← Eesti

3-10-1231/88

Obsah (7)§ 95§ 92§ 31§ 33§ 106§ 107§ 105

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Oliver Kask ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 22.11.2013, Tallinn Haldusasja number 3-10-1231 Haldu

norme, sest on tagastusnõude lahendanud vääralt maksuotsusega.

§ 95

lõikest 1 tuleneb, et maksuotsus koostatakse üksnes juhul, kui maksuhalduri arvates peab maksumaksja tasuma riigile mingisuguseid täiendavaid makse. Käesolevas vaidluses esitati kaebaja poolt PMTK-le tagastusnõue enammakstud sisendkäibemaksu tagastamiseks. Seaduse kohaselt ei saa maksuhaldur lahendada maksumaksja tagastusnõuet maksuotsusega. Halduskohtus 15.03.2012 toimunud kohtuistungil (II kd, tl 78) juhtis kaebaja halduskohtu tähelepanu eeltoodud asjaolule, kuid halduskohus pole seda oma otsuses käsitlenud. 2) Samuti juhtis kaebaja istungil tähelepanu asjaolule, mille kohaselt on PMTK maksuotsusega määranud kaebajale tasumisele kuuluva käibemaksu perioodil

  1. a oktoober. Tegemist on ilmselgelt ebaõige maksustamisperioodiga, sest vaidlusaluse kinnistu müük toimus
  2. a juulis. Tegemist on haldusakti olulise formaalse õiguspärasuse rikkumisega. Maksuotsuses toodud põhjendused ning kehtestatud kohustused on vastukäivad ja segased. 3) Ekslik on halduskohtu väide, nagu poleks kaebaja kohtumenetluses esitanud ühtegi vastuväidet maksuotsuses käsitletud
  3. a augustis ja septembris sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise summas 9937 krooni õigusvastasuse osas. Kaebaja ei esitanud vastuväiteid kohtumenetluses, sest kaevatav maksuotsus ei sisaldanud motiive, miks piiras maksuhaldur
  4. a augustis ja septembris kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamist. Maksuhaldur ei ole maksumenetluse ajal rakendanud uurimisprintsiipi. Maksuhaldur on keskendunud vaid VäikePaala 1 kinnistu mõttelise osa müügitehingule ning ei ole kontrolliperioodi vältel teinud ühtegi toimingut, uurimaks kaebaja tehinguid augustis ja septembris
  5. Uurimisprintsiip kehtib ka halduskohtumenetluses. Väär on teha etteheiteid kaebajale, kui halduskohus ise jättis täitmata 11

(20)3-10-1231 uurimisprintsiibist tuleneva kohustuse välja selgitada, kas kaebajal oli sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus
  1. a augustis ja septembris tehtud tehingute osas.
  2. Maksu- ja Tolliamet palub oma vastuses jätta Peterburi Maja OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Kohtuotsuse resolutsiooni vaidlustamata ei saa vaidlustada kohtuotsuse põhjendusi. Kohtu poolt seisukoha võtmata jätmine osas, kas tagastusnõude taotluse võib lahendada maksuotsusega või mitte, ei oma iseseisvat mõju kaebaja õigustele või kohustustele. Täiendavalt märgib vastustaja, et viis Peterburi Maja OÜ-s läbi kontrolli 2009 juuli- kuni septembrikuu käibedeklaratsioonil kajastatud käibemaksu arvestuse õigsuse kohta. Maksuotsusega määrati kaebajale 2009 juulikuu eest tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 17 400 000 krooni (1 112 062,68 eurot), augusti ja septembri eest tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku summas 9937 krooni (635,09 eurot).

§ 92

lg 1 p 2 kohaselt tuleneb vaidlusaluses olukorras maksuhaldurile seadusest kohustus koostada maksuotsus. 2) Maksuhalduri 28.10.2009 korraldusega nr 12.2-3/8609 kohustati kaebajat esitama 2009 juuli kuni september perioodi kohta kõik ostuarved. Kaebaja jättis maksuhaldurile augusti- ja septembrikuu 2009 ostuarved kontrollimiseks esitamata. Kaebaja ei esitanud nimetatud perioodi ostuarveid ega selgitanud nimetatud dokumentide esitamata jätmise põhjuseid ka eriarvamuses, vaides ega kohtule esitatud kaebuses. Tulenevalt eelnevast puudus äriühingul nimetatud perioodil sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning maksuhaldur määras kaebajale augusti ja septembri eest tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku summas 9937 krooni (635,09 eurot). 3) Kaebaja on koos apellatsioonkaebusega esitanud 2009 augusti- ja septembrikuu käibedeklaratsioonid ning arved tõendamaks tehinguid vastaval maksustamisperioodil. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks äriühingul ei olnud varem võimalik neid tõendeid esitada. Sedavõrd hilises kohtumenetluse staadiumis tõendite esitamine tuleb kohtul jätta tähelepanuta.

  1. Peterburi Maja OÜ esitas 08.10.2013 Tallinna Ringkonnakohtule taotluse võtta haldusasja materjalide juurde täiendava dokumentaalse tõendina Harju Maakohtu 28.03.2013 kohtuotsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 18.09.2013 kohtuotsus tsiviilasjas nr 2-11-
  2. Kaebaja ei saanud dokumentaalseid tõendeid esitada esimese astme kohtus ega lisada neid apellatsioonkaebusele, sest need kohtuotsusest on tehtud peale esimese astme kohtumenetlust ning apellatsioonkaebuse esitamist. 1) Tsiviilasjas nr 2-11-64181 esitas AS Tallinna Küte sarnaselt käesolevale haldusvaidlusele väite, et Peterburi Ärikvartal OÜ (pankrotis) on 16.07.2009 kinnistu mõttelise osa müügilepingu alusel üle läinud kaebajale. Samas jäeti Harju Maakohtu 28.03.2013 kohtuotsusega rahuldamata AS Tallinna Küte hagi kaebaja ja OÜ Haveli Invest vastu. Harju Maakohtu otsusega on leidnud tuvastamist, et esitatud tõendid ei kinnita asjaolu, mille kohaselt Väike-Paala tn 1 asuva kinnistu puhul oleks tegemist olnud ettevõttega ning et sõlmitud lepingust nähtub vaid kinnisasja müük. Tallinna Ringkonnakohtu 18.09.2013 kohtuotsusega tsiviilasjas nr 2-1164181 jäeti Harju Maakohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus on sarnaselt leidnud, et põhjendatud pole väited ettevõtte ülemineku kohta, vaid Peterburi Ärikvartal OÜ kui müüja poolt anti Peterburi Maja OÜ-le kui ostjale üle kinnisasja mõttelise osa omandiõigus. 2) Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 31.05.2013 kohtuotsuses nr 3-1-1-108-12 asuti seisukohale, et ettevõttena ei saa käsitleda varakogumit, mida ei kasutata majandustegevuseks ja millel puudub ettevõtte identiteet. Seda isegi juhul, kui tegemist on ettevõtja ainukese varaga. Majandustegevusena tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 661 mõttes ei ole vaadeldav see, et isik omas kinnistut kavatsusega see tulevikus välja arendada, tegi mõningaid ettevalmistavaid töid ja tasus kinnistu ostmiseks võetud laenu. Võttes aluseks Riigikohtu kriminaalkolleegiumi kohtuotsuse põhjendused, tuleb ka käesolevas haldusvaidluses asuda seisukohale, 12

(20)3-10-1231 et Väike-Paala tn 1 mõtteline osa ei olnud ettevõte, kuivõrd 16.07.2009 müügilepingu sõlmimisel ei kasutatud seda majandustegevuseks. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  1. Ringkonnakohus lahendab esmalt vastustaja apellatsioonkaebuse (a), seejärel kaebaja apellatsioonkaebuse (b) ning lõpetuseks võtab seisukoha menetluskulude jaotuse osas (c). a. Vastustaja apellatsioonkaebus
  2. Halduskohus on leidnud, et vaidlustatud maksuotsuses toodud arutluskäik annab aluse kahtlustuseks, et käesoleval juhul võis olla tegemist ettevõtte ülevõtmist varjava näilise kinnisvara müügitehinguga. Samas leidis halduskohus tuvastatud asjaolusid analüüsides, et maksuhaldur ei ole suutnud veenvalt ära näidata ettevõtte üleminekut. Ettevõtte ülemineku tõendamisel on otsustav kriteerium halduskohtu hinnangul see, kas majandusüksus säilitab oma identiteedi. Ainult kinnisvara üleminekut erinevate arendusettevõtjate vahel ei saa tingimusteta käsitleda ettevõtte üleminekuna, sest sellisel juhul ei oleks võimalik eristada kinnisvara müüki ettevõtte müügist. Halduskohus pidas oluliseks, et ehituslepingu üleandmata jätmine seab juba iseenesest kahtluse alla ettevõtte ülemineku, sest uus ettevõtja peab alustama läbirääkimisi oma äriplaani realiseerimiseks uute võimalike ehitusettevõtjatega ehk sisuliselt kujundama uut ettevõtet kui õiguste ja kohustuste kogumit. Samuti ei ole vastustaja näidanud, et Peterburi Ärikvartal OÜ juhatuse liige oleks tööle võetud või muul viisil pärast kinnistu müümist või ka enne seda lepinguliselt seotud Peterburi Maja OÜ tegevusega kinnisvaraobjektil. Usutavad ja tõendatud on halduskohtu hinnangul kaebaja väited, et tal puudus soov ettevõtte ülevõtmiseks ja oma investeeringute kaitsmiseks omandas ta kinnisvara ilma ettevõtteta. Vastustaja ei ole suutnud ei kohtuvaidluses ega haldusmenetluses veenvalt näidata, milline oli varakogum, mis moodustas ettevõtte ja milles seisnes ettevõte üleandmine Peterburi Maja OÜ-le.
  3. Juhindudes Riigikohtu praktikast ettevõtte ülemineku küsimuses (otsused kohtuasjades nr 3-3-1-20-11; nr 3-3-1-85-12; nr 3-1-1-108-12) nõustub ringkonnakohus halduskohtu käsitlusega.
  4. Ringkonnakohtul ei ole kahtlust asjaolus, et Väike-Paala 1 kinnistu mõttelise osa arendamine Peterburi Ärikvartal OÜ-s oli käsitletav ettevõttena. Vaidluse olemus taandub ringkonnakohtu hinnangul küsimusele, kas Peterburi Ärikvartal OÜ majandustegevuse lõppemisel toimus ettevõtte üleminek või üksnes ettevõtte koosseisu kuulunud Väike-Paala 1 kinnistu mõttelise osa koos poolelioleva ehitisega võõrandamine. Esimesel juhul ei teki käivet käibemaksuseaduse tähenduses (KMS § 4 lg 2 p 1), teisel juhul tekib (KMS § 4 lg 1 p 1).
  5. Ettevõte on majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb (TsÜS § 661). Ettevõttesse kuuluvad ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud (VÕS § 180 lg 2). Ettevõtte ja ettevõtte ülemineku kohta sätestatu laieneb ka ettevõtte organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks oleva ettevõtte osa (käitise) suhtes (VÕS 185, KMS § 4 lg 2 p 1). Ettevõtluse eesmärgiks on üldjuhul tulu saamine (Riigikohtu otsus kohtuasjas nr 3-4-1-6-00, p 10).
  6. Tegutsemiseks vajaliku õigusliku vormi (näiteks vajalike registreeringutega juriidiline isik) kõrval tuleb ettevõtte peamisteks tunnusteks lugeda kasumi teenimisele suunatud äriplaani / tegevust, vahendeid selle elluviimiseks ning tegevuse juhtimist. Kinnisvara arendamisele suunatud ettevõtte puhul on sealjuures oluline, et tulu teenimine seisneks aktiivse tegevuse tulemusena tekkivas tulus (Riigikohtu otsus kohtuasjas nr 3-1-1-108-12, p 19). 13
(20)3-10-1231
  1. Väike-Paala 1 kinnistu mõttelise osa arendamine Peterburi Ärikvartal OÜ-s vastab eeltoodud tunnustele. Äriplaaniks oli kinnistu mõttelisele osale ärihoone ehitamine eesmärgiga selle hilisema väljarentimise kaudu tulu teenida (T. M 11.11.2009 seletused; I kd, tl 223). Vahenditeks olid Peterburi Ärikvartal OÜ-le kuulunud kinnistu mõtteline osa (I kd, tl 106) ning laenulepinguga saadud rahalised ressursid ehitustegevuse läbiviimiseks (I kd, tl 99). Hilisemalt lisandusid 2 üürilepingut, mis koheselt siiski ei realiseerunud (üürisuhe pidi faktiliselt algama hoone valmimise järgselt) ning millest üks öeldi üürniku poolt enne hoone valmimist üles ja teist muudeti (I kd, tl 153, 186, 228). Toimus ka aktiivne äriplaani elluviimine hoone ehitamise näol, milleks oli sõlmitud leping ehitajaga (Eston Ehitus AS esindaja 11.11.2009 seletus; I kd, tl 221), ning tegevust koordineeris Peterburi Ärikvartal OÜ juhatuse liige (T. M 11.11.2009 seletused; I kd, tl 222).
  2. Vaatamata eeltoodule ei ole käesoleval juhul ringkonnakohtu hinnangul tuvastatud ettevõtte üleminek kaebajale. Kahtlust ei ole küll selles, et kaebaja jätkas Väike-Paala 1 kinnistul asuva poolelioleva ärihoone ehitamist selle väljarentimise eesmärgil (kaebaja esindaja 05.11.2009 seletused; I kd, tl 212), samas tuleb tõdeda, et muud võimalikku rakendust kõnealusele kinnistu mõttelisele osale on ka raske leida. Lähtudes eeltoodust võib eeldada, et ärihoone ehituse jätkamine kinnistu omandi muutumise järgselt on tõenäoline sõltumata sellest, kas toimub ettevõtte üleminek või kinnistu mõttelise osa võõrandamine. Seega ei saa ainuüksi äriplaani sarnasus viidata ettevõtte üleminekule.
  3. Viimatinimetatuga haakub ka sõlmitud üürilepingute jätkumise küsimus. Sõltumata asjaolust, kas kinnistu mõttelise osa uuel omanikul on kohustus üürilepingud üle võtta, ei saa üürilepingute tingimuste kasumlikkuse korral lugeda otstarbekaks nende ülevõtmata jätmist – seda sõltumata asjaolust, kas kinnistu omandi muutumise aluseks on võõrandamistehing või ettevõtte üleminek.
  4. Maksuhaldur on toonud välja ka asjaolu, et ehituse finantseerija on sisuliselt olnud nii enne kui pärast kinnistu mõttelise osa omandi muutumist sama: kaebaja asutaja ja ainuosanik on OÜ Landeste; OÜ Landeste juhatuse liige ja ainuaktsionär on T R, kes oli ühtlasi Peterburi Ärikvartal OÜ-le ehitustegevuseks laenu andnud Haveli Invest OÜ juhatuse liige ja ainuosanik. Ringkonnakohus möönab, et investor on enne ja pärast kinnistu mõttelise osa omandi muutumist olnud kaudselt sama, samas ei saa ka nimetatud asjaolust tuletada ettevõtte üleminekut. Enda investeeringu kaitsmise võimalustest majanduslikult kasulikuma valimist ei saa automaatselt pidada ettevõtte ülevõtmise tunnuseks. Soovimatust realiseerida enda nõuet täitevõi pankrotimenetluses on kaebaja selgitanud asjaoluga, et täitemenetluses oleks vara hind kujunenud eeldatavalt madalamaks (I kd, tl 57).
  5. Töötajate olemasolu (ja töösuhte jätkuvus ettevõtte ülemineku puhul) võib olla ettevõtte tunnusena oluline, samas ei saa töötajate olemasolu lugeda ettevõte olemuslikuks tunnuseks. Töötajad võivad olla vajalikud näiteks juhul, kui äriplaani realiseerimine eeldab teatud spetsiifilist oskusteavet, mille hankimine ilma konkreetse töölepingulise suhteta on võimatu või raskendatud. Muul juhul on aga võimalik äritegevust viia läbi ka teenuse- ja töövõtulepingute alusel. See hõlmab muuhulgas ka ettevõtte juhtimist, kui ei esine asjaolusid, mis viitavad sellele, et projekti juhtimine ja selle õnnestumine on seotud konkreetse isiku oskusteabega või muu subjektiivse asjaoluga. Seega ei saa näiteks ehitaja ja ettevõtte juhi vahetumine kui selline välistada ettevõtte üleminekut. Käesolevas asjas toetavad aga ehitaja ja ettevõtte juhi vahetumine koostoimes muude tuvastatud asjaoludega pigem seisukohta, et tegemist ei olnud ettevõtte üleminekuga.
  6. Lisaks nähtub nii Peterburi Ärikvartal OÜ juhatuse liikme 11.11.2009 selgitusest (I kd, tl 223) kui ka kinnistu mõttelise osa 16.07.2009 müügilepingu p-st 1.4.14 (I kd, tl 38), et ettevõtte üleminekut välistav klausel oli lepingusse lisatud müüja initsiatiivil. Puuduvad tõendid, 14
(20)3-10-1231 mis annaksid aluse seostada Peterburi Ärikvartal OÜ ja selle juhatuse liikme huve kaebaja äriliste või muude huvidega (st varjatud kokkulepet).
  1. Küll aga on oluline, et nimetatud klausli taustaks oli Peterburi Ärikvartal OÜ selge soov tagada käibemaksu laekumine riigile. Lepingu p 1.4.14 tuleb käsitleda koostoimes lepingu punktiga 2.
  2. Lepingu punktist 2.4 nähtuvalt peab ostja kandma müüja eest eseme hinnale lisanduva käibemaksu maksuhalduri kontole (I kd, tl 40). Müüja esindaja, OÜ Peterburi Ärikvartal juhatuse liige T. M on 11.11.2009 selgitanud lepingu punkti 2.4 kohta järgmist: „[M]ajanduslik sisu oli see Peterburi Ärikvartal OÜ-l ei jääks käibemaksu võlgu riigi ees. /-/…/-/ nüüd ma tunnistan, et leping oli vigane. Leping oli suhteliselt keeruline ja midagi on jäetud tähelepanuta. Lepingu tegime aga selles teadvuses, et selle lepinguga Peterburi Ärikvartal OÜ-l ei jää enam kohustusi Havel Invest OÜ ees ega teki kohustusi tulevikus kellegi teise (sh riigi) ees“ (I kd, tl 223). Seega nähtub müüja esindaja selgitustest, et tehingu käsitlemine kinnistu mõttelise osa võõrandamisena oli otseses seoses punktist 2.4 tuleneva kokkuleppega ostja poolt käibemaksu tasumiseks riigile. Teiste sõnadega ei olnud ekslik punkt 2.4, vaid pigem tehingu ostuhinda puudutav. Asjaolu, et müüja ei märganud tehingu tegemisel vastuolu, saab lugeda usutavaks, arvestades, et ka tehingu vormistanud notar Aivar Mesikäpp ei juhtinud sellele poolte tähelepanu.
  3. Vastuolu seisneb antud juhul selles, et lepingu eseme müügihinnaks on lepingu p 2.1 kohaselt 104 400 000 krooni, mis sisaldab käibemaksu (17 400 000 krooni) ja mis tasaarveldati ostja nõudeõigusega summas 104 400 000 krooni, samas räägib lepingu p 2.4 lepingu hinnale lisanduvast käibemaksust (17 400 000 krooni), mis tuleb ostjal müüja eest Maksu- ja Tolliametile tasuda viimase poolt ostjale tagastatava sisendkäibemaksu arvel.
  4. Täiendavalt märgib ringkonnakohus, et kaebaja poolt lepingu p 2.4 hilisema tühistamisavalduse näol (I kd, tl 226) ei ole tegemist notariaalse tehinguga, vaid notar on kinnitanud üksnes avaldusele märgitud allkirja õigsust, avalduse sisu osas seisukohta võtmata. OÜ Peterburi Ärikvartal juhatuse liige T. M on 11.11.2009 seletustes kommenteerinud ülesütlemisavaldust järgmiselt: „[M]a tean seda, et Tammsaare arendus OÜ pöördus notari poole ja koostas lisa kinnistu notariaalsele lepingule, aga see otsus ja muudatus oli tehtud ühepoolselt. Koopia sellest me küll saime kätte ja edastasime selle ka H Tile. Seejärel pöördus H T meie poole palvega, et antud asjaga tegeleksid endised Peterburi Ärikvartal OÜ advokaadid (Tark ja Co õigusbüroo) ja palus nende kontakte. Ma ei tea, kas nimetatud õigusbüroo advokaat on andnud hinnangu antud olukorrake või mitte, muidu H T pidi ise advokaadiga suhtlema“ (I kd, tl 222). Eeltoodust nähtub, et müüja lepingu sõlminud juhatuse liikme isikus ei ole aktsepteerinud ostjapoolset lepingutõlgendust ega lepingu ühepoolset ülesütlemist. Selgitavalt lisab ringkonnakohus, et H. T on OÜ Peterburi Ärikvartal juhatuse liige alates 08.09.
  5. Kohtutoimikus puuduvad andmed H. Ti edasise tegevuse osas seoses 12.10.2009 tühistamisavaldusega.
  6. Ettevõtte üleminekuna ei ole käsitlenud Väike-Paala 1 kinnistu mõttelise osa omandi muutumist ka algne ehituse peatöövõtja. Eston Ehitus AS juhatuse liikme P. T 11.11.2009 selgituste kohaselt: „[L]eping peatati Peterburi Ärikvartal OÜ võlgnevuste tõttu /-/…/-/ leping oli peatatud, see ei läinud ostjale üle. Lepingu tingimuste kohaselt see ei saa leping üle minna ilma meie nõusolekuta“. Vastuseks küsimusele, kas kaebaja on pöördunud Eston Ehitus AS poole ehitamise jätkamiseks on P. T selgitanud: „[O]n pöördunud. Kokkuleppele me ei jõudnud, kuna lepingu maksetingimused ei sobinud neile. Samuti Tammsaare arendus OÜ ei soovinud ehitust samas mahus jätkata nagu meil oli Peterburi ärikvartal OÜ-ga kokku lepitud. Samas meil on sõlmitud leping Peterburi Ärikvartal OÜ-ga kõnealuse kinnistu valmis ehitamiseks, me ei saa sõlmida veel teise firmaga lepingu sama ehitise valmis ehitamiseks.“ (I kd, tl 221). Välistada ei saa küll seda, et ettevõtte üleminek on toimunud varjatult – muuhulgas 15
(20)3-10-1231 tehingupartnerite eest, kuid käesoleval juhul toetab ehitaja seletus tõendeid kogumis hinnates seisukohta, et ettevõte üle ei läinud.
  1. Lähtudes eeltoodust jätab ringkonnakohus vastustaja apellatsioonkaebuse rahuldamata. b. Kaebaja apellatsioonkaebus
  2. Halduskohus on jätnud kaebuse rahuldamata käibemaksu määramist puudutavas osas seoses maksustamisperioodidega august ja september
  3. a, kokku summas 9937 krooni (635 eurot).
  4. Kaebaja palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsuse ulatuses, millega jäeti kaebus osaliselt rahuldamata, ning teha uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata, millega kaebus täies ulatuses rahuldada. Samuti palub kaebaja täiendada kohtuotsuse motiive vastavalt apellatsioonkaebuses toodud põhjendustele.
  5. Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohus on põhjendatult jätnud kaebuse maksustamisperioodide august ja september
  6. a osas rahuldamata. Kaebaja ei ole maksu- ega halduskohtumenetluses esitanud
  7. a augusti ja septembri käibedeklaratsioonides (KMD) deklareeritud sisendkäibemaksu aluseks olevaid algdokumente ega põhjendanud nende esitamata jätmist. Vastavaid dokumente nõuti kaebajalt 28.10.2009 kontrolli alustamise korraldusega (I kd, tl 210), dokumentide esitamata jätmisele ja sellega kaasnevale sisendkäibemaksu mahaarvamise alusetusele on viidatud 22.12.2009 kontrollaktis (I kd, tl 33), samuti on dokumentide puudumisele viidates põhjendatud maksuotsuses käibemaksu määramist maksustamisperioodide august ja september
  8. a osas (I kd, tl 78).
  9. Sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks on KMS § 31 lg 1 kohaselt KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastavad algdokumendid teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise kohta. Vastavate dokumentide olemasolu on sisendkäibemaksu deklareerimise eelduseks, seega peavad need deklaratsiooni esitamisel olemas olema ja neid tuleb ka säilitada seitsme aasta jooksul (KMS § 36 lg 1 p 1). Kontrollimenetluses tuleb vajalikud dokumendid maksuhalduri esimesel nõudmisel esitada ning arvete esitamata jätmisel on maksuhalduril õigus lugeda sisendkäibemaksu deklareerimine alusetuks ja määrata

§ 92lg 1 p-de 2 või 3 alusel käibemaks.

  1. Maksuhaldur ega kohus ei ole uurimisprintsiipi rikkunud olukorras, kui isikult on dokumente küsitud, kuid kaasaaitamiskohustust rikkudes on need jäetud esitamata. Kui maksukohustuslane ei täida õigeaegselt talle seadusega pandud kaasaaitamiskohustust, jäävad maksu vähendavad asjaolud arvesse võtmata ning maksuotsust seetõttu hiljem muuta ei saa. Samale seisukohale on asunud Riigikohus kohtuasjas nr 3-3-1-47-07 tehtud lahendis.
  2. Arvestades, et kaebaja ei esitanud mõjuvat põhjust, miks ei saanud algdokumente esitada maksumenetluses, tagastas ringkonnakohus 29.10.2013 kohtuistungil suulise määrusega (HKMS § 178 lg-d 1 ja 2, TsMS § 464 lg 2) kaebaja poolt apellatsioonkaebuse lisana esitatud
  3. a augusti ja septembri KMD-d ning arved.
  4. Lisaks on kaebaja esitanud apellatsioonkaebuses taotluse kohtuotsuse motiivide muutmiseks ning seisukoha, et halduskohus on jätnud tähelepanuta kaebaja viited, mille kohaselt on vastustaja rikkunud

norme. Nimelt leiab kaebaja, et tema tagastusnõue on lahendatud vääralt maksuotsusega. Maksuotsusega pannakse

§ 95

lg-st 1 tulenevalt maksumaksjale rahalisi kohustusi, konkreetsel juhul ei ole aga kaebaja kohustatud tasuma maksuhaldurile mingisuguseid täiendavaid makse, vaid kaebaja soovib riigilt tagasi saada enammakstud maksud. 36. Ringkonnakohtu hinnangul on vastustaja õigesti viidanud asjaolule, et kohtuotsuse resolutsiooni vaidlustamata ei saa vaidlustada kohtuotsuse põhjendusi, välja arvatud juhul, kui 16

(20)3-10-1231 põhjendused omavad iseseisvat mõju menetlusosalise õigustele või kohustustele (HKMS § 180 lg 1). Küll aga saab esitatud seisukohti analüüsida seoses kaebaja taotlusega halduskohtu otsuse resolutsiooni osaliseks tühistamiseks. 37. Esmalt selgitab ringkonnakohus, et mõiste "tagastusnõue" puhul tuleb eristada kahte tähendust. Esiteks tähistab see sõna nõudeõigust maksuhalduri vastu – isiku õigust saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse (

§ 31lg 1 p 3).

Teiseks aga kasutatakse seda mõistet ka maksukohustuslase taotluse kohta, millega viimane taotleb tagastusnõudele vastava summa kandmist ettemaksukontole või tagastusnõudele vastava kohustuse täitmist (Riigikohtu määrus kohtuasjas nr 3-3-1-27-13, p 15). 38. Tagastusnõudest kui nõudeõigusest saab maksuhaldurit

§ 33

lg-st 5 tulenevalt teavitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis esitatud dokumendis (tagastusnõudes kui taotluses). Taotluse osas tuleb maksuhalduril

§ 33

lg-st 11 ja KMS § 34 lg-st 4 tulenevalt võtta seisukoht

§-des 106 ja 107 ning KMS §-s 34 ettenähtud korras (tagastusnõude tuvastamine). Kui tagastusnõuet välistavaid asjaolusid ei tuvastata, tuleb maksuhalduril tagastusnõue aktsepteerida, kandes enammakse maksukohustuslase ettemaksukontole. Kui tagastusnõude kontrolli tulemusena selgub, et maksukohustuslasel ei ole enammakset tekkinud, tuleb maksuhalduril teha selle kohta motiveeritud maksuotsus (Riigikohtu määrus kohtuasjas nr 3-3-1-4-13, p 13).

  1. Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmist, tasumist ja tagastamist reguleerib rahandusministri 19.12.2008 määrus nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" (kord). Tuvastusmenetluse lõpetamist kas enammakse kandmisega ettemaksukontole või maksuotsuse koostamisega reguleerivad nimetatud korra § 13 lg 1 ja § 14 lg
  3. Tagastusnõude tuvastamisest tuleb eristada tagastusnõude täitmist (Riigikohtu määruse nr 3-3-1-8-13 p 15). Tagastusnõude täitmise taotlemine tähendab sooviavaldust maksuhalduri poolt tuvastatud ja ettemaksukontole kantud enammakse faktiliseks tagasisaamiseks – kas taotleja poolt näidatud pangakontole või teise isiku ettemaksukontole (korra § 14 lg 2). Tagastusnõude täitmist võib taotleda koos tagastusnõude esitamisega või eraldiseisvalt. Tagastusnõude täitmise taotluse lahendamisele eelneb alati tagastusnõude tuvastamine.
  4. Tagastusnõude täitmise taotlus tuleb maksuhaldurile esitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis dokumendis koos maksukohustuslase pangakonto andmetega (

§ 106lg 1).

Samas tuleb siinkohal tähele panna, et KMD vormil tagastusnõude täitmise taotlemine võimalik ei ole. Nimelt on Riigikohus leidnud: „Käibedeklaratsioonis (rahandusministri määrusega kehtestatud vorm KMD, RT I, 04.04.2012, 12) ei ole maksukohustuslasel võimalik esitada tagastusnõude täitmise taotlust. Käibedeklaratsiooni täitmise juhend näeb ette, et kui maksukohustuslane taotleb enammakstud käibemaksu (sh ka eelnevate perioodide enammakstud käibemaksu) tagastamist (tagastusnõude täitmise nõue), tuleb esitada taotlus ettemaksukontol oleva raha tagastamiseks või kandmiseks teise isiku ettemaksukontole.“ (Riigikohtu määruse nr 3-3-1-8-13 p 16). Analoogiline KMD täitmise juhis kehtis ka 2009. a (RTL 2004, 44, 750). 42. Tagastusnõude täitmise taotluse lahendamise tähtaegasid reguleerivad

§-d 106-107 ja KMS § 34, samas

§ 33

lg-st 11 ja KMS § 34 lg-st 4 tulenevalt rakendub tegelikkuses

§ 106

lg 2 teine lause, mille kohaselt tagastusnõue täidetakse viivitamata, kui maksuhaldur on varem

§ 33lõike 11 alusel kontrollinud tagastusnõude õigsust.

43. Viidatud normidest nähtuvalt kasutab

omapärast regulatsiooni ülesehitust (mis on kehtestatud seoses nn ettemaksukontopõhisele arvestusele üleminekuga kaasnenud seadusemuudatustega 01.01.2009), mille kohaselt on kehtestatud tähtajad tagastusnõude täitmise taot17

(20)3-10-1231 luse lahendamisele, samas on sätestatud, et samade tähtaegade jooksul tuleb kontrollida ka tagastusnõude tekkimist (tagastusnõude tuvastamine), isegi kui tagastusnõude täitmist taotletud ei ole. Arvestades, et tagastusnõude tekkimise kontroll (so otsustamine, kas kanda tagastusnõude aluseks olev enammakse ettemaksukontole) eelneb alati tagastusnõude täitmise taotluse lahendamisele (ettemaksukontole kantud enammakse taotlemine pangakontole või teise isiku ettemaksukontole), siis sisuliselt ei rakendugi tagastusnõude täitmise taotluse lahendamiseks kehtestatud tähtajad tagastusnõude täitmise taotluse lahendamisele. Teiste sõnadega öeldes ei ole tagastusnõude tuvastamise menetlusreegleid iseseisvalt kehtestatud, vaid on viidatud tagastusnõude täitmise regulatsioonile, milline aga sellestsamast viitest tulenevalt tagastusnõude täitmisele enam kohalduda ei saa. 44. Eeltoodust tuleneb, et kui tagastusnõude täitmist ei taotleta koos tagastusnõude esitamisega, vaid peale enammakse kandmist ettemaksukontole, siis puudub maksuhalduril alus täiendava kontrolli läbiviimise motiivil tagastusnõude kohesest täitmisest keelduda (

§ 106lg 2 teine lause).

Erandiks saab olla ettemaksukonto arestimine. Ettemaksukontol oleva rahalise nõude arestimise korral vastava nõude täitmise taotlus aresti kehtivuse ajal rahuldamisele kuuluda ei saa (vt selle kohta Riigikohtu määrus kohtuasjas nr 3-3-1-4-13, p 10). 45. Lähtudes eeltoodust ja

ülesühitusest ei ole võimalik tagastusnõude rahuldamata jätmine (sõltumata sellest, kas tegemist on tagastusnõude esitamisega koos täitmise taotlusega või ilma selleta) sama menetluse raames maksuotsust koostamata. Maksuotsuse koostamise alternatiiv on enammakse kandmine ettemaksukontole, mis tähendab aga tagastusnõude aktsepteerimist. Tagastusnõude rahuldamata jätmine maksuotsust koostamata tähendaks, et tagastusnõue jääb seaduse regulatsioonist väljapoole, nö hõljuvasse olekusse – rahuldamata jätmise tõttu ei tohiks enammakset ettemaksukontole kanda, samas saab ettemaksukontole kandmata jätmise aluseks olla üksnes maksu määramine maksuotsusega (

§ 92lg 1 p 3).

  1. Seega ei ole põhjendatud kaebaja seisukoht, et tagastusnõude lahendamine (tagastusnõude tuvastamata jätmine) maksuotsusega ei ole seaduslik. Seda sõltumata asjaolust, kas tagastusnõue (teavitus enammakse olemasolust) ja tagastusnõude täitmise nõue esitati samaaegselt või mitte.
  2. Selguse huvides ei saa lugeda ebaõigeks, vaid on isegi soovitav, et tagastusnõuet rahuldamata jätva haldusakti resolutsioon sisaldaks endas nii tagastusnõude rahuldamata jätmise otsustust (tuginedes

§ 107

lg-le 3 või HMS § 43 lg 4 p-le 2) kui ka maksu määramist (

§ 92lg 1 p 3).

Samas on määrav roll siiski maksu määramisel, s.o maksuarvestuse korrigeerimisel (mille sisuks võib olla näiteks deklareeritud sisendkäibemaksu vähendamine, mille tulemusena väheneb ka käibemaksu ja sisendkäibemaksu summeerimisel tekkinud enammakse). Tagastusnõuet rahuldamata jätva resolutsioonipunkti puudumine maksuotsuses ei saa väärata maksusumma määramise seaduslikkust ning sellega olemuslikult kaasnevat tagastusnõude rahuldamata jäämist. 48. Eeltoodu on kooskõlas ka Riigikohtu käsitlusega (Riigikohtu otsus kohtuasjas nr 3-3-164-12, p 23): „PMTK lähtus tagastusnõude rahuldamata jätmise otsuses

§ 92

lg 1 p-st 3, § 92 lg-st 3, § 95 lg-st 1 ning § 107 lõikest 3 (I kd, tl-d 14, 40). Kuna enammakse õiguspäraseks tagastamata jätmiseks tuleb maksuhalduril anda maksuotsus, ei näe maksukorralduse seadus ette eraldi enammakse tagastamata jätmise otsust, mis tagastusnõude menetluse lõpetaks.

§ 107

sätestab tagastusnõude täitmise peatamise ja pikendamise korra, kusjuures § 107 lõikest 3 tuleneb alus enammakse tagastamata jätmiseks üksnes olukorras, kus maksuhaldur on eelnevalt määranud tagastusnõude esitajale tähtaja täiendavate tõendite esitamiseks ja neid tõendeid ei esitata tähtaegselt. Toimiku materjalidest ei nähtu, et käesoleval juhul oleks maksuhaldur kirjaliku motiveeritud otsusega

§ 107lg 3 alusel täitmise tähtaega pikendanud. Seega olnuks õige tagastamata jätmise otsuses viidata HMS § 43 lg 4 p-le 2.“. 18

(20)3-10-1231
  1. Käesolevas kohtuasjas vaidlustatud maksuotsusest nähtub, et
  2. a juuli KMD-ga teavitas kaebaja maksuhaldurit enammakse olemasolust (esitas tagastusnõude ilma täitmise nõudeta) ning maksuhaldur aktsepteeris selle, vabastades kontrolli tulemusena enammakse 18.09.2009 ettemaksukontole (I kd, tl 67). Peale kontrolli lõpetamist asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja ei täida 16.07.2009 sõlmitud kinnistu mõttelise osa müügilepingu punkti 2.4, mille kohaselt peab ostja kandma müüja eest eseme hinnale lisanduva käibemaksu maksuhalduri kontole (I kd, tl 40). Tulenevalt eeltoodust arestis maksuhaldur kaebaja ettemaksukontol oleva enammakse ning alustas 28.10.2009 korraldusega maksustamisperioodi
  3. a juuli järelkontrolli (kontroll hõlmas ka
  4. a augusti ja septembri KMD-delt nähtuvate tagastusnõuete tuvastamist), mis päädis käesolevas asjas vaidluse all oleva maksuotsusega. Eeltoodu on kooskõlas ka maksuotsuse lõpus sisalduva selgitusega: „Makshaldur juhib tähelepanu, et Tammsaare arendus OÜ ettemaksukontol on summa 17444120 krooni, mis on võimalik tasaarveldada käesoleva maksuotsusega juurdemääratava summaga“ (I kd, tl 79).
  5. Aktsepteeritud tagastusnõude järelkontrolli võimalikkus tuleneb

§ 107

lg-st 4 (koostoimes

§ 33

lg-ga 11) ning seda on korduvalt rõhutanud ka Riigikohus (vt näiteks Riigikohtu otsus kohtuasjas nr 3-3-1-8-08, p 10).

§ 107

lg 4 sätestab, et kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta otsuse ning otsuse tegemisel juhindutakse maksuotsuse kohta sätestatust. Seega peab ka tagasinõudmine ehk maksukohustuse lõplik kindlaksmääramine toimuma oma sisult maksuotsusega, nagu see on toimunud ka käesoleval juhul. 51. Kokkuvõtvalt leiab ringkonnakohus, et nii tagastusnõude lahendamine (enammakse puudumise tuvastamine) kui ka tagastusnõude aktsepteerimise järgselt selle tagasinõudmine (sh olukorras, kui aktsepteeritud enammakse on enne faktilist tagastamist ettemaksukontol arestitud) maksuotsusega on põhjendatud ning kooskõlas

regulatsiooniga ja Riigikohtu praktikaga.

  1. Seega on kaebaja
  2. a juuli KMD-st ning
  3. a augusti ja septembri KMD-dest nähtunud tagastusnõuete rahuldamata jätmine maksuotsusega seaduslik ja põhjendatud.
  4. Sealjuures ei saa lugeda ebaõigeks ka määratud summa tasumiseks kohustamist maksuotsuses (I kd, tl 79). Kaebajal oli küll määratud summa ulatuses ettemaksukontol enammakse, kuid enammaksega saab maksuhaldur

§ 105

lg-st 3 tulenevalt tasaarveldada maksuotsusega määratud kohustuse alles maksuotsuse täitmise tähtpäeval. Maksuotsuse täitmise tähtajaks on maksuotsusest nähtuvalt 30 kalendripäeva maksuotsuse saamisele järgnevast päevast arvates (

§ 95lg 5).

Seega oli põhjendatud kohustada kaebajat maksuotsusega määratud summat tasuma, selgitades samas, et kaebajal on ettemaksukontol suuremas summas enammakse, st kui tasumiseks ettenähtud 30 päeva jooksul ettemaksukontol muudatusi ei toimu, siis tasaarveldatakse nõuded ning täiendava tasumise kohustust kaebajal ei teki.

  1. Etteheite tasumiseks kohustamise osas saaks teha üksnes
  2. a augusti ja septembri KMD-dest nähtuva tagastusnõuete osas (691 eurot ja 9246 eurot), juhul kui nimetatud summasid ei olnud maksuhaldur maksuotsuse tegemise hetkeks veel aktsepteerinud ja ettemaksukontole kandnud (milline asjaolu kohtuasja materjalidest ei selgu). Sel juhul puuduks vajadus kohustada vastavaid summasid tasuma. Samas ei mõjuta see kokkuvõttes maksusumma määramise seaduslikkust. Seda enam, et maksuotsuses sisalduva selgituse kohaselt oli määratud ja tasuma kohustatud summat ületavas summas kaebajal ettemaksukontol enammakse, st kaebaja pidi aru saama, et reaalselt täiendava tasumise kohustust ei tekkinud (sh maksustamisperioodide august ja september
  3. a osas).
  4. Määramise õiguspärasust ei väära ka asjaolu, et maksuotsuse resolutsioonis sisaldus ekslik viide määramise kohta seoses
  5. a oktoobriga. Esmalt tuleb märkida, et seadus ei sätesta otsest kohustust viidata resolutsioonis maksustamisperioodidele (kuigi selguse huvides võib 19

(20)3-10-1231 see olla vajalik) ning lisaks tuleb kõnealusel juhul lugeda nimetatud eksimust ilmseks ebatäpsuseks haldusaktis, mis ei saanud maksuotsuse ülejäänud sisu arvestades mõistlikku isikut eksitusse viia. Seega ei mõjuta viidatud puudus haldusakti seaduslikkust. c. Menetluskulude jaotus
  1. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.
  2. Kaebaja on apellatsioonimenetluses taotlenud menetluskulude väljamõistmist kokku summas 5398,41 eurot (ilma käibemaksuta ja bürookuluta), sh riigilõiv. Vastustaja apellatsioonkaebusele vastamisega seondub arve nr 1207010 summas 2000 eurot ning arve nr 130377 summas 1191,67 eurot (istungiks ettevalmistumine pooles ulatuses), kokku seega 3191,67 eurot. Kulude kandmine on tõendatud esitatud kontoväljavõtte ja maksekorraldusega.
  3. Ringkonnakohus leiab, et vajalikeks ja põhjendatud menetluskuludeks HKMS § 109 lg 6 tähenduses saab apellatsiooniastme vaidluse mahtu arvestades lugeda 2500 eurot. Nimetatud summa kuulub vastustajalt väljamõistmisele.
  4. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. /allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks /allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets 20
(20)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.