KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tartu Ringkonnakohus Madis Ernits, Maili Lokk ja Einar Vene 11. juuni 2013, Tartu 3-11-1269 Haldusasi VJ Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 21. aprilli 2011. a maksuotsuse nr 12.23/4683-24 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamise kuupäev Menetlusosalised Tartu Halduskohtu 11. novembri 2011. a otsus VJ Grupp OÜ apellatsioonkaebus 15. mai 2013 Kaebaja VJ Grupp OÜ, esindaja v. adv Priit Lätt Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Revo Krause RESOLUTSIOON 1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 11. novembri 2011. a otsus muutmata. 2. Jätta apellandi menetluskulud tema enda kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, st kuni 11. juulini 2013. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus kontrollis VJ Grupp OÜ käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodil märts kuni aprill 2010. Kontrolli käigus koostatud 3. detsembri 2010. a kontrollaktis nr 12.2-3/4683-19 asuti seisukohale, et VJ Grupp OÜ ei ole tegelikkuses teinud saepuru ja hakkepuidu ostu-müügilepinguid OÜ-ga Juniperus. Tehingupartner ja kauba tegelik müüja on tõendamata, mistõttu kaotas äriühing sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. VJ Grupp OÜ esitas kontrollaktile eriarvamuse 14. jaanuaril 2011. Maksuhalduri 21. aprilli 2011. a maksuotsuses nr 12.2-3/4683-24 jõudis maksuhaldur seisukohale, et kontrolli käigus kogutud tõendite alusel leidis kinnitust, et VJ Grupp OÜ ei ole maksustamisperioodil 2010. a märts kuni aprill saanud OÜ Juniperus nimel vormistatud arvetel kajastatud kaupa just sellise sisuga, sellises koguses ja mahus ning just käibemaksukohustuslasest äriühingult OÜ Juniperus. Maksuotsuse alusel vähendati nimetatud maksustamisperioodi käibedeklaratsioonidel deklareeritud sisendkäibemaksu summas 5 682,13 eurot; jäeti tagastusnõue summas 4 241,24 eurot rahuldamata; määrati tasumisele kuuluvat käibemaksu 1 440,89 eurot; määrati tasumisele kuuluvat tulumaksu summas 6 067,32 eurot. 2. VJ Grupp OÜ esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste kohaselt on maksuotsus õigusvastane ja maksumenetluse läbiviimisel on oluliselt rikutud menetlusnorme. Kaebaja ja OÜ Juniperus vahel on tehingud toiminud ning kaebaja on kaupade soetamisel käitunud heauskselt. Antud juhul ei ole tõendamist leidnud ka asjaolu, et kaebaja või temaga seotud isik oleks osalenud maksupettuses. Käesoleval juhul ei ole tõendatud, et OÜ-l Juniperus puudus vaidlusalusel perioodil reaalne majandustegevus. Enne tehingute sooritamist kontrollis kaebaja äriregistrist ja käibemaksukohustuslaste registrist oma lepingupartneri tausta ning ei avastanud mingeid kõrvalekaldeid. Vastustaja ei ole eristanud käibe- ja tulumaksuarvestust, mistõttu on vääralt määranud täiendavalt tasumisele tulumaksu. Vastustaja on vääral seisukohal selles osas, et kaebaja poolt OÜ-le Juniperus tehtud väljamaksete seos kaebaja ettevõtlusega on dokumentaalselt tõendamata. Vastustaja ei ole välja selgitanud, miks kaebuse esitaja nimetatud makseid tegi, kui need ei olnud tasu arvetel nimetatud kaupade eest. Vastustaja on rikkunud ka uurimisprintsiipi. Arvesse on jäetud võtmata müüja ja ostja seaduslike esindajate seletused, mis üheselt kinnitavad vaidlusaluste tehingute toimumist. Vastustaja hinnangul on seletused olnud ebapiisavad, mistõttu on põhjendamatult jäetud kõrvale kaebaja esitatud tõendid ning nõutud dokumentaalsete tõendite esitamist, mille olemasolu ei ole ei kohustuslik ega ka tavaline taoliste tehingute puhul. 3. Tartu Halduskohtu 11. novembri 2011. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt on maksuotsus põhjendatud ja õiguspärane. Halduskohtu hinnangul käitus kaebaja pahauskselt, sest ta oli teadlik, et tehinguid ei tehtud OÜ-ga Juniperus. Riigikohtu halduskolleegiumi lahendis nr 3-3-1-32-09 on leitud, et kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Maksu- ja väärteomenetluses antud ütluste põhjal järeldas kohus, et tehinguid OÜ Juniperus ja VJ Grupp OÜ vahel ei ole toimunud. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile kontrollimiseks veose- ja saatelehti, mistõttu ei saanud kontrollida, kas käibemaksudeklaratsioonidel kajastatud andmed on tõesed. Pelgalt deklaratsioonide esitamine, neid kontrollimata, ei tõenda andmete õigsust. Kui kaebaja leidis, et tegemist oli vahendusega, oleks tulnud dokumendid ka vastavalt vormistada. Käesoleval juhul on kõik dokumendid vormistatud ostu-müügina. Järelikult on täitmata käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 11 tingimused. Kaebaja ei ole suutnud maksumenetluse käigus esitada ühtegi tõendit, mis kinnitaks OÜ Juniperus ja kaebaja vaheliste tehingute reaalset toimumist märtsis-aprillis 2010. Halduskohus jagab vastustaja seisukohta, et tulumaks on määratud õigesti. Tulumaksuarvestuse põhinõude kohaselt peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist poolte vahel. Asjaolu, et raha on makstud krediidiasutuste vahendusel sularahata ülekannete teel pangakontode kaudu, ei tõenda veel tehingute toimumist arvetel näidatud poolte vahel ega välista kaebaja pahausksust. Kuna käesolevas asjas ei ole tuvastatud tehingu teist poolt, on tegemist äriühingule tehtud maksete puhul ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, mis kuuluvad maksustamisele. 4. VJ Grupp OÜ esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ning apellatsioonkaebuse rahuldada. Kohus on otsuse tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust ja rikkunud kohtumenetluse norme. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 2
- a)Tehingud kaebaja ja OÜ Juniperus vahel on tegelikkuses toimunud ning kaebaja on käitunud kaupade soetamisel heauskselt. Maksuotsusega on piiratud kaebaja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Käesoleval juhul puudub vaidlus kauba soetamise üle, probleeme põhjustab asjaolu, kas tehingud on sõlmitud äriühinguga, kes nähtub arvetelt. Riigikohtu otsuses haldusasjas nr 3-3-1-18-10 p-s 14 on leitud, et ainuüksi väidetav hoolsuskohustuse eiramine, võimalikud mitmesugused muud puudused ja ka müüja käitumine ei saa olla põhjenduseks järeldusele, et kaebaja neilt osaühingutelt metsamaterjali ei saanud, kus pooled kinnitavad tehingu toimumist, kaup või teenus on saadud ja selle eest on müüjale tasutud. Asjas ei ole tuvastatud, et kaebaja oleks osalenud või toime pannud maksupettuse. Asjas ei ole kogutud tõendeid, mis kinnitaksid asjaolu, et OÜ Juniperus on äriühing, mille asutamise eesmärk ei ole olnud teostada iseseisvat majandustegevust, ning et äriregistrisse kandmise ja käibemaksukohustuslaseks registreerimise eesmärgiks on olnud õigusvõime tekitamine, mille kaudu on võimalik arendada näilikku majandustegevust ning näidata arvetel tehinguid, mida tegelikkuses ei ole toimunud. OÜ Juniperus juhataja Üllar Toomsalu antud seletused kinnitavad, et nimetatud äriühing on reaalselt tegutsenud.
- b)Halduskohus ja vastustaja ei ole viidanud õigusaktile, millest tuleneb kohustus koostada ja säilitada veoselehti vm saatedokumente saepuru ja hakkepuidu vedamise korral. Kehtiv õigus ei kehtesta saepuru ja hakkepuidu ostmisele vormi- või dokumenteerimisnõudeid, mistõttu kaebaja lähtus tehingute tegemisel vastavas valdkonnas väljakujunenud tavast ja praktikast.
- c)Vastustaja ei ole eristanud käibe- ja tulumaksuarvestust ning on selle tõttu vääralt määranud täiendavalt tasumisele tulumaksu. Tulumaksuarvestuses kehtivad lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Nii pole hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Vastustaja ega halduskohus ei ole tuvastanud, et kaebaja oleks makstud summad hiljem omastanud või et need oleks makstud temaga seotud isikutele tulumaksuseaduse (TuMS) § 8 tähenduses. 5. Maksu- ja Tolliameti vastuses palutakse apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. Maksu- ja Tolliamet leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning märgib vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:
- a)Vastustaja hinnangul vastab halduskohtu ostus seaduse nõuetele. Maksuotsuses tehtud järeldused ei olnud rajatud veose- ja saatelehtede mitteesitamisele. Maksuhaldur hindas kõiki asjaolusid kogumis ja tegi neist vastavad järeldused. Maksuhaldus on välja selgitanud käesolevas asjas tähtsust omavad asjaolud.
- b)Maksuhalduri poolt täiendavate maksude määramise tingis asjaolu, et maksukohustuslane ei ole teinud tehinguid OÜ-ga Juniperus, kelle rekvisiitidega arved olid vaid maksukohustuslase sisendkäibemaksu vähendamise aluseks. Tegelikult oli kaup soetatud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Maksu- ja väärteomenetluses antud ütlused on segased ja vastuolulised. Kaebaja on eiranud raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 p-st 5 tulenevat kohustust säilitada raamatupidamisdokumente. Asjas ei ole esitatud dokumente, mis kinnitaksid, et OÜ Juniperus ka tegelikkuses ettevõtlusega tegeles. OÜ Juniperuse äriühingu analüüsist nähtub, et reaalset majandustegevust ei toimu ning viimasele kuuluvaid pangkontosid kasutatakse erinevatest äriühingutest rahaliste vahendite väljaviimiseks. Sisendkäibemaksu saab maha arvata ainult juhul, kui majandustehing, millelt taotletakse käibemaksu tagastamist, on tegelikkuses aset leidnud ja on tehtud arvel näidatud isikuga. Seda, et OÜ Juniperus on varifirma, tõendab asjaolu, et äriregistri teabesüsteemide alusel on ainuke esitatud aruanne 2008. aasta majandusaasta aruanne. OÜ Juniperus ei ole maksuhaldurile esitanud kontrollimiseks raamatupidamisdokumente, mistõttu ei ole saadud veenduda, kas esitatud andmed vastavad tegelikkusele. Ainult deklaratsioonide esitamine ei tõenda nendel märgitud andmete õigsust. Käesoleval juhul ei tegutsenud OÜ Juniperus ka vahendajana, sest ei ole täidetud KMS § 2 lg 11 tingimused. 3
- c)Vastustaja on seisukohal, et tulumaksu määramine on toimunud õigesti. Tulumaksuarvestuse põhinõue on, et kuludokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist poolte vahel. Maksumenetluses leidis kinnitust, et kaebaja oli teadlik, et OÜ Juniperus ei ole arvetel näidatud kaupade tegelik müüja. Asjaolu, et raha on makstud krediidiasutuste vahendusel sularahata ülekannete teel pangakontode kaudu ei tõenda tehingute toimumist arvetel näidatud poolte vahel ega välista maksukohustuslase pahausksust.
- d)Tulenevalt MKS § 150 lg-st 1 peab maksukohustuslane tõendama, et maksuhaldur on maksusumma valesti määranud. Antud juhul ei ole kaebaja tal lasuvat tõendamiskoormist täitnud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. 7. Üldistatult tuleb olukorras, kus maksuhalduril on kahtlus tehingute toimumises, tuvastada maksu määramisel lisaks sellele, et müüjana näidatud isik ei saa müüjaks olla, ka see, et ostja oli pahauskne (vt nt RKHKo 3-3-1-32-09, p 10). Käesoleval juhul võib maksuotsusest järeldada, et pahausksus väljendus eeskätt selles, et kaebaja teadis, et kauba müüjaks ei olnud OÜ Juniperus (maksuotsuse lk 9, 14). Seega oleks maksuotsus käibemaksu osas õiguspärane, kui saab asuda seisukohale, et kaebaja ei olnud arvetel näidatud kaupa – saepuru ja hakkepuitu – soetanud OÜ-lt Juniperus, ning et kaebaja oli sellest ka ise teadlik. Ringkonnakohus leiab, et käesolevas asjas saab sellisele seisukohale asuda ning maksuotsus on seega põhjendatud. Kohus põhjendab seda järgnevalt. 8. Kaebaja juhatuse liikmete ja OÜ Juniperus juhatuse liikme ning kauba vedusid teostanud autojuhtide ütlustes on ringkonnakohtu hinnangul ilmselged vastuolud, mida ei ole võimalik usutavalt kõrvaldada ja mis viitavad sellele, et sellisel kujul ei ole tehinguid aset leidnud ning kaebaja oli sellest teadlik. Ilmne ja oluline vastuolu kaebaja juhatuse liikmete ning OÜ Juniperus juhatuse liikme ütlustes seisneb selles, et kaebaja juhatuse liikmete sõnul ostis kaebaja hakkepuitu valmiskujul (hake oli olnud tee ääres, vt tl 108, samuti maksuotsuse lk 6). Seevastu OÜ Juniperus juhatuse liige on olnud läbivalt seisukohal, et tema haket ei valmistanud ja et kaebaja hakkis materjali ise kohapeal (maksuotsus lk 5). Hilisemas väärteomenetluses on ta samuti kinnitanud, et OÜ Juniperus ei ole hakkimist organiseerinud (tl 113). Seda, et kaebaja ostetud hakkepuit oli juba valmiskujul olemas, kinnitavad ka kõik vedusid teostanud autojuhid äriühingutest Nigula Veduk OÜ ja Maksirel OÜ, kes ei mäleta, et nad oleksid märtsis-aprillis saanud hakkepuitu kaebaja jaoks vabas looduses otse hakkurilt (tl 109-110, 117-122). 9. Seega ilmneb kaebaja ja vedusid teostanud autojuhtide ütlustest, et haket saadi valmiskujul, kuid OÜ Juniperus esindaja kinnitustest nähtub, et valmiskujul haket ei saadud osta OÜ Juniperus käest. Ringkonnakohus osundab, et kaebajal ei olnud endal vaidlusalusel perioodil puiduhakkurit ning hiljem osteti seda teenust sisse (tl 108), ning OÜ Juniperus esindaja ei ole võimalust, et tema oleks puitu hakkinud, üldse välja toonud (vt nt tl 113). Niisugune vastuolu ostja ja müüja ütlustes seab kahtluse alla tehingute toimumise tervikuna. Ei ole usutav, et tavapärases äritegevuses saab tekkida olukord, kus vaevalt mõni kuu pärast tehingute toimumist ei suuda tehingupooled anda kokkulangevaid ütlusi küsimuses, mis oli täpselt tehingu esemeks (kas võsa või puiduhake). Küll on aga selline ebakõla ütlustes usutav ja 4 tõenäoline siis, kui väidetud tehinguid ei olegi sellisel kujul üldse toimunud ning maksuhalduri küsimustele vastates püütakse kirjeldada tehinguid, mida ei ole tegelikult aset leidnudki. Arvestades kirjeldatud vasturääkivuste iseloomu, saab järeldada, et kaebaja oli tehingu tegelikest asjaoludest teadlik ning teadis seega ka seda, et OÜ Juniperus ei olnud kauba tegelikuks müüjaks. Kaebaja ei saa praegusel juhul olla kuidagi positsioonis, kus ta oleks ostnud heauskselt hakitud puitu. Hakitud kujul ei olnud OÜ Juniperus talle puitu müünud. Seega pidi puit olema hakitud kellegi kolmanda poolt ja kaebaja pidi sellest teadlik olema. 10. Siinjuures väärib mainimist, et maksumenetluses ja väärteomenetluses antud ütluste ajaline vahe tehingute toimumise ajaga (2010. a märts-aprill) ei ole suur – maksumenetluses anti ütlused juunis-augustis 2010, väärteomenetluses novembris 2010. Seega ei saa ütluste erinevust põhjendada üksnes asjaoluga, et ajavahemik sündmuste ja nendest ütluste andmise vahel oli suur. 11. Vasturääkivusi esineb asjas ütlusi andnud isikute vahel veelgi. Nii on kaebaja juhatuse liikmed öelnud, et nad kaubaga ei tutvu ja seda vaatamas ei käi, samas kui OÜ Juniperus juhatuse liige on öelnud, et hakkimise juures oli kohal ka kaebaja esindaja (maksuotsuse lk 4-5). Kui nii OÜ Juniperuse kui kaebaja ütlustest saab järeldada, et kaup (erinevad on ütlused selles osas, kas see oli võsa või juba hakitud puit) oli tee ääres, siis vedusid teostanud autojuhid on väitnud, et kaupa toodi saekaatritest, mitte aga vabast loodusest. Sealjuures ei tea autojuhid midagi OÜ-st Juniperus ega selle juhatuse liikmest Ü.T. st (maksuotsuse lk 6-7). Kui paikapidav oleks Ü.T. väide, et ta oli kaebajale kauba üleandmise juures, siis võinuks autojuhid ka teda mäletada. 12. Vastuolulised on ka ütlused selle kohta, kustkohast kaup pärines. Kaebaja nimetas maksumenetluses saepuru päritolukohaks Aluksne, Läti, ning võsahakke päritolukohaks IdaVirumaa ja Lasila ning Levala vahepealse ala. Maksumenetluses ei suutnud OÜ Juniperus juhatuse liige Ü.T. üldse nimetada kohta, kust kaup pärines. Hiljem, 7. septembril 2010 on ta teatanud, et saepuru pärines Aluksnest, hakkepuit Kadilast eraisiku kinnistult ja Rõngu õunaaiast (tl 98). Ka väärteomenetluses mainis Ü.T. , et OÜ Juniperus vahendas materjali Rõngu õunaaiast (tl 113). Kuid kaebaja esindajad ei ole hakkepuidu soetamiskohana Rõngu õunaaeda üldse nimetanud (vt ülal). Neljast autojuhist kaks (A.V. ja E.R. ) on Rõngu õunaaeda küll nimetanud. Kuid A.V. ütlustest nähtuvalt tõi ta Rõngu õunaaiast kaupa teisele äriühingule tehtud töö raames (tl 110). Autojuht E.R. väärteomenetluses tunnistajana ülekuulamise protokollis on lause „R. mäletab ainult Rõngu õunaaeda“ (tl 118), kuid sellest ütlusest ei nähtu seost kaebajaga. Seega ei ole võimalik Ü.T. poolt hiljem välja toodud Rõngu õunaaeda kauba päritolukohana vaidlusaluste tehingutega seostada. 13. Apellatsioonkaebuses väidetakse, et Kadilat on hakkepuidu saamise kohana peale Ü.T. nimetanud ka autojuhid E.R. ja A.N. . See väide ei ole paikapidav. Nii A.N. kui E.R. on nimetanud Katelat, mitte Kadilat (vt tl 118 ja 121). Nii Katela kui Kadila on külad LääneVirumaal, mis asuvad üksteisest 32,5 km kaugusel (vt http://kaart.otsing.delfi.ee/), mistõttu ei saa väita, et nii Ü.T. kui ka autojuhid A.N. ja E.R. pidasid silmas üht ja sedasama kohta. 14. Üldjoontes ühtelangevad on tõepoolest kõigi seletused Lätist Aluksnest saepuru toomise kohta. Samas ei saa arvestamata jätta, et see versioon saepuru asukohana meenus OÜ Juniperus juhatuse liikmele alles septembris 2010, ning eelnevalt maksumenetluses ei mäletanud ta midagi saepuru ja hakkepuidu päritolu kohta tervikuna. Arvestada tuleb sedagi, et kõik muud tehingud 5 kaebaja ja OÜ Juniperus vahel saab eelnevat arvestades lugeda mittetoimunuks. Seetõttu võib küll usutavaks lugeda, et kaebajale saepuru Aluksnest toodi, aga kuidagi ei saa asuda seisukohale, et seda osteti tõepoolest just OÜ-lt Juniperus. Kui kõik muud tehingud kaebaja ja OÜ Juniperus vahel on fiktiivsed, siis oli tõenäoliselt fiktiivne ka Aluksnest saepuru toomisega seonduv tehing. 15. Kaebuses ega apellatsioonkaebuses ei ole kaebaja selgitanud, kuidas niisugused vastuolud said tehingu osapoolte ja autojuhtide ütlustes tekkida. Ringkonnakohtu istungil põhjendas kaebaja esindaja seda vastuolu sellega, et OÜ Juniperuse juhatuse liige ajas tänu suurele müügimahule eeltoodud asjaolud segamini (vt ringkonnakohtu istungi protokolli, lk 4). See seisukoht pole veenev. Vastuolud on nii autojuhtide, kaebaja juhatuse liikmete kui OÜ Juniperus juhatuse liikme ütlustes. Maksuhaldur viitas ringkonnakohtu istungil, et antud menetluse raames kontrolliti kaebaja tehinguid ka teiste äriühingutega, ning siis vastuolusid ei tekkinud ja nende seletused kattusid (vt ringkonnakohtu istungi protokoll, lk 7). Seetõttu leiab ringkonnakohus, et vastuolud ütlustes on tingitud eeskätt sellest, et arvetel näidatud viisil ei ole tehinguid üldse toimunud (vrdl RKHKo 3-3-1-32-09, p 20). 16. Kokkuvõttes võib lugeda tõendatuks, et kaebaja juhatuse liikmete poolt nimetatud autojuhid on kaebaja heaks saepuru ja hakkepuitu vedanud. Kuid kuidagi ei saa lugeda tõendatuks ega usutavaks, et neid vedusid on teostatud OÜ Juniperus esitatud arvetel näidatud tehingute täitmise käigus. Nagu eelnevalt märgitud, pidi kaebaja sellisel kujul tehingute mittetoimumisest teadlik olema. 17. Ringkonnakohus ei jaga apellatsioonkaebuse seisukoht, et vaadeldava maksukohustuse määramiseks on vajalik selle tuvastamine, et isik osales maksupettuses. Maksukohustuse määramiseks piisab asjaolust, et ostja ei ole kaupa saanud müüjalt ning ostja oli sellest teadlik (vt nt RKHKo 3-3-1-32-09, p 10-12). Teisalt märgib ringkonnakohus, et olukord, kus ostja pidi teadlik olema sellest, et arvetel näidatud isik ei ole tegelikuks müüjaks, ongi sisuliselt maksupettus, sest sellise käitumise eesmärgiks on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse loomine. 18. Eelnevalt kirjeldatud asjaolude valguses ei ole määrav ka see, kas OÜ Juniperus oli asutatud ainult selle eesmärgiga, et näidata arvetel tehinguid, mida pole toimunud, või mitte. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld kehtib ka juhul, kui arvetel müüjana näidatud isik osaleb majandustegevuses, kuid ei ole konkreetselt arvetel näidatud kaupa ostjale müünud. Siiski nõustub ringkonnakohus, et maksuotsuses kirjeldatud asjaolusid arvestades on põhjendatud kahtlus, et OÜ Juniperus ei olnud toimiv äriühing. 19. Õige on apellandi seisukoht, et puudub norm, millest tuleneks ostja kohustus säilitada saepuru või hakkepuidu vedamisel saatelehti või muid saatedokumente. Samas ei ole see maksuotsuse ja halduskohtu otsuse etteheide eelnevat arvestades oluline. Maksuotsus on sellest põhjendusveast hoolimata õiguspärane. 20. Nõustuda ei saa apellandi seisukohaga, et tulumaksu määramiseks peab maksuhaldur tuvastama selle, et müüjale makstud raha on liikunud tagasi kaebuse esitajale või temaga seotud isikutele. Sellist tagasiliikumist on praktikas äärmiselt keeruline tuvastada, sest reeglina võetakse niisuguses olukorras müüjale laekunud raha välja sularahas ning selle raha edasist liikumist tuvastada on praktiliselt võimatu. Ka käesoleval juhul võeti OÜ Juniperus pangakontodele laekunud summad koheselt sularahas välja (maksuotsuse lk 3). 6 21. Nõustuda ei saa ka seisukohaga, et käesoleval juhul pidanuks maksuhaldur määrama maksusumma hindamise teel. Riigikohus on selgitanud, et hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud (RKHKo 3-3-1-60-11, p 33). Saepuru ja hakkepuit on kaup, mille ise valmistamist või tasuta saamist ei saa kaugeltki välistada. Pigem vastupidi, võimalused selleks on üsna avarad. Ka maksuhalduri esindaja on viidanud võimalusele, et füüsilised isikud võivad anda puitmaterjali tasuta äriühingule selle eest, et metsa äärest viidaks ära väljaroogitud puit (vt ringkonnakohtu istungi protokoll, lk 7). Võimalusi selleks on veelgi – võsalõikamisel jäetakse võsa lõikajale, väikestes kogustes saepuru ollakse nõus ära andma lihtsalt kokkukogumise ja äraviimise eest jms. Lõppkokkuvõttes ei saa sellistel juhtudel, kus kaup on olemas, välistada ka lihtsalt varastamist. Seega ei ole hindamine niisugustes olukordades alati vajalik. Ringkonnakohtu hinnangul on sellise olukorraga tegemist ka praegu. Hindamise kasutamine on kaalutlusotsus (RKHKo 3-3-160-11, p 38) ning käesoleval juhul on hindamismeetodi kasutamata jätmine ringkonnakohtu hinnangul põhjendatud. 22. Ringkonnakohus peab vajalikuks märkida, et maksumenetluses ja kohtumenetluses on kaebaja lepinguliseks esindajaks olnud üks ja sama isik. Kuid maksumenetluses esitatud eriarvamuses ei heitnud kaebaja esindaja maksuhaldurile ette hindamismeetodi kasutamata jätmist ega pakkunud võimalusi hindamise läbiviimiseks. 23. Eelnevast tuleneb, et vaidlusalune maksuotsus on õiguspärane nii käibemaksu kui tulumaksu määramise osas. Apellatsioonkaebus jääb seega rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Seetõttu jäävad HKMS § 285 lg 1 ja HKMS vr § 92 lg 1 ning HKMS § 108 lg 1 järgi apellandi menetluskulud ringkonnakohtus (riigilõiv 587,47 eurot, esindaja kulu 637,5 eurot ja 855 eurot) apellandi enda kanda. Seoses taotlusega mõista välja muuhulgas ka kohtuistungile sõitmisega seotud ajakulu tulenevalt Riigikohtu otsusest asjas nr 3-3-1-66-12, märgib ringkonnakohus, et Riigikohtu tsiviilkolleegium on samas küsimuses asunud seisukohale, et niisugune kulu ei ole menetluskuluna hüvitatav (RKTKm 3-2-1-65-13, p 17). Ringkonnakohus on oma praktikas pidanud põhjendatumaks ja õigemaks hilisemat, Riigikohtu tsiviilkolleegiumi lahendit ning lähtunud sellest (vt nt Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 11. juuni 2013. a otsus haldusasjas nr 3-12-1062, p 25). Madis Ernits Maili Lokk 7 Einar Vene