) § 8 lg 1 ja maksuseaduste tahtlik rikkumine, mille tulemusel tekkis OÜ BKVD Ehitus maksuvõlg, mida maksuhalduril ei ole õnnestunud maksukohustuslaselt sisse nõuda. Vastutusotsuse koostamise aluseks on OÜ BKVD Ehitus suhtes tehtud 26.05.2009 maksuotsus ning 15.04.2010 seisuga on OÜ BKVD Ehitus maksuvõlg kokku 1 965 364,43 krooni (sealhulgas põhivõlg 1 258 857,07 krooni ja arvestuslik intress 706 007,36 krooni). OÜ BKVD Ehitus on endiste juhatuse liikmete tegevuse tulemusel muutunud maksevõimetuks ja see olukord ei ole ajutine. Sharkst OÜ ja OÜ Ergomer Ehitus nimel väljastatud arvetel kajastatud tehinguid (ehitustööde teostamine) ei ole reaalselt toimunud ja nende alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine on välistatud. Arvete alusel tuvastamata isikutele tehtud väljamaksete näol on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega. Tuvastamist on leidnud maksukohustuslase poolt tahtlik maksude tasumisest kõrvalehoidumine. OÜ BKVD Ehitus juhatuse liikmete vahel puudus ametlik tööjaotus. Kõik juhatuse liikmed omasid ligipääsu äriühingu pangakontodele ja 2
lg-s 1 sätestatud kohustusi ja see on põhjuslikus seoses OÜ BKVD Ehitus maksuvõla tekkimisega. Juhatuse liikmete tegevus viis äriühingu vastu maksunõude esitamiseni ja põhjustas OÜ BKVD Ehitus maksejõuetuse. 3. V. L; K. R; B. A ja D. S esitasid 19.05.2010 Tallinna Halduskohtule kaebused PMTK 19.04.2010 vastutusotsuse ja PMTK 26.05.2009 maksuotsuse tühistamiseks. Vastutusotsuses ei ole tuvastatud OÜ BKVD Ehitus maksevõimet ja selle muutumist maksuotsusega määratud maksukohustuse tekkimise ja maksuvõla ilmnemise vahelisel ajal. Vastutusotsuse tegemiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksuvõla tekkimise ja juhatuse liikme tegevuse vahel esineb põhjuslik seos. See tähendab, et OÜ-l BKVD Ehitus olid küll vahendid maksude tasumiseks, kuid kaebajad jätsid äriühingu maksejõulisusele vaatamata sellegipoolest maksud tahtlikult tasumata (vt Riigikohtu 28.01.2008 otsus nr 3-1-1-60-07, p-d 46-47). Maksuhaldur on vastutusotsuses asunud aga hoopis seisukohale, et OÜ BKVD Ehitus muutus endiste juhatuse liikmete tegevuse tulemusena maksevõimetuks ja see olukord ei ole ajutine. Maksuotsuse ja vastutusotsuse tegemise ajal oli OÜ-l BKVD Ehitus piisavalt raha ja vara, et maksuvõlga tasuda (sh on makstud töötajatele ja eelduslikult ka teistele isikutele välja arvestatavaid rahasummasid). Maksuhaldur ei ole teinud sisuliselt midagi selleks, et maksuvõlga OÜ-lt BKVD Ehitus sisse nõuda, arestides üksnes äriühingu pangakontod ja sõiduki, kuid pole teinud arestimistoiminguid OÜ BKVD Ehitus asukohas ega kolmandate isikute juures, kelle vastu oli äriühingul nõudeõigus. Samuti ei ole maksuhaldur esitanud OÜ BKVD Ehitus suhtes pankrotiavaldust, mille tulemusena oleks tehtud kindlaks äriühingu väidetav maksejõuetus ja selle tekkimise aeg. Muu hulgas ei ole maksuhaldur suutnud tõendada, et on 26.05.2009 maksuotsuse OÜ-le BKVD Ehitus kätte toimetanud. Vastutusotsuse tegemine maksejõuetuks peetud äriühinguga seonduvalt on vastuolus võlausaldajate võrdse kohtlemise põhimõttega. Äriühingu juhatuse liikme suhtes ei saa teha vastutusotsust äriseadustiku (ÄS) § 187 lg 2 alusel (vt Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-141-05), vaid selle aluseks saab olla üksnes
§-s 8 sätestatud juhatuse liikme spetsiifiliste kohustuste rikkumine. Kui maksuhaldur tuvastab, et juhatuse liikme tegevusega on põhjustatud äriühingule kahju, mille tõttu võlausaldajad (sh maksuhaldur) ei saa rahuldada oma nõudeid äriühingu vara arvel, ning äriühingu maksejõuetus on tekkinud enne maksuvõlga, siis ei saa maksuhaldur teha vastutusotsust, vaid peab panema oma nõuded äriühingu vastu maksma eraõiguse sätete alusel võrdsetel alustel teiste võlausaldajatega (vt ka Riigikohtu 28.01.2008 otsus nr 3-1-1-60-07). Kaebajate individuaalne otsene varaline vastutus OÜ BKVD Ehitus maksuvõla eest on tuvastatud ebaõigesti ja rikutud on
§-s 8 sätestatud spetsiifiliste kohustuste rikkumist kaebajate poolt, mis oleks põhjuslikus seoses äriühingul maksuvõla tekkimisega. Maksuhalduri väited OÜ BKVD Ehitus maksejõuetuks muutmise kohta on paljasõnalised ja tõendamata. Õiguspärane ei ole vastustaja positsioon, et kõik juhatuse liikmed vastutavad võrdselt, sõltumata nende tegelikust rollist ja tööjaotusest. Maksuhaldur ei suutnud kogutud tõendite alusel üheselt tõendada, milles konkreetselt seisnes iga juhatuse liikme tegevus iga konkreetse väidetavalt rikutud kohustuse osas, mistõttu pole kaebajate individuaalse vastutuse eeldused nõuetekohaselt põhjendatud. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebajate tahtlus oli suunatud ka
§-s 8 sätestatud spetsiifiliste kohustuste rikkumisele. Juhatuse liikmete süü vormi tuvastamisel ei eristanud maksuhaldur juhatuse liikme üldisi kohustusi
§-s 8 sätestatud kohustustest. Vastutusotsusega rakendatava vastutuse aluseks ei saa olla tahtlus juhatuse liikme üldiste kohustuste rikkumise suhtes, vaid üksnes maksukohustuste rikkumise suhtes. Kuna kaebajad andsid juhatuse liikme ametikohalt lahkudes üle maksevõimelise äriühingu, mille vara arvel oli võimalik maksukohustused täita, siis ei saanud kaebajate tahe olla suunatud
§-s 8 sätestatud maksuvõla tasumise kohustuse rikkumisele (vt Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-31-41-05). Nii maksumenetluses kogutud tõenditega kui ka kohtumenetluses üle kuulatud tunnistajate ütluste ja kaebajate vande all antud seletustega on tõendatud, et maksuotsuses kajastatud tehingud on reaalselt toimunud ja OÜ-le BKVD Ehitus täiendavate maksude määramine oli alusetu. 4. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Maksuotsuse tühistamise nõude eraldiseisvaks lahendamiseks puudub alus. Kaebajatel on küll vastutusotsuse vaidlustamise raames õigus esitada sisulised vastuväited ka maksuotsusega tuvastatud asjaoludele, kuid see ei tähenda, et maksuotsus oleks vastutusotsuse suhtes siduvaks eelhaldusaktiks. Maksuotsus kui haldusakt kehtiks ka sõltumata vastutusotsuse peale esitatud kaebuse rahuldamisest. Maksumenetluses kogutud tõendite pinnalt on selge, et Sharkst OÜ ja OÜ Ergomer Ehitus ei osutanud teenuseid OÜ-le BKVD Ehitus. OÜ Novasko (OÜ BKVD Ehitus alltöövõtja) küll märkis, et parandustööd teostas mingi teine äriühing, kuid on tõendamata, et selleks oli Sharkst OÜ (juhatuse liikme I. K seletused olid vastuolulised ja on alus arvata, et Sharkst OÜ nimel koostatud dokumendid ei ole allkirjastatud esindusõigusliku isiku poolt; kaebajad pole suutnud nimetada või ära tunda ühtegi inimest seoses Sharkst OÜ-ga; OÜ BKVD Ehitus töötajad ei olnud väidetavalt samal ehitusobjektil tegutsenud Sharkst OÜ-st ega selle töötajatest midagi kuulnud; esitatud lepingu kohased tööde tegemise ajad ei kattu ehituspäevikuga). M. L nimelist isikut maksumenetluses kordagi ei mainitud ja tema ütlused on vastuolulised ja ebausaldusväärsed. OÜ Ergomer Ehitus puhul kinnitavad seda, et äriühing OÜ-le BKVD Ehitus teenust ei osutanud, asjaolud, et ükski maksuhalduri poolt küsitletud OÜ BKVD Ehitus 11-st töötajast polnud nimetatud äriühingust midagi kuulnud, kaebajad pole väidetavale pooleaastasele koostööle vaatamata suutnud ära tunda ega nimetada ühtegi OÜ Ergomer Ehitus esindajat või töötajat ega nende kontaktandmeid. OÜ Ergomer Ehitus juhatuse liige S. K on kinnitanud, et pole mingeid lepinguid allkirjastanud ja tema allkiri erineb lepingutel olevatest. Seega on selge, et OÜ BKVD Ehitus teostas nimetatud tööd enda tööjõu ja vahenditega ning OÜ-st Ergomer Ehitus teenust sisse ei ostetud. Maksuhaldur tuvastas vastutusotsuses, et kaebajad jätsid tahtlikult täitmata OÜ BKVD Ehitus maksukohustuste deklareerimise kohustuse (
lg 1) ning kohustuse tegutseda majanduslikult kõige otstarbekamal viisil (ÄS § 180 lg 1, § 187 lg 1). Täpsemalt selgitati, et juhatuse liikmed viisid äriühingust välja rahalisi vahendeid ja tegid ettevõtlusega mitteseotud kulutusi, põhjustades sellega OÜ BKVD Ehitus makseraskused ning olukorra, kus viimane ei suutnud oma vara ja vahendite arvelt täita rahalisi kohustusi. Selline tegevus saab olla üksnes tahtlik (vt Riigikohtu 20.10.2010 otsus nr 3-3-1-74-09, p 10). Kuna äriühingu maksuvõlg 4
alusel. Maksuotsus ei tekita maksukohustust, vaid üksnes tuvastab selle suuruse, mistõttu ei oma maksukohustuslase varade võimalik muutus maksude sissenõudmise seisukohalt mingit tähtsust. Lisaks pole kaebajad tõendanud, et OÜ BKVD Ehitus oli maksuvõla tekkimise hetkel maksejõuline. Väär on ka väide, et vastutusotsust saab teha üksnes nende isikute suhtes, kelle juhatuse liikme volitused kehtivad.
lg 1 kohaselt tekib vastutus äriühingu seaduslikul esindajal ja seda maksukohustuse tekkimise, mitte maksuvõla tuvastamise hetkest lähtudes. Vastupidine oleks ilmses vastuolus regulatsiooni eesmärgiga. Kõik vastutusotsuse tegemise eeldused on käesoleval juhul täidetud ja kaebajate vastupidised väited on alusetud.
lg-s 1, § 40 lg-s 1 ja § 96 lg-s 1 sätestatud eeldused äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks oma seadusest tulenevaid kohustusi (ÄS § 180 lg 1, § 187 lg 1) rikkunud seaduslikelt esindajatelt. Vastutusotsuse kohaselt jätsid kaebajad tahtlikult täitmata deklareerimiskohustuse ning kohustuse tegutseda majanduslikult kõige otstarbekamal viisil. Maksuhalduril ei lasu kohustust tõendada, kas äriühing oli maksukohustuse tekkimise hetkel maksejõuline või mitte ning kas äriühingul üldse oleks olnud vahendeid, et maksukohustust täita. Kui maksuhaldur leiab, et tal on õigus maksukohustuslaselt maksuvõlga sisse nõuda, peab ta seda
-s sätestatud alustel ja korras tegema. Sissenõutavat maksuvõlga ei saa samastada kahjuga ning seda ka juhul, kui sissenõudmine toimub vastutusotsusega. Maksukohustuslane peab täitma seadusest tulenevad kohustused tähtaegselt ega saa hiljem tugineda hüpoteetilisele väitele, et tal olid vahendid maksukohustuse täitmiseks tegelikult olemas. Tegemist ei ole mitte maksukohustust tekitava, vaid tuvastava haldusaktiga ja maksukohustuslase varade muutus ei oma maksuvõla sissenõudmise seisukohast mingit tähtsust. Kaebajate väide, et OÜ BKVD Ehitus oli maksuvõla tekkimise hetkel maksejõuline, on paljasõnaline ja tõendamata. Ekslik on seisukoht, et vastutusotsust saab teha üksnes nende isikute suhtes, kelle juhatuse liikme volitused kehtivad.
lg 1 kohaselt on vastutuse seisukohalt oluline maksukohustuse tekkimise, mitte selle tuvastamise hetk. Halduskohtu 01.03.2011 istungil kuulati tunnistajatena üle A. A ja M. L. A. A ei olnud midagi kuulnud Sharkst OÜ-st ja OÜ-st Ergomer Ehitus. M. L, kelle nime maksumenetluses ei mainitud, ütlused ei ole veenvad, need on ebamäärased ja nende põhjal ei ole võimalik teha mingeid konkreetseid järeldusi. Halduskohtu 10.05.2011 istungil V. L; K. R; B. A ja D. S vande all antud seletused ei lükka ümber maksuhalduri seisukohti. Maksuhaldur tuvastas, et tegemist on juhatuse liikmete kohustuste tahtliku rikkumisega, kuna juhatuse liikmed viisid äriühingust välja rahalisi vahendeid ja tegid ettevõtlusega mitteseotud kulutusi, põhjustades 5
. Vaidluse keskseks küsimuseks on kaebajate otsene varaline vastutus OÜ BKVD Ehitus maksuvõla eest. Vastutusotsuses on asutud ebaõigesti seisukohale, et vastutuse äriühingu maksukohustuse eest toob kaasa juhatuse liikme nii spetsiifiliste kui ka üldiste kohustuste rikkumine, ning halduskohus on sellega põhjendamatult nõustunud. Juhatuse liikme hoolsusstandard (ÄS § 187 lg 1) ja selle väidetav rikkumine ei ole asjakohane, sest see käsitleb üksnes juhatuse liikme vastutust äriühingu ees.
näeb ette vastutuse maksuvõla eest, mis on tekkinud
§-s 8 nimetatud kohustuste rikkumise tõttu.
ei hõlma kõiki juhatuse liikmele seadusega pandud üldisi või spetsiifilisi kohustusi, vaid ainult maksukohustusi.
§-s 40 nimetatud süü vorm (tahtlus või raske hooletus) ei anna alust arvata
§-s 8 nimetatud kohustuste hulka ka juhatuse liikme hoolsusstandardit. Halduskohus pidi kontrollima, kas vastutusotsuses on õigesti tuvastatud põhjuslik seos
§-s 8 nimetatud kohustuste rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel, kuid pole seda otsuse põhjendustest nähtuvalt teinud. Vastutusotsuse tegemisel on rikutud ka
lg-t 1, sest vastutusotsus on tehtud 19.04.2010 ehk ajal, mil kaebajad olid juba OÜ BKVD Ehitus juhatusest lahkunud.
lg 1 võimaldab maksuhalduril teha juhatuse liikmele vastutusotsuse üksnes seni, kuni isik on äriühingu seaduslik esindaja ehk
Kaebajate individuaalse vastutuse eeldused (juhatuse liikmete kohustuste tahtlik rikkumine, viies raha äriühingust välja ja tehes ettevõtlusega mitteseotud kulutusi, millega põhjustati OÜ BKVD Ehitus makseraskused) on tuvastatud ebaõigesti (vt Riigikohtu 20.10.2011 otsus nr 33-1-54-11, p 14), pole analüüsitud iga juhatuse liikme poolt rikutud konkreetseid kohustusi ja tuvastatud tema süüd (vt Riigikohtu 31.01.2005 otsus nr 3-3-1-41-05). Vastustaja ei ole suutnud tõendada, milles konkreetselt seisnes iga juhatuse liikme tegevus iga konkreetse väidetavalt rikutud kohustuse osas, ning mille alusel peeti neid vastutavaks ühiselt ja võrdsel määral. Lähenemine, et kõik juhatuse liikmed, sõltumata nende tegelikust rollist ja tööjaotusest, vastutavad võrdselt, ei ole õiguspärane. Sisuliselt on rakendatud mitte individuaalset, vaid kollektiivset vastutust. Kohtuotsusest ei nähtu, milliste tõendite põhjal ja mille suhtes halduskohus järeldas, et kaebajad tegutsesid üheselt ja kooskõlastatult. Asjaolust, et kaebajate ülesanded äriühingu juhtimisel olid omavahel jagatud, ei saa järeldada, et iga kaebaja on tahtlikult rikkunud
§-s 8 nimetatud maksukohustusi. D. S tegeles äriühingus dokumentatsiooni korraldamisega, maksudeklaratsioonid esitas raamatupidaja, B. A tegeles alltöövõtjatega ja esindas äriühingut objektidel kohapeal, V. L tegeles OÜ BKVD Ehitus tööandjatega/klientidega, K. R tegeles OÜ BKVD Ehitus töötajatega. Seega ei saa järeldada, et kaebajad tegutsesid ühiselt ja kooskõlastatult, rikkumaks tahtlikult
§-s 8 nimetatud kohustusi. Maksukohustuste rikkumisele suunatud ühistegevust ei saa tuletada ka asjaolust, et 7
, nõustudes vastustajaga, et maksuhalduril ei lasu kohustust tõendada, kas äriühing oli maksukohustuse tekkimise hetkel maksejõuline või mitte. Kuna maksuhaldur tugines väitele, et tal polnud võimalik OÜ-lt BKVD Ehitus maksuvõlga sisse nõuda põhjusel, et äriühing on maksejõuetu, oli vastustajal ka selle asjaolu tõendamise kohustus, millest halduskohus ta oletuse põhjal alusetult vabastas. Vastutusotsuse põhjendustes peavad olema selgelt välja toodud ja tõenditega kinnitatud asjaolud, mis näitavad äriühingu maksevõimet ja selle muutumist maksuotsusega määratud maksukohustuse tekkimise ja maksuvõla ilmnemise vahelisel ajal. Juhul, kui juhatuse liige annab üle maksevõimelise äriühingu, mille varaga on maksukohustuste täitmine tagatud, siis on ta järginud
§-s 8 sätestatud nõudeid ja vastutusotsuse tegemine on välistatud. Maksuhaldur ei ole OÜ BKVD Ehitus maksevõimet välja selgitanud. Kaebajad seletasid kohtus vande all, et OÜ-l BKVD Ehitus oli maksuotsuse tegemise ajal maksuhalduri nõude rahuldamiseks piisavalt vara (kaks sõidukit, raha arvelduskontol, garantii tagamiseks deponeeritud raha, nõuded kolmandate isikute vastu, seadmed, ehitusmaterjalid, arvutid jm). Muu hulgas on OÜ BKVD Ehitus ka ligikaudu poole aasta jooksul pärast maksuotsuse tegemist suutnud oma töötajatele (ja eelduslikult ka teistele isikutele) välja maksta arvestatavaid rahasummasid. Maksuhaldur ei ole esitanud OÜ BKVD Ehitus suhtes pankrotiavaldust, mille tulemusena oleks äriühingu maksevõime kindlaks tehtud. Vastustaja väide OÜ BKVD Ehitus maksejõuetusest on paljasõnaline ja tõendamata. Lisaks oleks
kohaselt vastutusotsuse tegemine juhatuse liikmete suhtes välistatud juhul, kui äriühingu maksejõuetuks muutumise tõttu ei olnud juba maksukohustuse tekkimise ajal võimalik maksukohustuse täitmine äriühingu vara arvel. Teistsugune lähenemine oleks vastuolus võlausaldajate võrdse kohtlemise põhimõttega. Halduskohus ei ole selle küsimuse osas kaebajate väidete suhtes seisukohta võtnud. 7. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebustele vastu ning palub need jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Maksuotsus on kehtiv haldusakt, mis eraldiseisvalt kaebajate subjektiivseid õigusi ei riku, kuid vastutusotsuse vaidlustamise raames on isikutel õigus sisuliselt vaidlustada ka maksuotsusega tuvastatud asjaolusid, mis on olnud vastutusotsuse koostamise aluseks. See aga ei tähenda, et maksuotsus oleks siduvaks eelhaldusaktiks vastutusotsuse suhtes. Kaebajad saavad vaidlustada maksuotsusega tuvastatud asjaolusid vastutusotsusega määratud maksukohustust puudutavas osas, kuid neil puudub õigus vaidlustada maksuotsust kui kehtivat haldusakti, mis jääb kehtima ka vastutusotsuse tühistamise korral. Ekslik on apellantide väide, et halduskohus ei ole maksuotsuse õiguspärasuse kontrolli teostanud, sest halduskohus nõustus piisavalt põhjaliku maksuotsusega ega pidanud maksuhalduri argumente HKMS § 165 lg 2 kohaselt kordama. Samuti ei ole halduskohus eksinud tõendite hindamisel ega rikkunud kohtuotsuse põhjendamise kohustust, nõustudes selles osas vastustaja põhjaliku analüüsiga. Alusetu on apellantide väide, et OÜ BKVD Ehitus oli 26.05.2009 maksuotsuse tegemise ajaks üle antud U. E, sest viimane sai äriühingu juhatuse liikmeks alles pärast maksuotsuse kättetoimetamist. Seega on alust arvata, et apellandid olid maksuotsusest teadlikud juba enne äriühingu võõrandamist. Tegemist ei ole ka olulise küsimusega, sest nimetatud asjaolu pole olnud maksustamise otseseks aluseks. Põhjendamatu on apellantide seisukoht, et juhatuse liikmete vastutuse äriühingu maksukohustuse eest saab kaasa tuua vaid maksuseadustest tulenevate kohustuste rikkumine. Maksuõigus ei eksisteeri autonoomsena teistest õigusharudest ja juhatuse liikmetel on
eelnõu seletuskiri). Juhatuse liikme vastutuse piiramine üksnes maksude õigeaegse ja õige deklareerimise kohustusega kitsendaks oluliselt maksuhalduri võimalusi maksumenetluses oma huve kaitsta ning vastavat piirangut ei tulene ka seadusest ega kohtupraktikast. Apellantide käsitlusega nõustumise korral ei oleks vastutusotsuse regulatsiooni eesmärk saavutatav. Antud juhul on maksuhaldur tuvastanud, et apellandid jätsid tahtlikult täitmata deklareerimiskohustuse ja ka kohustuse tegutseda majanduslikult kõige otstarbekamal viisil, millega rikkusid nii maksuseadusest (
) kui ka muust seadusest (ÄS) tulenevaid kohustusi ning nende tegevus oli põhjuslikus seoses äriühingu maksuvõla tekkimisega.
lg 1 alusel tekib vastutus äriühingu seaduslikul esindajal ja seda maksukohustuse tekkimise, mitte selle tuvastamise hetkest lähtuvalt. Maksuhaldur on tuvastanud juhatuse liikmete individuaalse vastutuse kohaldamise eeldused. Vastutusotsuses tuvastati, et tegemist on juhatuse liikmete kohustuste tahtliku rikkumisega, sest äriühingust teadvalt alusetult raha väljaviimine saab olla üksnes tahtlik tegevus. Kuivõrd juhatuse liikmete kohustuste rikkumise tulemusena tekkis äriühingul maksuvõlg ja nende vahel esineb otsene põhjuslik seos, siis vastutavad juhatuse liikmed äriühingu maksukohustuse eest. Vastutusotsuses (lk 11-38) on iga juhatuse liikme süü tuvastatud individuaalselt ning seda ei lükka ümber apellantide väide tööjaotuse olemasolust, sest isikud on ka kohtumenetluses kinnitanud otsuste ühist vastuvõtmist. Vaatamata juhatuse liikmete vahel kokkulepitud teatavale tavapärasele tööjaotusele, olid kõik juhatuse liikmed teadlikud tehingutest Sharkst OÜ-ga ja OÜ-ga Ergomer Ehitus. Maksuhalduril ei lasu vastutusotsuse tegemiseks kohustust tuvastada, kas äriühing oli maksukohustuse tekkimise hetkel maksejõuline või mitte. Tegemist ei ole juhatuse liikmete vastu esitatud tsiviilõigusliku kahju hüvitamise nõudega, vaid
-s sätestatud alustel maksuvõla sissenõudmisega. Kahju kindlakstegemiseks kasutatavad kriteeriumid ei ole kasutatavad maksuvõla kindlakstegemiseks maksumenetluses.
lg 5 osutuks sisutühjaks normiks, kui maksuhalduril lasuks igakordselt kohustus hinnata äriühingu maksevõimelisust. Apellantide käsitlust ei toeta ka kohtupraktika. Samuti ei pidanud maksuhaldur veenduma, kas OÜ BKVD Ehitus vara arvel oli maksuvõla sissenõudmine võimalik või mitte. Apellantide väide, et äriühing oli maksuvõla ilmnemise hetkel maksejõuline, on paljasõnaline. Vastustaja jääb selles osas halduskohtule 13.05.2011 esitatud seisukoha juurde. Kõiki kaebaja poolt viidatud küsimusi on esimese astme kohtus toimunud menetluse jooksul põhjalikult analüüsitud. Maksuhalduril puudub seadusest tulenev kohustus esitada äriühingu suhtes pankrotiavaldus, kui tal on võimalik koostada maksuvõla sissenõudmise menetluse raames vastutusotsus. Sellist valikut ei pea maksuhaldur eraldi põhjendama. Väited võlausaldajate ebavõrdsest kohtlemisest on alusetud, sest ka teistel võlausaldajatel on võimalik tugineda juhatuse liikme vastutuse instituudile (nõuda kahju hüvitamist ÄS alusel ise või pankrotihalduri vahendusel). RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebused ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on lõppjäreldustes õige ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. 9. Ringkonnakohus märgib esmalt, et käesolevas asjas on V. L; K. R; B. A ja D. S halduskohtule esitatud kaebustes taotlenud nii nende suhtes tehtud PMTK 19.04.2010 9
lg-s 2 viidatud
lg-st 2), üksnes maksusumma arvutamise metoodikat pole vaja vastutusotsuses näidata, kui maksusumma on määratud maksuotsusega, mis lisatakse vastutusotsusele (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 16.08.2012 otsus nr 3-09-2605, p 16; 17.10.2012 otsus nr 3-10-2104, p 7; 30.11.2012 otsus nr 3-11-2645, p 10; 18.12.2012 otsus nr 3-11-2205, p 9). Kuivõrd olukorras, kus halduskohus ei pidanud maksuotsuse tühistamise nõude osas kaebeõiguse puudumist ilmselgeks ja ei tagastanud kaebusi HKMS § 121 lg 2 p 1 (varem kehtinud HKMS § 11 lg 31 p 5) alusel ega jätnud neid HKMS § 151 lg 2 p 1 (varem kehtinud HKMS § 23 lg 3 p 1) alusel läbi vaatamata, tuli halduskohtul jätta kaebused kaebeõiguse puudumise tõttu lõppastmes igal juhul rahuldamata, ei mõjuta eelnev siiski halduskohtu otsuse õiguspärasust. 10.
lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest.
lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest
§-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.
lg 3 kohaselt juhul, kui selliseid vastutavaid isikuid on mitu, vastutavad nad kohustuste täitmise eest solidaarselt.
lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava
st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. 10
lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus); 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg (
) ei ole möödunud; 4)
§-des 38–40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus; 5) vastutusotsus
lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Äriühingu seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest (
lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (
) on Riigikohus põhjalikult käsitlenud ka 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 (p-d 10-11), korrates selles suuresti Riigikohtu 31.10.2005 otsuses nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15) esitatud seisukohti. Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada
-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Seejuures selgitas kõrgem kohus, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul (p 14) võimalik lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist, rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). Seetõttu ei ole vastutusotsuse tegemisel seadusliku esindaja süü tahtluse vormis seostatav karistusõigusliku kaudse tahtluse konstruktsiooniga, vaid
lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub
§-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (p 20). 11. Ringkonnakohus on senises praktika korduvalt väljendanud seisukohta, et äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei saa üheltki juhatuse liikmelt võtta
lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise tagamise kohustust. Seaduses sätestatud äriühingu kohustuste (nt äriühingu raamatupidamise korraldamine) puhul ei ole määravaks see, kes juhtorgani liikmetest neid täidab, vaid oluline on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata ka juhul, kui maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine ei olnud küll tööjaotuse järgi tema ülesandeks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega ole võtnud meetmeid selle vältimiseks. Teisisõnu, kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest ega huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu 11
lg-s 1 sätestatud tagamiskohustuse täitmisega ja kujutab endast ühtlasi käibes vajaliku hoole järgimist VÕS § 104 lg 4 mõttes (vt Tallinna Ringkonnakohtu 26.03.2013 otsus nr 3-11-2679, p 13; 21.03.2013 otsus nr 3-112581, p 14; 30.11.2012 otsus nr 3-11-2645, p 15; 16.08.2012 otsus nr 3-09-2605, p-d 25-26; 28.02.2011 otsus nr 3-08-7). Ringkonnakohus jääb jätkuvalt nende seisukohtade juurde. 12. Kuigi
lg 1 näeb ette kolmanda isiku vastutuse võõra maksukohustuse eest, mille alusel esitab maksuhaldur seaduses sätestatud tingimuste esinemise korral vastutusotsusega juhatuse liikme või äriühingu maksuvõla eest maksukohustuslasega solidaarselt vastutava muu isiku suhtes olemuselt avalik-õigusliku maksunõude, mitte aga tsiviilõigusliku kahjunõude (vt nt Riigikohtu 17.08.2011 otsus nr 3-1-1-57-11, p 17.2; 28.01.2008 otsus nr 3-1-1-60-07, p 38), peab ringkonnakohus selguse huvides vajalikuks kajastada ka võimalikku analoogiat juhatuse liikme deliktiõigusliku vastutuse piiramise lubatavusega. Selline äriühingu juhtorgani liikme deliktiline vastutus võib kohtupraktikast nähtuvalt iseenesest seonduda ka riigi maksunõude väärtuse langemisega ja maksuhalduri poolt esitatud tsiviilõigusel põhineva kahju hüvitamise nõudega. Juhatuse liige, täites juhatuse liikme kohustusi, ei tekita äriühingule lepinguväliselt õigusvastaselt kahju, sest tal on äriühinguga olemuslikult tehinguline suhe, mis sarnaneb enim käsundiga (vt Riigikohtu 04.05.2010 otsus nr 3-2-1-33-10, p 10; 09.04.2008 otsus nr 3-2-118-08, p 12; 11.05.2005 otsus nr 3-2-1-41-05, p 18). Juhatuse liikme vastutust äriühingu enda ees on võimalik kokkuleppega või ka äriühingu põhikirjas modifitseerida, sh kitsendada, järgides seejuures VÕS § 106 lg-s 2 sätestatud tingimusi, mille järgi on vastutust ebamõistlikult välistav või piirav kokkulepe tühine (vt Riigikohtu 04.05.2010 otsus nr 3-2-133-10, p 10). Kuigi äriühingu juhtorganite liikmed vastutavad põhimõtteliselt üksnes ühingu enda ees, on võimalik ka nende vastutus kolmandate isikute ees. Juriidilise isiku juhatuse liige võib vastutada juriidilise isiku võlausaldaja ees deliktiõiguse alusel, kui ta on toime pannud õigusvastase teo, milleks võib olla ka seaduses sätestatud kohustuse rikkumine, mida ta pidi täitma isiklikult selleks, et juriidilise isiku võlausaldajal ei tekiks kahju. See tähendab, et võlausaldajate ees vastutavad äriühingu juhtorganite liikmed juhul, kui nad rikuvad mingit seadusest tulenevat kohustust, mis on kehtestatud kas ainuüksi või sealhulgas ühingu võlausaldajate kaitseks (nt Riigikohtu 31.03.2010 otsus nr 3-2-1-7-10, p 30; 02.11.2007 määrus nr 3-2-1-90-07, p 13; 25.04.2007 otsus nr 3-2-1-30-07, p 10; 22.09.2005 otsus nr 3-21-79-05, p 12). Selliseks kohustuseks saab kohtupraktika kohaselt olla näiteks äriseadustiku (ÄS) § 180 lg-st 51 tulenev kohustus esitada äriühingu püsiva maksejõuetuse korral äriühingu pankrotiavaldus (vt Riigikohtu 25.02.2013 otsus nr 3-2-1-188-12, p 12; 17.12.2009 otsus nr 32-1-150-09, p 11). Riigikohus on asunud muu hulgas seisukohale, et ÄS § 180 lg 51 ning VÕS § 1045 lg 1 p 7 ja lg 3 kaitse-eesmärgiga on hõlmatud ka pankrotiavalduse esitamise kohustuse rikkumise tagajärjel riigile tekitatud kahju, mis võib seisneda ühelt poolt selles, et võrreldes ajaga, mil pankrotiavaldus tulnuks esitada, suudab äriühing maksunõuet täita väiksemas ulatuses, ning teiseks selles, et juba püsivalt maksejõuetu äriühingu majandustegevuse jätkamise tõttu tekkis äriühingul täiendav maksukohustus, mida ta ei suuda täita (vt Riigikohtu 25.02.2013 otsus nr 3-2-1-188-12, p 12). Lepinguvabaduse põhimõttest tulenevalt on teatud ulatuses võimalik kokkuleppel välistada ja piirata ka deliktiõiguslikku vastutust. VÕS § 1051 kohaselt on tühine üksnes kokkulepe, 12
lg-t 1 ei oleks ka tsiviilõiguse analoogiat rakendades võimalik tõlgendada selliselt, et juhatuse liikmete suulise või kirjaliku kokkuleppega (sh juhatuse liikme lepinguga või ka äriühingu põhikirjas) saaks piiritleda nende vastutuse ulatust kitsamalt, kui see tuleneb
lg-st 1, mille järgi on juriidilise isiku seaduslike esindajate kohustused ühetaolised, olenemata nende tegelikust rollist äriühingu maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmise tagamise korraldamisel. 13. PMTK 19.04.2010 vastutusotsuses on tuginetud peamiselt järgmistele asjaoludele: 1) OÜ BKVD Ehitus on Sharkst OÜ nimel väljastatud arvete alusel teinud kassast sularahaväljamakseid kokku 609 847,60 krooni, kuid OÜ BKVD Ehitus ehitusobjektidel XXX XXX XX ja XX ning XXX XXX XX ei ole Sharkst OÜ ehitustöid teinud. XXX objektil on ühe ja sama töö eest arveid esitanud kaks äriühingut (OÜ Novasko ja Sharkst OÜ) ning mõlemale on ka tasutud, kuid tegelikult teostas töid vaid OÜ Novasko. OÜ BKVD Ehitus juhatuse liikmed ei suuda meenutada ühtegi väidetavalt objektidel töötanud Sharkst OÜ töötajat ega tundnud fotol ära nimetatud äriühingu juhatuse liiget I. K, kes omakorda kinnitas, et pole OÜ-ga BKVD Ehitus mingeid tehinguid teinud ega arveid väljastanud. OÜ BKVD Ehitus juhatuse liikmed ei oska öelda, kes neist tegi Sharkst OÜ arvete alusel sularahaväljamakseid, ega tea seda, kes Sharkst OÜ nimel raha vastu võttis. Sharkst OÜ arvetel kajastatud tehinguid reaalselt ei toimunud ja tegemist oli tahtliku maksudest kõrvalehoidumisega, mistõttu on välistatud nende arvete alusel käibemaksu mahaarvamine (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1) ja arvete alusel tundmatule isikule tehtud sularahaväljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks (TuMS § 51 lg 2 p 3); 2) OÜ BKVD Ehitus on OÜ Ergomer Ehitus nimel väljastatud arvete alusel teinud pangaülekandeid ja kassast sularahaväljamakseid kokku 2 461 123,70 krooni (sh ülekandega 1 202 867 krooni, sularahas 1 258 256,70 krooni), kuid OÜ BKVD Ehitus ehitusobjektidel XXX XXX XX, XXX ja XXX ei ole OÜ Ergomer Ehitus ehitustöid teinud. Ükski väidetava alltöövõtja poolt deklareeritud töötajatest ei ole kunagi olnud OÜ-ga Ergomer Ehitus seotud või ei ole töötanud OÜ BKVD Ehitus objektidel. OÜ-le Ergomer Ehitus üle kantud summad on koheselt sularahas välja võetud. OÜ BKVD Ehitus juhatuse liikmed ei suuda meenutada ühtegi väidetavalt objektidel töötanud OÜ Ergomer Ehitus töötajat. OÜ BKVD Ehitus 11 töötajast ei ole keegi midagi kuulnud OÜ-st Ergomer Ehitus ega tundnud isikud fotolt ära nimetatud äriühingu juhatuse liiget S. K. Töötajad kinnitasid tööde tegemist XXX XX ja XX objektidel, mistõttu on tõendatud, et XXX XX teostas ehitustööd OÜ BKVD Ehitus oma tööjõuga. OÜ Ergomer Ehitus arved ja lepingud ei ole allkirjastatud esindusõigusliku isiku poolt. OÜ BKVD Ehitus ei tuvastanud lepingute sõlmimise ja sularaha väljamaksmise ajal teise poole isikusamasust. OÜ Ergomer Ehitus arvetel kajastatud tehinguid reaalselt ei toimunud, mistõttu on välistatud nende arvete alusel käibemaksu mahaarvamine (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1) ja arvete alusel tundmatule isikule tehtud sularahaväljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks (TuMS § 51 lg 2 p 3); 3) kõik juhatuse liikmed omasid piisavat ettevõtluskogemust ja neil olid olemas kõik eeldused ja tingimused, et ettenähtud hoolsusega ja õiguskuulekalt täita juhatuse liikme kohustusi. Nii V. L; K. R; B. A kui ka D. S teadsid, kellele kuuluvad objektid, kus töid teostati ja olid kohustatud tagama korrektse raamatupidamise korralduse. Kõik juhatuse 13
lg-s 1 sätestatud kohustusi, mis oli põhjuslikus seoses OÜ BKVD Ehitus maksuvõla tekkimisega (juhatuse liikmete tegevust on vastutusotsuses individuaalselt kajastatud järgmistes punktides: p 6.1 – V. L; p 6.2 – D. S; p 6.3 – B. A; p 6.4 – K. R). Apellantide peamised vastuväited vastutusotsusele on olnud järgmised: 1) tuvastamata on OÜ BKVD Ehitus maksevõime ja selle muutumine. Maksevõimelise äriühingu üleandmise korral ei saanud apellantide tahe olla suunatud
§-s 8 sätestatud maksuvõla tasumise kohustuse rikkumisele. Maksuhaldur ei ole teinud sisuliselt midagi selleks, et nõuda maksuvõlg sisse OÜ-lt BKVD Ehitus. Vastutusotsuse tegemine maksejõuetu äriühinguga seonduvalt on vastuolus võlausaldajate võrdse kohtlemise põhimõttega; 2) juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemise aluseks ei saa olla ÄS § 187 lg 2, vaid üksnes
§-s 8 sätestatud juhatuse liikme spetsiifiliste kohustuste rikkumine, mille tahtlikku rikkumist ei ole apellantide osas tuvastatud. Juhatuse liikmed ei saa vastutada võrdselt, olenemata nende tegelikust rollist ja tööjaotusest, OÜ BKVD Ehitus juhatuse liikmete vahel olid tööülesanded jagatud; 3) rikutud on
lg-t 1, sest vastutusotsus on tehtud ajal, mil apellandid ei olnud enam OÜ BKVD Ehitus juhatuse liikmeteks; 4) maksumenetluses kogutud tõendite ning kohtumenetluses üle kuulatud tunnistajate ütluste ja kaebajate vande all antud seletustega on tõendatud, et maksuotsuses kajastatud tehingud on reaalselt teostatud ja OÜ-le BKVD Ehitus täiendavate maksude määramine oli alusetu.
lg 1 ja § 40 lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt iseenesest tähtsust, kuigi see võib olla oluline juhatuse liikmete individuaalse süü vormi määratlemisel. Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe või mõne juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks asjaolu, et teised juhatuse liikmed olid samal ajal tegevusetud. Põhjusliku seose olemasolu või puudumist kontrollitakse tavapäraselt nn conditio sine qua non testi abil, mille kohaselt tuleb hinnata, kas ajaliselt hilisem nähtus (s.o tagajärg) oleks saabunud ka ilma ajaliselt eelneva nähtuseta (s.o teo kui väidetava põhjuseta), ning jaatava vastuse korral põhjuslik seos puudub (vt selle kohta nt T. T. Lepinguvälised võlasuhted. 3., täiendatud ja muudetud trükk. Tallinn: Juura, 2012, lk 186). Riigikohus on korduvalt märkinud, et äriühingu juhatuse liige peab täitma oma kohustusi kõrgendatud hoolsusega, nn korraliku ettevõtja hoolsusega. Lisaks peavad juhatuse liikmed omavahelistes suhetes ning suhetes osanikega ja teiste juhtorganite liikmetega järgima hea usu põhimõtet ja arvestama üksteise õigustatud huve (vt Riigikohtu 04.05.2010 otsus nr 3-2-1-33-10, p 11). Õiguslikult 18
Õige on apellantide seisukoht, et maksukohustuslase juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemise aluseks ei saa olla ÄS § 187 lg 2 (nt Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 12), kuid PMTK 19.04.2010 vastutusotsuses ei olegi tuginetud nimetatud sättele, vaid
lg-le 1 ja teistele asjakohastele
sätetele (vt ka vastutusotsuse p 5 „Vastutusotsuse tegemise õiguslikud alused“). Ehkki apellantide tegevusele hinnangu andmist käsitlevates punktides on tõepoolest muu hulgas kirjeldatud äriühingu juhatuse liikmetele tsiviilõiguse sätetest tulenevaid kohustusi ja võimalikku tsiviilõiguslikku vastutust (ühes viidetega erialakirjandusele ja kohtupraktikale), ei saa selliseid tausta avavaid selgitusi lugeda vastutusotsuse õiguslikuks aluseks. Vastutusotsusest nähtub üheselt, et V. L; K. R; B. A ja D. S on ette heidetud just
lg-s 1 sätestatud kohustuste rikkumist ehk asjaolu, et nad esitasid perioodil 01.01.2007–30.11.2007 maksuhaldurile maksupettuse toimepanemise eesmärgil tahtlikult ebaõigete andmetega maksudeklaratsioone ning jätsid tähtaegselt ja täielikult täitmata maksukohustused seoses majandusliku sisuta dokumentide alusel tehtud väljamaksetega. 19.
lg 5 kohaselt ei oma vastutusotsuse tegemise seisukohalt iseenesest tähtsust asjaolu, et V. L; K. R; B. A ja D. S olid OÜ BKVD Ehitus juhatuse liikmeteks üksnes kuni 17.07.2009 ning väidetavalt ei olnud nad enne PMTK 19.04.2010 vastutusotsuse kättetoimetamist üldse teadlikud OÜ BKVD Ehitus suhtes tehtud PMTK 26.05.2009 maksuotsusest. Nagu eespool p-s 9 märgitud, ei takista see apellantidel esitamast vastuväiteid vastutusotsusega neilt sissenõutava OÜ BKVD Ehitus maksuvõla kujunemise aluste suhtes ning nad on seda ka teinud.
lg 1 p 1 ja lg 2 järgi tekivad maksuseadusest tulenevad maksukohustused üldjuhul seadusega sätestatud tingimuste saabumisel (s.o vahetult seadusest tekib reeglina nii maksukohustus kui ka selle täitmise tähtpäev).
kohaselt on maksuvõlg selle seaduse tähenduses maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma ja sellelt arvestatud intress.
Maksuotsusega tuvastatakse, et maksukohustuslane on deklareerinud ja täitnud oma maksukohustuse seadusest tulenevast suurusest väiksemas ulatuses ning maksuotsusega ühtlasi kohustatakse haldusakti adressaati täitma oma maksukohustus seadusest tulenevas suuruses. Ka siis, kui tasumisele kuuluv maksusumma on määratud maksuotsusega, on maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (vt Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16).
lg-st 1 tulenevalt on seadusliku esindaja vastutus esindatava maksukohustuse eest seotud üksnes asjaoluga, et isik on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud
§-s 8 nimetatud kohustusi ja selle tõttu on äriühingul tekkinud maksuvõlg. Vastutuse esinemise seisukohalt on seega oluline, et isiku volitused seadusliku esindajana kehtisid maksukohustuse täitmise tähtaja saabumise hetkel (nt vastava maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeval).
lg 1 ja § 40 lg 1 järgi juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks ei oma iseseisvat tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte. Vastupidist järeldust ei saa teha ka
lg-test 5 ja 6, mis sätestavad üksnes ajalised raamid ja eeltingimused vastutusotsuse tegemiseks, kuid ei piira endiselt juhatuse liikmelt maksuvõla sissenõudmist solidaarselt äriühinguga. Kuivõrd äriühingu maksukohustuste täitmise ja äriühingul maksuvõla tekkimise seisukohalt ei oma maksuotsuse tegemisega seotud asjaolud tähtsust, siis on ekslik ka apellantide arusaam, et juhul, kui OÜ BKVD Ehitus oli 16.07.2009 toimunud üleandmise hetkel maksejõuline, siis ei saanud endiste juhatuse liikmete tahe olla suunatud
-s 8 sätestatud kohustuste rikkumisele. Siinjuures tuleb rõhutada, et
lg 1 ei kohusta juriidilise isiku seaduslikku esindajat tagama mitte pelgalt maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla täitmist, vaid esmajoones just äriühingu majandustegevusega seotud n-ö igapäevaste
-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste (nt deklareerimiskohustuse) tähtaegset ning täielikku täitmist. Äriühingu maksevõimetuks muutumise aeg ja põhjused omaksid tähtsust vaid juhul, kui maksuhaldur oleks V. L; K. R; B. A ja D. S suhtes esitanud deliktiõigusel põhineva kahju hüvitamise nõude (s.o tulenevalt riigi maksunõude täielikult või osaliselt väärtusetuks muutumisest seoses äriühingu maksevõime vähenemisega, võrreldes olukorraga, kui juhatuse liikmed oleksid täitnud oma deklareerimiskohustust õiguspäraselt ja riik olnuks maksunõude avastamisel paremas olukorras, mistõttu ei oleks riigil tulu saamata jäänud – vt Riigikohtu 28.01.2008 otsus nr 3-1-1-60-07, p-d 46-48; 17.08.2011 otsus nr 3-1-1-57-11, p-d 17.1-17.2). Käesoleval juhul sellise kahjunõudega tegemist ei ole, vaid maksuhaldur on apellantide suhtes vastutusotsuse koostamisega esitanud maksukohustuslase juhatuse liikmetele seaduse alusel vastavasisulise avalik-õigusliku maksunõude (aktsessoorne ja solidaarne kõrvalkohustus – vt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 9), mille sisuliseks aluseks on juhatuse liikme
lg-st 1 tulenev vältav kohustus tagada esindatava vara arvel maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Kuivõrd vastutusotsusega ei ole OÜ BKVD Ehitus endiste juhatuse liikmete vastu esitatud tsiviilõigusel põhinevat kahju hüvitamise nõuet, siis on ainetu ka apellantide väide võlausaldajate ebavõrdsest kohtlemisest. 20. Nagu ringkonnakohus juba märkis, ei oma seadusest tulenevalt äriühingu (endise) juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemise lubatavuse seisukohalt iseseisvat tähtsust seegi, kas maksuhalduril oleks olnud võimalik rakendada mingeid täiendavaid abinõusid 20
lg-st 1 tulenevalt on maksuhaldur küll kohustatud maksukohustuslase poolt tasumata maksuvõla sisse nõudma, kuid
lg 5 kohaselt ei eelda vastutusotsuse tegemine maksukohustuslaselt maksuvõla sissenõudmise võimaluste eelnevat lõplikku ammendamist, vaid piisab sellest, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist
lg 1 p-s 6 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. OÜ BKVD Ehitus suhtes ei ole pankrotti välja kuulutatud ning äriühingut ei ole registrist kustutatud. Maksuhalduri poolt PMTK 26.05.2009 maksuotsusega määratud maksuvõla sissenõudmiseks sooritatud toimingud on kajastatud vastutusotsuse p-s
lg-s 5 sätestatud kolmekuuline tähtaeg möödunud ja vastutusotsuse tegemise tingimused täidetud. Viidatud täitetoiminguid arvestades on põhjendamatu apellantide etteheide, et maksuhaldur ei ole teinud sisuliselt midagi selleks, et nõuda maksuvõlg sisse maksukohustuslaselt endalt ehk OÜ-lt BKVD Ehitus kui n-ö põhivõlgnikult. Käesolevas asjas ei esine ka
Kuna endised juhatuse liikmed on rikkunud oma kohustusi tahtlikult, kuulub asjas
lg 2 ja § 98 lg 1 teise lause järgi kohaldamisele kuueaastane maksusumma aegumise tähtaeg, mis polnud PMTK 19.04.2010 vastutusotsuse tegemise ajaks veel ilmselgelt möödunud.
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.