarbekust ja efektiivsust (vt RKHKo asjas nr 3-3-1-43-09). Eeltoodust tulenevalt maksuhaldur ei ole tuvastanud, et sisseostetud teenuse hind ei vastanud harilikule hinnale ja see oleks olnud ebamõistlikult kõrge. Seega on maksuhalduri väide sisseostetud teenuse kõrgest hinnast tõendamata. Maksuhaldur ei ole ka arvestanud asjaoluga, et OÜ KAES sai müüdud teenuse eest Mistra-Autex AS-lt veelgi kõrgemat hinda. Samas maksuhaldur ei väida, et Mistra-Autex AS poolt OÜ-le KAES makstud hind oleks majanduslikust seisukohast ebamõistlikult kõrge. OÜ KAES sai kasumit teenuse ostmisest ja selle edasimüügist AS-le Mistra-Autex, mistõttu maksuhalduri arutlused teenuse ostmise otstarbekuse kohta on täiesti ainetud. OÜ KAES on vastanud maksuhalduri küsimusele OÜ-ga Rem Consult kontakti loomise kohta. Maksuotsuses maksuhaldur leiab, et OÜ KAES seisukohad on olnud erinevad ja segased. OÜ KAES on selgitanud, miks tal ei ole võimalik esitada kontaktandmed teise poole esindajate kohta. OÜ KAES andis kogu teabe mahus, mida oli R. S. võimalik meelde tuletada. Seletuse andmisel hetkel oli kohtumisest esindajatega möödas rohkem kui kolm aastat. Maksuhalduril tuleb ajafaktorit seletuste hindamisel arvestada, mitte aga tõlgendada väheseid ebakõlasid OÜ KAES kahjuks. Muidu tekivadki sellised absurdsed olukorrad, kus maksuhaldur asub maksukohustust määrama selle alusel, kas tehingu poolt esindanud isikul oli juhiluba või mitte. Lisaks kaebaja märgib, et ta vaatas uuesti maksuhaldurilt saadud fotosid ning fotol nr 2 olev on sarnane Vello nimelise isikuga, kes käis teenust OÜ-le KAES pakkumas. OÜ KAES on selgitanud, et üheks teenust pakkunud isiku nimeks oli Vello. Maksuhaldur on tuvastanud, et V. S. oli olemas seos OÜ-ga Rem Consult. Äriregistri andmetel on V. S. alates 20.10.2006 osaühingu ainuosanik ja alates 06.11.2006 osaühingu juhataja. Ei ole välistatud, et juba enne seda tegutses V. S. osaühingu nimel ning enda osaluse osaühingust vormistas ta hiljem. Arvatavasti oleks maksuhaldur seda asjaolu arvestanud, kui seda asjaolu saaks kasutada maksumaksja vastu. Antud juhul on olukord vastupidine ning maksuhaldur jätab nimetatud asjaolu täiesti tähelepanuta. Maksuhaldur ei ole arvestanud asjaoluga, et ka teenuse võidakse osutada ka volitatud isiku kaudu. TRK on asjas nr 3-07-2250 selgitanud, et „Tehingute tegemist äriühingu poolt ei välista iseenesest asjaolu, et tema seaduslik esindaja ja juhatuse liige ei kontrolli reaalselt äriühingu majandustegevust. Juhatuse liige ei vabane sellega vastutusest äriühingu tegevuse eest maksude arvestamisel ja tasumisel. Maksupettust võivad selle äriühingu kaudu toime panna ka teised isikud, vormistades majandustehinguid selle äriühingu nimel selleks, et võtta äriühingust raha välja, jättes ostjate tasutud käibemaksu deklareerimata ja tasumata. Seadusliku esindaja volituse puudumine nende tehingute tegemiseks ei välista nende omistamist nimetatud äriühingule. TsÜS § 118 sätestab, et kui esindajana tegutseva isiku avaldused või käitumine mõjutavad teist isikut mõistlikult uskuma, et esindajana tegutsevale isikule on antud volitus tehingu tegemiseks, ning esindatav teab või peab teadma, et isik tegutseb tema nimel esindajana, ja talub selle isiku sellist tegevust, siis loetakse, et esindatav on volituse andnud.“. 16 Maksuhaldur on tõendite kogumise ja hindamisel olnud valiv. Kõrvale on jäetud tõendid, mis kinnitavad muid tehinguid OÜ Rem Consult ja OÜ KAES vahel. Juba esimese seletus andmisel OÜ KAES juhatuse liige teatas maksuhaldurile, et OÜ KAES on 2006 lõpus soetanud Rem Consult Oü-lt puidutöötlemispingi ja osutanud ise hööveldamisteenust. Hööveldustööd tegid E. A. ja A. L.. Maksumaksja esitas maksuhaldurile ka nimetatud tehinguid kinnitavad arved. Maksuhaldur ei ole tehingute toimumise hindamisel nimetatud tõenditega arvestanud. Kuigi maksuhaldur kahtleb OÜ Rem Consult võimes teenuseid ja kaupu müüja, ei ole nimetatud tehingute osas maksuhaldur kontrolli alustanud. Seega ei ole maksuhaldur nimetatud majandustehingute toimumist kahtluse alla seadnud. OÜ KAES leiab, et antud olukorras maksuhalduri seisukohad ühe tehingupartneri osas ei saa olla vastuolulised, kus maksuhaldur teatud käivet tunnistab, kuid teatud käivet mitte. Maksuhaldur ei ole veenvalt põhjendanud, miks ta jätab nimetatud tõendid arvestamata, rikkudes sellega MKS § 95 lg 2 nõudeid. Samuti ei selgita maksuhaldur, miks ta usaldab T.i R. seletusi. T. R. on püüdnud eitada enda seost OÜga Rem Consult, kuid kas maksuhalduri arvates on tema ütlused usaldusväärsed. Samuti ei selgu, et miks peab maksuhaldur usutavaks T. R. teisi väited, kuigi selle kohta puuduvad muud tõendid. Kaebaja leiab, et selline tõendite valikuline hindamine kinnitab maksuhalduri hoiakut ja meelestatust. Kaebaja on maksuhalduri tähelepanu juhtinud ka sellele, et maksuhalduri poolt praagi hüvitamise järeldused ei kanna kriitikat. Maksuhaldur ei ole teinud vahet asja juhusliku hävinemise ja kahjustamise riisikol ning võimaliku praagi hüvitamisel. Esimese puudutab küsimust, kes vastustab, kui materjal juhuslikult hävib või kahjustub. Teine puudutab küsimust teenuse kvaliteedist ja vastavusest tellimusele. Seepärast ei ole midagi kahtlast või ebatavalist selles, et teenuse osutaja hüvitab praagi maksumuse (nt alandab hinda, tagastab praagi eest saadud summa jmt). Paljasõnaline on maksuhalduri järeldus, et teenuse sisseostmine ja edasimüümine on toimunud erinevatel tingimustel. Jääb ebaselgeks maksuhalduri seisukoht, miks oleks pidanud praagikulud nõudma sisse OÜ Rem Consult. Maksuotsuses ei ole väidetud, et OÜ Rem Consult teenustöö sisaldas praaki. Praagi maksumuse on maksuhaldur kajastanud Maksuotsuse lk 24. Samuti ei ole tähtsust rahade liikumisel pärast rahade laekumist Rem Consult OÜ pangakontole. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et makstud raha on liikunud tagasi OÜ KAES kätte. Maksuhaldur on osundanud Maksuotsuses ka kriminaalasjas saadud A. P. ütlustele, millest nähtub, et A. P. ei nimetata raha tagasisaajate äriühingute hulgas OÜ-t KAES. Ei ole võimalik millegi põhjal eeldada, et makstud raha liikus OÜ-le KAES tagasi. OÜ KAES on revidendile korduvalt kinnitanud, et raha on makstud ainult saadud teenuste ja puidutöötlemispingi eest. OÜ KAES kinnitab, et ta on arvetel märgitud teenuse sisseostnud ning teenuse osutaja oli Rem Consult. MKS § 82 kohaselt eeldatakse maksumaksja esitatud andmete õigsust. Vastupidist tuleb tõendada maksuhalduril. OÜ KAES on saanud teenuse, mida tõendab muu hulgas selle edasimüük AS-le Mistra-Autex. Samuti tõendab teenuse soetamist teenuse ees tasumine, mis on toimunud ainult panga kaudu. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-21-40 märkinud, et „sularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja“. Seega pole praeguses asjas müüja esindaja tuvastamata jätmine oluline. Maksuhaldur ei ole järelduste tegemisel Riigikohtu praktikaga arvestanud. Maksuhaldur on põhjendamatult jätnud arvestamata OÜ KAES seletuse ja esitatud tõenditega selle kohta, et OÜ KAES on teenused soetanud. Riigikohus on asjas nr 33-1-34-07 selgitanud, et tõendamiskoormus läheb maksuotsuse vaidlustamise korral üle maksumaksjale üksnes juhul, kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud. Antud Maksuotsuses on olulised motiveerimise vead, sh tõenditega mittearvestamine. Seepärast tuleb maksuhalduril esmalt tõendada, kas Maksuotsuses tehtud järeldustel on alust ning kas need rajanevad asjas tuvastatud asjaoludel ja neid kinnitavatel tõenditel. 17 Maksuhaldur on põhjendamatult asunud OÜ KAES maksukohustust määrama teenuse müüjat puudutavate argumentidega. Kaebaja ei nõustu maksuhalduriga, et Rem Consult OÜ-l puudus majandustegevus. Maksuhaldur tuvastas rahade liikumise Rem Consult OÜ pangakontol, mis on äriühingule laekunud teenuste ja kaupade müügist. Tehinguid on tehtud mitmete äriühinguga. OÜ KAES märgib, et nimetatud asjaolud kinnitavad, et Rem Consult OÜ-l ei puudunud majandustegevus. Viitega

§ 2lg 2 ja Tu

MS § 14 lg 2 sätetele märgib kaebaja, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt käibemaksudirektiivis mõiste „majandustegevus” on määratletud tegevusena, mis hõlmab tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevust, eelkõige ka materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil. Rem Consult OÜ müüs OÜ-le KAES kaupu ja teenuseid ning on väljastanud kaupade ja teenuste müügi kohta arved. OÜ KAES on arvete eest asunud. Seega on toimunud kaupade ja teenust müük. Selline tegevus vastab ettevõtluse tunnustele ja on käsitatav iseseisva majandustegevusena. Maksuotsusest ei nähtu põhjendust, miks kaebajale väljastatud arvetel märgitud kaupade ja teenuste müük ei ole ettevõtlus ning nimetatud kaupade ja teenuste müük ei ole maksustatav käive

tähenduses. Maksuhaldur ei saa teha suvalisi järeldusi, vaid peab arvestama järelduste tegemisel kehtiva õiguskorra ning seda reguleerivate seadustega. Kaugeleulatuvaid järeldusi ei saa teha asjaolust, et laekunud raha võetakse sularahas pangakontodest välja. Selline tegevus ei ole seadusega keelatud. Maksuhalduril on võimalik kontrollida, kas rahade väljavõtmine ja nende kasutamine on toimunud ettevõtluses. Kui seos ettevõtlusega puudus, siis saab väljavõetud summadelt määrata tasumisele tulumaksu. On arusaamatu, miks ja millisel õiguslikul alusel maksuhaldur loobub Rem Consult OÜ maksustamisest. Rem Consult OÜ õigusvastane käitumine maksuõigussuhtes ei saa mõjutada OÜ KAES maksukohustust. Tehinguid tehes OÜ KAES ei pidanud huvi tundma, kas Rem Consult OÜ käitub maksuõigussuhtes õiguspäraselt (vt RKHKo otsus asjas nr 3- 3-1-40-03). Asjas puudub vaidlus selle üle, et Rem Consult OÜ on registreeritud käibemaksukohustuslaste registris ja et esitatud arved on tasutud.

§ 29

lg 1, § 29 lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 sätetest tulenevalt peab ostja kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. RKHKo on 2. juuni 2003. a otsuses nr 3-3-1-40-03 selgitanud järgmist: “Ebaõige on tõlgendada

§ 18

lg 1 p 1 laiendavalt ja teha sellest sättest järeldus, et ostja võib käibemaksu maha arvata vaid siis, kui müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt. Vastupidine seisukoht tähendab sisuliselt seda, et ostjal tuleb kontrollida müüjat, mis oleks ostjale ebamõistlikult koormav kohustus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostja õigust arvata maha käibemaks”. RKHKo on korduvalt (vt

1. aprilli
2. a otsus asjas nr 3-3-1-29- 03 p-d 9 ja 10,
3. mai
4. a otsus asjas nr 3-3-1-39-03 p-d 11 ja 12,
5. mai
6. a otsus asjas nr 3-3-1-43-03 p-d 9-11,
7. juuni
8. a otsus asjas nr 3-3-1-40-03 p-d 8, 9 ja 13,
9. juuni
10. a otsus asjas nr 3-3-1-52-03 p-d 10-12 ning
11. juuni
12. a otsus asjas nr 3-3-1-49-03 p 18) selgitanud, et käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks. Asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Eeltoodust tulenevalt ei ole maksuhaldur tõendanud, et OÜ KAES teadis, et kaupade ja teenuse müüjaks ei ole arvel märgitud Rem Consult OÜ, vaid hoopis keegi teine. Samuti on alusetu tulumaksu määramine. Maksuotsuses ei põhjendata, millised andmeid maksuhaldur hindamise läbiviimiseks vajas ning et need andmed oleks jäänud OÜ KAES kaasaaitamise tõttu esitamata. Maksuotsuses lk 48 esitatud tahtluse põhjendustest ei selgu, miks maksuhaldur leiab, et valeandmete esitamine toimunud tahtlikult. Seega ei ole tahtlus nõuetekohaselt motiveeritud. Kokkuvõtvalt OÜ KAES leiab, et Maksuotsus tuleb tunnistada täies ulatuses kehtetuks. 18 Maksuhaldur ei ole tuvastanud käibe- ja tulumaksu määramiseks nõutavaid tingimusi, mis toovad kaasa maksuhalduri poolt Maksuotsuses viidatud maksuõigusnormide kohaldamise ning määranud maksusummad pärast aegumistähtaega. Vastustaja PMTK leiab, et Maksuotsus on antud seaduse alusel ja sellega kooskõlas ning haldusakti on piisaval määral põhistatud, mistõttu kaebuse esitaja toodud seisukohad ja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Vaidlus käib poolte vahel selles, kas palkamaja müüdi Soomes registreeritud käibemaksukohustuslasele, mis annab õiguse rakendada 0% käibemaksumäära või juhul, kui ostjateks olid füüsilised isikud, kas maksustatav käive tekkis Soomes või Eestis. Palkmaja müük JR-Rakenne OY-le. Viitega

§ 15

lg 3 p 2 ja § 7 lg 1 p 1 sätetele märgib PMTK, et käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ Kaes ei võõrandanud palkmaja teise liikmesriigi maksukohustuslasele, vaid hoopiski Soomes elavatele füüsilistele isikutele ja seega ei saa OÜ Kaes kohaldada palkamaja müügil 0% käibemaksumäära kauba (palkmaja) maksustatavale väärtusele. Maksuhaldur jõudis sellisele järeldusele alljärgnevatel põhjustel: OÜ Kaes kajastab oma raamatupidamises palkmaja müüki JR-Rakenne OY-le (19.07.2006 arve nr 74 summas 32 000 €). Arvel puudub aga JR-Rakenne OY teises liikmesriigis antud maksukohustuslase registreerimisnumber; Kaes OÜ

1. a III kvartali kauba ühendusesisese käibe aruande vormile VD märgitud registreerimisnumber FI09673594 vastab Jucari OY-le (Jucari OY-le on OÜ Kaes varasemalt müünud palkmaja 22.11.
2. a arve nr 658 alusel, mis on olnud nõuetekohane), mitte JR-Rakenne OY-le; Vaidlusaluse arve sisuks on kauba müük ning sellel puudub viide lepingule; Maksumenetluses ei ole OÜ Kaes esitanud ka allkirjastatud lepingut, mille alusel on vaidlusalune arve väljastatud; Soome maksuhalduri 08.06.
3. a saadetud M. M. 21.05.
4. a selgituse kohaselt OÜ Kaes ja JR-Rakenne OY vahel ei ole mingisugust lepingut. Mitte keegi peale M. M. ja E. P. pole lepingut sõlminud. OÜ Kaes saatis lepingu M. M. allkirjastamiseks; nad allkirjastasid eestikeelse lepingu ja saatsid selle postiga Eestisse; Soome maksuhalduri 23.04.
5. a saadetud vastusest selgus, et Kaes OÜ poolt JRRakenne OY-le esitatud arvet ei leitud JR-Rakenne OY raamatupidamisest. JR-Rakenne OY on inseneritööde (projekteerimise) firma ja on koostanud ainult tööjoonised- ja kavandid M. M. ja E. P., kellele ka palkmaja OÜ Kaes poolt müüdi. JR-Rakenne OY ei ole OÜ-lt Kaes palke ostnud ega Soomes edasi müünud; Soome maksuhalduri 09.07.
6. a saadetud vastusest selgus, et JR-Rakenne OY aadress on Karhunkierros 11, 36100 Kangasala, Finland. Kaubad (palgid) transporditi aga Hartolasse, kus M. M. ja E. P. oli maja jaoks krunt. JR-Rakenne OY omanik ütles, äriühing on esitanud arve ainult M. M. ehitusjooniste eest (18.04.
7. a arve nr 3605 palkmaja jooniste eest) ning E. P. ja M. M. ei olnud JR-Rakenne OY esindusõiguslikud isikud; Kauba eest tasusid M. M. ja E. P. OÜ Kaes arvelduskontole. Eeltoodust tulenevalt saab maksuhaldur teha ainult ühese järelduse – palkmaja ostjateks olid füüsilised isikud, mitte aga Soome äriühing JR-Rakenne OY. Siinjuures ei oma tähtsust ka OÜ Kaes väide, et kuna JR-Rakenne OY oli siiski Soome Vabariigis registreeritud käibemaksukohustuslane, siis on see viga kõrvaldatav, st arvele saab märkida õige numbri. PMTK selgitab, et väidetava müüja JR-Rakenne OY näol on tegemist tõesti Soomes registreeritud käibemaksukohustuslasega, kuid see ei oma tähtsust, kuna käesoleval juhul on tõendamist leidnud, et JR-Rakenne OY ja OÜ Kaes vahel ei ole tehinguid toimunud. Tõendamist ei ole leidnud kaebuse esitaja väide, et OÜ-l Kaes oli piisavalt alust pidada palkmaja ostjaks arvel näidatud Soome äriühingut, kuna ta suhtles temaga palkmaja müügiga seonduvalt. Tõendamata on kaebuse esitaja poolt väidetav OÜ Kaes ja JR-Rakenne OY kirjavahetus seoses palkamaja müügiga. Ainuke e-kiri, mille on edastanud JR-Rakenne OY OÜ-le Kaes on 24.04.
8. a saadetud e-kiri ehitusjooniste paranduse kohta. Paljasõnaline ja tõendamata on ka kaebuse esitaja väide, et JR-Rakenne OY kaudu tulid Soome kodanikud M. 19 M. ja E. P. Eestisse palkmajadega tutvuma ning seetõttu jäi kaebuse esitajal mulje, et nimetatud isikute huvisid esindas JR-Rakenne OY. Seejuures kinnitavad kõik tõendid asjaolu, et palkmaja ostjateks olid füüsilised isikud ning OÜ Kaes teadis seda. PMTK on seisukohal, käesoleval juhul puudub alus käsitleda OÜ-d Kaes heausksena, keda tegelik ostja hoidis eksimuses. Ebaõige on kaebuse esitaja väide, et maksuhaldur ei ole tuvastanud asjaolusid, millest nähtub, et OÜ Kaes teadis palkamaja tegelikku ostjat ja kajastas tahtlikult oma raamatupidamises mittenõuetekohast arvet. Alati ei saagi maksukohustuslase tahtlust välja selgitada tema subjektiivsetest kaalutlustest ning lähtuda tuleb objektiivsetest asjaoludest. Käesoleval juhul nähtub selgelt ja üheselt, et palkmaja ostjaks olid füüsilised isikud ja Kaes OÜ teadis seda. Seoses kaebuse esitaja väitega, et tahtlust välistavaks asjaoluks on Maksuotsuses toodud väide, et väidetava ostja liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeringu kontrollimata jätmine ei saa olla juhuslik, üksnes hooletusest tingitud tegevus. Hooletuse korral tuleb aga lähtuda maksusumma määramisel 3-aastasest aegumistähtajast, PMTK selgitab, et kaebuse esitaja on tekstist välja lõiganud ühe lause ja andnud sellele teistsuguse sisu. Maksuhaldur on Maksuotsuse lk 12 selgitanud, et “kauba ühendusesisest käivet JR-Rakenne OY-ga püüdis OÜ Kaes tõendada
9. a III kvartali kauba ühendusesisese käibe aruande vormile VD vale, Jucari OY-le antud registreerimisnumbriga. JR-Rakenne OY-le koostatud arve nr 74 kasutamine, koosmõjus asjaoluga, et OÜ Kaes teadlikult ei kontrollinud väidetava ostja liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeringut, ei saa olla juhuslik, üksnes hooletusest tingitud tegevus.” Sellega maksuhaldur just rõhutab, et OÜ Kaes tegevus ei olnud tingitud hooletusest, vaid tegemist on teadliku ja sihipärase käitumisega. Seoses kaebuse esitaja selgitusega, et kauba müüki JR-Rakenne Oy-le kinnitab ka Soomest saadud palkmaja müügileping, kus ostjaks oli märgitud JR-Rakenne OY, PMTK viitab, et Soomest saadud palkmaja müügileping ei ole allkirjastatud ja tegemist on lepingu visandiga, millele M. M. tellis soomekeelse tõlke. Samas selgitab M. M., et ostjana oli visandi peale märgitud JR-Rakenne OY nimi, kuna see äriühing projekteeris maja (M. M. 21.05.
10. a selgitused). M. M. selgituste kohaselt allkirjastasid nad eestikeelse lepingu ja saatsid Eestisse tagasi. OÜ-l Kaes ei ole aga müügilepingut esitada. PMTK leiab, et palkmaja osade transportimisel Soome Vabariiki kauba saajaks märgitud JR-Rakenne OY ei tõenda väidetava tehingu toimumist. Palkmaja müük M. M. ja E. P.. Osundades

§ 1

lg 1 p 1, § 3 lg 4 p 1, § 9 lg 1 p 1 ja § 2 lg 9 sätetele märgib PMTK, et kaugmüügi maksustamise erisätete põhimõte seisneb selles, et kauba käive loetakse kas müüja asukohariigi või ostja asukohariigi siseriiklikuks käibeks, kuigi müük toimub ühest liikmesriigist teise. Kuni sihtkohariigis kehtestatud kaugmüügi piirmäära ületamiseni on tegemist lähteriigi käibega ning pärast piirmäära ületamist sihtkohariigi käibega. Erisätete eesmärk on tagada, et käibemaks laekuks kauba tarbimise riigile, seetõttu kohustatakse alates teatud käibemahust müüjat registreeruma kauba sihtkohariigis, kuigi ta selles riigis kohapeal aktiivselt ettevõtlusega ei tegele. Seega kuni vastava liikmesriigi kaugmüügi piirmäära ületamiseni maksustatakse kaugmüüki Eesti siseriikliku käibena vastavalt

§-s 15 toodud määradele. Teises liikmesriigis kaugmüügi piirmäära ületamisel tuleb Eesti maksukohustuslasel end seal registreerida maksukohustuslaseks ja hakata vastavasse liikmesriiki teostatavat kaugmüüki maksustama ja deklareerima seal. Samas vabaneb ta vastava kauba käibe maksustamisest ja deklareerimisest Eestis. Nt

§ 19

lg 4 alusel kui teise liikmesriigi maksukohustuslane teostab kaugmüüki Eesti isikule (v.a aktsiisikauba kaugmüük) ja kaugmüügi käibe maksustatav väärtus ületab kalendriaasta algusest arvates 550 000 krooni, tekib tal registreerimiskohustus nimetatud suuruses käibe tekkimise päevast. Käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ Käes võõrandas palkmaja Soome Vabariigis elavatele füüsilistele isikutele ning OÜ-le Kaes ei rakendu 0% käibemaksumäär.

§ 15

lg 3 p 2 teine lause ütleb, et 0% käibemaksumäära ei rakendata siis, kui puudub kauba soetaja maksukohustuslasena registreerimise number. 20 PMTK leiab eeltoodut arvestades, et vaidlusalune käive tekkis Eestis ja see tehing tuleb maksustada 18% käibemaksumääraga. Soomes teostatava kaugmüügi käibe maksustatava väärtuse piirmäär on 35 000 €. Käesoleval juhul on kaugmüügi käibe maksustatavaks väärtuseks 500 800 krooni, seega tekkis OÜ-l Kaes käive Eestis, v.a juhul kui OÜ Kaes oleks maksuhaldurit teavitanud soovist viia tema maksukohustus üle Soome. Niikaua kui OÜ Kaes ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et vaidlusalune käive on maksustatud Soomes, on OÜ-l Kaes kohustus tasuda käibemaks Eestis. Väär on kaebuse esitaja väide, et kuna käesoleval juhul on tegemist paigaldatava või kokkupandava kauba võõrandamisega, siis tulenevalt

§ 9lg 2 p 2 ei ole kauba käibe tekkimise koht Eesti Vabariik.

Paigaldatav või kokkupandav kaup on kaup, mis võõrandatakse ja paigaldatakse või pannakse kokku võõrandaja poolt või tema eest teises liikmesriigis ja mille paigaldamise või kokkupanemise maksumus ületab 5% tehingu maksustatavast väärtusest. PMTK selgitab, et käesoleval juhul ei ole tegemist kokkupandava või paigaldatava kaubaga

§ 2lg 3 p 2 tähenduses.

Palkmaja juppide (palkide) puhul on tegemist tavalise kaubaga, mis transporditakse soetajale. Mis puutub aga palkmaja kokkupanemist, siis seda tuleb käsitleda kui teenust – kinnisasjaga seotud teenus, mille käibe tekkimise koht käesoleval juhul (kui OÜ Kaes oleks palkmaja paigaldanud Soomes) ei oleks Eestis.

§ 10

lg 5 p 1 järgi teenuse käibe tekkimise koht ei ole Eesti, kui maksukohustuslane osutab välisriigis asuva kinnisasjaga seotud teenust, sh ehitamine, hindamine või hooldamine või kinnisasja võõrandamiseks, ehitamiseks ettevalmistamiseks või korraldamiseks osutav teenus või majutusteenus. PMTK leiab, et kokkupandav kaup on nt tehase seadmed, kus võõrandaja tarnib, paneb kokku ja peab kindlustama, et seade tööle hakkab. Käesoleval juhul on tegemist kauba võõrandamisega (palkmaja osad) ja selle kokkupanemisega, ehk teenuse osutamisega. OÜ Kaes saaks ainult teenust – palkmaja kokkupanemine - maksustada 0% käibemaksumääraga, kuid käesoleval juhul ei ole aga tuvastatud palkmaja kokkupanek Soomes OÜ Kaes poolt ning arvel puudub ka teenuse hind. Seda peaks aga maksukohustuslane ise tõendama, et ta osutas teenust ning mis osa arvel märgitud summast moodustas teenuse hind. Palkmaja maksumus maksustatakse siiski 18% ning ainult teenust saaks maksustada 0% käibemaksumääraga. PMTK viitab, et kuna käesoleval juhul on tuvastatud palkmaja müük füüsilistele isikutele Soomes ning palkmaja puhul ei ole tegemist kokkupandava kaubaga, siis ei pea PMTK vajalikuks hakata vastama OÜ Kaes poolt toodud väidetele seoses palkmaja kokkupanemisega ning hinnas sisalduva montaažiga. Kui kohus leiab, et tegemist on kokkupandava kaubaga, peab PMTK vajalikuks märkida järgmist: Kaebuse esitaja ei ole ära tõendanud palkmaja kokkupanemist OÜ Kaes poolt ega kokkupanemise hinda. Esiteks puudub vaidlusalusel arvel palkmaja kokkupanemise hind. Samas on OÜ Käes endine raamatupidaja S. Heintalu selgitanud, et müügiarved koostas R. S. ning kui palkmajade müügiarvetel ei ole eraldi välja toodud montaaži maksumust, siis müüs OÜ Kaes ainult palgid (ilma kokkupanekuta). OÜ Kaes endine juhatuse liige R. R. selgitas, et lepingus ja hinnapakkumises oli alati ära näidatud eraldi palgiosa maksumus ja montaaži maksumus (selle olemasolul); OÜ Kaes ei ole maksuhaldurile esitanud ka allkirjastatud lepingut, väites et see on kadunud. OÜ Kaes viitab ainult lepingu visandile (millele on tehtud tõlge), mis on allkirjastamata ning kus on sätestatud, et palkmaja kokkupanek moodustas hinnast 15%; M. M. ja P. P. poolt 10.11.2009. a saadetud e-kirjast selgub, et OÜlt Käes telliti jooniste järgi majapalgid ja maksti ainult palkide eest; palgifirma mehed

-st tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuse eeldused järgmised: Tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega; Maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; Esitatud arved vastavad

§ 37sätestatud nõuetele; Kaup või teenus on ka reaalselt soetatud.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist ning kauba või teenuse saamist arvetel näidatud isikutelt (Tartu Ringkonnakohtu otsus nr 3-08-115, vt ka Riigikohtu otsust nr 3-1-1-32-09). PMTK selgitab, et ostja-müüja maksustamise juhtudel üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist nagu ka arve alusel raha maksmine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Vt ka Tartu Ringkonnakohtu otsust nr 3-08-115, mille kohaselt sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on vajalik tehingu tegelik toimumine. Arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibemaksukohustust. Kohtupraktika kohaselt ei saa üldjuhul ka kummutada järeldust tehingute mittetoimumise kohta väitega, et tegelikult oli ostjal kaup olemas ja seda tõendab ostja poolt kauba edasimüük (vt TRK otsus nr 3-05.202, p 10). Maksukohustuslane peab seega maksuhalduri nõudmise korral olema võimeline esitama tõendeid tehingute reaalse toimumise kohta ning siinjuures ei saa piirduda vaid formaalsete tõenditega nagu arvete olemasolu või asjaolu, et teine pool on tehingud deklareerinud. PMTK toob välja asjaolud, mis kogumis annavad põhjendatud kahtluse, et toime on pandud maksupettus. (Vt TRK otsus nr 3-06-1645, p 7 ja TRK otsus nr 3-06-1941, p 7): Pole tuvastatud ühtki isikut, kes väidetavalt müüja nimel arvetel märgitud ehitustöid teostas; Ostja pole suutnud esitada kontaktandmeid, mille kaudu oleks olnud võimalik väidetava müüja esindajaga kontakti võtta; Ehituspäevikud puuduvad; Müüja kohta tuvastatud asjaolud on iseloomulikud äriühingule, mida kasutatakse fiktiivsete arvete väljastamiseks maksupettuse eesmärgil (puudus maksustatav käive, juhatuse liige selgitab, et sai juhatuse liikmeks tuttava palvel, pangakaardi ja pitsati andis oma tuttavale jms); Müüja reaalne majandustegevuse puudumine (töötajad, seadmed vms); Müüja pangakontole tasutud rahasummad on koheselt väljunud nimetatud äriühingu käsutusest ning pole välistatud nende jõudmine ostja kasutusse jms; Ostjal on majanduslik huvi maksupettuses osaleda, sest majanduslikku kasu saab ta arvete alusel kui enda maksustatavast käibest arvab alusetult maha sisendkäibemaksu ning jätab arvel näidatud väljamakselt tulumaksukohustuse täitmata. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, hoolsuskohustuse täitmine ei oma tähtsust ka juhul, kui leiab tõendamist, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja ning ostja oli sellest 22 väidetavate tehingute toimumise ajal teadlik. Käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ Kaes ei ole Rem Consult OÜ-lt teenuseid ostnud ning vaidlusaluseid tehinguid tuleb käsitleda maksupettuse eesmärgil toimepandud tehingutena. Maksuhaldur jõudis sellisele järeldusele alljärgnevatel põhjustel: Väidetava teenuse soetamise kohta esitas OÜ Kaes Rem Consult OÜ nimel väljastatud müügiarved; muid dokumentaalseid tõendeid, mis tõendaksid teenuse väidetavat tellimist ja selle kättesaamist arvel näidatud isikult, OÜ Kaes ei esitanud; R. S. kinnitusel ei vormistatud vineeri üleandmise-vastuvõtmise kohta mingeid dokumente. Puudus ka vajadus lepingu sõlmimiseks; Ei peetud arvestust, kuipalju töödeldud vineerist töötles OÜ Kaes ise ja kuipalju töödeldi Rem Consult OÜ poolt; R. S. lubas küll esitada laoarvestus andmed, kuid seda ei tehtud ja ei antud ka mõistlikku põhjendust mitteesitamise kohta; OÜ Kaes juhatuse liikme R. S. seletuse kohaselt tulid

1. a OÜ Kaes hoovile kaks normaalse välimusega meest ja pakkusid puidu freesimisteenust. Hiljem tuli samad mehed ja võtsid näidiste tegemiseks kaasa 100 vineerist toorikut; R. S. teab OÜ Kaes tehingupartneri kohta vaid seda, et Rem Consult OÜ asus Ida-Virumaal ja kolis siis Rakvere külje alla; R. S. teab ka seda, et väidetavat müüjat esindasid Vello ja Tarvi, kes volitust ei esitanud, kuid väidetavalt pidi Vello olema juhatuse liige; S. S. väitel näitas Vello juhiluba, kuid maksuhaldur tuvastas, et juhiluba pole talle aga väljastatudki; Rem Consult OÜ-d esindanud isikute kontaktandmeid R. S.l ei ole säilinud; Mistra-Autex ASil puuduvad andmed Rem Consult OÜ kohta; Mistra-Autex AS tegi regulaarseid visiite OÜ Kaes tegevuskohta, et veenduda tema võimekuses täita teenust etteantud mahus; Töödeldud vineeri mahud ületavad Mistra-Autex AS poolt OÜ-le Kaes töötlemiseks üleantud vineeri mahtu; Mistra-Autex AS selgituste kohaselt oli OÜ Kaes käive kõige suurem
2. a, OÜ Kaes väidab, et
3. a mahud suurenesid, seetõttu osteti vineeri töötlemise teenust sisse; Vastuolulised ja segased selgitused OÜ Kaes esindaja poolt. (Vaata täpsemalt kõiki tuvastatud asjaolusid Maksuotsuse lk 41-44); Rem Consult OÜ näol on tegemist reaalset majandustegevust mitteomava äriühinguga (ei tegutse registrisse kantud aadressil, tal puuduvad töötajad, juhatuse liikme E. J. kinnitusel soetas ta äriühingu T. R. ettepanekul ja tema tegevus seisnes üksnes pangakontodelt raha väljavõtmisega; majandustegevusest ei tea juhatuse liige midagi; kõik pangakontole kantud summad võeti koheselt sularahas välja ja anti T. R. kätte; kontode kaudu ei ole tehtud väljamakseid, nt arvete maksmiseks; Maksumenetluses kogutud tõendid haakuvad kriminaalasja nr 07930000025 eeluurimise käigus kogutud ja maksuhaldurile üleantud materjalidega, milles on A. P. antud ütlused, kus ta kirjeldab seda, kuidas ta koos A. J. organiseeris maksupettuse toimepanemiseks variettevõtted, mis ei omanud mingit majandustegevust ja mille juhatuse liikmeteks olid värvatud variisikud. Rahad võeti välja ja viidi äriühingutele tagasi, võttes ise selle eest teenustasu; Kahtlustuse kohaselt oli A. P. poolt organiseeritud variettevõtete loetelus ka Rem Consult OÜ, mida kasutati perioodil jaanuar 2006 kuni november
4. Vaidlust ei ole selle üle, et arved on nõuetekohaselt vormistatud ning Rem Consult OÜ oli tehingute toimumise ajal käibemaksukohustuslane ning arvete eest on tasutud pangaülekandega. Samas on kohtud asunud seisukohale, et üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist nagu ka arve alusel raha liikumine. Seega peab maksukohustuslane olema võimeline esitama tõendeid tehingute toimumise kohta. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on ka tehingute reaalne toimumine. Olukorras, kus toimunud tehinguid on võimalik käsitleda maksupettuse eemärgil toimepandud tehingutena, saab rääkida üksnes ostja teadlikkusest ning kohaldamisele ei kuulu ostja käitumise hindamine hoolsuskohustuse aspektist. Kui tuvastatakse, et kaupa või teenust ei ole arve alusel saadud, siis oleks ebamõistlik eeldada, et arvel näidatud ostja ei teadnud, et ta ei ole arvel alusel kaupa või teenust saanud. Samas saab maksupettusega tegemist olla ka siis, kui kaup või teenus on reaalselt küll liikunud, aga mitte arvel näidatud poolte vahel. St isikul oli kaup olemas, kuid teadlikult kajastas arvel müüjana teist isikut. Olukorras, kus on selgunud, et 23 tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule kauba eest tasuna tehtud väljamakset lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. Käesoleval juhul on tegemist maksupettusega, mille puhul tuleb väljamaksed maksustada kindlasti tulumaksuga. Seoses kaebuse esitaja viitega E. K. selgitusele (Maksuotsuse lk 25), kus E. K. kinnitab, et osa vineeri tehti mujal, PMTK selgitab, et maksuhaldur ei ole käesolevas asjas seisukohal, et kaupa ei olnud üldse olemas, vaid leiab, et vaidlusalune vineer töödeldi kõige tõenäolisemalt OÜ Kaes enda töötajate poolt. Isegi kui vineeri oleks töödeldud kellegi
5. isiku poolt, siis see ei kummuta fakti, et vaidlusaluste arvetele alusel ei ole kaebuse esitaja kaupa/teenust saanud ja ta teadis seda. Oleks ebamõistlik eeldada, et ostja ei teadnud et ta ei saanud nende arvete alusel kaupa. Kui ostja saab kaupa/teenust kelleltki
6. isikult, kuid vormistab fiktiivsed arved ja kajastab neid oma raamatupidamises, siis saab rääkida ainult ostja tahtlusest. Vastuseks Kaebuse esitaja etteheitele, et maksuhaldur ei ole kõrvaldanud tõenditest tulenevaid vastuolusid (Nt leiab maksuhaldur ühe tõendi alusel, et CNC töötlemispink oli olemas juba
7. a, millel täideti tellimusi ja teise tõendi alusel, et töötlemispink siiski puudus), PMTK selgitab, et tihti ei olegi võimalik kõiki vastuolusid maksumenetluse vältel kõrvaldada, eriti siis kui tehingute pooled ei tee koostööd maksuhalduriga kõigi asjaolude väljaselgitamiseks, andes sealjuures ka ebaselgeid ja vastuolulisi selgitusi. Käesolevas menetluses on väga vastuolulised OÜ Kaes juhatuse liikme R. S. ja lepingulise esindaja M. Krautmann selgitused ja ka endise raamatupidaja selgitused on muutuvad, st hilisemate selgituste andmise ajal on selgitusi muudetud. Seetõttu peabki maksuhaldur lähtuma vaid usaldusväärsematest asjaoludest, mis haakuvad ka ülejäänud tõenditega antud menetluses. PMTK leiab, kuna käesoleval juhul on tuvastatud et vaidlusaluste arvete alusel ei ole OÜ Kaes arvel näidatud müüjalt teenust tegelikkuses saanud, on põhjendatud ka tulumaksu määramine, kuna väljamaksete näol on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Eriti oluline on see, et käesoleval juhul on tuvastatud maksupettus, mis on veelgi suurem põhjus tulumaksu määramiseks. Isegi kui OÜ Kaes võis teenust sisse osta kelleltki
8. isikult (kuigi käesoleval juhul leiab maksuhaldur, et OÜ Kaes täitis teenust oma töötajatega), siis ei ole tuvastatud see, et väidetavale müüjale tehtud väljamaksed läksid selle teenuse sisseostmiseks, samuti ei ole teada kui palju tegelikult teenuse osutamise eest tasuti. PMTK nõustub, et ostja kohustus ei ole kontrollida müüja pädevust ning tema majandustegevuse olemasolu. Samas ei ole selline maksuhalduri väide ainukeseks maksustamise aluseks, vaid üheks asjaoluks kõigi teiste tuvastatud asjaolude hulgas. Käesoleval juhul ei tea ostja aga väidetavast müüja mitte midagi - kes esindasid teda, kuidas müüjaga kontakti saab, kus ta asub, millega tegeles jne. Ostja heausksust ei saa eeldada siis, kui maksuhaldur on tuvastanud, et ostja osales maksupettuses või kui on tuvastatud, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja ning ostja oli sellest väidetavate tehingute toimumise ajal teadlik. Oleks ebamõistlik eeldada, et OÜ Kaes ei teadnud, et ta teenust Rem Consult OÜlt ei saanud. Vastuseks kaebuse esitaja seisuskohale, et täiesti kontrollimatu on maksuhalduri arvamus, et teenus on osutatud OÜ Kaes töötajate poolt, kuna tegemist on paljasõnalise ja tõendamata väitega, PMTK selgitab, et väga tõenäoline on kogu vineeri töötlemine OÜ Kaes poolt, kuna Mistra Autex AS on selgitanud, et OÜ-l Kaes olid olemas kõik vajalik, et täita tema tellimused ning OÜ Kaes juurde tehti ka regulaarselt visiite. Kaebuse esitaja ei ole suutnud ära tõestada seda, et osa vineeri töödeldi mujal. PMTK leiab, et täiesti asjakohatud ei ole maksuhalduri arvutused ja arutlused teenuse sisseostu hinna ja töötajate keskmise tunnihinna võrdluses kindlasti, kuid tõesti ei saa neid võtta puhtalt maksustamise aluseks, vaid arvutuse ja analüüsi tulemuste puhul on tegemist lisaväärtusega tõendite kogumis. PMTK on seisukohal, et käesolevas asjas on kogutud piisavalt tõendeid ning 24 Maksuotsust on nõuetekohaselt põhistatud. Sisustatud on ka kaebuse esitaja tahtlust maksude tasumata jätmiseks. KOHTU PÕHJENDUSED
9. Kaebusest nähtuvalt OÜ Kaes leiab, et Maksuotsus on õigusvastane, alusetu ning põhjendamata. Ka pärast esmast vaidemenetlust jätkunud revisjonis ei ole maksuhaldur kogunud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid maksuhalduri järeldusi. Kaebuse esitaja on kokkuvõtlikult seisukohal, et maksuhaldur on eiranud Vaideotsuses 1 märgitut, ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust, ebaõigesti ja kallutatult hinnanud tõendeid, rikkunud põhjendamiskohustust ning jätnud tuvastamata kaebaja tahtluse, mistõttu Maksuotsus tuleb tühistada. PMTK vaidleb kõigile OÜ Kaes etteheidetele vastu ning on seisukohal, et Maksuotsus on antud seaduse alusel ja sellega kooskõlas, asjas on kogutud piisavalt tõendeid ning haldusakti on piisaval määral põhistatud, mistõttu kaebuse esitaja toodud seisukohad ja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Seega tuleb kohtul kontrollida kaebaja etteheidete põhjendatust, st kas need väidetavad rikkumised viisid ebaõige ja õigusvastase Maksuotsuse tegemiseni. Kohus nendib, et kaebuses toodud etteheited ühtivad enamuses kaebaja poolt juba maksumenetluses (volitatud esindaja seletustes, eriarvamustes, vaietes) esitatud etteheidetega ja seda kohati isegi samas sõnastuses. Seega on kohtul võimalik kontrollida, kas ja kuidas on PMTK neile reageerinud Maksuotsuses. Antud juhul on vaidluse all kahed tehingud: Kaes OÜ poolt deklareeritud 0% määraga maksustatavad toimingud ja tehingud (palkmaja müük) ning Kaes OÜ 18% määraga maksustatavad toimingud ja tehingud (tehingud OÜ-ga Rem Consult). Et niisuguses järjekorras on tehinguid käsitletud nii Maksuotsuses, Vaideotsuses 2, kaebuses kui ka PMTK seletuses, siis annab ka kohus neile allpool hinnangu samasuguses järjekorras. Sealjuures kohus peab vajalikuks märkida, et kuivõrd käesolevas asjas on vaidlustatud ainult üks haldusakt - Maksuotsus (enne 01.01.2012 kehtinud HKMS järgi on asjas vastustajaks PMTK), mitte Vaideotsus 2 (vastustaja oleks olnud MTA), siis jätab kohus tähelepanuta kõik kaebaja väited, mis puudutavad nimetatud vaideotsuse väidetavaid puudusi, kui asjassepuutumatud.
10. Kaevatud Maksuotsus on tehtud pärast Vaideotsusega 1 PMTK 26.11.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/25-49 kehtetuks tunnistamist jätkunud revisjoni tulemuste põhjal. MTA leidis osundatud Vaideotsuses 1, et PMTK ei ole välja selgitanud kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid, mis annaksid aluse maksuotsuses märgitud järelduste tegemiseks ja täiendava maksusumma määramiseks, ning et maksuotsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud. MTA selgitas, et tahtluse sisustamisel tuleb võtta arvesse, et hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldus, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Enam tähelepanu tuleb järgneva menetluse käigus pöörata kolmandatelt isikutelt täiendavate seletuste võtmisele, väidetavate tehingute tulemina saadud/müüdud kaupadega seotud asjaoludele ning tõendite (sh vaidemenetluses esitatud täiendavate tõendite) kogumi analüüsile. Seega andis MTA vastustajale eelkõige suunise olulisi asjaolusid paremini tuvastada/tõendada ja oma järeldusi täiendavalt põhjendada. Kohus rõhutab, et kuna MTA tunnistas maksuotsuse kehtetuks motiveerimise puuduste tõttu, siis ei andnud ta sisulist hinnangut vaides esitatud üksikute seisukohtadele. Järelikult ei saanud Vaideotsusest 1 tuletada järeldust, et nimetatud maksuotsus oli ka sisuliselt väär, ega ootust, et samasuguse lõpptulemiga uut maksuotsust ei tule. Seega ei saa kohus nõustuda kaebaja seisukohaga, et kuna maksuhaldur määras Maksuotsusega tasumisele samad maksusummad samal alusel ja samas ulatuses, siis tuleb kohtul kontrollida üksnes, millised täiendavad tõendid koguti ning kas nende lisandumisel saab pidada piisavalt tõendatuks maksusumma määramise 25 aluseks olevad asjaolud. Kohus peab hindama ikka kõiki asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses ning tegema kindlaks, kas maksuhalduri järeldused on nende ja seadusega kooskõlas.
11. Vastavalt HMS §-le 54 haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. HMS § 55 lg 1 järgi haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav. HMS § 56 lg 1 kohaselt kirjalik haldusakt peab olema kirjalikult põhjendatud, lg 2 alusel peab haldusakti põhjenduses märkima aga nii haldusakti andmise faktilise kui ka õigusliku aluse. Sealjuures on Riigikohus rõhutanud, et oluline ka õigusliku ja faktilise aluse omavaheline loogiline seostamine, mis võimaldaks nii haldusakti adressaadil kui ka kohtul veenduda, et kirjeldatud asjaoludel ja õigusnormide puhul on haldusaktis toodud järeldus/tulemus ainuvõimalik (vt RKHK 19.03.2002 otsus haldusasjas nr 3-3-1-13-02). Kohus leiab erinevalt OÜ-st Kaes, et vastustaja on edasises revisjonis ja uue maksuotsuse koostamisel järginud MTA eelmärgitud suuniseid. PMTK on kogunud juurde mõningaid tõendeid, eelkõige on ta aga põhjalikumalt käsitlenud kõiki tõendeid ja kaebaja väiteid ning oma haldusakti hoopis paremini motiveerinud, sh kaebaja tahtlust. Nimetatu väljendub kasvõi otsuste mahus: 26.11.2009 maksuotsus (ilma lisadeta) paiknes 37 lk-l, Maksuotsus aga 50 lk-l. Asjaolu, et jätkunud revisjonis maksuhaldur ei ole tuvastanud seni teadmata asjaolusid ning juurde kogutud tõendid vastustaja arvates ei muutnud põhimõtteliselt tema varasemaid seisukohti ja järeldusi, ei anna iseenesest alust väita, et Maksuotsus on õigusvastane. Kohus ei nõustu kaebajaga ka enamikus osas (mis osas kohus nõustub, sellest edaspidi) ka selles, et PMTK on hinnanud tõendeid kallutatult, on jätnud Maksuotsuse andmisel arvestamata väidetavalt maksukohustust vähendavad asjaolud ja põhjendamata, miks ta ei arvesta kaebaja arvates talle soodsaid tõendeid. Antud Maksuotsuse eripäraks võrreldes paljude muude maksuotsustega on see, et OÜ Kaes eriarvamuses toodud väited ning maksuhalduri seisukohad ja vastuväited neile ei ole koondatud eraldi Maksuotsuse ühte alajaotusse, vaid neid on käsitletud koos konkreetsete asjaolude ja tõenditega. Kohtu arvates just seetõttu ei ole samuti põhjendatud kaebaja etteheide, et Maksuotsuse motivatsioonist ei ole jälgitav, kuidas vastustaja ühe või teise järelduseni jõudis ning miks ta üht tõendit teisele eelistas. Kohus nendib, et sealjuures paremini on motiveerimise aspektist õnnestunud Maksuotsuse see osa, milles käsitletakse tehingud OÜ-ga Rem Consult. Kohus leiab ülalmärgitu tõttu, et Maksuotsuse näol on tegemist HMS 54 mõistes vormiliselt õiguspärase haldusaktiga, mis on antud selleks pädeva isiku poolt ning vastab nii HMS §-des 55-57 haldusaktidele üldiselt esitatavatele kui ka MKS §-des 46 ja 95 sätestatud spetsiifilistele nõuetele. Kohus ei ole tuvastanud Maksuotsuse andmisel PMTK poolt ka MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtte rikkumist oluliste asjaolude väljaselgitamisel ja tõendite kogumisel. Kas Maksuotsus on ka materiaalselt õiguspärane, sellel peatub kohus järgnevalt.
12. Palkmaja müügi osas on Vaideotsuses 2 väga hästi formuleeritud pooltevahelise vaidluse olemus: vaieldakse selle üle, kas palkmaja müüdi Soomes registreeritud käibemaksukohustuslasele (JR-Rakenne OY), mis annab õiguse rakendada 0% käibemaksumäära, või juhul, kui ostjateks olid füüsilised isikud (M. M. ja E. P.), kas maksustatav käive tekkis Soomes või Eestis, kuna sellest sõltub lõppkokkuvõttes see, kas OÜ-l Kaes on käibemaksu tasumise kohustus või mitte. Kaebaja on seisukohal, et kummalgi juhul ei teki temale vaidlusalusest tehingust käibemaksukohustust Eestis ja maksusumma on määratud talle selles osas alusetult ja vastuolus

-ga. Kohus leiab, et maksumenetluses kogutud tõendite alusel on üheselt tuvastatud ja tõendamist leidnud, et palkmaja ostja ei olnud JR-Rakenne OY, vaid tegelikeks ostjateks olid Soome 26 kodanikud M. M. ja E. P., kes tasusid ise ka vaidlusaluse palkmaja eest. PMTK on neid asjaolusid ja tõendeid Maksuotsuses piisavalt käsitlenud ja oma vastavaid seisukohti motiveerinud (sh lükanud ümber kaebuse esitaja väite, mille kohaselt tal oli piisav alus pidada palkmaja tegelikuks ostjaks JR-Rakenne OY-d), mistõttu kohus ei pea vajalikuks seda enam üle korrata. Neil asjaoludel kohus piirdub tõdemusega, et kuna palkmaja müüki JR-Rakenne OY-le OÜ Kaes poolt ei ole tegelikult toimunud, siis puudus kaebajal õigus rakendada nimetatud eeldusest lähtudes 0% käibemaksumäära ja selles osas on Maksuotsus ka materiaalselt õiguspärane.

1. Samas ei nõustu kohus vastustajaga, et OÜ Kaes müüs M. M. ja E. P. kokkupandava maja asemel üksnes maja palke. Kohus jagab kaebaja arvamust, et üldteadaolev on asjaolu, et palkmaja puhul oli tegemist paigaldatava ja kokkupandava kaubaga, ning vastustaja vastupidine seisukoht ja eriti selle põhistus ei veena kuidagi. Asjas kogutud tõendid kogumis kinnitavad siiski asjaolu, et kaebaja müüs neile isikutele palkmaja ja tema töötajad osalesid selle kokkupanekul Soomes. Nii nähtub transpordiarvetest (26.07.2006 arve nr 261388, kohaletoimetamise aeg 20.07.2006; 31.07.2006 arve nr 261416, kohaletoimetamise aeg 19.07.2006; 08.08.2006 arve nr 261494, kohaletoimetamise aeg 03.08.2006 ja 22.08.2006 arve nr 261555, kohaletoimetamise aeg 15.08.2006), et sihtkohaks oli M. M. ja E. P. krunt Hartolas, kaubaks palkmaja või selle detailid /II kd tl 191-195/. M. M. nimetas maksekorralduses, millega ta tasus 50 ettemaksu, kaubana palkmaja /III kd tl 64/. R. S. ning Kaes OÜ töötajad T. V., K. R. ja E.K. käisid juulis ja augustis 2006 Soomes palkmaja kokku panemas. Nimetatud asjaolu on tõendatud nii samade isikute seletustega /III kd tl 6-7, 28/ kui ka järgmiste muude tõenditega: M. M. 21.05.2010 selgituse kohaselt „hind sisaldab palke ja ehitust aga mitte katust; palkmajade kokkupanek sisaldus hinnas 32 000 EUR; hind sisaldab palke ja ehitust, aga mitte katust“; T. S. poolt 19.04.2010 edastatud vastuse kohaselt on M. M. selgitanud, et maja katus ei kuulunud lepingusse, maja püstitati mõne Eesti töötaja ja mõne pereliikme poolt ning Eesti töötajad töötasid umbes nädala /III kd tl 79/ M. M. ja P. P. 10.11.2009 selgitusega, et palkmajad panid kokku P. P., J. K. ja S. H. ning algetapil abistasid ka 3 palgifirma meest; Tallink Grupp AS-lt ja Lindaliini AS-lt saadud andmetest selgusid R. S., T. V. ja K. R. sõidud Tallinn-Helsingi mõlemal suunal juulis-augustis 2006 ning et 24.08.2006 Helsingist Tallinnasse sõitis T. V. koos E. K. /III kd tl 8, 12/ (täpsemad andmed on toodud Maksuotsuse lisas 1). Kaudselt toetavad neid tõendeid Kaes OÜ (kuupäevata ja numbrita) palkmajade hinnapakkumised P. K. ja T. P., milles sisaldub ka ehitusmontaažitööde hind (ligi 20% kogumaksumusest) /IV kd tl 88-89/ ning leping nr 5, milles on märgitud kokkupaneku hinnaks 15% /III kg tl 79-81/, samuti Saare Tare OÜ
2. ja 10.11.2009 selgitused, millest selgub muu hulgas järgnev: „Palkmajade paigalduse hinnaks oleme arvestanud 20-25%; tavaliselt oleme kasutanud kolme või nelja inimest; tavalise maja panek kokku kolme töölisega 3-4 päevaga /III kd tl 16/. Kohus leiab, et määrava tähtsusega ei ole see, et palkmajade ehitusel osalenud isikute kohta on antud erinevad seletused (kui mitu meest konkreetselt maja kokkupanekus osales, kui kaua see aega võttis jm väikesed ebatäpsused, mis on mõneti kindlasti seletatavad ajafaktoriga) ega tõik, et S. H. mäletamist mööda olid juulis 2006 kõik Kaes OÜ töötajad kollektiivpuhkusel jms. Toodud tõendeid kogumis hinnates saab pigem teha ikka järelduse, et palkmaja müügihind sisaldas ka kokkupaneku maksumust, mis ületas 5 protsenti tehingu maksustatavast väärtusest, maja kokkupanek toimus OÜ Kaes poolt. Maksuhaldur ei ole vastupidist tõendanud - et seda tehti tasuta, ning seda ei saa ka eeldada.
3. Kohtule on jäänud mulje, et PMTK ei ole teostanud selle palkmaja müügi osas asjaolude väljaselgitamist ja neile hinnangu andmist päris erapooletult. Kuidas muidu selgitada niisuguseid küsimusi: palume kinnitust selle kohta, et E. P.ja M. M. maksid AS-le Kaes vaid palkide eest, või selle kohta, et AS Kaes ei osalenud palkmajade kokkupanekus?! Kuigi M. M. 27 ja P. P. (viimane ei olnud ostja ja asjast nähtuvalt tegeles asjaajamisega eelkõige M. M.) kinnitasidki, et E. P. ja M. M. maksid vaid palkide eest /III tl 63-64/, ei lähe see väide kokku ülejäänud tõenditega, sh M. M. muude selgituste ja toimingutega. Nii on ta 20.05.2010 selgesõnaliselt kinnitanud vastuseks maksuhalduri küsimustele, et kokkupanek sisaldus lõpphinna 32 000 euro sees ja kokkupaneku eest vastutas AS Kaes. Samas ilmneb ka, et ta allkirjastas vastava lepingu /III kd tl 60, 62-63/.

ei kohusta kokkupandava kauba puhul arvel eraldi näitama paigalduse hinda. Nimetatud asjaolu võib tõendada ka muude tõenditega, mida kohtu arvates ongi antud juhul tehtud. Seetõttu jääb kohtule täiesti arusaamatuks maksuhalduri tõdemus Maksuotsuses lk 13: „Kogutud ja uuritud tõendite põhjal on PMTK seisukohal, et M. M. ja E. P. poolt makstud raha oli kauba maksumus. Kuna täitmata on jäänud

§ 9

lg 2 p 2 nimetatud tingimused, siis nimetatud käibe tekkimise koht on Eesti.“ Nii nagu kaebajale nii ka kohtule on ebaselge, miks maksuhaldur ei ole oma seisukohta muutnud, kuigi on kogutud oma varasemat seisukohta ümberlükkavad tõendid.

§ 1

p 1 sätestab, et käibemaksu objekt on käive, väljaarvatud maksuvaba käive, mille tekkimise koht on Eesti.

§ 2

lg 9 järgi on kaugmüük kauba, v.a uue transpordivahendi või paigaldatava või kokkupandava kauba võõrandamine ja toimetamine võõrandaja poolt või eest teise liikmesriiki seal maksukohustuslasena või piiratud maksukohustuslasena registreerimata isikule.

§ 7

lg 1 p 1 järgi on kauba ühendusesisese käibega tegemist siis, kui toimub kauba võõrandamine teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele koos selle toimetamisega Eestist teise liikmesriiki, v.a käesoleva paragrahvi lõikes 2 nimetatud juhtudel.

§ 7

lg 2 p 4 kohaselt kauba ühendusesisese käibena ei käsitata teises liikmesriigis paigaldatava või kokkupandava kauba võõrandamist.

§ 9

lg 1 p 1 järgi on kauba käibe tekkimise koht Eesti, kui kaup toimetatakse saajale või tehakse muul viisil kättesaadavaks Eestis, eksporditakse Eestist, teostatakse kauba ühendusesisest käivet või kaugmüüki Eestist teise liikmesriigi isikule, kes ei ole teise liikmesriigi maksukohustuslane ega piiratud maksukohustuslane, v.a sama paragrahvi lõikes 2 nimetatud juhul. Tulenevalt

§ 9

lg 2 p-st 2 kauba käibe tekkimise koht ei ole Eesti, kui maksukohustuslane võõrandab kauba ja paigaldab või paneb selle kokku teises liikmesriigis.

§ 2

lg 3 p 2 järgi paigaldatav või kokkupandav kaup on kaup, mis võõrandatakse ja paigaldatakse või pannakse kokku võõrandaja poolt või tema eest teises liikmesriigis ja mille paigaldamise või kokkupanemise maksumus ületab 5 protsenti tehingu maksustatavast väärtusest.

§ 10

lg 1 kohaselt teenuse käibe tekkimise koht on Eesti, kui teenust osutatakse Eestis registreeritud maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele või kui teenust osutatakse Eestis oleva asukoha või püsiva tegevuskoha kaudu isikule, kes ei ole üheski liikmesriigis maksukohustuslasena ega piiratud maksukohustuslasena registreeritud isik ega ettevõtlusega tegelev ühendusevälise riigi isik, välja arvatud käesoleva paragrahvi lõigetes 2, 4 ja 5 sätestatud juhtudel. Sama paragrahvi lg 4 p-s 1 sätestatud erandi järgi teenuse käibe tekkimise koht ei ole Eesti, kui osutatakse välisriigis asuva kinnisasjaga seotud teenust, sealhulgas ehitamine, hindamine ja hooldamine ning kinnisasja võõrandamiseks, ehitamise ettevalmistamiseks ja korraldamiseks osutatav teenus ning majutusteenus. Kohus jagab AS Kaes seisukohta, et kaebajal ei tekkinud käivet ega käibemaksukohustust Eestis ja puudub alus talle käibemaksu määramiseks. Järelikult on asjakohatu Maksuotsuses PMTK selgitus, et „antud juhul on küll tõendatud kauba toimetamine teise liikmesriiki, kuid täitmata on esmaoluline tingimus kauba müügi käsitlemisel kauba ühendusesisese käibena, s.o et nii müüja kui ka ostja oleksid registreeritud maksukohustuslasena oma liikmesriigis. Kauba müüki füüsilistele isikutele M. M. ja E. P., kes 28 ei ole liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeritud, tuleb maksustada Eestis siseriikliku käibena.“ Sealjuures kaebuse esitaja kohustus tasuda käibemaks Eestis ei saa sõltuda asjaolust, kas ta on esitanud tõendeid selle kohta, et vaidlusalune käive on maksustatud Soomes või mitte. Lisaks peab kohus vajalikuks täiendavalt märkida, et maksuhaldur ei ole Maksuotsuses tegelikult selgitanud, kuidas ja mille põhjal ta jõudis järeldusele, et Kaes OÜ on kauba müügihinnalt käibemaksu tasumata jätmisega tahtlikult varjanud maksuhalduri eest oma maksukohustust ning et käesolevas asjas on tõendatud asjaolu, et tahtlus oli suunatud maksusumma tasumata jätmisele. Pelgalt umbmäärane viitamine „õigusrikkumise iseloomule ja tuvastatud asjaoludele“ ei saa õigustada erandliku 6aastase aegumistähtaja kohaldamist, eriti kui kohus on teinud kindlaks, et PMTK on ise antud juhul hinnanud asjaolusid ja tõendeid valesti. Seega Maksuotsus tuleb kõnealuse tehingu osas (summas 76 376 krooni) tühistada.

1. Vastavalt MKS §-le 150 lasub maksukohustuslasel maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohus, analüüsinud ja hinnanud poolte kirjalikke ja suulisi seisukohti, tunnistaja ütlusi ning kõiki asjas kogutud muid tõendeid kogumis ja nende vastastikuses seoses, on seisukohal, et AS Kaes ei ole suutnud käesoleval juhul tõendada, et maksusumma tehingutelt OÜ-ga Rem Consult määrati talle Maksuotsusega valesti. Väär on ka kaebaja väide, et vastustaja on jätnud Maksuotsuses tähelepanuta kaebaja vastuväited ja neid väidetavalt põhistavad tõendid. Kohus on juba eelnevalt, kui asus seisukohale, et Maksuotsus on formaalselt õiguspärane, tõdenud, et paremini on motiveerimise aspektist õnnestunud Maksuotsuse see osa, milles käsitletakse tehingud OÜ-ga Rem Consult. PMTK on revisjoni käigus tuvastanud ja Maksuotsuses igakülgselt põhjendanud, et kaebaja tehingud OÜ-ga Rem Consult ei leidnud tõendamist, mistõttu maksuhaldur on õiguspäraselt piiranud AS-l Kaes sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust summas kokku 228 096 krooni (OÜ Rem Consult nimel väljastatud arvetel näidatud käibemaksu ulatuses) ja tulenevalt TuMS § 51 lg 2 p-st 3 lugenud OÜ Rem Consult nimel väljastatud arvete alusel tehtud väljamaksed kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mistõttu maksuhaldur määras õiguspäraselt AS-le Kaes tasumiseks täiendava tulumaksu kokku summas 401 841 krooni. Kohus nõustub põhimõtteliselt PMTK argumentatsiooniga, rõhutades eelkõige järgmist.
2. Sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuse eeldused (need peavad olema täidetud korraga) on järgmised: tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega; maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; teise maksukohustuslase poolt on müüdud kaupade või teenuste kohta esitatud ka vastavasisulised arved, mis vastavad

§-s 37 sätestatud nõuetele; kaup või teenus on ka reaalselt soetatud. Vastustaja on tõdenud, et OÜ Rem Consult nimel väljastatud arvetel puudus majanduslik sisu (nad ei kajasta reaalse majandustehingu toimumist neil kajastatud poolte vahel). Muu hulgas on PMTK Maksuotsuse lk-l 30 näidanud, et Rem Consult OÜ arvetel kajastatud teenuse sisseostmiseks puudus Kaes OÜ-l igasugune vajadus, sh Rem Consult OÜ-lt osteti arvete kohaselt märkimisväärselt rohkem teenust sisse kui realiseeriti Mistra-Autex AS-le, ning lk-l 34 on tõdetud, et Rem Consult OÜ-le kontrollitaval perioodil väidetava teenuse eest makstud raha 1 495 296 krooni olnuks piisav töötasuväljamakseteks keskmiselt (1 495 296/6 714/10) 22-le töötajale kuus. Kui lähtuda keskmisest töötundide arvust 170 tundi kuus ja Kaes OÜ keskmisest töötasu kulust 6714 krooni kuus ning selle põhjal arvutatud keskmisest tunnitasust (6 714/170) 39,49 krooni tunnis, siis pole Rem Consult OÜ teenusel (106 200/200) 531 krooni tunnis mingit mõtet. Lähtuvalt Mistra-Autex AS seletusest /II kd tl 163/, mille kohaselt koostöö 29 algas mais 2004 ja Kaes OÜ juurde tehtavatele regulaarsetele visiitidele, mille käigus kontrolliti Kaes OÜ võimekust teenust etteantud mahus osutada, on tõendamist leidnud, et Kaes OÜ-l olid juba ka enne kontrollitavat perioodi (alates mai 2004) olemas kõik vajalikud tingimused (töövahendid ja tööjõud) Mistra-Autex AS tellimuste täitmiseks (Maksuotsuse lk 36). Ainuüksi see, et Mistra-Autex AS hindas oma regulaarsete visiitide ajal just Kaes OÜ (mitte Rem Consult OÜ) võimekust teenust etteantud mahus osutada /III kd tl 30-38/, näitab ilmselgelt, et kohustuste üleandmist Kaes OÜ poolt Rem Consult OÜ-le ei ole toimunud (Maksuotsuse lk 42). Tuvastatud asjaolud, mis kogumis räägivad vastu Rem Consult OÜ arvete tegelikkusele on toodud Maksuotsuse p-s 1.3.1.3. „Maksuhalduri hinnangud asjaoludele ja järeldused“, samas on vastustaja põhjendanud ka väga selgelt, miks ta leiab, et kaebaja on tegutsenud tahtlikult: „Umbmäärase majandusliku sisuga Rem Consult OÜ arvetel näidatud tehingute kajastamine Kaes OÜ raamatupidamises oli R. S. poolt taotluslik. Rem Consult OÜ ja Kaes OÜ vaheliste tehingute ainus eesmärk oli jätta maksuhaldurile mulje, justkui oleks tegemist majanduslikku sisu omavate tehingutega. Rem Consult OÜ arvete eesmärk oli võimaldada Kaes OÜl ebaseaduslikult omandada sisendkäibemaksu mahaarvamine tulenevalt

§ 29

lg 3 ja äriühingust maksuvab