Obsah (8)

§ 72§ 54§ 13§ 10§ 14§ 82§ 102§ 103

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Einar Vene ja Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 06.11.2013, Tartu Haldusasja number 3-11-2768 Haldusasi O

) § 11 lg-s 1 sätestatud uurimiskohustusele ka § 13 lg-st 1 tulenevat kohustust tagada kaebajale võimalus tema õigusi puudutava haldusakti kohta arvamus või vastuväited esitada. Maksuhalduri poolt XXX kinnistul teostatud paikvaatlus on puudulik, sest vaatlus oleks pidanud toimuma kogu objektil, sh hoone siseselt, kus oleks näinud reaalselt tööde teostust. Kohtule 31.08.2012 esitatud kaebaja täiendavas seisukohas leidis OÜ Mastervision, et maksumenetluse raames läbiviidud vaatlus ja vaatlusprotokoll on ebaseaduslikul teel saadud tõendid, mida ei saanud üldse maksuotsuse motiveerimisel kasutada.

1. Tartu Halduskohus jättis 18.09.
2. a otsusega (I kd, tl 205-209) kaebuse rahuldamata. Antud asjas on tõendatud, et pärast
3. a ei ole XXX kinnistul midagi muutunud, mistõttu ei ole tõendatud teenuse saamine ja vastustaja ei saanud lugeda sisendkäibemaksu mahaarvamist õigustatuks. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mille alusel saaks järeldada, et arvel nr 11310301 märgitud tehingud olid tegelikud. Vastustaja on õigesti märkinud, et asjaolu, et tehingute pooled kinnitavad arvel näidatud tehingute toimumist, ei ole piisav tehingute toimumise tõendamiseks, kui muud asjaolud viitavad vastupidisele. Kuna vastustaja tuvastas, et tehingut reaalselt ei täidetud, siis võiski ta selle arvestamata jätta. Näiliste tehingute puhul ei lasu vastustajal kohustust tuvastada, kuidas teenuseid tegelikkuses osutati, mis mahus neid osutati või kelle poolt teenust osutati. Tartu Halduskohus ei nõustunud kaebaja väitega, mille kohaselt on rikutud tema ärakuulamisõigust ja maksuhalduri uurimiskohustust. Kaebajal oli võimalik täiendavaid tõendeid esitada vaide ja/või kaebuse esitamisel. Maksuhaldur on lisaks kaebajalt saadud 2 seletustele ja teabele kogunud teavet ja võtnud seletusi ka kolmandatelt isikutelt ning viinud läbi vaatluse XXX kinnistul. Tartu Halduskohus ei nõustunud kaebaja väitega, mille kohaselt on maksuhaldur ebaõigesti küsinud teavet asjasse puutumatutelt kolmandatelt isikutelt. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. EAS ja T.B. andsid seletusi asjas tähtust omavate asjaolude kohta, seega oli nende poole pöördumine põhjendatud. Tartu Halduskohus selgitas maksumenetluse raames läbiviidud vaatluse osas, et vaatlusest mitteteatamine on lubatud erandjuhtudel vastavalt

§ 72lg-le 3.

Kohus möönis, et paikvaatlusel tehtud fotode metaandemete kohaselt on fotod tehtud 26.04.2011, vastustaja väite kohaselt aga 11.05.

1. Kuivõrd aga kaebaja ei ole kahtluse alla seadnud fotode ehtsust, fotode metaandemete kuupäev langeb maksumenetluse perioodi ja fotodel on kajastatud XXX kinnistul olevaid objekte, on tegemist tõenditega, millele maksuhaldur võis maksumenetluses tugineda. Kohus leidis, et kuni täiendava seisukoha esitamiseni 31.08.2012 ei pidanud kaebaja XXX kinnistul läbiviidud vaatlusi enda õiguste rikkumiseks. Tartu Halduskohus asus seisukohale, et kaebaja pahausksust ja tehingute näilikkust on maksuotsuses põhjalikult käsitletud ja tõendatud. Kaebajal oli OÜ-le BaltEst General teenuse eest tasumata. OÜ BaltEst General vastas reaalset majandustegevust mitteomava äriühingu tunnustele: puuduvad töötajad, äriühing küll deklareerib maksustatavat käivet ja sellelt arvestatud käibemaksu, kuid ligilähedaselt sama suure sisendkäibemaksuga on käibemaksukohustus optimeeritud. OÜ BaltEst General juhatuse liikme seletuste kohaselt ei ole OÜ BaltEst General ise kaebajale teenust osutanud ja materjale hankinud, kasutades alltöövõttu. Väidetav alltöövõtja, OÜ Greenplan, ei olnud
2. a töötasu väljamakseid deklareerinud. Mõlema nimetatud ettevõtte juhatuse liikmeks on olnud A.T. ning OÜ Greenplan juhatuse liige on olnud ka kaebaja juhatuse liige, R.L. . Viimane on olnud juhatuse liikmeks kõigi kolme, sh kaebaja osanikettevõtetel. OÜ Greenplan endise töötaja T.B. kaebajale antud kirjalikud seletused on kohtu hinnangul ebausaldusväärsed, sest eluliselt ei ole usutav Tallinnas elava endise peatöövõtja alltöövõtja töötaja käimine endisel tööobjektil Võrumaal. Kaebaja pahausksusele viitab muuhulgas asjaolu, et suurtes summades arved ja nende kohta antud osapoolte seletused on üldsõnalised, mis ei võimalda nende kontrollimist. Vaatluse käigus tuvastatud asjaoludega on tõendatud, et XXX kinnistul ei ole töid tehtud ning ka kolmandate isikute selgitused ei kinnita tehingute toimumist. Tehingu näilisus tuleneb ka asjaolust, et kaebaja on menetluse käigus teatanud, et osapooled on tehingu tühistanud. Vastustaja poolt kogutud tõenditega oli tõendatud, et XXX kinnistul ei ole üldse töid tehtud, mida ei ole ka kaebaja ümber lükanud.
3. Äriregistri andmetel on OÜ Mastervision seisuga 30.11.2012 äriregistrist kustutatud. OÜ Mastervision on ühinenud äriühinguga Green Partners OÜ (registrikoodiga 11528394). MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
4. OÜ Mastervision esitas apellatsioonkaebuse (II kd, tl 4-11), milles palus halduskohtu otsuse tühistamist asja uueks läbivaatamiseks saatmata ja uue otsuse tegemist, millega rahuldada OÜ Mastervision kaebus. Apellatsioonkaebuse põhjendused: a) Kaebaja ärakuulamisõigust on rikutud. Ettevõtte andmed muutusid 01.06.2011 ning vastavad muutused tehti ka äriregistris. OÜ Mastervision ei saanud alates
5. aasta juunikuust menetluse jooksul maksuhalduri kirju kätte, sest maksuhaldur ei saatnud

§ 54lg 2 kohaselt dokumente ettevõtte äriregistris olevale aadressile.

Kaebaja ei ole andnud 3 nõusolekut ega avaldanud soovi saada dokumente kätte e-maili teel. Tulenevalt

§ 13

lg-st 1 on maksukohustuslasel õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus ja vastuväited. Kaebaja ei saanud enne maksuotsust kontrollakti ega teadet menetluse jätkumisest, seega on rikutud tema ärakuulamisõigust. b) Maksuhaldur on vastuolus haldusmenetluse proportsionaalsuse printsiibi ja

§ 10lg-ga 3 küsinud teavet asjasse puutumatutelt kolmandatelt isikutelt.

EAS ei ole pädev andma ütlusi kõnealuse maksumenetluse perioodi kohta, sest EAS-i ja kaebaja vaheline kontakt lõppes 2010. aastal toetuse taotluse rahuldamata jätmisega. T.B. teadmised maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude kohta on piiratud väga lühikese objektil töötamise ajaperioodiga. Ülejäänud T.B. ütlused rajanevad oletustele.

1. c)Kaebaja ei nõustu kohtu väitega, mille kohaselt kolmandad isikud ei ole kinnitanud tehingute toimumist. Tehingu teise osapoole juhatuse liige A.T. on mitmekordselt kinnitanud tehingute reaalsust. Samuti on arvel nr 11310301 näidatud tööde vähemalt osalist teostamist kinnitanud T.B. . Kuigi kohus on pidanud T.B. esialgseid ütlusi usaldusväärseteks, ei ole arvestatud T.B. kinnitusi tööde teostamise osas. Sellega on kohus rikkunud halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg 1 p-i 2.
2. d)Kohus on otsuse tegemisel lähtunud ebaseaduslikul teel kogutud tõendusmaterjalidest. Maksuhaldur rikkus vaatluse teostamiseks kaebaja kinnistule tungides kaebaja põhiseaduslikke õigusi, mis tulenevad Põhiseaduse §-st 33. Vaatlus teostati ilma kaebajat eelnevalt teavitamata ning vaatluse eesmärki seletamata, rikkudes sellega

§ 72lg-t 3.

Kaebaja on seisukohal, et vaatlusest mitteteatamiseks ei esinenud ühtegi

§ 72lg-s 3 toodud erandlikku asjaolu.

OÜ Mastervision sai 11.05.2012 toiminud vaatlusest teada alles maksuotsusest. Kaebaja juhib tähelepanu sellele, et vaatlusprotokoll on koostatud 12.05.2012, maksuotsuse kohaselt toimunud vaatlus leidis aga aset 11.05.2012. Vaatluse teostamise ja vaatlusprotokolli koostamise ühepäevasest vahest sai kaebaja teada peale esimest kohtistungit kohtutoimikuga tutvudes. Tulenevalt

§-st 72 tuleb vaatlusprotokoll koostada vaatlust teostades. Sellest, et XXX kinnistu vaatluse käigus tehti fotod 26.04.2011, mitte maksuotsuses kirjasoleval 11.05.2012 kuupäeval, sai kaebaja teada alles halduskohtu kohtuotsusest. e) Tulenevalt

§ 14

lg-st 3 on maksukohustuslasel õigus tutvuda maksuhalduri poolt tema kohta kogutud andmetega. Toimikus ei olnud vaatluse käigus tehtud fotosid ega dokumenti, millest oleks üheselt mõistetavalt nähtunud, et XXX kinnistul tehti vaatluse käigus fotosid. Kaebaja on seisukohal, et fotode näol on seega tegemist mittelubatavate tõenditega.

1. f)Kaebaja ei nõustu kohtu arusaamaga, mille kohasel on R.L. ja A.T. antud seletused erinevad ja ebausutavad. Seletustele on hinnang antud kontekstist eemaldatud paarisõnaliste lausete põhjal. Peatöövõtja juhatuse liige A.T. ütlused on antud vahetult peale 31.03.2012 akti allakirjutamist, millele eelnevalt viibis A.T. reisil. Seetõttu kinnitas A.T. ütluste andmisel, et ei ole alates märtsist 2011 objektil käinud. See asjaolu ei lähe siiski vastuollu R.L. ütlusega, mille kohaselt oli objektil toimuvaga kursis peatöövõtja. A.T. ei viibinud küll ise objektil, kuid vastutas siiski objektil toimuva eest ja tõenäoliselt oli tal objektil kohapeal usaldusväärne isik.
2. g)Kaebaja ei nõustu kohtu arusaamaga, mille kohaselt on OÜ BaltEst General majandustegevust mitteomava äriühingu tunnustega. OÜ BaltEst General kasutab peamiselt alltöövõttu ja ostab vajalikke teenuseid sisse. Seetõttu ei ole OÜ-l tarvidust töötajaid palgata. Ettevõttel on igakuised kulud ja tulud, ta deklareerib igakuiselt käibemaksu ning on vajalikud 4 maksud tasunud. OÜ BaltEst General vastamine majandustegevust mitteomava äriühingu tunnustele ei ole tõendatud.
3. h)Kaebaja ei nõustu kohtu väitega, mille kohaselt maksuhalduri eksimus teostatud tööde mahus ei muuda valeks maksuhalduri järeldusi tehingute mittetoimumisest. Lepingu mahust oli täidetud kontrollimise perioodi ajaks vaid 18%, millest vaatluse teel kontrollitavate tööde maht on vaid paar protsenti. Projektide ja muude dokumentide koostamised ning muud asjaajamised ei olnud vaatluse teel tuvastatavad.
4. i)Kohus on rikkunud HKMS § 165 lg 1 p-i 4, mille kohaselt peab kohtuotsuses olema põhjendus, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega. Kaebaja on esitanud arved, üleandmise-vastuvõtmise akti ning maksuhaldurile seletanud, millises mahus ja millised tööd olid teostatud 31.03.2011 kuupäevaks. Hoolimata nendest tõenditest jõudis halduskohus arusaamale, et töid ei ole teostatud ning tehingud on näilised. Kohus ei ole põhjendanud, millised asjaolud annavad aluse pidada tehingute toimumist näiliseks ning töid mitteteostatuks. Samuti ei ole kohus põhjendanud, milles seisneb kaebaja pahausksus. 7. Vastustaja palub 30.10.2012 ringkonnakohtule esitatud vastuses apellatsioonkaebusele (II kd, tl 21-24) apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. Vastustaja põhjendused:
5. a)Vastustaja hinnangul ei ole kaebaja etteheited kohtuotsuse põhjendamatuse osas õiged, kuna kohus ei peagi kogu kaebustes ja vastustes esitatud teksti kohtuotsuses kordama. Vastustaja märgib, et nii maksuhalduri kui ka kaebusega esitatud tõendid on kohtutoimikus olemas ning kohus on neid ka analüüsinud ja hinnanud. Vaidlustatud kohtuotsusest selgub üheselt, mida halduskohus pidas tehingute mittetoimumise kohta seisukoha kujundamisel määravaks. Ainuüksi arvete olemasolu ei ole piisav, et järeldada arvetel näidatud tehingute reaalset toimumist.
6. b)Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, millega kohaselt on OÜ BaltEst General käibe deklareerinud ja käibemaksu tasunud. OÜ BaltEst General on vaidlusalusel perioodil tehingud tühistanud. Seetõttu ei ole OÜ-l tekkinud ka käibemaksu tasumise kohustust ning OÜ BaltEst General ei ole vaidlusaluse arve alusel ka riigile käibemaksu tasunud.
7. c)Kohus on vaatluse käigus tehtud fotode metaandmetest ekslikult tuvastanud, et fotod on tehtud 26.04.2011. Vastustaja oletab, et kohtu eksimus metaandmete lugemisel võis tulla sellest, et kohus vaatas esitatud fotode modifitseerimiskuupäeva, mis kõikide fotode puhul oli 26.04.2012 (mitte 26.04.2011 nagu on märgitud halduskohtu kohtulahendis). Modifitseerimiskuupäev tähendab aga seda, et kuivõrd vastustaja muutis fotode mahtu väiksemaks, siis salvestas fail ka automaatselt modifitseerimiskuupäeva. Arvuti funktsioonide vahendusel on võimalik tuvastada fotode tegemise õige kuupäev 11.05.2011 (mitte 11.05.2012 nagu on kirjas kohtuotsuse lk 9 viimases lõigus).
8. d)Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, mille kohaselt on maksuhaldur õigustamatult pöördunud informatsiooni saamiseks kolmandate isikute poole. Haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 5 lg 1 kohaselt määrab haldusorgan menetlustoimingute vormi ning muud haldusmenetluse üksikasjad kaalutlusõiguse alusel, kui seaduse või määrusega ei ole sätestatud teisiti. Tulenevalt

§ 82

teisest lausest kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid, kui tal tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses. EAS ja T.B. andsid seletusi asjas tähtsust omavate asjaolude kohta, seega on nende poole pöördumine põhjendatud. 5

1. e)Vastustaja leiab, et kaebaja väljub etteheidetega maksumenetluse käigus tehtud toimingute ebaproportsionaalsust ja ebaseaduslikkusest kaebuse esemest. Kaebaja ei ole haldusmenetluses ega apellatsioonkaebuses esitanud toimingute õigusvastasuse tuvastamise taotlust, vaid üksnes maksuotsuse tühistamise kaebuse.
2. f)Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, mille kohaselt A.T. ja R.L. ütluste osas on tuginetud üksnes kontekstist eemaldatud fragmentidele. Ütlused on kohtutoimikus ja kohus on neid analüüsides jõudnud arusaamani, et isikute seletustes esinevad vastuolud.
3. g)Vastustaja hinnangul on halduskohus põhjendatult leidnud, et vastustaja on maksuotsuses põhjalikult käsitlenud, millised faktilised asjaolud tingisid kaebajat koormava otsuse andmise. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele. Käesoleval juhul ei ole kaebaja tõendanud, et maksuotsuses ja halduskohtu otsuse tehtud järeldused on valed. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 18.09.2012. a otsus muutmata. Ringkonnakohus võtab kõigepealt seisukoha selles, kas vaatluse protokolli ja fotode näol on tegemist ebaseaduslikul teel kogutud tõenditega (I); selgitab seejärel, kas maksuhalduril oli õigus küsida kontrolli käigus teavet EAS-ilt (II); uurib, kas halduskohus on halduskohtumenetluse seadustiku norme rikkunud seoses T.B. ütluste osalise arvestamata jätmisega (III); annab hinnangu R.L. ja A.T. seletustele (IV); võtab seisukoha selles, kas OÜ BaltEst General näol oli tegemist reaalset tegevust omava äriühinguga (V); annab hinnangu sellele, kas on tõendatud kaebaja pahausksus (VI); võtab seisukoha selles, millist tähendust omab käesoleva vaidluse kontekstis OÜ BaltEst kreeditarve (VII); selgitab, kas kaebaja ärakuulamisõigust menetluse käigus rikuti (VIII) ning lahendab viimaks apellatsioonkaebuse taotlused (IX). I 9. Ringkonnakohus on seisukohal, et vaatluse läbiviimist kaebajale kuuluval kinnistul Võrumaal Varstu vallas XXX külas XXX maantee ääres ei saa pidada õigusvastaseks. Maksukorralduse seaduse (

) § 72 lg 1 kohaselt on maksuhalduri ametnikul õigus vaatluse läbiviimiseks siseneda maatükile, ehitistesse ja ruumidesse, kus toimub maksukohustuslase majandus- või kutsetegevus. Maksuhalduri ametnikul ei ole õigust sooritada vaatluse käigus läbiotsimist, avada lukustatud ruume või panipaiku ega siseneda eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt, ka juhul, kui neis toimub isiku majandus- või kutsetegevus. Äriregistrist nähtuvalt oli kaebaja juriidiliseks aadressiks vaatluse läbiviimise ajal 11.05.2011 XXX , XXX küla, Varstu vald, Võru maakond. Vaatluse protokollist nähtuvalt asus vaadeldaval krundil maakividest vundamendiga, vana eterniitkatusega hoone ning maja kõrval maakividest ja savist kasutamiskõlbmatu abihoone, maja taga aga lagunenud puidust abihoone. Vaatluse protokollist ei nähtu, et maksuhalduri ametnikud oleksid vaatluse käigus teostanud läbiotsimist, avanud lukustatud ruume või panipaiku või sisenenud kaebaja tahte vastaselt viimase eluruumidesse. Seda ei kinnita ka vaatluse käigus tehtud fotod.

§ 72

lg-st 3 tuleneb, et vaatluse läbiviimisest peab maksuhaldur maksukohustuslasele ette teatama, välja arvatud kiireloomulistel juhtudel või kui ette teatamine võib ohustada vaatluse eesmärgi täitmist. Vaidlus puudub selle üle, et kaebajale vaatlusest ette ei teatatud ning maksuhaldur ei põhjendanud kaebajale menetluse käigus

§ 72lg-s 3 sätestatud aluse esinemist.

Eeltoodu ei välista siiski vaatluse toimumist

§ 72lg-ga 3 kooskõlas.

6 Nimelt sätestab

§ 72

lg 3, et vaatluse läbiviimiseks esitatakse maksukohustuslasele või tema esindajale kirjalik korraldus, kuhu on märgitud ka vaatluse eesmärk. Kui vaatluse läbiviimiseks ei esitatud kirjalikku korraldust, on maksukohustuslasel õigus nõuda tagantjärele vaatluse kirjalikku põhjendamist. Halduskohus on õigesti märkinud, et kaebaja ei kasutanud oma õigust nõuda tagantjärele vaatluse kirjalikku põhjendamist, kuigi vastustaja 07.09.2012 vastusest halduskohtule (kd I, tl 199) ilmneb, et kaebaja sai vaatluse teostamisest teada juba maksumenetluses ütlusi andes. Vaatluse kirjaliku põhjenduse nõudmisel oleks maksuhaldur pidanud põhjendama ka vaatlusest ette teatamata jätmist. Ringkonnakohus ei välista, et käesoleval juhul võis esineda

§ 72lg-s 3 toodud vaatlusest etteteatamata jätmise alus.

Nimelt saab kontrolli teostamist käibemaksu enammakse tagastusnõude põhjendatuse kindlakstegemiseks (vt kontrollitoimiku lk. 16) pidada reeglina kiireloomuliseks, kuna maksuhalduril on võimalik tagastusnõude täitmise tähtaega vaid kuni 90 kalendripäeva pikendada (vt KMS § 34). Ebaõige on kaebaja arvamus, et vaatlusprotokoll on koostatud 12.05.

1. Ringkonnakohus märgib, et dokument nimega „Protokoll vaatluse kohta“ kannab 11.05.2011 kuupäeva (kontrollitoimiku lk 78) ning sama kuupäev on märgitud vaatluse kuupäevaks ka maksuotsuses (kd I, tl 13p). Ringkonnakohus nõustub vastustajaga selles, et halduskohus on ebaõigesti lugenud fotode tegemise kuupäevaks 26.04.
2. Kohtuinfosüsteemis avaldatud fotode atribuutidest ilmneb, et tegemist on fotode modifitseerimise, mitte fotode tegemise kuupäevaga ning fotode tegemise kuupäevaks tuleb lugeda 11.05.
3. Asjaolu, et fotod tehti juba vaatluse käigus nähtub ka vaatluse kohta koostatud protokollist, milles on märgitud, et vaatluse käigus kasutati fotokaamerat G502 Sony Ericsson (kontrollitoimiku lk. 78). II
4. Ringkonnakohus on seisukohal, et maksuhalduril oli õigus küsida kontrolli käigus täiendavat teavet EAS-ilt. Ringkonnakohus märgib, et

§-st 11 tuleneb maksuhalduri uurimispõhimõte, mille kohaselt on maksuhaldur kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid, otsustama maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning koguma asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosaliste esitatud taotluste ja tõenditega. MTA 24.05.

1. a järelepärimisest EAS-le ilmneb, et maksuhaldurile sai kontrolli käigus teatavaks asjaolu, et OÜ Mastervision on esitanud EAS-ile taotluse XXX kinnistul asuva hoonetekompleksi rajamiseks toetuse saamiseks (kontrollitoimiku lk. 79). OÜ Mastervision ning OÜ Baltest General vahel 30.11.2010 sõlmitud lepingu 1190110 lisa p-st 4 ilmneb, et lepingu täitjal oli kohustus rajada Võrumaale OÜ Mastervision kinnistutele kunstistuudiod, tarbekunsti töökojad ja katselaborid, samuti XXX kinnistutel asuva veekogu kaitse- ja kasutusrajatised ning käigurajad metsaaladel (kontrollitoimiku lk. 185). Kuna käibemaksu enammakse tagastusnõude kontrolli tõi kaasa eelviidatud lepingu alusel OÜ Baltest General poolt 31.03.2011 arvel nr. 11310301 (kontrollitoimiku lk. 95) märgitud ehitustööde teostamine samal objektil, millele kaebaja oli XXX puhkepargi kunstitalu loomiseks EAS-ilt toetusrahasid taotlenud, võisid EAS-ilt kogutavad tõendid omada tähtsust ka vaidlusaluse tehingu tõendamise kontekstis. 7 III
2. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja arvamusega, nagu rikkunuks halduskohus HKMS § 165 lg 1 p 2 nõuet T.B. seletuse (kd I, tl 194) osalise arvestamata jätmisega. HKMS § 165 lg 1 p 2 sätestab, et otsuse põhjendavas osas märgitakse asjas kogutud tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks koos põhjendusega, miks kohus ei pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks. Halduskohus on otsuses põhjendanud, miks ta ei pea T.B. 08.08.2012 kaebajale antud kirjalikku seletust selle kohta, et ta on veel mitu korda objektil käinud ja esimese korraga võrreldes on olnud palju muutusi, usaldusväärseks. Nimelt on T.B. näol tegemist OÜ Greenplan endise töötajaga, kes elab Tallinnas. Halduskohus leidis, et eluliselt ei ole usutav, et endine peatöövõtja alltöövõtja töötaja käib endisel tööobjektil (halduskohtu otsuse p 22). Seega on kohus oma seisukohta põhjendanud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga. Riigikohus on korduvalt leidnud, et ütluste ja seletuste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka neis väljendatud asjaolude „elulist usutavust“ ehk seda, milline on ütlustes ja seletustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (Riigikohtu halduskolleegiumi 24.01.2011 otsus asjas nr. 3-3-1-73-10, p 24 ning 19.05.2009 otsus asjas nr. 3-3-1-32-09, p 19). Üldiselt tõenäoliseks ning seetõttu eluliselt usutavaks ei saa pidada sellise töötaja korduvat viibimist tema elukohast eemal asuval tööobjektil, kus tal töökohustused on lõppenud. Ringkonnakohus peab ühtlasi vajalikuks osundada, et T.B. kaebajale antud kirjalik seletus tema töötamise ajal veel objektil viibinud paari mehe töökohustuste kohta erineb kardinaalselt maksuhaldurile varem antud seletusest (kd I, tl 159). Kui maksuhaldurile antud seletuses väidab T.B. objektil veel viibinud kahe-kolme mehe kohta järgmist: „Neil kindlat tööd ei olnud, koristasid seal“, siis kirjalikus vastuses kaebajale selgitas T.B. : „Nad töötasid erinevate asjade kallal. Tegid sisetöid ja maja seinte parandustöid. Raiusid võsa ja niitsid. Tegid tasandust ja muid töid, lisaks ka koristustöid“ (kd I, tl 194). Ringkonnakohus on seisukohal, et varem antud seletuse sedavõrd oluline muutmine kaebaja kasuks tekitab kahtluse selles, et isikut on kirjaliku seletuse andmise käigus juhendatud, mistõttu ei saa T.B. 08.08.
3. a seletust usaldusväärseks pidada. IV
4. Maksuotsuses leidis maksuhaldur, et OÜ Mastervision juhatuse liikme R.L. ning OÜ-d BaltEst General ja OÜ-d Greenplan esindanud A.T. seletused ei kinnita tehingute toimumist ning isikute ütlused on erinevad ja ebausutavad. Ringkonnakohus märgib, et maksuotsuses on maksuhaldur isikute ütlusi väga põhjalikult refereerinud (vt mo lk-d 16-17) ning põhjendanud, miks isikute ütlused tehingute toimumist ei kinnita. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et isikute selgitused väidetavate tehingute kohta on ebaselged, vastuolulised ja ebakonkreetsed. 01.06.2011 maksuhaldurile OÜ Baltest General juhatuse liikmena antud seletuses väidab A.T. , et
5. a märtsis OÜ-l Baltest General töötajaid ei olnud, OÜ Baltest General ei ole XXX objektile
6. a märtsis ehitusmaterjali tarninud ning objektil teostab alltöövõtu korras töid Greenplan OÜ (kontrollitoimiku lk. 69-70). 15.06.2011 maksuhaldurile OÜ Baltest General juhatuse liikmena antud seletuses ei osanud A.T. täpsustada, milliseid töid XXX kinnistul teostas OÜ Greenplan, millise summa eest OÜ-le Baltest General töid teostati, kui palju oli äriühingus töötajaid ning kes need töötajad olid (kontrollitoimiku lk. 75). Samal kuupäeval OÜ Greenplan volitatud esindajana seletusi andnud A.T. loetles XXX objekti puhul küll terve rea ehitustöid: kanalisatsiooni- ja torutööd, lammutustööd, valgustustööd, vundamendi parendustööd, projektdokumentatsiooniga seotud tööd jm vajalikud tööd, kuid ei osanud täpsustada, mida konkreetselt lammutati või kui palju parendustöid hoone vundamendi juures tehti. Ühtlasi ilmneb seletusest, et parendustöid hoone 8 vundamendil tehti
7. aasta teisel poolel. Samuti ei osanud A.T. selgitada, kuidas toimus tööde eest tasumine. Ainsa töötajana oskas A.T. nimetada T.B. nime, kes töötas XXX objektil
8. aastal (kontrollitoimiku lk. 76). Ebaselged on ka A.T. 22.06.2011 meili teel antud selgitused maksuhaldurile tööde mahtude osas
9. a märtsis: „Ei saa kahjuks aru, kuidas selline summa on saadud. Tegelikult on töötabelis suurem summa, kui aktiga üle antud. /…/ Arved esitatakse aktide alusel. Need ei pea töötabelitega üks-üheselt kattuma ja võivad olla väiksemas summas kui tabelid“ (kontrollitoimiku lk. 139). Ka R.L. seletused maksuhaldurile on üldsõnalised, vastuolulised ning kogumis ebausutavad. Kui OÜ Baltest General valiti R.L. väitel peatöövõtjaks muu hulgas seetõttu, et „tegemist oli vana tuttavaga“, siis seda, kes on nimetatud äriühingu alltöövõtja, R.L. öelda ei osanud (kontrollitoimiku lk. 60). Ringkonnakohus täpsustab, et äriregistri andmetel oli R.L. OÜ Greenplan juhatuse liige 07.04.2009-18.12.2009 ning on omanud alates 10.08.2009 kontrolli OÜ Greenplan tegevuse üle osaluse kaudu OÜ-s Capital Ship, kes oli 10.08.2009-17.08.2010 OÜ Greenplan ainuosanik ning alates 18.08.2010 3/4 osakapitali omanik, kusjuures ¼ osakapitali omanikuks on OÜ BaltEst General. Seega pidi R.L. le hästi teada olema, et OÜ Greenplan oli OÜ Baltest General alltöövõtja. Kokkuvõtlikult nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga selles, et R.L. ja A.T. seletustest ei saa järeldada seda, et OÜ-le Mastervision teenust ka tegelikult osutati. Tähtsust ei oma see, kas isikud tehingute toimumist kinnitavad või mitte, vaid see, kas nad oskavad piisava täpsusega tehinguga seotud asjaolusid kirjeldada. Kui isikud seda teha ei oska ning ütlustes ilmnevad selged vastuolud, tuleb järeldada, et tehinguid poolte vahel reaalselt ei toimunud. Eluliselt usutavaks ei saa pidada tehinguid teinud isikute vastuolulisi ja ebamääraseid ütlusi tehingute kohta juhul, kui tehingud poolte vahel toimusid. Mis puudutab kaebaja väidet, et arvel nr. 11310301 märgitud tööde vähemalt osalist teostamist on kinnitanud T.B. , siis selline väide on ilmselgelt ebaõige. T.B. ei ole maksumenetluses ega hiljem esitanud selgitusi vaidlusaluse arve kujunemise ega selle alusel ehitustööde teostamise kohta ning tavalise töölisena ei saaks ta seda ka teha. Ühtlasi nõustub ringkonnakohus halduskohtu järeldusega, mille kohaselt ei muuda maksuhalduri eksimus teostatud tööde mahus valeks maksuhalduri järeldusi tehingu mittetoimumise kohta. Lepinguliste tööde maht kontrollitaval perioodil (vt mo p 2.1.7) on vaid üks paljudest asjaoludest, millega maksuhaldur tehingu mittetoimumist põhjendab ega mõjuta seetõttu teiste maksuhalduri tuvastatud asjaolude põhjal tehtud järelduse õigsust. V
10. Maksuhaldur tuvastas vaidlustatud maksuotsuses, et OÜ BaltEst General on varifirma tunnustega äriühing (mo lk. 14). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga. Vaidlust ei ole selle üle, et OÜ-l BaltEst General puudusid töötajad. Ringkonnakohus möönab, et äritegevuseks võib lugeda ka teenuste vahendamise. Samas on maksuhaldur käesoleval juhul tuvastanud, et OÜ BaltEst General poolt deklareeritud maksustatav käive ja sellelt arvestatud käibemaks on ligilähedaselt sama suur kui sisendkäibemaks, mistõttu on äriühingu käibemaksukohustus optimeeritud (mo lk. 14). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et tavapäraselt on äriühingu eesmärgiks lisaväärtuse loomine, kasumi teenimine, mille puhul tekib ka käibemaksu tasumise kohustus. Olukorras, kus käibemaksu tasumise kohustust ei tekigi, saab käibedeklaratsioonide esitamise eesmärgiks pidada mulje loomist reaalsest majandustegevusest. Töötajate puudumine koosmõjus käibemaksukohustuse optimeerimisega viitavad sellele, et OÜ-l BaltEst General reaalne majandustegevus puudus. VI 9
11. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga selles, et halduskohus ei ole otsuses põhjendanud, milles seisnes kaebaja pahausksus. Halduskohus on oma otsuses piisavalt üksikasjalikult esile toonud need asjaolud, millest nähtuvalt on kohus nõustunud maksuotsuses toodud hinnanguga selle kohta, et kaebaja teadis, et tehingut poolte vahel tegelikult ei toimunud (vt otsuse p 22 ning mo lk 16). Nendeks olid muu hulgas OÜ BaltEst General majandustegevuse puudumine, R.L. ja A.T. seletuste ebamäärasus ja vastuolulisus ning viimaste ammune tutvus ja seotus asjassepuutuvate äriühingute kaudu. Kaebaja pahausksusele viitavad selgelt ka OÜ BaltEst General vaidlusaluse arve OÜ Mastervision poolt tasumata jätmine ning kohtumenetluse käigus OÜ BaltEst General poolt kreeditarve esitamine. Riigikohus on leidnud, et kui tuvastatakse müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega (RKHK 19.05.
12. a otsus asjas nr. 3-3-1-32-09, p 12). Varasemalt on Riigikohus leidnud, et ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega (RKHK 05.05.
13. a otsus asjas nr. 3-3-1-39-03, p 12). Käesoleval juhul on maksuhaldur lisaks OÜ BaltEst General majandustegevuse puudumisele ning tehinguga seotud asjaoludele, millest ilmneb kaebaja teadlikkus tehingu mittetoimumisest, tuvastanud ka A.T. ja R.L. omavahelise seotuse (vt mo lk. 16). Seega on kaebaja pahausksus maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludel veenvalt tõendatud. VII
14. OÜ Mastervision esitas halduskohtule 31.08.2012 täiendavad seisukohad, millest ilmneb, et OÜ Mastervision ja OÜ BaltEst General on omavahelised tehingud tühistanud ning

-s sätestatud deklaratsiooni parandamise kohustuse tõttu esitas OÜ Mastervision MTA-le

1. a märtsikuu käibemaksu deklaratsiooni parandused, mida maksuhaldur kohtuvaidlusele viidates aga ei aktsepteerinud (kd I, tl 157). OÜ Baltest General 28.02.
2. a kreeditarvest arvele nr. 11310301 nähtub, et äriühing tühistab vaidlusalusel objektil ehituse peatöövõtu eest OÜ-le Mastervision esitatud arve (kd I, tl 161). Ringkonnakohus on seisukohal, et nimetatud tõend ei muuda 05.08.2011 seisuga koostatud maksuotsust õigusvastaseks. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 54 järgi on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. Maksuotsus on koostatud kaebaja
3. a märtsikuu käibedeklaratsiooni, millega esitati maksuhaldurile 20.04.2011 käibemaksu tagastusnõue summas 16 567,08 eurot, kontrollimise tulemusena, mil kaebaja ei olnud parandatud käibedeklaratsiooni veel maksuhaldurile esitanud. Seega ei mõjuta käibedeklaratsiooni tagantjärgi parandamine varem koostatud maksuotsuse õiguspärasust. 10 Ringkonnakohus leiab, et iseenesest ei ole keelatud maksuhaldurile juba esitatud käibedeklaratsiooni parandamine ja maksuotsuse kehtetuks tunnistamine, kui see toimub KMS-s ja

-s sätestatud alustel ja korras. KMS § 29 lg 7 sätestab, et kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastab nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Kreeditarvet võib esitada vaid selles viidatud konkreetse arve kohta. Küll aga seab seadus piirangud maksuotsuse muutmisele.

§ 102

lg 1 p 2 järgi maksuotsust muudetakse või tunnistatakse kehtetuks maksukohustuse vähendamiseks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.

§ 103

lg 1 p 1 võimaldab maksuotsuse erandina kehtetuks tunnistada ka tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu. Kuna aga nimetatu otsustamine on maksuhalduri pädevuses, ei ole parandatud deklaratsiooni esitamine iseenesest vaidlusaluse maksuotsuse tühistamise aluseks, vaid pigem tõend, mis täiendavalt kinnitab maksuotsuses tehtud järelduse õigsust. VIII 16. Kaebaja väitel muutusid ettevõtte andmed 01.06.2011 ning alates sellest ajast ei saanud OÜ Mastervision maksuhalduri kirju kätte, sest maksuhaldur ei saatnud dokumente ettevõtte äriregistris olevale aadressile. Kaebaja väitel ei ole ta andnud nõusolekut ega avaldanud soovi saada dokumente kätte e-maili teel. OÜ Mastervision äriregistri andmetest nähtub, et 13.05.2011 muutus kaebaja äriregistrisse kantud aadress ning uueks aadressiks sai XXX . Ringkonnakohus märgib, et juba MTA 09.06.2011 otsus käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtpäeva pikendamiseks on adresseeritud Mastervision OÜ uuele aadressile (kontrollitoimiku lk. 26), kuid on tagastatud märkega „hoiutähtaja möödumisel“ (kontrollitoimiku lk. 28). Hoiutähtaja möödumise tõttu on Eesti Post AS tagastanud ka MTA 11.07.2011 otsuse käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtpäeva pikendamiseks, mis oli adresseeritud OÜ Mastervision XXX asuvale aadressile (kontrollitoimiku lk-d 18, 20). Seega ei ole kaebaja korraldanud postisaadetiste vastuvõtmist enda äriregistrisse märgitud uuel aadressil. Kontrollitoimikust nähtuvalt on maksuhaldur suhelnud menetluse käigus kaebaja juhatuse liikmega ka viimase meiliaadressil XXX , kusjuures vastava meiliaadressi on maksuhaldurile enda kontaktaadressina välja pakkunud kaebaja ise, märkides e-kirjas maksuhaldurile: „Kuna lisaks on ajad erakordselt kiired, siis ei taha see kontrolli käigus Tartusse tulemine kohe kuidagi sobida. /…/ Kui tekib vajadus veel midagi täpsustada, siis saab seda teha näiteks e-kirja teel. Sel moel peaks vaatamata pikale vahemaale siiski operatiivselt tegutsetud saama“ (kontrollitoimiku lk. 90-91). Seega on kaebaja aktsepteerinud menetluse käigus teabevahetust ning dokumentide saatmist maksuhalduri poolt meili teel. Ringkonnakohus märgib, et maksuotsus on kaebajale samas kätte toimetatud äriregistrisse kantud aadressile (kontrollitoimiku lk. 14). Seega ei saa asuda seisukohale, et maksuhaldur oleks

§-s 54 sätestatud dokumentide kättetoimetamise reegleid rikkunud. Õige on kaebaja väide selle kohta, et maksuhaldur ei võimaldanud kaebajale ärakuulamist enne vaidlusaluse maksuotsuse koostamist.

§ 13

lg 1 kohaselt on maksukohustuslasel õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. Kontrollitoimikust ei nähtu, et enne maksuotsuse koostamist oleks antud kaebajale võimalus selle sisuga tutvuda ning esitada oma arvamus ja vastuväited.

§ 13

11 lg 2 järgi ei tule maksukohustuslasele tagada ärakuulamisõigust p-des 1-5 sätestatud juhtudel, sealhulgas juhul, kui viivitusest tuleneva kahju ennetamise või avalike huvide kaitse eesmärgil on vaja viivitamatult tegutseda (p 1). Kuigi avalikes huvides ei ole alusetu tagastusnõude rahuldamine selle kontrollimiseks ettenähtud menetlustähtaja lõppemisel pelgalt seetõttu, et vastasel juhul jääks isikul tagastusnõude kontrollimise menetluses ärakuulamisõigus realiseerimata, ei olnud käesoleval juhul tegemist vaid otsusega jätta tagastusnõue rahuldamata, vaid ka kaebajale tasumisele kuuluva käibemaksu määramise otsusega. Ringkonnakohus leiab, et käesoleval juhul puudus seega

§ 13lg 2 p-des 1-5 märgitud alus isiku ärakuulamata jätmiseks.

Ringkonnakohus on seisukohal, et nimetatud menetluslik rikkumine ei too siiski käesoleval juhul kaasa maksuotsuse tühistamist, kuna kaebajal on olnud võimalus esitada oma vastuväited maksuotsusele vaidemenetluse käigus ning vaidest maksuhaldurile ega kaebusest kohtule ei nähtu, et kaebaja ärakuulamata jätmine oleks kaasa toonud maksuotsuse sisulise ebaõigsuse. HMS § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Käesoleval juhul on maksuhalduri maksuotsuses väljendatud seisukoha õigsus kinnitust leidnud ning maksuotsuse järelduse õigsust on möönnud ka väidetava tehingu pooled ise OÜ BaltEst General kreeditarve ning kaebaja parandatud käibedeklaratsiooni esitamisega. Seetõttu ei pea ringkonnakohus maksuotsuse tühistamist vaid menetluslikul põhjusel võimalikuks. IX 17. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 18.09.2012. a otsus muutmata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebaja apellatsiooniastmes kantud menetluskulud tema enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Einar Vene 12 /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel