3-10-2422/52

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Agu Timmi ja Einar Vene 20. september 2013, Tartu 3-10-2422 Haldusasi OÜ Hakkepuit kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 16. augusti 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/4037-35 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamise kuupäev Menetlusosalised Tartu Halduskohtu 1. detsembri 2011. a otsus OÜ Hakkepuit apellatsioonkaebus 4. september 2013 Kaebaja OÜ Hakkepuit, esindaja advokaat Vahur Kivistik Vastustaja Maksu- ja Tolliamet (MTA), esindaja Jaanek Lips RESOLUTSIOON 1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 1. detsembri 2011. a otsus muutmata. 2. Jätta apellandi menetluskulud tema enda kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest (kuni 21. oktoobrini 2013). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus (LMTK) viis OÜ Hakkepuit suhtes läbi revisjoni, mida alustati 7. jaanuaril 2008. Revisjoni käigus kontrolliti käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust perioodil 1. jaanuar 2006 kuni 31. detsember 2007. LMTK koostas 5. juunil 2009 kontrolli tulemuste kohta revisjoniakti nr 12.2-3/4037-2. Revisjoniaktis jõuti järeldusele, et OÜ Hakkepuit ei ole OÜ-ga Royalinvest ja OÜ-ga Ganris tehinguid teinud ja nendelt kaupa ostnud ning revideerimise tulemusena kuulub OÜ-le Hakkepuit juurdemääramisele 2006.–2007. a eest käibemaksu 658 508 krooni ning tulumaksu 1 172 061 krooni, kokku 1 890 569 krooni. OÜ Hakkepuit esitas 7. mail 2009 parandatud käibe- ja maksudeklaratsiooni vormi TSD kokku summas 1 830 569 krooni (sh käibemaksu 658 508 krooni ning tulumaksu 1 172 061 krooni). 11. juunil 2009 esitas OÜ Hakkepuit avalduse parandusdeklaratsioonide annulleerimiseks ning endise olukorra taastamiseks. LMTK 16. augusti 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/4037-35 määrati tasumisele käibemaksu 264 968 krooni ning tulumaksu 1 583 939 krooni. 2. OÜ Hakkepuit esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:

1. a)Maksuhaldur on rikkunud maksumenetluse põhimõtteid ja tuginenud lubamatutele tõenditele. Maksuhaldur on omavoliliselt tõlgendanud kaebaja juhatuse liikme J.H. ütlusi, mida ei ole muuhulgas ka protokollitud. Kaebaja rõhutab, et ostjal puudub kohustus kontrollida, kelle kaupa tehingupartner müüb, kas see kuulub talle ning kellelt see on ostetud. Kaebaja ei ole hoolsuskohustust rikkunud.
2. b)Maksuhaldur on maksumenetluses pöördunud isikute poole, kes ei ole OÜ Hakkepuit revisjonis kolmandateks isikuteks ning kes ei ole kaebajaga seotud. Teabe ja dokumentide nõudmine kolmandatelt isikutelt eeldab iseseisvat kontrollimenetlust teabe nõudmiseks kohustatud isiku suhtes või on teabe nõudmine võimalik, kui OÜ Hakkepuit tehingupartnerite suhtes on alustatud kontrollimenetlust ning küsitletud neid isikuid selles menetluses kolmandate isikutena.
3. c)Maksumenetluses on rikutud uurimispõhimõtet ja ärakuulamisõigust. Maksuhaldur on hinnanud tõendeid vääralt ning jätnud kõik asjas tähtust omavad asjaolud välja selgitamata. Rikuti kaebaja õigust olla ära kuulatud, kuna kaebajale ei teatatud, et eriarvamuse esitamise tähtaega ei pikendata, mistõttu eeldas kaebaja põhjendatult, et eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamise taotlus oli rahuldatud.
4. d)Maksuhaldur on ebaõigesti leidnud, et FIE J.H. on oma müügitulu kajastanud OÜ Hakkepuit käibena. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta J.H. selgitused ja tahte jagada põllumajanduslik ja mittepõllumajanduslik tegevus ettevõtjate vahel selliselt, et põllumajandusega tegeleb FIE J.H. ja mittepõllumajandusliku ettevõtlusega OÜ Hakkepuit.
5. e)Kaebaja on raamatupidamise arvestuse pidamisel järginud majandusüksuse printsiipi, kulude ja kulude vastavuse printsiipi ning konservatiivsuse, avalikkuse ja sisu ülimuslikkuse printsiipi.
6. f)Kaebaja ostis oma tehingupartneritelt metsamaterjali, mille töötles ise hakkepuiduks kasutades selleks FIE J.H. seadmeid ja enda kütust, mis oli ostetud AS Kagupetrool ja AS Mahta Kütus arvete alusel. Ostetud materjali hind ei sisaldanud hakke tegemisega seotud kulu, seetõttu ei esitatud hankijatele ka hakke tegemise eest arveid. Hakkepuidu koguse suurenemine oli tingitud töötlemise ja ladustamise tehnoloogia astmest.
7. g)OÜ-le Royalinvest ja OÜ-le Ganris makstud tasud ühe kuupmeetri hakkepuidu eest olid kõrgemad kui teistele lepingupartneritele makstud tasud, kuna tegemist oli kvaliteetsema kaubaga. Arveldamine AS-ga H-Central toimus vastavalt sellele, kuidas oli kütet energia saamiseks kulutatud. Võttes arvesse asjaolu, et kaebaja 2007. a müügikäive oli 3 967 724 krooni ja samas kaubad, toore ja materjalid 3 364 422, on väide, et enamus kaupa on soetatud kallima hinnaga kui müüdi, väär.
8. h)Tehingud OÜ-ga Royalinvest ja OÜ-ga Granis on toimunud, sest kauba eest on tasutud, lisaks ei ole tõendatud, et tasutud raha oleks hiljem kaebajale tagasi liikunud. Ka ei ole tegemist olnud seotud isikutega või maksupettusega. Tehingute toimumine nimetatud äriühingutega on tõendatud ka nendega seotud isikute ütlustega.
9. i)Maksuhaldur ei saa käesolevas asjas tõenditena kasutada läbiviidud vaatluste käigus kogutud materjali, kuna vaatluste läbiviimisel on eksitud maksukorralduse seaduse (MKS) § 72 vastu, kuna seadus ei näe vaatluse käigus seletuste võtmist ette.
10. j)Maksuotsuses toodud seisukoht maksu määramiseks ei tulene seadusest ning ei ole kooskõlas Riigikohtu sellekohaste seisukohtadega. Maksukohustuslane peab esitama täiendavaid tõendeid tehingute toimumise kohta, kui ei ole täidetud hoolsuskohustust tehingu teise poole tuvastamiseks või kui on põhjendatud kahtlus, et osaletakse maksupettuses. Käesoleval juhul ei ole kumbagi asjaolu tuvastatud. 2
11. k)Kaebaja leiab, et isegi juhul, kui keegi kaubaahelas on osalendu maksupettuses, ei ole see ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et tehingupartnerid oleksid tegutsenud OÜ Hakkepuit huvides. Kaebaja on tegutsenud heauskselt ega ole rikkunud hoolsuskohustust. Tehingute tegemisel on kaebaja äriregistri väljavõtete ja tehingupartnerite esindajate passide koopiate alusel tehingu teise poole tuvastanud. Kuna tasumine toimus pangakontolt pangakontole, ei olnud kaebajal põhjust arvata, et müüja võis olla keegi kolmas isik.
12. l)Käibemaksu määramiseks puudus õiguslik alus, kuna tehingu teise poole käitumine ei saa olla sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise aluseks. Tehingud on käesoleval juhul toiminud ja isegi kui nad ei oleks, on ostjalt sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise puhul tegemist topeltmaksustamisega. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine juhul, kui maksukohustuslasel on raamatupidamise nõuetele vastava arve, on käibemaksuseaduse (KMS) § 37 kohaselt õigusvastane.
13. m)Vaidlusalune maksuotsus ei ole kontrollitav, mistõttu tuleb ta ainuüksi sel põhjusel tühistada.
14. n)Maksuotsusega määratud tulumaks on ebaõige. Tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Kui maksumaksja esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses. Kauba soetamine oli seotud kaebaja ettevõtlusega ning arvetel märgitud kaup on ka tegelikkuses edasi müüdud, mistõttu oli tulumaksu määramine alusetu. 3. Tartu Halduskohtu 1. detsembri 2011. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjendused:
15. a)Maksuotsuses esineb küll teatud vastuolusid, kuid maksuotsuses on toodud maksude määramise metoodika ja otsuse õiguslik ja faktiline alus. Kaebaja ei ole vaidlusaluste tehingute puhul täitnud piisavalt hoolsuskohustust. Vastustaja on tõendanud oma põhjendatud kahtluse müüjatega mittetoimunud tehingute osas.
16. b)Maksukorralduse seaduse regulatsioon ei eelda, et teabe ja dokumentide nõudmine isikutelt eeldaks iseseisvat kontrollimenetlust teabe nõudmiseks kohustatud isiku suhtes. Seega ei ole vastustaja kasutanud tõenditena seletusi, mis oleks võetud MKS § 61 nõudeid rikkudes. Muuhulgas tuleneb vastustaja õigus taoliste tõendite kogumiseks MKS § 79 lg-dest 1 ja 2.
17. c)Kaebaja esitatud seisukohtade ja tõenditega mittenõustumine, vaatluse käigus kogutud seletuste kasutamine tõenditena ja vastuväidete esitamise tähtaja pikendamata jätmine ei tähenda, et rikutud oleks uurimispõhimõtet ja ärakuulamisõigust.
18. d)Maksumenetluses kogutud tõendite alusel on maksuotsuses õigesti tuvastatud, et vaidlusalustel arvetel näidatud tehingu majanduslik sisu erineb vastustajale esitatud dokumentaalsetest tõenditest tulenevast sisust, kuna arvetel esitatu kohaselt on kaebaja ostnud hakkepuitu. Ainuüksi nimetatud asjaolu esinemine on piisavaks aluseks maksu määramiseks. Asjas on kogutud piisavalt tõendeid, mis osutavad sellele, et OÜ-l Hakkepuit ja FIE J.H. l on olnud võimalus sisuliselt erinevate ettevõtjatena kokku leppida tehingute majanduslikus sisus ning poolte poolt maksuhaldurile deklareeritavates andmetes. Käesoleval juhul on tõendamist leidnud, et vormistatud dokumentide kohaselt pidi kaebaja hakkepuitu ostma vähem, kui ta dokumentide kohaselt müüs. Lisaks müüs kaebaja odavamalt, kui ta ostis. Seega on põhjendatud järeldada, et kaebaja tegevus oli suunatud muudele eesmärkidele, eelkõige raha firmast väljaviimisele sedasi, et osaühingust välja viidud rahalised vahendid jõudsid tagasi kaebaja seadusliku esindaja valdusesse.
19. e)Halduskohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et OÜ-l Royalinvest ja OÜ-l Ganris puudus reaalne majandustegevus. Kaebaja oli teadlik, et tegemist on varifirmadega. Kaebaja seaduslik esindaja on vormistanud saatelehti tegelikkusest hiljem, et varjata kauba päritolu. Vastustaja väited topeltmaksustamise osas on alusetud, kuna hakkepuit on varifirmade varjus formaalselt realiseeritud ja deklareeritu ei leidnud kinnitust nende äriühingute arvelduskontodel toimunud raha tegeliku liikumisega, mis andis aluse mitte aktsepteerida varifirmade nimel 3 käibedeklaratsioonides kajastatud andmeid. Tuvastatud on kaebaja tahtlus hoida kõrvale maksude tasumise kohustusest. Ostetud kütusekoguste alusel on vastustaja teinud õige järelduse, et kogused viitavad asjaolule, et tegemist pidi olema pigem küttemahutitesse ladustatava kütusega, kui liikurmasinate paaki tangitavate kogustega. Kütust kasutati ilmselt XXX talu põllumajanduslikus tegevuses, aga mitte hakkepuidu tegemisel.
20. f)Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Seetõttu ei ole vastustaja käesoleval juhul maksusumma määramisel kohustatud tõendama maksupettuse toimepanemist kaebaja poolt või maksupettusele viitavat seost tehingu poolte vahel rohkemas määras, kui seda on käesolevas maksuotsuses tehtud. Kuna on tõendatud, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, on vastustaja õigustatult lugenud sellistele isikutele tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuuluvad tulumaksuga maksustamisele. 4. OÜ Hakkepuit esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ning apellatsioonkaebuse rahuldada. Kohus on otsuse tegemisel ebaõigesti materiaalõigust kohaldanud ja kohtumenetluse norme rikkunud. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
21. a)Halduskohus on rikkunud uurimispõhimõtet. Otsust langetades on halduskohus suuremas osas vastustajaga nõustunud ise sealjuures tõendeid vahetult kogumata ja hindamata.
22. b)Maksumenetluse normide rikkumine mõjutas asja õiget otsustamist. Maksumenetluses on tuginetud lubamatutele tõenditele.
23. c)Halduskohus on teinud vaatluse ja selle käigus kogutud tõendite kohta ebaõiged järeldused. Tõenditena ei saa kasutada vaatluse käigus võetud seletusi kolmandatelt isikutelt, kuna see ei ole maksukorralduse seadusega kooskõlas.
24. d)Maksuhalduri järeldused tuginevad OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris tehingupartnerite iseloomustusele ning nende tehingute tõendamatusele. Samas ei vastuta kaebaja oma tehingupartnerite eest ning kaebajal puudus kohustus kauba päritolu tuvastada. Asjaolu, et tehingupartnerite kontolt on raha koheselt välja võetud või edasi kantud, ei tähenda, et see oleks kaebajale tagasi jõudnud. Kaebaja tegutses tehingute tegemisel heauskselt.
25. e)Käibemaksu määramisel on tegemist topeltmaksustamisega. Käibemaksuseadus ei näe ette võimalust vabastada arvel käibemaksu märkinud isik käibemaksu tasumisest ning ostjale sama summa määramisel on tegemist topeltmaksustamisega.
26. f)Käesoleval juhul ei ole tõendamist leidnud maksupettuses osalemine. OÜ Hakkepuit ei olnud teadlik ega pidanudki teadma, et tehingu teiseks pooleks ei ole arvetel näidatud käibemaksukohustuslane, samuti ei ole tõendatud, et kaebaja rikkus tavapärast hoolsust. Maksuhaldur on ebaõigesti eeldanud ostja pahausksust. Kuna maksuotsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud, siis ei läinud käesolevas asjas tõendamiskoormis kaebajale üle, sest maksuhalduri kogutud tõendid ei põhjenda usaldusväärselt maksuhalduri seisukohta ja ei sea kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsust, mille tõttu ei ole nad ka piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma.
27. g)Käesoleval juhul on tehingupartnerid kinnitanud, et tehingud on reaalselt toimunud. Kaebaja tehingupartnerid on tegutsevad ettevõtted, kuna aastatel 2006 ja 2007 sooritasid kaebaja lepingupartnerid OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris tehinguid ka teiste lepingupartneritega peale kaebaja. OÜ Ganris deklareeris 2007. a igakuiselt käivet. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta mitmed tõendid, mis kinnitavad OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris reaalse majandustegevuse olemasolu.
28. h)Hankijatelt osteti metsamaterjali ja selle jäätmeid, mille töötles hakkepuiduks OÜ Hakkepuit FIE J.H. seadmete ja enda kütusega. Maksuhaldur on jätnud asjaolude selgitamiseks võtmata 4 seletused XXX talu autojuhtidelt ja OÜ Hakkepuit traktoristilt. Kohtumenetluses on üle kuulatud tunnistajatena traktorist A.K. ja autojuht T.R. , kelle ütlustega on tehingute toimumine tõendatud.
29. i)OÜ Hakkepuit ostis tooret ja FIE J.H. oli hakkepuidu vahendajaks. Ettevõtja eesmärk oli suunata mittepõllumajanduslik ettevõtlus äriühingusse. Tegevuse selline jagamine oli vajalik eelkõige seetõttu, et mittepõllumajandusliku tegevuse osakaalust FIE tegevuses sõltus toetuse saamine. Selliselt tegevusvaldkondade lõikes ettevõtluse jagamine ei ole maksuseaduste mõistes ebaseaduslik. Käesoleval juhul on FIE andnud äriühingule kasutamiseks vajalikud seadmed. Selliselt eri ettevõtlusvaldkonnaga tegelemise jagamine erinevate ettevõtjate vahel ei too kaasa riigile maksudest kõrvale hoidumist, vaid käive tekib teise ettevõtte juures ja käibemaksu maksja on teine isik.
30. j)Puiduhaket tehti Põlgastes ja Karulas, mitte FIE-le kuuluvatel kinnistutel, kuid selle asjaolu on kohus jätnud üldse analüüsimata. Ostetud metsamaterjal oli eelnevalt töötlemata, kuid arvetel kajastati materjal hakkepuiduna, kuna seda on mõistlikum mõõta ja arvetel näidata. Arvetel märgiti kogus kuupmeetrites, mis hakkepuidu masinast väljus. Katlamajale ei müüdud haket mitte mahu alusel, vaid hind määrati 1 MWh järgi.
31. k)Käibemaks on määratud ebaõigesti, kuna maksuotsuses toodud seisukoht maksu määramiseks ei tulene seadusest ega ole kooskõlas Riigikohtu seisukohtadega vastavas küsimuses. OÜ Hakkepuit on olnud heauskne, ei ole rikkunud hoolsuskohustust ning tehingu teine pool on tuvastatud.
32. l)Tulumaksu määramine on olnud väär. Maksuhaldur oleks pidanud kasutama hindamist lähtudes MKS §-st 94. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur isegi kaalunud hindamise teel maksustamist, mis on iseseisvaks maksuotsuse tühistamise aluseks. Eelduslikult pidi OÜ Hakkepuit kaupade müügiks tegema kulutusi, mistõttu ei saa ostmise tuvastamisel lähtuda üksnes nõuetekohaste dokumentide olemasolust või nende puudumisest, vaid hindamise teel tuleb kindlaks teha, kui palju kandis OÜ Hakkepuit kauba ostmiseks kulutusi.
33. m)Maksuhaldur on osaliselt OÜ-lt Ganris ja OÜ-lt Royalinvest soetatud kauba edasimüüki aktsepteerinud, mis tõendab otseselt tehingute tegelikku toimumist OÜ-ga Ganris ja OÜ-ga Royalinvest. Maksuotsuses puuduvad põhjendused, miks osaliselt tehinguid aktsepteeritakse ning miks osaliselt mitte. Tehingute osaline aktsepteerimine lükkab ümber maksuotsuses toodud väite, et tegemist oli varifirmadega. 5. Maksu- ja Tolliameti vastuses palutakse apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. MTA leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning märgib vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:
34. a)Vastustaja ei ole tõenditena kasutanud seletusi, mis oleks võetud MKS § 61 nõudeid rikkudes, kuna kaebaja suhtes oli alustatud revisjoni ning sellest tulenevalt olid revidendil MKS §-s 79 sätestatud õigused, sh § 79 lg-s 2 sätestatud õigus sooritada toiminguid suulise korralduse alusel. Andmete ülekontrollimine kolmandate isikute kaudu oli põhjendatud, kuna kaebaja hoidus korduvalt kõrvale selgituste andmisest ning jättis esitamata maksuhalduri poolt nõutud dokumendid või ei esitanud dokumente, mis hilisemal kontrollimisel kolmandate isikute kaudu on osutunud ebausaldusväärseteks.
35. b)Kaebaja ei ole järginud hoolsusnõudeid, sest kaebaja esitatud versioon ei ole tegelikult sisulises puutumuses arvetel näidatud tehingu majandusliku sisuga.
36. c)Apellatsioonkaebuses nimetatud vastuolud seoses vaidlusaluste arvetega on kergesti seletatavad, kuna FIE J.H. , kes tegutseb ärinime XXX talu nimel, on samas ka kaebaja ainuosanik ja juhatuse liige, mis loob kaebajale võimaluse poolte vahel kokku leppida tehingute majandusliku sisu ning poolte poolt maksuhaldurile deklareeritavate andmete osas. J.H. XXX talu omandis on hulgaliselt metsakinnistuid, masinaid, seadmeid ja töötajaid, kaebajal aga sellised vahendid puuduvad. XXX talu on maksuhaldurile edastanud vaidlusalusel perioodil metsaseaduse § 38 alusel müüdud või ostetud metsamaterjali kohta teatisi, mistõttu on seletatav, 5 miks kaebajal ei olnud võimalik esitada maksumenetluse käigus dokumente metsamaterjali valdamise seaduslikkuse osas. Lisaks on kaebaja ka ise nentinud, et PRIA-lt toetuse saamiseks tuli osa mittepõllumajanduslikust tegevusest kanda FIE J.H. lt üle OÜ-le Hakkepuit. See ja asjaolu, et kaebaja ja XXX tegevus pole alati ka raamatupidamise arvestuse alusel lahus seisnud, annavad aluse järeldada, et kaebaja ei ole reaalselt tehinguid sooritanud sellisel kujul, nagu ta väidab.
37. d)Kaebaja ostis hakkepuitu vähem, kui müüs ning müüs odavamalt, kui ostis. Kaebaja ei ole selgitanud sellise ebamõistliku käitumise tagamaid, mistõttu on vastustaja sellist käitumist tõlgendanud OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris rekvisiitidega arvetel näidatud kauba hinna ja koguste osas ebausaldusväärse tõendina, mis seavad ühtlasi kahtluse alla ka tehingute toimumise nimetatud äriühingutega. Selline käitumine on olnud pidev ja seega ka teadlik.
38. e)Revisjoni käigus leidis kinnitust, et OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris ei omanud reaalset majandustegevust, mistõttu on kaebaja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi kaebaja olema teadlik ka asjaolust, et OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris ei saa olla talle vaidlusalustel arvetel näidatud hakkepuidu müüjad. Seega olukorras, kus kaebaja teadis tehingute tegelikest asjaoludest, sh tehingute kohta esitatud dokumentide võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas neid dokumente siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonides, on tegemist kaebaja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Kohtupraktikast tulenevalt ei pea maksuotsuses tuvastama maksupettust, vaid selles näidatakse, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma on määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid ja olukorras, kus varifirma ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all, ei olegi maksuhalduril võimalik erilist sidet tuvastada, mis kokkuvõttes kinnitab käesolevas asjas tuvastatud asjaoludel ja kirjeldatud motiividel kaebaja pahausksust.
39. f)Kaebaja väide topeltmaksustamisest on alusetu ja hüpoteetiline. Kaebaja ei ole maksumenetluse käigus ise esitanud nõutavaid tõendeid. Kohtumenetluses on kaebaja esitanud eksitavaid väiteid ja kajastanud oma maksuarvestuses tõendeid tegelikkuses mittetoimunud tehingute osas. Sellistel asjaoludel ei ole vastustaja kohustatud maksupettuse toimepanemist või seal osalemist tõendama rohkemas määras kui seda praegusel juhul tehtud on.
40. g)Kaebaja on meelevaldselt väitnud, et vastustaja on osaliselt aktsepteerinud OÜ-delt Royalinvest ja Ganris soetatud kauba edasimüüki. Kaebaja lähtub oma arvutustes umbmäärastest protsentidest käibe suhtes, võrreldes neid hakkepuidu kuupmeetri arvestusega järelduste tegemisel, viitamata samas ühelegi konkreetsele OÜ Royalinvest või OÜ Ganris arvele, mida maksuhaldur on väidetavalt osaliselt aktsepteerinud, mistõttu ei saa kaebaja väited olla ka usaldusväärsed.
41. h)Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et AS Kagupetrool ja AS Mahta Kütus arvete alusel soetatud kütust kasutati kaebaja hakkematerjali tootmisel. Kui kaebaja ostis OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris esitatud arvete alusel valmis hakkepuitu, puudus kaebajal vajadus selle töötlemiseks ja hakkimiseks ning XXX talu töötajate ja masinatega katlamajasse juba korra veetud hakkepuidu dubleerivaks veoks. 2000 ja 3000 liitri kaupa ostetud eriõli sobib pigem XXX talu põllumajanduslikuks tegevuseks, kui veoautode ja traktorite paaki tangitavateks kogusteks. Halduskohus on võtnud õigustatud seisukoha selles osas, et küttearvete kaebaja ettevõtlusega seotud kulu ei saa tõendada tunnistajate ütlustega.
42. i)Vastustaja on seisukohal, et tulumaks on määratud tasumisele õigesti. Tulumaksu määramise otsus on õige mõlemal juhul – nii siis, kui ostja teadis, kui ka siis, kui ostja pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Tulumaksu osas on maksu määramine alusetu üksnes siis, kui ostja põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga.
43. j)MKS § 94 rakendamine eeldab ulatusliku kaasaaitamiskohustuse täitmist, mida aga käesolevas asjas toimunud ei ole. 6
44. k)Tehingute tõendamise kohustust ei saa üle kanda ka maksuhaldurile, kuna maksuhalduri uurimiskohustusele vastab MKS §-s 56 sätestatud kaebaja kohustus, sest MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. 7. Kokkuvõtvalt on maksuotsus tehtud järgmiste asjaolude põhjal. Arvete kohaselt ostis OÜ Hakkepuit OÜ-delt Royalinvest ja Ganris hakkepuitu ja AS-delt Kagupetrool ja Mahta Kütus kütust OÜ Hakkepuit ettevõtluse tarbeks. Tegelikkuses tootis aga hakkepuitu OÜ Hakkepuit juhatuse liige J.H. FIE-na ning vormistas selle edasimüügi OÜ Hakkepuit nimel, näidates arvetega, justkui oleks OÜ Hakkepuit soetanud selle hakkepuidu OÜ-delt Royalinvest ja Ganris. Soetatud kütust kasutas oma ettevõtluses samuti J.H. FIE-na, mitte OÜ Hakkepuit. Lisaks lubamatule maksueelise saavutamisele ajendas J.H. i nii käituma ka see, et vormistades hakkepuiduga seotud tehingud OÜ Hakkepuit nimel, jäi tema tegevus FIE-na vastama nõuetele, mis olid vajalikud Põllumajanduse Registrite ja Informatsiooni Ametilt toetuse saamiseks (maksuotsuse p 51). Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on põhjendatult kaebuse rahuldamata jätnud. Erinevalt apellandist leiab ringkonnakohus, et halduskohtu otsus on põhjalik ja motiveeritud ning vastatud on kaebuse põhiseisukohtadele. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohtadega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Samuti ei korda ringkonnakohus kõiki maksuotsuses kajastatud asjaolusid ja tõendeid, mis kinnitavad tehingute mittetoimumist ja kaebaja teadlikkust sellest. Alljärgnevalt vastab ringkonnakohus üksnes apellatsioonkaebuse väidetele. 8. Halduskohtu sedastus, et maksuotsuses esineb teatud vastuolusid, ei ole maksuotsuse tühistamise aluseks. Pelgalt vähetähtsates nüanssides maksuotsusesse sisse jäänud vastuolud ei muuda maksuotsust tervikuna õigusvastaseks ega tühistamisele kuuluvaks. Sellise konstateeringu andmisel ei ole halduskohtul kohustust silma jäänud maksuotsuse vastuolusid kohtuotsuses kirjeldada, kuna nagu öeldud, ei ole need niikuinii maksuotsuse tühistamise aluseks. 9. Etteheide, et kohus pole põhjendanud, miks ta nõustub vastustaja seisukohtadega ja mitte kaebaja väidetega, ei ole asjakohane. Kohtuotsus on hästi jälgitav ja motiveeritud ning sellest on aru saada, miks kohus nõustus vastustaja seisukohtadega ja luges maksuotsuse õiguspäraseks. Kohtul ei ole keelatud nõustuda ühe menetlusosalise seisukohtadega, kui neist ilmneb ammendavalt, et teise menetlusosalise vastupidised väited on mitteveenvad ning otsitud. Seda eriti juhul, kui ebaveenvad menetlusosalise väited on pigem otsitud iseloomuga, vaidluse põhiküsimustest möödavaatavad ja selle asemel tähtsusetuid asjaolusid võimendavad, rohkesõnalised ning segadust tekitada püüdvad. Asjaolu, et kaebajale selline tulemus - kaebuse rahuldamata jätmine - ei meeldi, ei ole kohtuotsuse tühistamise aluseks. Põhjendatud pole ka halduskohtule tehtud etteheide õigusnormidele viitamata jätmise osas. Poolte vahel ei olnud vaidlust selles, millised õigusnormid asjas kohaldamisele kuuluvad. Vaidlus käis sisuliselt üksnes faktiliste asjaolude üle - kas arvetel näidatud isikud said olla tegelikeks müüjaks ning kas kaebaja pidi sellest teadlik olema, et nad tegelikeks müüjateks polnud. Ebaselge ei saanud kaebaja jaoks, keda esindas advokaat, olla ka see, millistest halduskohtumenetluse seadustiku normidest tulenevalt kaebus rahuldamata jäi. Kohtuotsuse koormamine viidetega erinevatele normidele ja nende tsiteerimine ei oleks käesoleval juhul kohtuotsuse kvaliteeti kuidagi parandanud, pigem vastupidi. 7 10. Täiesti otsitud on apellatsioonkaebuse etteheide, et kohtuotsuse resolutsioon ei ole selgelt arusaadav. Halduskohtu otsuse resolutsioonis märgiti, et kaebus jäetakse rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda. See on täiesti selge ja üheselt mõistetav resolutsioon. Apellatsioonkaebusest ei ilmne, mis jäi apellandile sellest resolutsioonist arusaamatuks. Asjakohane pole ka viide Riigikohtu lahendile, mille järgi ei või otsuse resolutsioon ja põhjendused olla vastuolulised. Sellise olukorraga käesolevas asjas ilmselgelt tegemist pole. Ringkonnakohus ei saa jätta märkimata, et niisugune ilma igasuguse aluseta rünne kohtuotsuse vastu (süüdistus resolutsiooni ebaselguses) tekitab küsimuse, kas apellant kasutab oma menetlusõigusi heauskselt (HKMS § 28 lg 1-2) või soovib lihtsalt tekitada segadust ja muuta menetlust keerulisemaks. 11. Halduskohus on võtnud seisukoha küsimuses, kas maksuhalduril oli võimalik koguda tõendeid Arvington Arenduse OÜ-lt, OÜ-lt Intersell ja OÜ-lt Lindver Invest, ning vastanud sellele küsimusele jaatavalt. Kohus on seda seisukohta ka põhjendanud. Ringkonnakohus nõustub selle põhjendusega. MKS § 59 lg 1 ja § 61 lg 1 võimaldavad sõnaselgelt maksuhalduril tõendeid hankida ka kolmandatelt isikutelt. Kaebaja konstrueeritud piiranguid kolmandatelt isikutelt tõendite hankimiseks maksukorralduse seadusest ei tulene. Küsimus, kas kolmandatelt isikutelt saadav teave on asjakohane ja võimaldab anda hinnangut maksukohustuslase käitumise kohta, jääb maksuhalduri lahendada. Maksuhalduri poolt tõendite esitamiseks kirjaliku korralduse esitamata jätmisega seonduvalt on vastustaja selgitanud, et tegemist oli revisjoniga, kus oli MKS § 79 lg 2 alusel võimalik anda ka suulisi korraldusi. Apellant pole seda asjaolu ümber lükanud, ehkki sellele oli viidatud juba esimese astme kohtu menetluses. Lisaks ei oleks ringkonnakohtu hinnangul ka MKS § 61 lg-s 3 sätestatud korralduse vormistamata jätmine üldjuhul maksuotsuse tühistamise aluseks. Korralduse nõue tuleneb eeskätt maksuhalduri ja kolmanda isiku vahelise õigussuhte korrektse vormistamise vajadusest ega saa üldjuhul mõjutada saadava teabe kvaliteeti. Ka muud apellatsioonkaebuses toodud etteheited seonduvalt tõendite kogumisega maksuhalduri poolt ei ole maksuotsuse tühistamise aluseks. Vaatluse käigus laoplatsil olnud isikutelt seletuste võtmine oli lubatav eelnevalt kirjeldatud asjaolude tõttu. Vaatluse toimumisest teatamata jätmiseks andis käesoleval juhul aluse MKS § 72 lg 3 (vt vastustaja vastust apellatsioonkaebusele). 12. Mis puudutab seda, et kaebaja arvates oli eiratud nõuet küsida infot kõigepealt maksukohustuslaselt, siis MKS § 79 lg 1 annab võimaluse pöörduda kolmandate isikute poole ka siis, kui maksukohustuslane keeldub seletuse andmisest või hoidub kõrvale revisjonist. Käesoleval juhul oligi sellise olukorraga tegemist (vt nt maksuotsuse lk 20). 13. Asjaolu, et maksuotsuse järgi on üks OÜ Ganris poolt esitatud arve jäänud kaebajal tasumata ja raamatupidamises kajastamata, kuid kaebaja väitel on tegelikult nii arve tasutud kui raamatupidamises kajastatud, ei ole maksuotsuse tühistamise aluseks. See asjaolu oli maksuotsuse kohaselt üksnes üheks asjaoluks, mis viitas vaidlusaluste tehingute ebausutavusele (maksuotsuse lk 57, p 40). Ei ole välistatud, et kuuekümne viie lehekülje pikkuses maksuotsuses võib juhtuda vigasid, kuid kindlasti pole viidatud vastuolu ka selle paikapidavuse korral sellise kaaluga, mis seaks maksuotsuse tervikuna kahtluse alla. Lisaks on kaebaja ise märkinud, et arve tasuti väljaspool kontrolliperioodi 2008. aasta alguses, mistõttu ei ole maksuotsuse väide täielikult ekslik. 8 14. Nõustuda ei saa etteheitega, et kuna mõningad maksutoimikus olevate dokumentide (katlamaja arvestuse ja rahasummade jaotis, saatelehed - maksutoimiku lk 463, 605, 637-638) puhul pole kaebaja arvates arusaadav, kuidas need tõendid on saadud, siis tuleb need kõrvale jätta. Miski ei viita sellele, et need tõendid oleksid võltsitud ja seda ei väida ka kaebaja ise. Maksuotsuse esimeses pooles on kirjeldatud maksumenetluse käiku, sh tõendite saamist. Kui viidatud tõendite päritolu või olemus jäi kaebajale segaseks, saanuks ta maksumenetluses küsida täpsustavaid küsimusi nende tõendite saamisviisi kohta (nt MKS § 78 lg 1, § 80 lg 2 alusel), samuti juhtida sellele tähelepanu eriarvamuses. 15. Ainuüksi asjaolu, et J.H. andis revidendile sõidukite kasutajate nimed ja isikukoodid, ei muuda olematuks kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmist muudes olukordades, mida on maksuotsuses kirjeldatud. 16. Kuna kolmandatelt isikutelt teabe saamine oli lubatud, on enesestmõistetavalt lubatud ka sellele infole maksuotsuse tegemisel tugineda. Kui kolmandatelt isikutelt saadud info põhjal selgus, et vaidlusalust kaupa kaebajale väidetavalt edasi müünud OÜ Royalinvest ja OÜ Ganris ei ole seda saanud Arvington Arenduse OÜ-lt, OÜ-lt Intersell ja OÜ-lt Lindver Invest, siis oli see kahtlemata oluline info, mis kinnitas seda, et ka kaebaja ei ole saanud seda kaupa OÜ-lt Royalinvest ja OÜ-lt Ganris osta. 17. Asjakohatu on etteheide, et neilt isikutelt saadud teave viitab OÜ Ganris ja OÜ Royalinvest kontrollile. Maksuotsus on tehtud üksnes kaebaja suhtes. 18. See, et kaebajal on olemas tehingupartnerite B-kaardid ja esindajate passikoopiad, ei tähenda kaebaja heausksust, vaid üksnes püüdu jätta oma käitumisest vormiliselt heauskne mulje. Ka väide topeltmaksustamise ohust pole põhjendatud, sest kaebajalt nõutakse arvetel näidatud käibemaks sisse põhjusel, et kaup ei ole soetatud OÜ-delt Ganris ja Royalinvest. 19. Maksupettus on käesolevas asjas piisavalt tõendatud. Määrav pole apellatsioonkaebuse käsitlus kaebaja hoolsuskohustusest ja selle järgimisest. Halduskohus on tõdenud, et maksuotsus on tehtud kokkuvõttes sel alusel, et kaebaja teadis, et ostu-müügi tehinguid müüjatega pole tegelikult tehtud (otsuse p 35). Selle järeldusega tuleb nõustuda. Kokkuvõtvalt põhineb maksuotsus valdavas osas asjaolul, et kaebaja juhatuse liige J.H. oli FIE-na vaidlusaluse hakkepuidu tegelikuks müüjaks ja sisuliselt müüs J.H. FIE-na toodetud hakkepuidu edasi OÜ Hakkepuit nimel (vt nt maksuotsuse lk 51). Sellisel viisil käituda ei ole võimalik muul moel kui ainult teadlikuna tehingute tegelikest asjaoludest. 20. Apellatsioonkaebuses viidatakse OÜ Royalinvest juhatuse liikme K.J. 8. juuli 2009. a ütlustele, kus ta justkui kinnitas tehingute toimumist. Samas on selle isiku ütlused maksumenetluses vastuolulised, kuna vaid poolteist aastat varem oli sama isik öelnud, et teda on ära kasutatud ja tankistiks värvatud, ja et kaubast ega selle liikumisest ei tea ta midagi. Hilisem põhjendus, miks ta selliseid ütlusi andis, on ebausutav - "Tookord ma ei teadnud, kes see tankist on. Küsisin sõpradelt selle mõiste tähendust. Minu arusaamisel "tankist" on see, kes sõidab tankiga. /.../ Täna kinnitan, et kõik tehingud on toimunud." (maksuotsuse lk 37-38). Väidetava Soodoma külas asuva laoplatsi omaniku ütlused, mille kohaselt andis ta selle platsi kasutamiseks OÜ-le Royalinvest, ja kelle teada käis seal OÜ Hakkepuit oma hakkemasinaga puitu hakkimas, seab kahtluse alla asjaolu, et maksuhalduri vaatluse järgi polnud seal platsil enne vaatlust 1-2 aasta jooksul tegevust toimunud (maksuotsuse lk 43). Selle kohta, et OÜ Ganris 9 rentis omakorda laoplatsi Karula vallas, on olemas vaid kahe isiku ütlused, kellest üks on OÜ Ganris juhatuse liige. Igasugused muud kirjalikud ja kaudsed tõendid selle kohta puuduvad. 21. Halduskohus on otsuse p-s 45 asunud seisukohale, et OÜ-de Ganris ja Royalinvest poolt väheses määras metsamaterjali ja vanametalli kokkuostmise kohta käivad tõendid ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Ringkonnakohus nõustub selle seisukohaga. Maksuotsuses on maksuhaldur asunud seisukohale, et OÜ-d Royalinvest ja Ganris on firmad, kes fabritseerisid arveid enda rekvisiitidega ilma tegelikult kaupa omamata ja müügitehinguid tegemata (maksuotsuse lk 56). Ringkonnakohus mõistab seda seisukohta eeskätt selle kauba kohta käivana, mis on maksuotsuse esemeks - st kaup, mida need äriühingud kaebajale esitatud arvetel kajastasid. Küsimus, kas OÜ Ganris või OÜ Royalinvest teiste isikutega mingil määral muud majandustegevust ellu viisid, ei ole siinkohal määrav. Oluline on, et arvetel näidatud tehinguid kaebaja ja nende kahe äriühingu vahel ei toimunud. Sellele viitab ilmselgelt ka asjaolu, et summad, mis kaebaja OÜ Ganris ja OÜ Royalinvest pangakontodele kandis, võeti kas koheselt sularahas välja või kanti edasi teiste äriühingute pangakontodele (OÜ Arvington Arendus, OÜ Intersell ja OÜ Lindver Invest), kus see raha sularahas välja võeti (maksuotsuse lk 51-52). Seega isegi see, kui OÜ-de Royalinvest ja Ganris mingisugune seotus Soodoma ja Karula laoplatsidega peaks tõele vastama, ei lükka see maksuotsuse lõppjäreldusi ümber. 22. Kaebajalt saadud raha liikumine edasi OÜ-de Ganris ja Royalinvest kaudu kolmele äriühingule, kust see sularahas koheselt välja võeti, õigustab muuhulgas ka maksuotsuse keskendumist vaid OÜ Hakkepuit tehingutele OÜ-dega Ganris ja Royalinvest hoolimata sellest, et OÜ Hakkepuit on apellandi kinnitusel ostnud hakkimisele läinud toormaterjali ka teistelt äriühingutelt. 23. Nõustuda ei saa apellatsioonkaebuse seisukohaga, et maksustamisel AS-lt Kagu Petrool ja AS-lt Mahta Kütus esitatud arvete aluseks võtmine oli lubamatu. Kuna kaebaja ei saanud OÜdelt Ganris ja Royalinvest kaupa, ei saanud ta kulutada selle kauba töötlemiseks ega vedamiseks ka kütust. Maksuhaldur on põhjendatult viidanud sellele, et olukorras, kus kaebajal eriotstarbelist diislikütust vajav tehnika puudus, kuid samas oli selline tehnika olemas kaebaja juhatuse liikme J.H. FIE-na tegutseva majandusüksuse raames, on põhjendatud arvata, et see kütus kasutatigi ära J.H. tegevuses FIE-na. Tähtsust ei oma siinkohal see, millise töö raames J.H. FIE-na selle kütuse ära tarbis. Apellatsioonkaebuse väide, et OÜ Hakkepuit tegi haket FIE J.H. puiduhakkuriga, ei ole maksuotsuses toodud asjaolude valguses usutav. Kütuse kasutamist FIE J.H. tegevuse raames kinnitavad ka apellatsioonkaebuse vastuses kirjeldatud asjaolud ja tõendid. 24. Kaebaja väidab, et hakkepuidu tootmine toimus Soodoma külas (Põlgaste) ja Karula vallas, kuid FIE J.H. kinnistud asuvad Orava vallas, kust materjali Karulasse ja Soodomasse vedada oleks kauge ja ebamõistlik. See väide ei lükka maksuotsuse lõppjäreldusi ümber. Ringkonnakohus kordab, et see, et Soodoma ja Karula laoplatsidega OÜ-del Ganris ja Royalinvest mingisugune seos esines, põhineb üksnes üksikute isikute väidetel. Igasugused muud tõendid selle kohta puuduvad. Sealjuures on põhilised neist tõenditest (J. Saki seletus, A.K. i ja T.R. ütlused) esitatud alles kohtumenetluses. Ringkonnakohtu hinnangul vähendab see asjaolu nende tõendite kaalukust, kuna välistada ei saa ohtu, et omavahel sobivate ütluste ja seletuse andmises lepiti kohtumenetluse ajaks kokku. Siinkohal tuleb nõustuda ka halduskohtu hinnanguga, et tunnistajate ütlused olid üldsõnalised, kuna ütlustest ei nähtu selgelt OÜ Hakkepuit ja FIE J.H. (XXX talu) heaks töötamine. Nii on tunnistaja A.K. märkinud, et "OÜ Hakkepuidus olen kunagi haket vedanud. /.../ XXX talus 10 töötasin." (tl 104, kd III). Juba sellest nähtub, et töötajate jaoks ei olnud kaebaja ja FIE jaoks töötamine selgelt eristatav. Väide, et FIE J.H. kinnistult Orava vallas oleks täiesti ebamõistlik vedada materjale Karulasse ja Soodomasse, läheb aga juba ise vastuollu tunnistaja T.R. ütlustega. Nimelt on T.R. , kes on end kirjeldanud kui OÜ-ga Hakkepuit mitteseotud ja üksnes XXX talus töötavat isikut, ise kinnitanud, et on hakkuri all olnud ka Põlgastes (st Soodomas) ja Karulas (tl 107, kd III). Sellest võib järeldada kas seda, et ka FIE J.H. tegevuse raames käis töö ikkagi ka Soodomas ja Karulas, võis siis seda, et töötajad ei eristanud selgelt töötamist OÜ Hakkepuit või FIE J.H. heaks. Mõlemad järeldused räägivad aga maksuotsuse lõpptulemuse kasuks. 25. Apellatsioonkaebuse selgitused selle kohta, et osteti materjali, mille kaebaja ise ümber töötles, ei väära samuti maksuotsuse lõppjäreldusi. Maks on määratud õigesti sõltumata sellest, kas kaebaja ostis hakkepuitu valmiskujul või töötles toormaterjali ise hakkepuiduks. 26. Ka kaebaja etteheide maksumenetluses hindamise teostamata jätmise kohta ei ole maksuotsuse tühistamise aluseks. Riigikohus on selgitanud, et hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud (RKHKo 3-3-1-60-11, p 33). Hakkepuit on kaup, mille ise valmistamist ja selle jaoks vajaliku toorme tasuta saamist ei saa välistada. Ei ole võimatu, et hakkepuidu tootmiseks vajalikku materjali (võsa, puidutööstuse jäätmed vms) saab isik tasuta nt vaid selle materjali äravedamise eest. Kuid käesolevas asjas on ilmne, et kuna sisuliselt realiseeris OÜ Hakkepuit FIE J.H. tegevuse tulemusena saadud hakkepuitu, siis sai OÜ Hakkepuit selle puidu FIE J.H. lt tasuta. Sellises olukorras ei ole hindamine vajalik. Hindamise kasutamine on kaalutlusotsus (RKHKo 3-3-1-60-11, p 38) ning käesoleval juhul on hindamismeetodi kasutamata jätmine ringkonnakohtu hinnangul põhjendatud. See, et hakkepuidu saamiseks võis teha kulutusi FIE J.H. , ei ole käesoleva vaidluse seisukohalt oluline. FIE J.H. kohta käib eraldi maksuarvestus ning kui võimalik on teha maksuarvestuses korrektsioone, tuleb seda teha FIE kohta käivas maksuarvestuses. FIE poolt tehtud kulutusi ei saa samastada kaebaja kulutustega ega neid arvesse võtta kaebaja kohta peetavas maksuarvestuses. 27. Apellatsioonkaebuses esitatud väited ja arvutused selle kohta, nagu oleks maksuhaldur osaliselt OÜ-delt Ganris ja Royalinvest soetatud kauba edasimüüki aktsepteerinud, on ümber lükatud maksuhalduri vastuses apellatsioonkaebusele. Apellant on arvutustes algandmetega ja protsentidega eksitavalt opereerinud. 28. Apellatsioonkaebuse arutlused selle kohta, et hakkepuit paisub niiskena ja et hakkepuidu ruumala sõltub puidu hakituse astmest, ladustamise viisist ja niiskuse astmest, ei lükka ümber maksuotsuses väljatoodut, et kaebaja ostis hakkepuitu vähem kui müüs. Maksuotsuses on välja toodud, et 2006. aastal müüs kaebaja 32,8% rohkem hakkepuitu, kui arvete järgi sisse ostis. 2007. aastal ületas hakkepuidu müük sisseostu koguni 97,16% (maksuotsuse lk 34-35). Isegi kui kaebaja väide hakkepuidu mahu muutumist mõjutavatest teguritest vastaks tõele, ei ole usutav, et see mõjutab materjali kogust nii palju. Samuti on raske ette kujutada, miks peaks kasumlikkust taotlev äriühing ostma teiselt äriühingult hakkepuitu, mida on mõõtühikus ladustamise või niiskuse tõttu sisuliselt 32-97% vähemaks jäänud. 29. Ringkonnakohtu istungil leidis kaebaja esindaja, et menetlusaja mõistlik pikkus on ületatud ja sellest tulenevalt tuleks kohtumenetlus lõpetada ja tühistada vaidlustatud maksuotsus. 11 Sellist lahendust haldusasja menetlemisel halduskohtumenetluse seadustik ette ei näe ja ringkonnakohus ei pea võimalikuks sellist lahendust ka kaebaja poolt viidatud Euroopa Inimõiguste Konventsiooni artiklite alusel. Viited Euroopa Inimõiguste Kohtu praktikale ei ole ülekantavad maksuasja menetlemisele. Ringkonnakohus osundab siinkohal, et ringkonnakohtu määrus käesoleva asja istungile määramise kohta tehti 19. märtsil 2013. Ringkonnakohtu poolt oli võimalik asjas istung korraldada juba 2013. aasta kevadel. Põhjus, miks lükkus istung asjas alles septembrisse, oli selles, et kaebaja esindaja advokaat V. Kivistik ei soovinud istungi korraldamist kevadel. Samuti ei saa ringkonnakohus siinkohal jätta märkimata, et ehkki V. Kivistik ise istungi korraldamist soovis, ei toimunud ringkonnakohtu istungil midagi sellist, mis oleks nõudnud asja lahendamist istungil. Ringkonnakohus ei pidanud vajalikuks menetlusosalistelt isegi küsimusi küsida (vt ringkonnakohtu istungi protokolli). Seega oleks asja võinud lahendada kirjalikus menetluses, kus tänu istungi ärajäämisele oleks tõenäoliselt võinud otsus saabuda juba hiljemalt 2013. a kevadel. See osutus võimatuks puhtalt tänu kaebaja esindaja soovile korraldada istung, ning tänu asjaolule, et ringkonnakohus ei saanud asja mahukust ja kaalul olevaid õigushüvesid arvestades HKMS § 131 lg 2 alusel istungi korraldamisest keelduda. Eelneva tõttu ei leia ringkonnakohus, et menetlus oleks käesolevas asjas pikaks veninud ainult kohtute tegevuse tõttu. 30. Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Apellandi menetluskulud (riigilõiv 958,67 eurot ja õigusabikulu 3900,02 eurot) jäävad HKMS § 108 lg 2 alusel tema enda kanda. Maili Lokk Agu Timmi 12 Einar Vene