Obsah (9)

§ 61§ 72§ 94§ 92§ 59§ 79§ 11§ 54§ 150

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-10-2422 Otsuse kuupäev 1. detsember 2011 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi OÜ Hakkepuit kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõun

) § 62 lg-le 1, § 61 lg-le 1, 2 ja 3 ning on seisukohal, et maksuhalduril ei ole õigust nõuda teavet kolmandatelt isikutelt, kes ei ole puutumises OÜga Hakkepuit. Teabe ja dokumentide nõudmine eelnimetatud isikutelt eeldab iseseisvat kontrollimenetlust teabe nõudmiseks kohustatud isiku suhtes või siis on teabe nõudmine võimalik juhul, kui OÜ Hakkepuit tehingupartnerite suhtes on alustatud kontrollimenetlust ning küsitletud neid isikuid selles menetluses kolmandate isikutena. Maksuhaldur on tuginenud isikute seletustele, kellele kirjalikku korraldust ei ole esitatud. Seega on seletused on võetud

§ 61nõudeid rikkudes.

Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuhalduril ei ole õigust OÜ Hakkepuit maksumenetluses eelnimetatud isikutelt seletusi tõendina kasutada ka sel juhul, kui neile oleks esitatud kirjalik korraldus, kuna nimetatud isikud ei ole kolmandateks isikuteks OÜ Hakkepuit maksumenetluses.

1. Maksumenetluses on rikutud uurimispõhimõtteid ning ärakuulamisõigust. Maksuhaldur on maksu määramisel tuginenud asjasse mittepuutuvatele ning lubamatutele tõenditele, mille eest OÜ Hakkepuit ei vastuta ning mis ei tõenda tehingute mittetoimumist ning hinnanud tõendeid ebaõigesti (tuginetud kolmandate isikute seletustele, andmetele ja iseloomustustele) ning jätnud välja selgitamata kõik asjas tähtsust omavad asjaolud. Kaebuse esitaja hakkepuit oli mitmelaadne: oksad, saetööstuse jäätmed, puukoor, klotsid, pinnud, erinevad puidust esemed. Käesolevate kaupade kohta ei kehti metsamaterjali kohta sätestatud eeskirjad. Jättes eriarvamuse esitamise tähtaja pikenduse taotlusele vastamata, ei ole maksuhaldur andnud kaebuse esitajale võimalust vastuväiteid esitada mõistliku tähtaja jooksul (taotlusele vastamata jätmise korral eeldati, et tähtaega pikendati taotletud ajani), on sellega rikutud kaebeõigust ning ärakuulamisõigust.
2. Käesoleval juhul on FIE Jaanus Hakk poolt antud äriühingule vajalikud seadmed kasutamiseks. Selliselt eri ettevõtlusvaldkonnaga tegelemise jagamine erinevate ettevõtjate vahel ei too kaasa riigile maksudest kõrvale hoidumist, vaid käive tekib teise ettevõtja juures ja käibemaksu maksjaks on teine isik. Põllumajandusega tegeleb FIE Jaanus Hakk ja mittepõllumajandusliku ettevõtlusega OÜ Hakkepuit. 2
3. OÜ Hakkepuit soetas erinevatelt hankijatelt hakkeks vajalikku materjali või juba hakkepuitu. Kuna kauba soetamine oli toimunud OÜ Hakkepuit poolt, kajastas OÜ Hakkepuit ka tuluna soetatud kauba müügist saadud tulu. Seega on täiesti vale väide, et kaebuse esitaja ei ole oma raamatupidamise arvestuses rakendanud tulude-kulude vastavuse printsiipi. Asjaolu, et FIE Jaanus Hakk ei esitanud OÜ-le Hakkepuit osutatud teenuse eest arvet, ei mõjuta ettevõtlusega seotud kulude majandusüksuse kuludena kajastamise kohustust ega saa mõjutada OÜ Hakkepuit maksuarvestust. Kuna OÜ Hakkepuit on saanud teenust, mille eest pole makstud, siis on jäänud äriühingul tegemata ka kulu. Arvestades eeltoodut ei ole OÜ Hakkepuit rikkunud raamatupidamise arvestuses ettenähtud printsiipe.
4. Hankijatelt osteti mitte hakkepuitu, vaid metsamaterjali, mille töötles OÜ Hakkepuit FIE Jaanus Hakk seadmete ja enda kütusega ümber hakkepuiduks. Ostetud materjali hind ei sisaldanud hakke tegemisega seotud kulu. Seetõttu ei saanud ka esitada hankijatele hakke tegemise eest arveid.
5. Asjaolu, et seadmete ja mehhanismide omanik ei vormistanud dokumente Maanteeametis, ei muuda tehnika kasutamist olematuks. Seadmeid on kasutatud sihtotstarbeliselt. Arvestades materjali töötlemise mahtu oli kaebuse esitajal pidev vajadus puiduhakkuri järele ning maksuhalduri väited on vastuolus osapoolte antud selgituste ja tehingute majandusliku sisuga.
6. OÜ Hakkepuit ostis AS Kagupetrool ja Mahtra Kütus arvete alusel kütust. Seega kuulus nimetatud kütus OÜ-le Hakkepuit ja müüjate poolt väljastatud dokumentide alusel on kulud dokumentaalselt tõendatud ja ettevõtlusega seotud. Kütust on kasutatud hakkematerjali hakkeks tegemisel seadmetes, mille on kasutada andnud FIE Jaanus Hakk. OÜ Hakkepuit on müünud mainitud kauba oma ostjatele, mis tähendab, et tegemist on olnud ettevõtlusega ja kütusekulu on ettevõtlusega seotud kulu.
7. Arvestades puidu kvaliteeti ja põlemisel vabaneva energia hulka maksab ka Hakkepuit OÜ käest puidu ostja kõrgemat hinda hakkepuidu eest, mille kvaliteet on kõrgem. Hoolimata revisjoni käigus antud selgitustest on maksuotsuses märgitud, et tegemist on samalaadse kaubaga. Maksuotsuses selline väide eksitab otsuse lugejat ja on ebaõige.
8. OÜ Hakkepuit ei vastuta ega saagi vastuta oma tehingupartnerite ega omakorda nende tehinguparterite eest. Maksuhaldur on jätnud arvestamata, et OÜ-l Hakkepuit oli OÜ Ganris B-kaardi koopia ning Tauno Toodingu passikoopia, mis kinnitab OÜ Hakkepuit hoolsuskohustuse täitmist.
9. Kaebuse esitaja rõhutab, viidates

§ 72

lg-le 1 ja 3, et temale ei ole vaatluse toimumisest teatatud, vaatlus ei ole toimunud maksukohustuslase vaid kolmandate isikute juures ning seadus ei sätesta vaatluse käigus seletuste võtmist. Kaebuse esitaja rõhutab, et maksuhaldur ei ole pädev otsustama, mis toimus konkreetsel platsil aastate eest. Teiste platside võrdlusel oleks olnud võimalik ka maksuhalduril oma järelduse ebaõigsuses veenduda (paljudel aastaid tühjana seisnud platsidel kasvavad puud ning puidu tootmise märke ei nähtu). Seega ei tõenda vaatlus tehingute mittetoimumist. Kaebuse esitaja rõhutab, et seadus ei sätesta vaatluse käigus seletuste võtmist, vaid seletuste võtmine peab toimuma seaduses sätestatud korras korraldusega. 3

1. KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 sätetest tulenevalt peab ostja kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Eelnimetatud seisukohal on olnud ka Riigikohtu halduskolleegium (kohtuasjad nr 3-3-1-40-03, 3-3-1-43-03). Tulenevalt Riigikohtu seisukohtadest peab maksukohustuslane esitama täiendavaid tõendeid tehingu toimumise kohta juhul, kui ei ole täidetud hoolsuskohustust tehingu teise poole tuvastamiseks või on põhjendatud kahtlus, et osaletakse maksupettuses. Riigikohtu lahendite ja käibemaksuseaduse koosmõjust tulenevalt peab maksuhaldur analoogilistes vaidlustes tõendama kas äriühingu osalemise maksupettuses või täiendavate, muudest seadustest tulenevate hoolsusnõuete rikkumise.
2. Antud asjas ei ole maksuhaldur tuvastanud ühtegi seost, mis viitaks OÜ Hakkepuit osavõtule maksupettusest. Kaebaja viitab Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-50-
3. Käesolevas asjas ei ole tegemist seotud isikutega, raha tagasijõudmine ostjale ei ole toimunud ega tõendatud. Käesolevas asjas ei ole kindlaks tehtud, et OÜ Hakkepuit esindajal olnuks teave asjaolude kohta, mis viidanuks sellele, et tehinguparterite puhul ei ole tegemist tegeliku müüjaga. Kaebuse esitaja viitab Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi
4. märtsi
5. a otsusele asjas nr 3-4-1-1-02, p 16 ning leiab, et tehingu teist poolt ning omakorda nende tehingupartnereid iseloomustavad andmed ei saa olla aluseks OÜ-le Hakkepuit maksu määramiseks.
6. Kaebuse esitaja märgib, et isegi juhul, kui keegi kaubaahelas on osalenud maksupettuses, ei ole see ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et tehingupartnerid oleks tegutsenud OÜ Hakkepuit huvides. Kaebaja viitab Euroopa Ühenduste Kohtu kaasuses liidetud kohtuasjadele Axel Kittel vs. Belgia taotluses (C439/04) ja Belgia vs. Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Samuti on asjakohane kohtuasi Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) ning Bond House Systems Ltd (C-484/03) vs. Commissioners of Customs and Excise, mille EÜK lahendas 12.01.
7. Riigikohus on selgitanud, et käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi
8. märtsi 2002 otsus asjas nr 3-4-1-1-02).
9. OÜ Hakkepuit on olnud heauskne, ei ole rikkunud hoolsuskohustust ning tehingu teine pool on tuvastatud. Identifitseerimiskohustus on täidetud, kuna tasutud on pangakontolt pangakontole. Kaebaja viitab Riigikohtu halduskolleegiumi
10. juuni 2004.a otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-21-04 ning rõhutab, et tasumine pangakontole tõendab kõige otsesemalt arvetel näidatud kauba müügitehingute toimumist. Lähtudes asjaoludest, et pank OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris pangakontot avades isiku identifitseeris ja et tehingute eest tasumine toimus panga kaudu pangakontolt pangakontole, ei olnud OÜ- l Hakkepuit vähimatki põhjust arvata, et müüjana võiks esineda kolmas isik.
11. Kuna maksuhaldur on kohustatud arvetel märgitud käibemaksu sisse nõudma arveid esitanud äriühingutelt, on ostjalt sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise puhul (ning sama summa määramise puhul) tegemist topeltmaksustamisega. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine juhul, kui maksukohustuslasel on raamatupidamise nõuetele vastav arve (KMS § 37), on õigusvastane. Maksuhalduri praktika, mille kohaselt püütakse maks sisse nõuda mitte tegelikult maksukohustuslaselt, vaid maksuhaldurile kättesaadavalt ning maksevõimelisemalt osapoolelt, on põhjendamatu. Käesoleval ajal on kujunemas 4 olukord, kus maksuhaldur püüab tugineda maksu määramisel halduspraktikale ja pretsedendiõigusele. Kui ka tehing on tühine, kuulub see maksustamisele nii nagu tehing oleks tegelikult toimunud ning käibemaks tuleb sisse nõuda arvel käibemaksu märkinud isikutel, so OÜ-lt Ganris ja OÜ-lt Royalinvest. Kaebaja viitab EN kuuendale direktiivile 77/388/EMÜ,
12. mai 1977, ”Kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta — ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas”.
13. Maksuotsus ei ole kontrollitav ja kuulub ainuüksi seetõttu tühistamisele. Maksu määramise metoodika pole selge. Maksuotsuses ja selle lisades märgitud maksukohustus on erinev (summad ei ühti).
14. Tulumaksu määramine on vastuolus Riigikohtu halduskolleegiumi seisukohtadega (12.06.2003 haldusasi nr 3-3-1-52-03 ja 05.06.
15. a haldusasi nr 3-3-1-34-06). Kaebuse esitaja on seisukohal, et isegi juhul, kui tulenevalt hoolsusnõuete teatud mittejärgimisest asuda seisukohale, et isikul puudub õigus käibemaksu mahaarvamiseks, ei tähenda see juhul, kui isik on kauba vaieldamatult soetanud, automaatselt kaasnevat tulumaksukohustust. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses (3-3-1-52-03). Arvestades asjaolu, et vaidlusalustel arvetel märgitud kauba soetamine oli vajalik ja seda kasutati OÜ Hakkepuit ettevõtluses ning arvel märgitud kaubad on ka tegelikult edasimüüdud, on tulumaksu määramine alusetu ka sel juhul, kui käibemaksu määramine oleks õigustatud. Riigikohus on oma otsuses nr 3-3-1-34-06 asunud seisukohale, et müüja isik pole ostja tulumaksukohustuse määramisel oluline. Ettevõtlusega seotud kulu ei kuulu maksustamisele ning juhul, kui on tuvastatud ettevõtlusega seotus, on maksuhaldur kohustatud kasutama hindamise teel (

§ 94) maksustamist.

Vastasel juhul oleks tulumaksu määramine karistusliku iseloomuga. 20. Kaebuse esitaja on seisukohal, et tulumaksu määramine on vastuolus põhimõtetega, et

1. a)maksu määramine ei tohi olla karistuslik;
2. b)taastada tuleb kuritarvituse eelne olukord. Eeltoodud põhimõte tuleneb EK Halifax kohtuasjast ja Riigikohtu praktikast. Kaebaja viitab Euroopa Kohtu 21. veebruari 2006. a otsusele kohtuasjas Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise (C-255/02). Isegi juhul, kui käibemaksu määramine oleks õigustatud, on käesoleval juhul võimalik ja vajalik taastada olukord, mis oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud. Vastustaja vastuväited 21.

§ 92

lg 4 kohaselt ei ole maksuhaldur maksusumma määramisel kohustatud arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta. Kaebuse esitaja suhtes on

§ 59

lg 2 alusel alustatud revisjoni ning sellest tulenevalt on revidendil

§-s 79 sätestatud õigused, s.h

§ 79lg-s 2 sätestatud õigus 5 sooritada toiminguid suulise korralduse alusel.

Kõik seletused on võetud maksukorralduse seaduses sätestatud menetlusnorme järgides, menetlusosalistele on tutvustatud nende õigusi ja kohustusi ning seletused on protokollitud. Keelatud ei ole seletuste võtmisel küsimuste esitamine erinevates dokumentides. 22.

§ 79

lg 1 kohaselt, kui maksukohustuslane keeldub seletuse andmisest või hoidub kõrvale revisjonist, võib revident pöörduda kolmandate isikute poole. Käesoleva revisjoni käigus on kaebuse esitaja korduvalt hoidnud kõrvale selgituste andmisest ning jätnud esitamata maksuhalduri poolt nõutud dokumendid või esitanud dokumente, mille hilisemal kontrollimisel läbi kolmandate isikute on selgunud nendes kajastatud andmete ebausaldusväärsus. Seega on maksumenetluse käigus osutunud põhjendatuks maksukohustuslase poolt esitatud andmete üle kontrollimine kolmandate isikute kaudu.

§ 11

lg 2 kohaselt otsustab maksuhaldur ise maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingu liigi ja ulatuse üle ning ei ole tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. 23. Põhjendamatu on argument väidetava ärakuulamisõiguse rikkumise osas seoses maksuhalduri poolse otsustuse tegemata jätmisega. Nimetatud otsuse on maksuhaldur kaebuse esitajale väljastanud 28.07.2010 ning

§ 54lg-s 6 sätestatu kohaselt on kaebuse esitaja selle 02.08.2010 kätte saanud.

Enne vaidlusaluse maksuotsuse väljastamist on arvestatud ka asjaoluga, et kuni vaidlusaluse maksuotsuse väljastamiseni ca poole kuu jooksul, pärast ülalnimetatud otsuse kätte saamist, kaebuse esitaja oma eriarvamuse esitamise õigust kasutada ei soovinud, ega ole 28.07.2010 otsust vaidlustanud. 24.

§ 59

lg 1 kohaselt on tõendid kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas vaatluse teel tuvastatud asjaolud, mistõttu on tõendina kasutatavad ka teistes maksumenetlustes kogutud teave, mis omab tähendust kaebuse esitaja maksumenetluses. Samas

§ 59

lg 1 kohaselt otsustab siiski maksuhaldur, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Vaatluse ja muu menetlustoimingu protokolli kohaselt maksuhalduril sisuliselt vaatlust läbi viia ei olnud võimalik, kuid muude menetlustoimingute asjaolusid on protokollis kirjeldatud üksikasjalikult. Kuna protokolli kohaselt vaatlusega seotud toiminguid ei ole otseselt kirjeldatud, vaid kirjeldatud on menetlejale muu menetlustoimingu käigus vahetult edastatud informatsiooni, siis on põhjendamatud ka kaebuse esitaja etteheited

§ 72lg-s 3 sätestatu eiramise osas.

Samas jätab kaebuse esitaja tähelepanuta asjaolu, et vaatluse läbiviimisel

§ 72

lg 3 kohaselt ei teatata ette kiireloomulistel juhtudel või ka juhul, kui maksuhalduril ei õnnestunud vara omaniku või valdaja elu- või asukohta kindlaks teha.

§ 72

lg 5 p 6 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda vaadeldaval maatükil viibivatelt isikutelt teavet maksukohustuslase majandustegevuse kohta. Kuna tegemist oli sisuliselt muu menetlustoimingu protokolliga, kajastas maksuhaldur muus menetlustoimingu protokollis asjaolusid, mida menetleja kaebuse esitaja väidetavates tegevuskohtades vahetult tajus, jäädvustades väidetud tegevuskohad ka fotodele, millest maksuhaldur saab siiski, teha vaidlustatud maksuotsuses toodud järeldusi. Käesoleval juhul on vastustaja seisukohal, et tegemist ei ole sedavõrd oluliste ja ilmsete menetlusvigadega, mis vältimatult tingiks menetluse lõpus antud maksuotsuse sisulise õigusvastasuse, kuna kaebuse esitaja subjektiivseid õigusi ei ole maksumenetluse käigus rikutud. 6

1. OÜ Ganris ja OÜ Royalinvest arvete alusel on kaebuse esitaja soetanud ainuüksi hakkepuitu ning kui kaebuse esitaja väidab kaebuses vastupidist, on juba seetõttu arvetel näidatud tehingu majanduslik sisu erinev maksuhaldurile esitatud dokumentaalsetest tõenditest, mistõttu oleks maksu määramine juba sellest tulenevalt, Riigikohtu seisukohtadele tuginedes haldusasjas nr 3-3-1-34-07 p-s 15 väljendatu kohaselt, põhjendatud.
2. FIE Jaanus Hakk, kes tegutseb ärinime Mäe-Haki talu nimel, on samas ka kaebuse esitaja ainuosanik ja juhatuse liige, mis loob kaebuse esitajal võimaluse poolte vahel kokku leppida tehingute majanduslikus sisus ning poolte poolt maksuhaldurile deklareeritavate andmete osas. Mõlema äriühingu registreeritud ja tegevuskoha aadress on sama, kuid MäeHaki talu omandis on hulgaliselt metsakinnistuid, masinaid, seadmeid ja töötajaid. Kaebuse esitajal aga sellised vahendid puuduvad. Metsaseaduse § 37 lg 10 kohaselt pole veoseleht kohustuslik, kui vedu teostab metsamaterjali omanik ise ja tal on kaasas metsamaterjali valdamise seaduslikkust tõendavad dokumendid. Mäe-Haki talu on maksuhaldurile edastanud vaidlusalusel perioodil metsaseaduse § 38 alusel müüdud või ostetud metsamaterjali kohta teatisi, mistõttu on selgitatav ka asjaolu, miks kaebuse esitajal ei olnud maksuhaldurile maksumenetluse kestel esitada dokumente metsamaterjali valdamise seaduslikkuse osas ning mida kaebuses püütakse vastuoluliselt põhjendada. Mäe-Haki talul oli PRIA toetuse kriteeriumi täitmiseks vajadus kaebuse esitaja kaudu realiseerida Mäe-Haki talul metsakinnistutelt saadavaid puutüve järkamisest saadud tüveosi hakkepuiduna, kuid seda ei saanud ülalnimetatud PRIA nõude täitmise eesmärgil
3. a ja
4. a enam näidata Mäe-Haki talu müügikäibena. Kuna seda ei olnud võimalik teha ülalnimetatud põhjustel Mäe-Haki talu müügikäibe alusel, pidi kaebuse esitaja leidma selleks muud võimalused, mistõttu ongi vastustaja asunud vaidlusaluses maksuotsuses seisukohale, et tõenäoliselt on vaidlusalune metsamaterjal hakitud Mäe-Haki talu kinnistutelt, vahendite ja tööjõuga, mis vormistati reaalselt mittetegutsevate varifirmade OÜ-de Royalinvest ja Ganris realisatsioonina kaebuse esitajale. Sellist tegevust ei saa vastustaja hinnangul käsitleda aga kaebuse esitaja teadmatusest ettevõtete vahelise tegemiste sassi ajamisena, vaid kaebuse esitaja teadlikult suunatud tegevusena, millega kaasnes kaebuse esitaja teadmisel reaalselt mittetegutsevate äriühingute OÜ-de Royalinvest ja Ganris kaasamine.
5. Maksumenetluses kogutud andmete kohaselt on selgunud, et kaebuse esitaja ostis hakkepuitu vähem, kui müüs ning müüs odavamalt, kui ostis. Eelnimetatud ebamõistlik käitumine OÜ-de Royalinvest ja Ganris rekvisiitidega arvetel näidatud kauba osas on järjepidev, mitte ühekordne kahjumiga edasi müümine, mis on vastuolus mis tahes äriühingu mõistliku majandusliku mõtlemisega ning sooviga teenida kasumit, ning viitab vastustaja hinnangul kaebuse esitaja teadlikule käitumisele ja muudele eelnimetatud eesmärkidele suunatud tegevusele. Samuti võimaldas kaebuse esitaja selline teadlikult suunatud tegevus äriühingust välja viia rahalisi vahendeid, mis tõenäoliselt jõudsid kaebuse esitaja seadusliku esindaja valdusesse tagasi.
6. Vastustaja märgib, et revisjoni käigus on kinnitust leidnud ka OÜ-de Royalinvest ja Ganris reaalse majandustegevuse puudumine, mistõttu on kaebuse esitaja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Vastustaja viitab Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-32-09 p-le
7. OÜ-de Royalinvest ja Ganris sarnased käitumisjooned on selgitatavad sellega, et nende esindusõiguslikud isikud on vennad. Kaebuse esitaja teadlikule käitumisele viitab 7 vastustaja hinnangul ka asjaolu, et kaebuse esitaja jättis revisjoni käigus maksuhaldurile esitamata katlamajadele üle antud OÜ-de Royalinvest ja Ganris arvetel näidatud edasi müüdud hakkepuidu kohta koostatud tegelikud arve-saatelehtede koopiad. Kaebuse esitaja poolt esitatud saatelehtede kohaselt on kauba saatja ja vastuvõtja üks ja sama isik, mida saab järeldada ka esitatud saatelehtedelt ning mida on oma seletustes möönnud J. Hakk. Saatelehtede allkirjastamisele J. Hakk'i enda poolt viitab esitatud saatelehtede visuaalne võrdlus. Eeltoodu viitas vastustaja hinnangul asjaolule, et J. Hakk on hiljem koostanud saatelehed, varjamaks kauba tegelikku päritolu. Analoogseid saatelehti on kaebuse esitaja väljastanud ka Mäe-Haki talu ja kaebuse esitaja vahelistes tehingutes, olles samal ajal nii kauba väljastaja kui ka vastuvõtja. AS H-Central poolt esitatud arve-saatelehtedelt selgub, et Mäe-Haki talu saatelehtede ning saatelehtedel märgitud veoautode numbritele tuginedes on hakkematerjal katlamajadele kohale veetud Mäe-Haki talu veoautodega, vahendite ja töötajate poolt. Samuti selgub vaidlusaluste OÜ-de Royalinvest ja Ganris arvete ning katlamajadele tegelikult üle antud hakkepuidu arve-saatelehtede võrdlemisel, et OÜ-delt Royalinvest ja Ganris ostetud kauba sisu ja ei lange kokku katlamajadele üle antud kauba sisuga. Kuna kaebuse esitaja on arvesaatelehtede näol juba ise revisjoni käigus maksuhaldurile esitanud kahekordselt erinevaid andmeid, mis kumbki ei lange kokku kolmandatelt isikutelt saadud andmetega, siis viitab nimetatud kaebuse esitaja tegevus tema teadlikule tegevusele eesmärgiga põhjendada OÜdelt Royalinvest ja Ganris hakkepuidu ostmist.
8. Kuna maksuhaldur asus seisukohale, et hakkepuit on ülalnimetatud varifirmade varjus formaalselt realiseeritud, siis varifirmade poolt maksuhaldurile deklareeritud andmed ei ole samuti usaldusväärsed, sest nad ei tegutse esindusõiguslike isikute kontrolli all. Seega deklareerisid varifirmad maksuhaldurile sisuliselt ebareaalseid andmeid, mis ei olnud kooskõlas äriühingute arvelduskontodel toimunud raha liikumisega ning maksuhaldur ei aktsepteerinud varifirmade nimel käibedeklaratsioonides kajastatud andmeid. Kuna maksuhaldur on kaebuse esitaja maksustamisel nimetatud asjaolusid arvestanud, ei pea vastustaja kaebuse esitaja kaebuses toodud vastupidiseid argumente topeltmaksustamise osas põhjendatuks. Vastustaja on seisukohal, et tehinguid kaebuse esitaja ja OÜ-de Royalinvest ja Ganris vahel pole toimunud ning OÜ-de Royalinvest ja Ganris esitatud arvete aluseks olevat hakkepuitu pole soetatud, mistõttu tasus kaebuse esitaja arved pahausksena, mitte hoolsuskohustust eirates. Eeltoodust tulenevalt ei pea vastustaja ka kaebuses toodud etteheiteid hoolsuskohustuse nõuete rikkumise tuvastamata jätmise osas õigustatuks.
9. Kuna vastustaja on tuvastanud tahtluse pärast seda, kui leidis, et kaebuse esitaja on teinud tehinguid ja toiminguid maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil, on kaebuse esitaja tahtlus hoiduda kõrvale käibe- ja tulumaksu tasumise kohustusest vastustaja hinnangul käesolevas asjas ka tuvastatud. Seega ei saa vastustaja nõustuda ka kaebuses avaldatud kaebuse esitaja arvamusega, et tõendite igakülgsel analüüsil põhinev maksuhalduri järeldus ei ole kooskõlas Riigikohtu vastavate seisukohtadega. Vastustaja hinnangul sobib kõik AS-ilt Kagupetrool 2000 ja 3000 liitri kaupa ostetud eriõli pigem teravilja kuivatite küttemahutitesse ladustatavaks kütuseks, kui veoautode ja traktorite paaki tangitavateks kogusteks. Samuti on vähetõenäoline, et kaebuse esitaja nimetatud eriõli kasutas mittesihtotstarbeliselt ja vedelkütuse seadust eirates, sellega seonduvate riskide kaasnemise ohu tõttu. Eriõli kasutamine võib liikurmasinate 8 sisepõlemismootorites mootorit jäädavalt kahjustada. Kuna kaebuse esitaja soetatud eriõli kogused viitavad suuremahulisele tarbimisvajadusele, on vastustaja hinnangul nimetatud kütust kasutatud pigem Mäe-Haki talu teravilja kuivatamisel, mitte kaebuse esitaja hakkepuidu tootmisel.
10. AS Mahtra Kütus arvete juurde lisatud tankimislehtedel on märgitud, kes, millal, millist kütust, kui suures koguses ja enamasti ka millise registreerimisnumbriga mehhanismile tankis. Kuna Mäe-Haki talu töötajatele arvestati töötasu k.a nimetatud tankimislehtedel märgitud andmeid arvestades, pidi Jaanus Hakk tankimislehtedelt nägema ja teadma, kes on kaebuse esitajale väljastatud arvetel ja saatelehtedel näidatud tegelik kütuse tarbija. Seega on kaebuse esitaja maksuhaldurile jätnud vastavad andmed deklaratsioonis esitamata, mistõttu on kaebuse esitaja teadlikult deklareerinud maksuhaldurile ebaõigeid andmeid. Tuginedes eeltoodule ei saa vastustaja nõustuda kaebuse esitaja seisukohaga, mille kohaselt on maksuhaldur lugenud valikuliselt usutavaks ainult neid tõendeid, mis kaebuse esitajat süütavad. Riigikohtu 02.10.2003 otsuse nr 3-3-150-03 punktis 19 on asutud seisukohale, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses.
11. Kohtupraktikas on kinnistunud seisukoht, et arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisel. Seega on sisendkäibemaksu summade deklareerimine seoses OÜ-de Royalinvest ja Ganris väidetavalt toimunud tehingutega seadusevastane. Vastustaja viitab Riigikohtu halduskolleegiumi 20.06.2007 otsusele haldusasjas nr 3-3-134-
12. Vastustaja leiab, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, s.h tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Maksuhalduril ei ole sellisel juhul maksusumma määramisel kohustust tõendada maksupettuse toimepanemist konkreetse maksumaksja poolt või pettusele viitavat seost tehingu poolte vahel (Riigikohtu halduskolleegiumi 19.05.2009 otsus haldusasjas nr 3-3-1-32-09 p 12). Vastustaja viitab Riigikohtu halduskolleegiumi 20.06.2007 otsusele haldusasja nr 3-3-134-07, p 12, ning on seisukohal, et vaidlusalune maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, kuna maksuotsuses on märkinud, millistele tõenditele maksuhaldur oma järeldustes on tuginenud.

§ 94

alusel on maksusumma määramine hindamise teel küll lubatud ka siis, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on ebausaldusväärsed, kuid eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab see maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ulatuslikku täitmist. Kuna käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja sellist tegevust üles näidanud, vaid pigem on jätnud oma

§-s 56 sätestatud kohustused täitmata, on maksuhaldur jätnud põhjendatult kaebuse esitaja maksusumma hindamise teel välja selgitamata.

1. Vastustaja viitab Riigikohtu halduskolleegiumi 26.06.2007 otsusele haldusasjas nr 3-31-34-
2. Käesoleval juhul on väljamakseid tehtud seoses selliste väidetavate 9 majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Olukorras, kus on selgunud, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellistele isikule tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuuluvad tulumaksuga maksustamisele. 34.

§ 150

lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebuse esitaja ei ole esitanud tõendeid, mis annaks alust asuda seisukohale, et tasumisele kuuluv käibe- ja tulumaksu summa määrati valesti. Lähtudes eeltoodud põhjendustest on vastustaja seisukohal, et kaebuse esitaja väited ei anna alust vaidlustatud LõMTK 16.08.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/4037-35 tühistamiseks. Kohtu põhjendused ja otsus

1. Vaidlustatud maksuotsus on määravas osas tehtud alusel, et kaebaja teadis või pidi teadma, et müüjad (OÜ Ganris ja OÜ Royalinvest) pole tegelikud müüjad, sest kaebaja teadis, et ostu-müügi tehinguid müüjatega ei ole toimunud. Kohtumenetluses on kaebaja tõenditena esitanud kaebaja seadusliku esindaja Jaanus Haki seletuse ja tunnistajate Aigur Klaasi ning Tarmo Raua ütlused. Halduskohus on seisukohal, et nimetatud isikute seletused ja ütlused on antud sellise üldistuse astmega, et nende alusel ei ole võimalik eristada Mäe-Haki talu ja/või OÜ Hakkepuit tegevust seonduvalt maksuotsuse käsitlemist leidnud OÜ-ga Royalinvest ja OÜ-ga Ganris väidetavalt toimunud tehingutega ja kütuse kasutamisega talu või kaebaja ettevõtluses. Kaebaja taotlusel kriminaalasja materjalide hulgast välja nõutud Kuido Järve ülekuulamise protokollid kinnitavad pigem vastustaja järelduse õigsust seonduvalt OÜ Royalinvest majandustegevuse reaalse puudumisega ja variühingu tunnustele vastamisega kui äriühingul reaalse majandustegevuse esinemisega. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud kirjalikud tõendid OÜ Ganris ja OÜ Royalinvest reaalse majandustegevuse esinemise kohta seonduvalt teiste tehingupartneritega puidu ja metalli valdkonnas, ei tõenda seda, et tehingud toimusid reaalselt kaebaja ja nende äriühingute vahel. Samuti ei tõenda need tõendid nimetatud äriühingute reaalse majandustegevuse olemasolu, vaid ainult fakti, et kauba müük kolmandatele isikutele on vormistatud dokumentides näidatud äriühingute nimel. Halduskohus, hinnates asjas kogutud tõendeid vastastikuses seoses ja kogumis, on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks puudub alus. Halduskohus nõustub küll kaebajaga, et maksuotsuses esineb teatud vastuolusid, kuid maksuotsusest selgub, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja mis on otsuse andmise faktiliseks ja õiguslikuks aluseks. Vastustaja motiivid on arusaadavad ja kontrollitavad. Kaebaja ei ole vaidlusaluste tehingute puhul vajalikul määral täitnud hoolsuskohustust. Vastustaja on tõendanud oma kahtluste põhjendatust müüjatega tehingute mittetoimumise kohta.
2. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja ei ole käesolevas asjas kaebaja poolt osundatud ühelgi juhul eiranud menetlus- ja vorminõudeid määras, mis annaks aluse maksuotsuse sel alusel tühistamiseks. Halduskohus ei nõustu kaebaja käsitlusega, et käesoleva kaasuse asjaoludel saaks vastustaja tõenditena kasutada ainult nõuetekohaselt asja kaasatud ja käesolevas asjas menetlusosalisena kolmandaks isikuks kvalifitseeruvatelt isikutelt saadud teavet. Kaebaja käsitluse alusetus tuleneb kaebaja enda poolt osundatud

§ 61

lõike 1 esimesest lausest, milles seadusandja esitab avatud loetelus potentsiaalse 10 kolmanda isikuna näiteks krediidiasutused, kes ei ole aga reeglina maksumenetlustes menetlusosalise (kolmanda isiku) staatuses. Seega ei nõustu halduskohus kaebaja käsitlusega, et vastustaja on eiranud tema õigusi, nõudes teavet menetlusosaliseks mitteolevatelt kolmandatelt isikutelt. Kaebaja poolt osundatud sätetest ei tulene, et teabe ja dokumentide nõudmine isikutelt eeldab iseseisvat kontrollimenetlust teabe nõudmiseks kohustatud isiku suhtes. Seega ei ole vastustaja kasutanud tõenditena seletusi, mis oleks võetud

§ 61nõudeid rikkudes.

Vastustaja on õigesti osundanud, et muuhulgas tuleneb vastustaja õigus taoliste tõendite kogumiseks

§ 79lõigetest 1 ja 2.

Vastustaja on tõendanud, et kaebaja seaduslik esindaja on vaidlusaluses maksumenetluses hoidunud kõrvale vastustajale seletuste andmisest. Tema poolt vastustajale antud seletused on aga olulistes asjaoludes vasturääkivad. Ka ei ole asjas tehtud maksuotsuse õiguspärasust mõjutanud asjaolu, et kaebaja seaduslikult esindajalt on osa seletusi võetud kolmanda isikuna või seletus on ekslikult vormistatud kolmanda isiku poolt antud seletusena. Kolmanda isikuna seletuse võtmine on tingitud muuhulgas asjaolust, et kaebaja poolt vastustajale esitatud tõendite kohaselt on kaebaja üheaegselt ettevõtjana tegev talus ja osaühingus.

1. Alusetud on kaebaja poolt vastustajale tehtud õiguslikud etteheited uurimispõhimõtte ja ärakuulamisõiguse rikkumise kohta. Ühelgi tõendil ei ole vastustaja jaoks halduskohtu hinnangul olnud nn ette kindlaks määratud jõudu. Kaebaja etteheide ainult süüstavatest tõenditest on alusetu, kuna mõlemal poolel on maksumenetluses õigus ja kohustus maksustamise seisukohalt oluliste asjaolude tõendamiseks. Kui kaebaja on mingi osa tõendeid lugenud asjasse mittepuutuvateks, siis on see tema õigus, so ta on õigus hinnata iga konkreetse tõendiga tõendatut. Vastustaja seisukohtadega tõendatuse osas mittenõustumine, ei tähenda veel seda, et vastaspool on eksinud uurimispõhimõtte kohaldamise kohustuslikkuse maksiimi vastu. Asjaolu, et vastustaja ei ole kaebaja poolt esitatud vastuväidete esitamise pikendamise taotlust eraldi menetlusdokumendiga vormistanud/lahendanud, nagu väidab kaebaja, ei ole käesoleval juhul viinud kaebeõiguse ja ärakuulamisõiguse rikkumisele vastustaja poolt, sest vastustaja on tõendanud, et oma otsustuse on ta kaebajale väljastanud ning kaebaja on selle ka kätte saanud, kuid ei ole pidanud vajalikuks vastustaja poolt antud mõistliku tähtaja jooksul kasutada õigust vastuväidete/eriarvamuse esitamiseks realiseerida. Vaatluse käigus oma seisukohti avaldanud isikute seletustele tuginemine maksumenetluses ei ole samuti muutnud maksuotsuse sisu määras, mis annaks aluse seisukohaks, et maksuotsus tuleb ainuüksi seetõttu tühistada. Kehtivast õigusest ei tulene, kas vaatluse käigus tohib ja peab protokollima või kirjeldama ainult vaadeldavat objekti, või tohib lisaks sellele koguda vaatluskohas ka muid tõendeid. Kaebaja pole välja toonud ühtegi mõistlikku põhjust, miks vaatluse käigus või järgselt ei tohiks isikutelt näiteks asjassepuutuvaid seletusi võtta.
2. Vastustaja on maksumenetluses temale kaebaja poolt esitatud tõendite alusel õigesti tuvastanud, et kaebaja oleks saanud OÜ Ganris ja OÜ Royalinvest arvete alusel soetada ainult hakkepuitu, vaatamata sellele, et kohtumenetluses on kaebaja versioon väidetavalt ostetud kaubast muutunud. Seega on maksumenetluses kogutud tõendite alusel vastustaja maksuotsuses õigesti tuvastanud, et vaidlusalustel arvetel näidatud tehingu majanduslik sisu erineb vastustajale esitatud dokumentaalsetest tõenditest tulenevast sisust. Vastustaja on õigesti osundanud, et ainuüksi nimetatud asjaolu esinemine on piisavaks aluseks maksu määramiseks. Vastustaja on halduskohtu hinnangul kaalutletult põhjendanud, miks vastustaja on seisukohal, et käesoleval juhul on ühelt poolt FIE-l Jaanus Hakk ja teiselt poolt OÜ-l 11 Hakkepuit, kelle juhatuse liige ning ainuosanik on Jaanus Hakk, olnud võimalus sisuliselt erinevate ettevõtjatena kokku leppida tehingute majanduslikus sisus ning poolte poolt maksuhaldurile deklareeritavate andmete osas. Vastustaja on oma kahtlusi põhjendanud asjaoludega, et mõlema ettevõtja registreeritud ja tegevuskoha aadressid on samad. Tehingute toimumise eelpool nimetatud osaühingutega on kahtluse alla muuhulgas seadnud ka asjaolu, et Mäe-Haki talu (FIE) omandis on metsakinnistud, masinad ja seadmed ning see ettevõtja on palganud ka töötajad. Ühestki kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud tõendist ei tulene, et vaidlusaluste tehingutega oleks seotud olnud kaebaja tööjõudu. Kaebaja ei esitanud aga ka maksumenetluses vastustajale tõendeid vastustaja kaalutluste kummutamiseks. Vastustaja on oma kaalutlusi põhjendanud asjaoluga, et Mäe-Haki talu oli samal perioodil esitanud teatisi müüdud/ostetud metsamaterjali kohta ehk tõendanud selle ettevõtja majandustegevust, mis haakub ja on sarnane kaebajale omistatava vaidlusaluse majandustegevusega. Kuna kaebaja ei esitanud vastustajale maksumenetluses tõendeid metsamaterjali valdamise seaduslikkuse kohta kaebaja poolt, siis loeb halduskohus vastustaja kaalutlused põhjendatuks, mis tingis tõendamiskoormuse kaebajale ülemineku. Vastustaja on maksumenetluses kaebaja poolt esitatud tõendite ja andmete alusel õigesti järeldanud, et Mäe-Haki talul oli PRIA toetuse kriteeriumi täitmiseks vajalik teise äriühingu kaudu realiseerida Mäe-Haki talu metsakinnistutelt saadavaid puutüve järkamisest saadud tüveosi hakkepuiduna. FIE ehk Mäe Haki talu oli vastustaja käsutuses olnud tõendite alusel kujunenud vastustaja versiooni kohaselt olukorras, kus PRIA nõude täitmise eesmärgil
3. a ja
4. a, ei saanud see ettevõtja enam näidata Mäe-Haki talu müügikäivet. Vastustaja on põhjendatult temale esitatud materjalide alusel järeldanud, et kuna majanduslikult ei olnud FIE-l tehinguid otstarbekas teha Mäe-Haki talu müügikäibe alusel, siis leidis FIE, kes oli samaaegselt kaebaja seaduslik esindaja, kaebaja ettevõtlust kasutades selleks muud võimalused. Halduskohtu hinnangul esines vastustajal piisav alus, et asuda maksuotsuses seisukohale, et esineb alus põhjendatud kahtluseks, et metsamaterjal on hangitud Mäe-Haki talu kinnistutelt, viimase vahendite ja tööjõuga. Halduskohus nõustub küll kaebaja osundamisega, et olukord, kus isik on maksumenetluseni korraldanud oma raamatupidamist nõuetele mittevastavalt, ei võta talt võimalust olemasolevatele andmetele tuginedes oma raamatupidamine nõuetega vastavusse viimiseks. Kaebaja jätab aga tähelepanuta asjaolu, et põhimõte kehtib ühe ettevõtja kohta, mitte, et kaebaja võib esialgselt ühe ettevõtja majandustegevust vormistada teise ettevõtja ettevõtlusena. Nendest asjaoludest on vastustaja halduskohtu hinnangul kaebaja poolt maksumenetluses esitatud tõendite alusel põhjendatult järeldanud, et seetõttu vormistati realisatsioon reaalselt mittetegutsevate varifirmade OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris realisatsioonina kaebajale. Vastustaja on maksumenetluses kogutud tõenditele tuginedes põhjendatult tuvastanud ka kaebaja tahtlusega seotud asjaolud, tuvastades, et kaebaja teadis või pidi vähemalt olema teadlik reaalselt mittetegutsevate äriühingute, so OÜ Ganris ja OÜ Royalinvest kaasamisest, kes ei saanud aga vastustaja poolt kogutud tõendite alusel olla kauba kaebajale müüjateks. Sõltumata sellest, kas kaubaks oli hakkepuit, hake või mingit muud lähedase kauba nimetust kandev materjal. Vastustajale esitatud tõendite alusel on vastustaja õigustatult maksumenetluses tuvastanud erinevused väidetavalt osaühingutelt ostetud kauba kogustes. Kaebaja ise on jätnud kauba ja kauba kogused üheselt arusaadavalt dokumenteerimata, mille tõttu on sellekohased etteheited vastustaja tegevusele põhjendamatud. Vastustaja on temale esitatud tõendite alusel õigesti tuvastanud, et vormistatud dokumentide kohaselt pidi kaebaja ostma hakkepuitu vähem, kui ta dokumentide kohaselt müüs. Mis omakorda tingis muuhulgas selle järelduse põhjendatuse, et ta justkui müüs odavamalt, kui ostis. Kuna kaebaja ei 12 esitanud seda seisukohta ümber lükkavaid tõendeid, siis on seega vastustajal tekkinud õigustatult kahtlus temale esitatud tõendite elulise usutavuse suhtes. Vastustaja on kogutud tõendite alusel teinud põhjendatud järelduse, et taoline ebamõistlik käitumine OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris rekvisiitidega arvetel näidatud kauba osas on järjepidev. Kuna vastustajale esitatud dokumentide kohaselt ei olnud tegemist mitte ühekordse kahjumiga edasi müümisega, vaid iseloomustab kõiki väidetavaid tehinguid, mis on aga vastuolus ükskõik millise ettevõtja mõistliku majandusliku mõtlemisega ning sooviga teenida kasumit. Seetõttu on vastustaja õigustatult järeldanud kaebaja teadliku käitumise olemasolu ja tegevuse suunatust muudele eesmärkidele. Vastustaja poolt tuvastatud asjaolud andsid talle muuhulgas põhjenduse kahtluseks, et taoline kaebaja teadlikult suunatud tegevus võimaldas osaühingust välja viia rahalisi vahendeid, mis viitab omakorda põhjendatud kahtlusele, et rahalised vahendid pidid jõudma tagasi kaebaja seadusliku esindaja valdusesse. Vastupidiste järelduste tegemiseks puudus vastustajale esitatud tõendite pinnalt alus. Otsustamaks selle üle, kas OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris vastavad nn varifirma tunnustele oli vastustajal õigus maksumenetluses analüüsida ka nende äriühingute võimalikke tehinguid teiste ettevõtetega, kellega toimunud tehingute kohta oli vastustajal andmeid.
5. Halduskohus on seisukohal, et lisaks sellele, et maksumenetluses kogutud tõenditega on vastustaja usaldusväärselt põhjendatud oma seisukohta, miks kaebaja osaühinguna oli huvitatud, et hakkepuiduga seonduv majandustegevus oleks vormistatud kolmandate isikute kaudu, on vastustaja poolt kogutud tõenditega tõendatud ka OÜ Ganris ja OÜ Royalinvest puhul reaalse majandustegevuse puudumine. Kaebaja ei saa käesoleval juhul tugineda ettevõtja heausksusega seonduvatele asjaoludele, kuna vastustaja on õigustatult leidnud, et kaebaja pahausksust kinnitavaks asjaoluks on see, et kaebaja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Kaebaja väide, et tehingute tegemise ajal neil firmadel majandustegevus esines on kummutatud vastustaja poolt maksumenetluses kogutud ja maksuotsuses käsitletud tõenditega. Vastustaja on tuvastanud, et OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris sarnased käitumisjooned saavad tuleneda asjaolust, et osaühingute esindusõigust omavad isikud on vennad. Vaatamata sellele, et tõendamiskoormus oli käesolevas asjas läinud kaebajale, jättis kaebaja vastustajale revisjoni käigus esitamata katlamajadele tarnitud OÜ Ganris ja OÜ Royalinvest arvetel fikseeritud ja nende nimel edasi müüdud hakkepuidu kohta koostatud tegelikud arvesaatelehtede koopiad. Vastustaja on kaebaja poolt esitatud saatelehtede alusel tuvastanud, et kauba saatja ja vastuvõtja on üks ja sama isik ning mida on vastustajale antud seletustes sisuliselt omaks võtnud või vähemalt võimalikuks pidanud ka kaebaja seaduslik esindaja J. Hakk. Saatelehtede visuaalse võrdluse alusel on vastustaja pidanud võimalikuks tuvastada nende allkirjastajana J. Hakki. Kaebaja ei ole vastupidist tõendanud. Nendel asjaoludel on vastustaja põhjendatult asunud seisukohale, et J. Hakk on koostanud saatelehed nendes märgitud ajast hiljem selleks, et varjata kauba tegelikku päritolu, mis leidis käsitlemist aga kohtulahendi eelmises punktis. Vastustaja seisukoha põhjendatusele viitab muuhulgas asjaolu, et taolisi saatelehti on kaebaja poolt väljastatud ka tõendamaks Mäe-Haki talu ja kaebaja vahelisi tehinguid, kus nende allkirjastaja on samal ajal kauba väljastajaks ja ka vastuvõtjaks.
6. Vastustaja on temale esitatud tõendite alusel, milleks on AS H-Central poolt esitatud arve-saatelehed, asunud seisukohale, et Mäe-Haki talu saatelehtede ning saatelehtedel märgitud veoautode numbritele tuginedes saab järeldada, et hakke materjal on katlamajadesse veetud Mäe-Haki talu transpordivahenditega ja viimase töötajate poolt. 13 Nimetatud asjaolu tuleneb muuhulgas ka kohtumenetluses ülekuulatud tunnistajate ütlustest. Vastustaja on õigesti tuvastanud, et temale esitatud tõendid annavad aluse järelduseks, et OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris arvetel ning katlamajadele tegelikult üle antud hakkepuidu arve-saatelehtedel on OÜ-lt Royalinvest ja OÜ-lt Ganris ostetud erineva sisuga kaupa, sest nende tõendite alusel on vastustaja ainuvõimalikult tuvastanud, et kauba sisu ei lange kokku katlamajadele üle antud kauba sisuga. Asjaolu, et kaebaja on arvesaatelehtede näol juba ise revisjoni käigus vastustajale esitanud erinevaid andmeid, mis ei lange kokku kolmandatelt isikutelt saadud tõenditega, siis tõendab see asjaolu kaebaja teadlikku tegevust, mille eesmärgiks on põhjendada ja tõendada OÜ-lt Royalinvest ja OÜlt Ganris hakkepuidu ostmist.
7. Kuna vastustaja on temale esitatud ja tema poolt analüüsitud tõendite alusel tuvastanud, et hakkepuit on varifirmade OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris varjus formaalselt realiseeritud, siis on vastustaja täiesti põhjendatult lugenud varifirmade poolt maksuhaldurile deklareeritud andmed ebausaldusväärseteks. Vastustaja seisukoha põhjendatust tõendab muuhulgas asjaolu, vastustaja on tuvastanud, et need firmad ei tegutsenud esindusõiguslike isikute kontrolli all. Neil asjaoludel on vastustaja õigustatult asunud seisukohale, et seega deklareerisid varifirmad vastustajale sisuliselt ebareaalseid andmeid. Taolise deklareerimise asjakohatus tuleneb asjaolust, et deklareeritu ei leidnud kinnitust nende äriühingute arvelduskontodel toimunud raha tegeliku liikumisega, mis andis vastustajale aluse mitte aktsepteerida varifirmade nimel käibedeklaratsioonides kajastatud andmeid. Seetõttu on alusetud ka kaebaja väited seonduvalt väidetava topeltmaksustamisega.
8. Neil asjaoludel tuleb lugeda põhjendatuks vastustaja poolt tõendatu, et tehinguid kaebaja ja OÜ Royalinvest ning OÜ Ganris vahel pole toimunud. Nimetatud asjaolust tuleneb omakorda vältimatult järeldus, et OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris esitatud arvetel näidatud hakkepuitu pole tegelikkuses neilt soetatud. Osundatud asjaolud annavad aluse kaebajale vähemalt hoolsuskohustuse eiramises etteheite esitamiseks, aga kummutada ei saa ka vastustaja seisukohta, et tegemist on kaebaja pahausksusega.
9. Maksuotsuse aluseks olnud tõenditega on vastustaja tõendanud kaebaja tahtluse. Samuti on tõendatud, et kaebaja motiiviks oli teha toiminguid maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil. Seega on vastustaja ka õigesti tuvastanud kaebaja tahtluse hoiduda kõrvale käibe- ja tulumaksu tasumise kohustusest, mida tõendab asjaolu, et ta vähemalt pidi olema teadlik asjaolust, et müüja pole tegelik müüja. Neil asjaoludel ei ole kaebaja poolt osundatud kohtulahendite asjaolud sarnased käesoleva vaidluse asjaoludega ja neis väljendatud seisukohad ei kohaldu käesolevas asjas.
10. Kuna kaebaja poolt vastustajale esitatud tõenditega ja maksumenetluses kogutud teiste tõenditega ei ole tehingud kaebaja ja OÜ Ganris ning OÜ Royalinvest vahel tõendamist leidnud, siis puudub alus maksuotsuse tühistamiseks ka seonduvalt mehhanismide kütte ostuarvetega. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses esitanud tõendeid, mille alusel saaks mingi osa küttearvetest lugeda kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks. Taolisteks tõenditeks ei saa olla tunnistajate ütlused mh hakkuril kahe kütusesüsteemi olemasolust. Kaebaja poolt vastustajale maksumenetluses esitatud tõendite pinnalt on vastustaja teinud õigustatud järelduse, et AS-ilt Kagupetrool tavapäraselt ostetud kütusekogused (valdavalt 2000-3000 liitrilises koguses) ei saadud tankida korraga hakkurisse või muusse liikurisse. Ostetud kütusekoguste alusel on vastustaja teinud õigustatud järelduse, et kogused viitavad asjaolule, et tegemist pidi olema pigem küttemahutitesse ladustatava kütusega, kui 14 liikurmasinate paaki tangitavate kogustega. Koguseid arvestades on vastustaja temale esitatud tõendite alusel põhjendatult järeldanud, et soetatud eriõli kogused viitavad suuremahulisele tarbimisvajadusele. Kuna tõendamist leidis asjaolu, et kaebaja ei ole nimetatud osaühingutega tehinguid teinud, siis on vastustaja põhjendatult järeldanud, et ka kütust kasutati Mäe-Haki talu põllumajanduslikus tegevuses, mitte aga kaebaja poolt hakkepuidu tegemisel. Seonduvalt AS Mahtra Kütus arvetega esitatud tankimislehtedega on vastustaja õigesti tuvastanud, kes, millal, millist kütust, kui suures koguses ning millise registreerimisnumbriga mehhanismile tankis. FIE ettevõtlusele viitab vastustaja poolt tuvastatuna asjaolu, et ka Mäe-Haki talu töötajatele arvestati töötasu nimetatud tankimislehtedel fikseeritud andmete alusel, millest vastustaja on õigesti järeldanud, et kaebaja seaduslik esindaja pidi tankimislehtede alusel teadma, kes on kaebajale väljastatud arvetel ja saatelehtedel näidatud tegelik kütuse tarbija. Vastustaja on seetõttu õigesti järeldanud, et kaebaja on jätnud vastavad andmed deklaratsioonis esitamata, mistõttu on kaebaja teadlikult deklareerinud ebaõigeid andmeid. Halduskohus ei saa nõustuda kaebaja väitega, et vastustaja on hinnanud tõendeid valikuliselt. Kaebaja ei ole vastustaja poolt tõendatut omapoolsete tõenditega usaldusväärselt kummutanud. Vastustaja osundab õigesti, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja teadis, et müüjana näidatud isik pole kauba tegelik müüja.
11. Neil asjaoludel on vastustaja põhjendatult seisukohal, et arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte arve esitamisel. Seega on vastustaja õigesti tuvastanud maksuotsuses, et sisendkäibemaksu summade deklareerimine seoses OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris väidetavalt toimunud tehingutega ei ole kooskõlas kehtiva õigusega. Halduskohus nõustub vastustajaga, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, s.h tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Seetõttu ei ole vastustaja käesoleval juhul maksusumma määramisel kohustatud tõendama maksupettuse toimepanemist kaebaja poolt või pettusele viitavat seost tehingu poolte vahel rohkemas määras, kui seda on käesolevas maksuotsuses tehtud.
12. Maksumenetluses kogutud tõenditega on tõendamist leidnud, et käesoleval juhul on väljamakseid tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Kuna on tõendatud, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, on vastustaja õigustatult lugenud sellistele isikutele tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuuluvad tulumaksuga maksustamisele.
13. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud kirjalikud tõendid, seadusliku esindaja seletus ja tunnistajate ütlused ei anna halduskohtule alust asuda seisukohale, et tasumisele kuuluv käibe- ja tulumaksu summa määrati valesti. Kaebaja poolt esitatud tõendid ei lükka ümber vastustaja poolt tõendatud versiooni maksuotsuse tinginud asjaoludest. Tõendid tõendavad faktilisi asjaolusid, mis ei tingi maksuotsuse tühistamist. Tunnistajate ütlused ja kaebaja seadusliku esindaja seletus küll kinnitavad mingil määral kaebuses toodud versiooni, kuid ei anna usaldusväärset alust kaebuse rahuldamiseks. Halduskohtu arvates ei olnud kaebajal 15 maksumenetluses mingit tõsiselt võetavat takistust nimetatud tõendite vastustajale esitamiseks. Kaebaja ei ole ka pärast lepingulise esindaja leidmist, pidanud tarvilikuks vastustaja poolt maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolude ümber lükkamiseks omapoolsete objektiivsete tõenditega. Kaebaja taoline käitumine viitab pigem tahtlikule tõendite esitamata jätmisele maksumenetluses. Kaebaja pidi käesoleval juhul temale soodsa maksuõigusliku asjaolu tõendamiseks vajalikud tõendid esitama juba maksumenetluses. Ka Lõuna Ringkonnaprokuratuuri loal kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendid ja tõendid vähesel määral metsamaterjali ning vanametalli kokkuostmise tõendamiseks, mille asja juurde võtmist taotles kaebaja, ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks.
14. HKMS § 26 lõike 1 punktist 6 tuleneva volitusnormi alusel jätab halduskohus neil asjaoludel kaebuse rahuldamata. Seoses kaebuse rahuldamata jätmisega, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole aga taotlenud menetluskulude vastaspoolelt välja mõistmist. Roby Koik kohtunik 16