← Eesti

3-11-2445/69

Obsah (5)§ 96§ 8§ 102§ 40§ 98

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 24. oktoober 2013, Tallinn Haldusasj

) § 96 lg 1 alusel tehtud vastutusotsusega nõutakse OÜ HansaExport endiselt juhatuse liikmelt H. K ilt äriühingu maksuvõla tasumist. Vaidlust ei ole selles, et täidetud on

§ 96

lg 5 teises lauses sätestatud vastutusotsuse tegemise eeldused ja

§ 96

lg 6 p-dest 2 ja 3 tulenevaid vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid ei esine. Vaidlus on eelkõige selle üle, kas OÜ-le HansaExport 20.04.2010 koostatud maksuotsus 2

(35)3-11-2445 on õiguspärane ja kas H. K on tahtlikult rikkunud

§-s 8 nimetatud kohustusi, mille tulemusena tekkis OÜ-l HansaExport maksuvõlg. Maksuotsuse p 2.1.1 ning vastutusotsuse p-de 3.1.1 ja 7.1 alusel ei olnud OÜ-l HansaExport õigust sisendkäibemaksu maha arvata OÜ Landmark Property 14.04.2009 arve nr 9046 (summas 103 000 krooni) ja 01.05.2009 arve nr 9051 (summas 649 000 krooni) alusel. Maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt selgitanud välja kõiki Puhangu-Raki kinnistu müügiga seotud asjaolusid ja seetõttu ei saa H. K ilt nimetatud tehinguga seoses nõuda OÜ HansaExport maksuvõla tasumist. Maksu- ja vastutusotsuse ebapiisava motiveerimise ja maksustamisel tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamata jätmise tõttu ei ole selle tehingu osas tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Seetõttu tuleb vastutusotsus tühistada osas, milles H. K i kohustati tasuma täiendavat käibemaksu seoses OÜ Landmark Property 14.04.2009 arvega nr 9046 ja 01.05.2009 arvega nr

  1. Vastutusotsuse p 3.1.2 ja 7.3 ning maksuotsuse p 2.1.5 kohaselt ei olnud OÜ-l HansaExport õigust sisendkäibemaksu maha arvata notar E. Põdra 02.02.2007 arve nr 3771 alusel, kuna OÜ HansaExport müüs XXXXX asuva kinnistu käibemaksuvabalt ja seega on notari arve seotud OÜ HansaExport maksuvaba käibega. Vaidlust pole selles, et notaril oli notari tasu seaduse § 40 lg 2 p 7 alusel õigus lisada arvele käibemaks, kuid käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-st 1 tulenevalt ei saa sisendkäibemaksuna maha arvata maksuvaba käibena käsitatavate tehingute tarbeks kasutatava teenuse eest tasutud käibemaksu. OÜ HansaExport oli antud juhul lõpptarbija, kellel oli käibemaksu tasumise kohustus ning vastutusotsus ei ole selles osas õigusvastane. Vastutusotsuse p 3.1.3 ja 7.4 ning maksuotsuse p 2.1.15 kohaselt ei olnud OÜ-l HansaExport õigust sisendkäibemaksu maha arvata FIE Illart A 31.05.2009 arve nr 050908 alusel, kuna FIE I. A ei ole äriühingule tegelikult arvel märgitud vask- ja alumiiniumkaableid ning kaablitrumlit müünud ning OÜ HansaExport ei ole kauba eest tasunud. Asjas kogutud tõendid ei kinnita kaebaja väidet, et FIE I. A 31.05.2009 arvel märgitud kaup oli OÜ-le HansaExport kättesaadav alates arve esitamisest Tallinnas Pärnu mnt-l asuval platsil. I. A on kinnitanud, et tal ei olnud soovitud kaupa varem olemas ja kaupa pole OÜ-le HansaExport üle antud. Kuna FIE I. A sõnul ei olnud tal kaupa olemas, siis ei saanud see olla ka OÜ HansaExport jaoks kättesaadav. Eluliselt ei ole ka usutav, et kaup on äriühingu jaoks kättesaadav, kuid juhatuse liige ega volitatud isik ei oska isegi nimetada, kus see kaup täpsemalt asub. Seega ei ole käivet toimunud ja OÜ-l HansaExport ei olnud õigust FIE I. A arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja on kohtule esitanud FIE I. A 01.10.2009 kreeditarve nr 100901 ja käibemaksuaruande, kuid ei ole toonud välja ühtki mõistlikku põhjust, miks ta ei saanud kreeditarvet esitada vastutusmenetluses. Ka kohtumenetluses esitatud OÜ HansaExport
  2. a oktoobrikuu käibemaksu aruandest ei selgu, milliste raamatupidamisdokumentide alusel on deklaratsioone täpsustatud. Maksumenetluses tahtlikult või hooletusest esitamata jäänud tõendi võib jätta kohtumenetluses arvestamata (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-47-07). Kuna H. K jättis kreeditarve esitamata vähemalt hooletusest, ei anna kreeditarve kohtumenetluses esitamine alust vastutusotsuse tühistamiseks. Kui OÜ HansaExport on oma
  3. a oktoobrikuu sisendkäibemaksus FIE I. A kreeditarvet kajastanud, on OÜ-l HansaExport õigus seda käibedeklaratsiooni parandada, arvestades ümber FIE I. A kreeditarve osa. Vastutusotsuse p-des 3.4.1 ja 7.7 ning maksuotsuse p-des 2.1.2 ja 5.12 on maksuhaldur leidnud, et OÜ HansaExport poolt
  4. a juulist
  5. a märtsini soetatud ehitusmaterjalid (arvete loetelu maksuotsuse lisas 2) ei ole soetatud äriühingu maksustatava käibe tarbeks ja ehitusmaterjalide soetamise eest tehtud väljamaksed ei ole seotud äriühingu ettevõtlusega. Maksuhaldur tuvastas, et soetatud ehitusmaterjale alles ei ole, kuid ei ole tõendatud, et äriühing 3

(35)3-11-2445 oleks ehitusmaterjale kellelegi edasi müünud või oma ettevõtluses kasutanud. Seetõttu puudus OÜ-l HansaExport õigus nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ja arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 5 alusel maksustada tulumaksuga. Ehitusmaterjalide kasutamine kaebaja poolt nimetatud objektidel ei ole tõendatud. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega ega korda neid. H. K möönis kohtuistungil, et asjakohaseid lepinguid väidetavate garantiitööde kohta ei ole maksuhaldurile ega kohtule esitatud. Kaebaja ei ole isegi täpsemalt selgitanud, milliseid konkreetseid töid iga objekti puhul tehti ja milliseid materjale selleks kasutati. Ebausaldusväärne on kaebaja paljasõnaline väide, et OÜ-l HansaExport oli kõigi klientidega nii usalduslik suhe, et kliendid andsid garantiitöödest teada telefoni teel ja kirjalikke akte garantiitööde teostamise kohta ei vormistatudki. Vastutusotsuse p-de 3.4.2 ja 7.8 ning maksuotsuse p-de 2.1.3 ja 5.4 kohaselt leidis maksuhaldur, et OÜ-l HansaExport ei olnud õigust sisendkäibemaksu maha arvata OÜ Üle 18.05.2007 arve nr 263 ja 17.07.2007 arve nr 478 alusel, sest OÜ-lt Üle soetatud ehitustööd teostati tänavatel, millel ei asunud OÜ-ga HansaExport seotud kinnistuid. OÜ-le Üle tehtud väljamaksed tuleb maksustada TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kohus nõustub maksuotsuse ja vastutusotsuse põhjendustega ning kogutud tõenditele antud hinnanguga ega korda neid. Kohtumenetluses täiendavalt esitatud OÜ HansaExport ja Sauga Vallavalitsuse vaheline leping jäi vastutusmenetluses esitamata vähemalt hooletusest. Lepingu hankimine ei saanud olla nii aeganõudev, et seda ei oleks saanud esitada koos vastutusotsusele esitatud eriarvamusega. Kohtule esitatud lepingul puuduvad lisaks kõigi osapoolte allkirjad, samuti Sauga Vallavalitsuse dokumendiregistris registreerimise number vms. Maksumenetluses (või vastutusmenetluses) tahtlikult või hooletusest esitamata jäänud tõendi võib jätta kohtumenetluses arvestamata (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-47-07). Isegi kui aktsepteerida lepingu hilinenud esitamist, ei saa seda allkirjade ja asjakohaste rekvisiitide puudumise tõttu pidada usaldusväärseks tõendiks. Maksuotsuse p-de 2.1.4 ja 5.5 ning vastutusotsuse p-de 3.4.3 ja 7.9 kohaselt ei ole OÜ CityBil 27.07.2007 arve nr 21 (haljastustööde teostamine) seotud OÜ HansaExport maksustatava käibega ja OÜ-le CityBil nimetatud arve alusel tehtud väljamakse ei ole seotud OÜ HansaExport ettevõtlusega. Maksuhaldur ei tuvastanud OÜ-l HansaExport ühtki pooleliolevat objekti, mida haljastada, ning tööde kohta puudusid ka üleandmise-vastuvõtmise aktid või muud äriühingu maksustatava käibega seotust puudutavad tõendid. Seetõttu ei saanud OÜ HansaExport nimetatud arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning OÜ-le CityBil tehtud väljamakse tuleb TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel maksustada tulumaksuga. OÜ CityBil arvelt nähtub üksnes, et tegemist on haljastustöödega, kuid pole täpsustatud tööde tegemise kohta. OÜ HansaExport ja OÜ CityBil ei sõlminud tööde teostamiseks lepingut ega koostanud tööde üleandmise-vastuvõtmise akte. OÜ HansaExport esindajad H. K ja Indrek A on andnud tööde kohta ebamääraseid ütlusi. Dokumentaalsete tõendite puudumise tõttu ei saa olla kindel, et arve oli seotud OÜ HansaExport maksustatava käibega ja väljamakse oli OÜ HansaExport ettevõtlusega seotud kulu. Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud täiendavaid tõendeid, mis maksuotsuse järeldused veenvalt ümber lükkaks. Maksuotsuse p-de 2.1.7 ja 5.2 ning vastutusotsuse p-de 3.4.5 ja 7.10 kohaselt deklareeris OÜ HansaExport 2007. a sisendkäibemaksu AS Termox 02.04.2007 arve nr 704/288 ja 27.09.2007 arve nr 709/703 alusel. H. K seletas maksumenetluses, et OÜ HansaExport ostis koos OÜ-ga Selefon OÜ-lt Termox kaasomandisse põhupressi ja kogumispunkri, kuid kontrolli käigus selgus, et OÜ HansaExport ei olnud põhubriketi tootmise seadmete (põhupressi ja kogumispunkri) kaasomanik, vaid OÜ Selefon võlausaldaja nimetatud äriühingu ja OÜ Termox vahelises tehingus. Seega ei olnud OÜ-l HansaExport õigust AS Termox arvete alusel 4
(35)3-11-2445 sisendkäibemaksu maha arvata ning OÜ Selefon eest AS-le Termox tasutud summa tuleb TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kohus jagab selle tehingu osas maksu- ja vastutusotsuse põhjendusi neid üle kordamata. Asjaolu, et OÜ Selefon ei ole OÜ HansaExport poolt seadmete ettemaksuks laenatud raha OÜle HansaExport tagastanud, ei tee OÜ-d HansaExport seadmete kaasomanikuks. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses esitanud ühtki täiendavat tõendit, mis lükkaksid ümber maksu- ja vastutusotsuse järeldused. Maksuotsuse p-de 2.1.8 ja 5.3 ning vastutusotsuse p-de 3.4.6 ja 7.11 kohaselt kajastas OÜ HansaExport oma raamatupidamises OÜ West Car 25.04.2007 arvet nr 26070026 ja 31.01.2008 arvet nr 26080008 (kahe tootmishoone ja neid ümbritseva maatüki üürimine XXXXXXX). OÜ West Car arved on osaliselt tasunud OÜ HansaExport, osaliselt OÜ Selefon ja osaliselt on arved tasumata. OÜ West Car volitatud esindaja Tiido J selgitas, et ruume on kasutanud OÜ Selefon põhubriketi katsepartii tootmiseks ja OÜ HansaExport pole üüritud ruumides või maatükil midagi teinud, seadmed tõi
  1. a juulis-augustis kohale AS Termox. OÜ-l HansaExport puudus nimetatud arvete alusel õigus sisendkäibemaksu maha arvata, sest kulu pole seotud äriühingu maksustatava käibega, ning TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel tuleb OÜ-le West Car tehtud väljamaksed maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et OÜ-le West Car tasutud üürisummade seotus OÜ HansaExport maksustatava käibe või ettevõtlusega ei ole tõendatud. Kohus nõustub selles osas maksu- ja vastutusotsuse põhjendustega ega korda neid. H. K ei ole kohtumenetluses esitanud ühtki täiendavat tõendit ega uusi sisulisi väiteid. Maksuotsuse p-de 2.1.10 ja 5.6 ning vastutusotsuse p-de 3.4.7 ja 7.12 kohaselt ei ole tõendatud, et OÜ Masolde osutas OÜ-le HansaExport 02.08.2007 arve nr 000001 alusel kinnisvara alast nõustamist. Isegi kui õige on OÜ Masolde juhatuse liikme Kutty Ki seletus, et nõustamine oli seotud Tuukri põik 10A-11 korteri ümberehitusega, ei ole arve seotud OÜ HansaExport maksustatava käibega, sest OÜ HansaExport ei ole nimetatud korterit soetanud. Seega ei olnud OÜ-l HansaExport õigust arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata ja OÜ-le Masolde tehtud väljamakse tuleb TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks. OÜ Masolde arvelt ei nähtu, millise objektiga seoses OÜ-le HansaExport kinnisvaRast nõustamist osutati ning ühtki muud dokumentaalset tõendit peale arve ja selle tasumise (leping, tööde üleandmise ja vastuvõtmise akt, nõustamise kokkuvõte vms) ei ole maksuhaldurile ega kohtule esitatud. Tehingu pooled on tehingu toimumist üldsõnaliselt kinnitanud, kuid on andnud vastuolulisi ja ebakonkreetseid ütlusi selle kohta, milles arvel märgitud nõustamine täpsemalt seisnes. Seega on maksuhaldur õigesti järeldanud, et arvel märgitud tehingu toimumist ei saa lugeda tõendatuks. Vaidlust ei ole selles, et OÜ HansaExport ei soetanud XXXXXXX asuvat korterit ja kui K. Ki ütlused oleksid ka õiged, ei saaks selle korteri ümberehitustöid seostada OÜ HansaExport maksustatava käibe ja ettevõtlusega. H. K i kohtus esitatud väide, et OÜ Masolde tegi OÜ-le HansaExport kinnisvaraturu ülevaateid on paljasõnaline ja vastuolus K. Ki maksumenetluses antud seletusega. Pelgalt arve esitamine ja selle eest tasumine ei tõenda teenuse tegelikku müümist ja saamist, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Maksuotsuse p-de 2.1.13 ja 5.9 ning vastutusotsuse p-de 3.4 ja 7.13 kohaselt deklareeris OÜ HansaExport
  2. a aprillis sisendkäibemaksu OÜ TBG Invest 21.04.2009 arve nr 290007 alusel („Raki kinnistu konsultatsioon“), kuid kontrolli käigus ei leidnud kinnitust, et arvel märgitud tehing on tegelikult toimunud. OÜ TBG Invest ja OÜ HansaExport on 18.06.2007 sõlminud projektijuhtimis- ja konsultatsioonilepingu, mis hõlmas nõustamist kinnistu detailplaneeringu läbiviimiseks, arendamiseks, väljaehitamiseks ja realiseerimiseks (sh detailplaneeringu läbiviimine või sellele kaasaaitamine, kooskõlastuste hankimine, 5
(35)3-11-2445 ehitushangete läbiviimine, eelarvestamine, eelarvete täitmise jälgimine, ostjate leidmine, ostumüügi tehingute korraldamine). OÜ TBG Invest juhatuse liige T B selgitas maksuhaldurile, et osutas kõiki lepingujärgseid teenuseid suuliselt, kuid lepingus ettenähtud nõustamise sisu arvestades ei ole usutav, et kõiki teenuseid sai osutada suuliselt (nt ehitushangete läbiviimine, eelarvestamine). Ühtki muud dokumenti peale lepingu ja arve maksuhaldurile esitatud ei ole. OÜ-le HansaExport osutasid projektijuhtimise ja nõustamise teenust hoopis OÜ Landmark Property, OÜ Securix ja AS K-Projekt. Seetõttu ei olnud OÜ-l HansaExport õigust OÜ TBG Invest arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning OÜ-le TBG Invest tehtud väljamakse tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Väidetavalt T. Bi osutatutega samasisulisi teenuseid on OÜ HansaExport tõendatult saanud AS-lt K-Projekt. Merle Ku ütlustega on tuvastatud, et Puhangu-Raki kinnistule leidsid ostja tema juhitavad äriühingud (OÜ Landmark Property, OÜ Securix) ning T. Bil ei olnud kinnistu müügitehingus mingit rolli. M. K lisas, et OÜ Leinster Global Estonia esindaja Paul Nevin on OÜ Landmark Property äripartner ega tea T. Bi nimelisest isikust midagi. Kohus nõustub maksuotsuse ja vastutusotsuse põhjendustega ega korda neid. Maksuotsuse p-de 2.1.14 ja 5.10 ning vastutusotsuse p-de 3.4.11 ja 7.14 kohaselt kajastas OÜ HansaExport sisendkäibemaksuarvestuses OÜ Baltland Ehitus 23.04.2009 arvet nr 24/09 ja 17.05.2009 arvet 35/09 (mõlema selgituseks märgitud „puhanguraki kinnistu müügi vahendustasu“). Kontrolli käigus ei esitanud OÜ HansaExport ühtki tõendit, mis kinnitaks teenuse saamist arvetel märgitud äriühingult. Seega ei saanud OÜ HansaExport OÜ Baltland Ehitus arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ja arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel maksustada tulumaksuga. Ainuüksi arve esitamine ja tasumine ei tõenda arvele märgitud tehingu toimumist, kui muud tõendid seda järeldust ei kinnita. Käesolevas asjas ei ole ühtki kirjalikku tõendit teenuse osutamise kohta. OÜ HansaExport üks esindaja ei teadnud tehingust midagi, teine viitas teenuse seotusele hoopis teise kinnistuga kui arvetel märgitud. Puhangu-Raki kinnistu müügiga seotud teenused osutasid hoopis eelnevalt märgitud kolmandad äriühingud. Kaebaja ei ole esitanud ühtki tõendit, mis maksu- ja vastutusotsuse järeldused ümber lükkaksid ega isegi selgitanud, milline roll oli erinevatel äriühingutel Puhangu-Raki kinnistu müügi tehingu vahendamisel. Kaebaja paljasõnalised väiteid OÜ Baltland Ehitus ja OÜ HansaExport vahelise tehingu toimumise kohta pole maksuhalduri kahtluste kõrvaldamiseks piisavad. Maksuotsuse p-de 2.1.11 ja 5.7 ning vastutusotsuse p-de 3.4.8 ja 7.15 kohaselt ei olnud OÜ-l HansaExport õigust sisendkäibemaksu maha arvata notar Triin Silla 13.05.2008 arve nr 4575 alusel. Arve on esitatud hüpoteegi seadmise eest Puhangu-Raki kinnistule, kuid hüpoteegiga tagati OÜ Adler Immobilien ja AS Chemi-Pharm vahelisi nõudeid. Maksuotsuse p-de 2.1.12 ja 5.7 ning vastutusotsuse p 3.4.9 alusel ei ole OÜ-l HansaExport õigust sisendkäibemaksu maha arvata notar Lee Jäetma 02.06.2008 arvete nr 3588 ja nr 3590 alusel. Arved on esitatud hüpoteegi seadmise eest Loksal Lasteaia tn 1B asuvale kinnistule, kuid hüpoteegiga tagatakse Pirshagi Sand Beach OÜ ja Element Ehitus OÜ vahelisi nõudeid. TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel tuleb arvete alusel tehtud väljamaksed maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kaebaja leidis, et kuivõrd Puhangu-Raki ja Lasteaia tn 1B kinnistud olid OÜ HansaExport omandis, oli kinnistutele hüpoteegi seadmine seotud äriühingu ettevõtlusega. Kohus nõustub maksuhalduriga, et tähtsust ei oma, kes oli kinnistu omanik, vaid oluline on see, millise tehinguga seoses ja kelle nõude tagamiseks hüpoteek OÜ HansaExport kinnistutele seati. Vaidlust ei ole selles, et hüpoteegiga tagati kolmandate äriühingute vahelisi nõudeid. Maksuotsuse p 5.11 ja vastutusotsuse p 3.3.12 kohaselt tuleb TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel tulumaksuga maksustada OÜ HansaExport arveldusarvelt 02.05.2008 kohtutäitur Elin Vilippuse arveldusarvele kantud 29 363 krooni selgitusega „täitetoimik nr 022/2008/3781“, 6
(35)3-11-2445 sest maksuhaldurile ei ole esitatud tehingu algdokumenti ja seetõttu ei ole tõendatud väljamakse seotus OÜ HansaExport ettevõtlusega. H. K lubas maksuhaldurile algdokumendi esitada, kuid ei ole seda teinud, samuti ei ole täiendavaid tõendeid esitatud kohtumenetluses. Maksuotsuse p 5.1 ning vastutusotsuse p 3.3.13 kohaselt on OÜ HansaExport 18.04.2007 tasunud OÜ-le Biopare arve nr 1 alusel 30 000 krooni. Kuna OÜ HansaExport maksuhaldurile väljamakse aluseks olevat arvet ei esitanud, luges maksuhaldur selle ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millelt tuleb TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel tasuda tulumaksu. Vastutusotsuse p 7.16 kohaselt esitas OÜ HansaExport kõnealuse OÜ Biopare arve esmakordselt maksuotsuse peale 31.05.2010 esitatud vaide lisana. OÜ Biopare arve ei ole usaldusväärne, sest selle kuupäevaks on 11.04.2007, arve sisuks on leping nr A-2-07, ühikuks objekt ning hind 30 000 krooni käibemaksuvaba summana. Arve on ilma käibemaksuta, kuid arve blanketil on äriühingu rekvisiitides toodud välja KMKR nr EE101169206, kuigi OÜ Biopare sai käibemaksukohustuslaseks alles 01.09.2007, mil talle omistati ka eelviidatud KMKR number. Kui arve oleks ka tegelikult OÜ Biopare poolt 11.04.2007 väljastatud, siis ei saanuks arvel olla KMKR numbrit, mis hakkas kehtima alles 01.09.
  1. OÜ HansaExport ei ole kontrolli käigus esitanud OÜ-ga Biopare sõlmitud lepingut nr A-2-07 ning pole selge, kas arvel märgitud teenust on tegelikult saadud ja kas see on seotud OÜ HansaExport ettevõtlusega. Ainuüksi arvest ja tehingu poole üldsõnalisest kinnitusest ei piisa, et tuvastada tehingu tegelik toimumine ja väljamakse seotus OÜ HansaExport ettevõtlusega. Kohus jagab vastutusotsuse põhjendusi ega korda neid. Seejuures ei ole OÜ Biopare teenuse osutamist üldse kinnitanud, sest jättis täitmata maksuhalduri korralduse dokumentide ja teabe esitamiseks. H. K ei ole esitanud ka kohtumenetluses ühtki täiendavat tõendit OÜ Biopare ja OÜ HansaExport tehingute kohta. Maksuotsuse p-de 2.1.9 ja 4.2 ning vastutusotsuse p-de 3.2.2 ja 7.5 kohaselt deklareeris OÜ HansaExport sisendkäibemaksu OÜ Lancar
  2. a maikuu arvete nr 705090 ja nr 705103 alusel diiseltõstuki mootori kapitaalremondi, tõstuki rehvide ja aku eest. Arvete eest tasus OÜ HansaExport. Maksuhaldur tuvastas, et remondikulud olid tegelikult seotud H. K i isikliku tõstukiga, mitte OÜ HansaExport maksustatava käibe või äriühingu ettevõtlusega. Isegi kui OÜ HansaExport kasutas H. K ile kuuluvat diiseltõstukit Aravetel põhupressiga seotud töödeks, siis mitte oma maksustatava käibe tarbeks, vaid OÜ-le Selefon teenuse osutamiseks. Samas ei ole sellise teenuse osutamine tõendatud. Seega ei olnud OÜ-l HansaExport õigust nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning väljamaksetelt tuleb tasuda TuMS § 48 lg 4 alusel erisoodustuse tulumaksu ja SMS § 2 lg 1 p 7 alusel sotsiaalmaksu. H. K ei ole kohtumenetluses esitanud ühtki täiendavat tõendit ega uut väidet, mistõttu kohus maksu- ja vastutusotsuse põhjendusi ei korda. Maksuotsuse p 5.8 ning vastutusotsuse p-de 3.3 ja 7.6 kohaselt müüs OÜ HansaExport
  3. a detsembris OÜ-le Avero Arendus käibemaksuvabalt tootmismaa Loksal Lasteaia tn 1B. Notariaalse lepingu p 2.1 kohaselt kinnitas müüja (OÜ HansaExport), et ostja (OÜ Avero Arendus) on ostusumma tasunud müüja kontole enne lepingu sõlmimist. Kontrolli käigus maksuhaldur raha laekumist ei tuvastanud. Kuna OÜ Avero Arendus ei ole OÜ-le HansaExport kinnistu eest tasunud ja viimane ei ole raha tasumist nõudnud ega kasutanud muid seadusest tulenevaid õiguskaitsevahendeid, tuleb maksuhalduri arvates tehingut käsitleda kingitusena, millelt tuleb TuMS § 49 lg 1 alusel tasuda tulumaksu. H. K ei ole kohtumenetluses esitanud ühtki täiendavat tõendit ega uut väidet ning kaebaja paljasõnalised väited ei lükka maksu- ja vastutusotsuse järeldusi ümber, mistõttu kohus maksu- ja vastutusotsuse põhjendusi ei korda. Kaebaja arvates on maksuhaldur vastutusotsuses (p 3.5) heitnud OÜ-le HansaExport alusetult ette raamatupidamise ebarahuldavat korraldamist. Kohus nõustus eelnevalt maksu- ja vastutusotsuse järeldustega, et OÜ HansaExport on mitmete tehingute puhul deklareerinud 7
(35)3-11-2445 sisendkäibemaksu tegelikust suuremana ning jätnud deklareerimata erisoodustused ja ettevõtlusega mitteseotud kulud. Samuti ei esitanud OÜ HansaExport maksuhaldurile kõiki tehingutega seotud dokumente. Seega ei olnud OÜ HansaExport raamatupidamine nõuetekohane ja maksuhalduril ei olnud võimalik saada tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest täpset ülevaadet. H. K i etteheited vastutusotsuse õigusvastasusele on põhjendamatud. Vastutusotsuse p-s 3 on maksuhaldur käsitlenud vastutusotsuse aluseks olevaid faktilisi asjaolusid, tuues maksuliikide ja tehingute kaupa välja rikkumised, mis olid aluseks OÜ-le HansaExport maksu määramisel. Vastutusotsuse p-s 4 on maksuhaldur veelkord kokkuvõtvalt kirjeldanud, millised rikkumised OÜ HansaExport kontrolli käigus tuvastati ning toonud välja ka õigusnormid, mille alusel on äriühingut maksustatud. Vastutusmenetluses ja kohtumenetluses on H. K il olnud võimalik esitada vastuväiteid vastutusotsuse aluseks olevatele faktilistele asjaoludele ning seda on kaebaja peaaegu iga tehingu kohta ka teinud. Seega on alusetu väide, et maksuhaldur ei ole viidanud konkreetsetele rikkumistele, mida H. K ile ette heidetakse. Vastutusotsuse p-s 6 on maksuhaldur analüüsinud H. K i tegevust OÜ HansaExport juhatuse liikmena. H. K oli kontrollitaval perioodil OÜ HansaExport ainukeseks juhatuse liikmeks, kes allkirjastas kõik majandusaasta aruanded ja osales aktiivselt äriühingu juhtimises. H. K il olid kõik võimalused selleks, et täita juhatuse liikme kohustusi õiguskuulekalt ja selleks ettenähtud hoolega. Kaebaja ei ole neid asjaolusid kahtluse alla seadnud. H. K i ei vabasta juhatuse liikme kohustustest ja vastutusest see, et osa OÜ HansaExport majandustegevusega seotud ülesandeid oli delegeeritud I. A. H. K ei täitnud juhatuse liikme kohutusi korraliku ettevõtja hoolsusega, sh ei korraldanud äriühingu raamatupidamist ega taganud maksukohustuste tähtaegset ja täielikku täitmist. H. K rikkus oma hoolsuskohustust tahtlikult. H. K il oli täielik ülevaade OÜ HansaExport raamatupidamisest ja ta pidi olema teadlik ka sellest, et alusetute arvete raamatupidamises kajastamine muudab raamatupidamisarvestuse ebaõigeks ega võimalda saada adekvaatset ülevaadet äriühingu tegelikust majanduslikust olukorrast. H. K i tahtliku tegevuse ja OÜ-l HansaExport maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos. Kui H. K oleks käitunud juhatuse liikmelt nõutava hoolega ning tema juhitav äriühing oleks korrektselt deklareerinud makse ja täitnud tähtaegselt maksukohustusi ning äriühingu rahalisi vahendeid oleks kasutatud üksnes ettevõtte huvides, ei oleks OÜ-l HansaExport tekkinud maksuvõlgnevust, mida äriühing ei suuda enam tasuda. Alusetu on kaebaja väide, et vastutusotsuses ei ole tuvastatud juhatuse liikme vastutuse kõiki elemente.

§ 8lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 alusel oli H.

K ile vastutusotsuse tegemine põhjendatud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 5. H K palub apellatsioonkaebuses (ja 16.09.2013 täiendavates seisukohtades) halduskohtu otsus tühistada osas, milles tema kaebus jäeti rahuldamata, ning saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks või alternatiivselt teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Halduskohtu poolt läbiviidud menetlus ei olnud õiguspärane, mistõttu on jäänud tuvastamata ja kontrollimata asja õigeks lahendamiseks tähtsust omavad asjaolud. Halduskohus ei ole järginud maksuotsuse kontrollimisel uurimispõhimõtet, jättes olulised tõendid kogumata ja takistades H. K i tõendamiskohustuse täitmisel kohtumenetluses. Apellandi põhiõiguseks on tema asjas asjaolude tuvastamine ja tõendite hindamine kahes kohtuastmes, mistõttu tuleb halduskohtu otsus vaidlustatud osas tühistada ja saata halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Halduskohus keeldus ebaseaduslikult tõendite vastuvõtmisest (otsuse p-d 10 ja 12), viidates Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-47-07 ja asudes seisukohale, et H. K jättis vastutusotsuse 8

(35)3-11-2445 tegemise menetluses teatud tõendid (FIE I. A 01.10.2009 kreeditarve nr 100901 ja käibemaksuaruanne; OÜ HansaExport ja Sauga Vallavalitsuse vaheline leping) esitamata vähemalt hooletusest. Samas on halduskohtu tegevus tõenditega arvestamise ja mittearvestamise osas ebajärjekindel, sest halduskohus hindas tõendina küll käibemaksuaruannet, kuid jättis arvestamata kreeditarvega. Lisaks vaidles H. K vastutusotsusele konkreetses osas vastu just põhjusel, et OÜ HansaExport oli juba käibedeklaratsiooni parandanud, kuid halduskohus sisuliselt loobus nimetatud asjaolu tuvastamisest. Maksuhalduri valduses olid juba maksumenetluses tõendid, millest nähtus, et FIE I. A väljastas 2009. a oktoobris OÜ-le HansaExport kreeditarve ja OÜ HansaExport on vähendanud sisendkäibemaksu summat, mistõttu puudub maksuhalduril õigus seda täiendavalt vähendada. Oluline on seegi, et tegemist ei olnud kaebaja tõenditega, mistõttu ei ole lubatav olukorra tekkimine, kus sisuliselt toimub kaebaja tasandil topeltmaksustamine (maksuhaldur ei ole keelanud FIE I. Al kreeditarvet väljastada ja enda maksuarvestust muuta, samuti ei tehta sisulisi etteheiteid OÜ-le HansaExport). Sellises olukorras on täiesti arusaamatu, kuidas saab jääda püsima H. K ile pandud vastutuskohustus. Sauga Vallavalitsusega sõlmitud lepingu osas on halduskohus jätnud tähelepanuta, et tegelikult pidi nimetatud tõend maksuhalduril olemas olema juba OÜ HansaExport suhtes läbiviidud maksumenetlusest. H. K viitas vastuväites vastutusotsuse projektile seoses tehinguga OÜ-ga Üle, et Sauga valla ja OÜ HansaExport vahel oli sõlmitud leping. Kaebaja, kes ei ole lepingu pooleks, on selles osas andnud endast parima. Käesoleva asja lahendamiseks tähendust omavad tõendid, mis olid äriühingu kontrolli all, esitas apellant õigeaegselt (koos kaebusega), mistõttu pidi halduskohus nendega arvestama. Täiendavalt on ebaselge, millise õigusnormi alusel pidanuks apellant üldse reageerima maksuhalduri poolt esitatud allkirjastamata dokumendi (vastutusotsuse) projekti peale. Ükski seadus ei reguleeri vastutusotsuse projektiga seonduvat ning ei sätesta sellele vastamise korda ega vastamise kohustust. Seni, kuni üks pool edastab teisele arvamuse avaldamiseks dokumendiprojekte, ei saa kohus oma lõppjärelduses tõendite tagasilükkamisel olla sedavõrd ebaproportsionaalselt karm. Seega ei olnud halduskohtul alust heita apellandile ette, et ta ei ole esitanud tõendeid vastutusotsuse projektile vastates. Maksuhalduri poolt saadetav vastutusotsuse projekt ei kohusta isikut lõplike seisukohtade või tõendite esitamiseks, kuna tegemist on alles poolelioleva menetlusega ja vastutusotsuse adressaadil ei pruugi olla juurdepääsu tehinguid kinnitavatele tõenditele, samuti on vastutusotsuse adressaadil õigus eeldada, et maksuhaldur on põhivõlgniku suhtes läbiviidud maksumenetluses uurimispõhimõtet järgides kogunud kõik tõendid. Kuna H. K oli vastutusmenetluse alustamise ajaks äriühingust juba lahkunud, ei olnud tõendid apellandile koheselt kättesaadavad. Seejuures on maksuhaldur üritanud ringkonnakohut teadvalt eksitada väitega, et H. K oli OÜ HansaExport juhatuse liige ka vastutusmenetluse alustamisel, kusjuures esitatud tõendid kinnitavad sootuks vastupidist. Kuna vastustaja oli kõnealustest tõenditest teadlik juba enne vastutusotsuse tegemist, on ebaõige halduskohtu järeldus, et H. K esitas tõendid hilinemisega. Uurimispõhimõttest lähtudes pidi need tõendid koguma vastustaja ise. Sellest tulenevalt on halduskohus seadusevastaselt jätnud arvestamata H. K i poolt kohtumenetluses esitatud tõenditega. Riigikohus andis lahendis nr 3-3-1-47-07 (samuti lahendis nr 3-3-1-32-09) tõlgenduse

§ 102lg 1 p-le 2, mis ei ole käesoleval juhul asjassepuutuv, sest H.

K ei taotle vastutusotsuse tegemise aluseks oleva maksuotsuse tühistamist. Halduskohtu argumendid võivad olla aktuaalsed maksumenetluses esitamata jäetud tõendite arvesse võtmisega kohtuvaidluses maksuotsuse seaduslikkuse üle, kuid ei ole aktuaalsed vaidluses vastutusotsuse üle. Vastutusmenetlus äriühingu juhatuse liikme suhtes ja maksumenetlus äriühingu suhtes on erinevad menetlused. Vastutusotsuse menetluses ei 9

(35)3-11-2445 tuvastata ega kontrollita maksukohustust, vaid kantakse kolmandale isikule üle vastutus juba eelnevalt kindlaks määratud maksukohustuse täitmise eest. Seadus ei näe ette piiranguid asjaolude ja tõendite esitamiseks vastutusmenetluses juhul, kui neid ei esitatud maksumenetluses (sõltumata põhjustest). Seadus ei sätesta tingimust, et vastutusotsuse adressaat võib temale teadaolevatele asjaoludele või tõenditele tugineda kohtumenetluses alles siis, kui ta on eelnevalt esitanud need maksuhaldurile vastutusmenetluses. Vastutusotsuse adressaadil kui maksuotsuse suhtes kolmandal isikul ei pruugi olla juurdepääsu tõenditele, mis kinnitaksid või lükkaksid ümber maksuotsuse aluseks olevaid asjaolusid, mistõttu ei ole vastutusotsuse adressaadilt võimalik nõuda, et ta esitaks tõendid juba haldusmenetluses. Halduskohus rikkus menetlusnorme, keeldudes põhjendamatult tunnistajate ja kaebaja vande all ülekuulamisest. Kohus ei võimaldanud sellega H. K il täita tõendamiskohustust nõutud ulatuses. Kaebaja taotles halduskohtult T B i, I A, K Ki ja H K i ülekuulamist. Kuna halduskohus jättis taotluse rahuldamata, esitas apellant kohtuistungil uue taotluse ja vastuväite kohtu tegevusele, mille kohus jättis rahuldamata. Arusaamatu ja otsitud oli kohtu põhistus kaebaja vande all ülekuulamata jätmise osas. Käesoleval juhul HKMS § 65 lg-s 2 viidatud HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või 4 sätestatud asjaolusid ei esinenud ning muudel põhjustel taotlust rahuldamata jätta ei saa. Taotlust ei esitatud ka hilinemisega, kuna see esitati koos kaebusega, ning taotlus oli ka iga tunnistaja osas eraldi piisavalt põhjendatud. Kõik vaidluse all olevad asjaolud on kajastatud maksuotsuses. Halduskohtu argument kohtuistungil, et tunnistajad ei ole kättesaadavad ja taotluse rahuldamine põhjustaks kohtuistungi edasilükkamise, oli otsitud ja kujunenud olukord põhjustatud kohtu enda varasemast ebaseaduslikust tegevusest, milleta oleks tunnistajate istungil kohalolek tagatud. Vastustajale küsimuste ettevalmistamiseks võimaluse andmiseks oleks kohus saanud teha vaheaja või lükata kohtuistungi sellel põhjusel edasi. Tähendust omab seegi, et H. K il ei ole üheski teises menetluses olnud võimalik tunnistajaid küsitleda. Menetluspõhimõtetega on ilmselgelt teravas vastuolus kunstlikult olukorra loomine, kus kaebaja peaks enda menetlustaktika ja konkreetsed küsimused kohtule ja vastustajale avaldama juba tunnistaja ülekuulamise taotluse põhjendustes. Taotluse põhjendamisel ei pea menetlusosaline detailselt esitama iga tehingu osas vaidluse all olevaid üksikasjaolusid või konkreetseid küsimusi maksumenetluses kogutud seletuste protokollidest. Lisaks olukorras, kus halduskohus ei võimaldanud apellandil tõendada oma väiteid tunnistajate ütlustega, ei võimaldanud halduskohus apellandil tõendada oma väiteid ka enda ütlustega, kuna tõendiks on üksnes menetlusosalise vande all antud seletus. Halduskohus oleks pidanud igakülgselt ja täielikult arvestama kaebaja kui peavaidluse seisukohast kolmanda isiku huve (vt ka Riigikohtu 15.02.2006 määrus nr 3-3-1-80-05), kuid talitas paraku vastupidiselt. Halduskohus ei ole hinnanud kõiki maksuotsuse aluseks olevaid materjale. Olukorras, kus halduskohtul tekkisid kahtlused selles, milliseid tõendeid ja millal oli H. K või OÜ HansaExport maksuhaldurile esitanud ning menetlusosaliste vahel tekkis samas küsimuses ka vaidlus (nt kohtuistungi protokollis kajastatu seoses FIE I. A kreeditarve esitamisega), oleks halduskohus pidanud uurimispõhimõttest juhindudes nõudma maksuhaldurilt välja nii vastutus- kui ka maksumenetluse materjalid (HKMS § 122 lg 2 p 5). Halduskohtul oli võimalus kahtlused kõrvaldada ja selgitada välja, millised tõendid esitas maksuhaldurile äriühing ja millised tõendid kogus maksuhaldur maksumenetluses ise. Vastutusotsuse tegemise ajaks ei olnud H. K enam OÜ HansaExport juhatuse liige ega omanud juurdepääsu olulistele tõenditele. Maksuotsuse peale esitas vaide juba äriühingu uus juhatuse liige, mistõttu puudus apellandil muu hulgas ülevaade võimalikest tõenditest, mis esitati maksuhaldurile eeldatavasti vaidemenetluses. 10
(35)3-11-2445 Menetlusse ei olnud kaasatud ka kolmas isik, kelle maksukohustust vaidlustatud otsus mõjutas. Vaidluses vastutusotsuse õiguspärasuse üle kontrollib kohus ka selle aluseks oleva maksuotsuse põhjendatust, mistõttu pidi halduskohus kolmanda isikuna menetlusse kaasama OÜ HansaExport, kelle maksukohustuste üle halduskohus otsustas. Tegemist on menetlusnormi olulise rikkumisega kohtupraktika ja HKMS § 199 tähenduses. OÜ HansaExport kaasamine olnuks põhjendatud ka tulenevalt uurimisprintsiibist ja eriti olukorras, kus halduskohus ei kuulanud üle tunnistajaid, ei uurinud kõiki maksumenetluses kogutud tõendeid ega arvestanud kaebaja esitatud tõenditega. Halduskohus ei järginud uurimispõhimõtet seoses OÜ HansaExport maksevõime väljaselgitamisega. Kohtuotsuse p-s 6 märkis halduskohus, et menetlusosalised ei vaidle selle üle, et

§ 96lg 5 teises lauses sätestatud vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud.

Samas peab halduskohus vastutusotsuse tegemise eelduste esinemist kontrollima sõltumata menetlusosaliste väidetest, sest vastutusotsust vaidlustati tervikuna. Vastutusotsuse tegemise üheks eelduseks on see, et äriühing ei suutnud oma maksevõimest tulenevalt täita maksukohustusi. Äriühingu juhatuse liikme vastutus ei teki automaatse järelmina sellest, et juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi ja äriühingul on maksuvõlg, vaid vastutuskohustusel on kahjuhüvituslik iseloom, mis eeldab kausaalseost kohustuste rikkumise ja riigile tekkinud kahju vahel (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 26). Maksuotsusega määratud maksukohustuse tekkimise ja maksuvõla ilmsikstuleku vahelisel ajal OÜ HansaExport maksevõime muutumise osas on vastutusotsus täielikult põhjendamata. Maksuhaldur pidi vastutusotsuses tuvastama, et OÜ-l HansaExport olid maksude tasumiseks vahendid, kuid H. K i tahtliku tegevuse tõttu on maksud jäänud tasumata (vt Riigikohtu 28.01.2008 otsus nr 3-11-60-07). See tähendab, et vastutusotsuses peab olema tõendatud, et äriühing oli maksukohustuse tekkimise hetkel maksejõuline. Juhul, kui juhatuse liige annab üle maksevõimelise ettevõtte, mille varaga on maksukohustuste täitmine tagatud, on ta järginud

§-s 8 sätestatud nõudeid ja vastutusotsuse tegemine on välistatud (s.o maksuvõla tekkimise ja juhatuse liikme tegevuse vahel puudub põhjuslik seos). Vastutusotsuse põhjendustes peab maksuhaldur selgelt välja tooma faktilised asjaolud koos vastavasisuliste tõenditega, mis kajastavad põhivõlgniku maksevõime muutumist maksuotsusega määratud maksukohustuse tekkimise ja maksuvõla ilmsikstuleku vahelisel ajal. Kuna antud juhul pole vastustaja OÜ HansaExport maksevõimet tuvastanud, on vastutusotsus olulise puudusega ja tuleb tühistada ainuüksi sellel põhjusel. Juba maksu- ja vastutusotsusest selgub üheselt, et OÜ-l HansaExport oli maksuotsuse täitmiseks piisavalt vara, mille arvelt saanuks maksuhaldur oma nõudeid rahuldada (sh nõudeõigused teenuseid väidetavalt mitteosutanud isikute vastu alusetult saadud rahasummade tagastamiseks, leppetrahvinõue kinnistute ostja vastu, kinnistu tasunõue ja seadmete kaasomand). Kui äriühingul on tekkinud maksuvõlg põhjusel, et äriühing on juhatuse liikme tegevuse tulemusena maksukohustuse tekkimise tõttu muutunud maksejõuetuks, siis ei olnud maksuvõla täitmise tagamine äriühingu vara arvel võimalik juba maksukohustuse tekkimise ajal.

§ 40tähenduses ei oleks sellises olukorras vastutusotsuse tegemine võimalik, vaid maksuhaldur saaks OÜ Hansa

Export maksuvõlga sisse nõuda üksnes eraõiguse sätete järgi võrdsetel alustel teiste võlausaldajatega.

§-s 8 sätestatud kohustuse rikkumisel puudub seega põhjuslik seos maksuvõla tekkimisega olukorras, kus maksuvõlg on tekkinud äriühingu maksevõimet ületava maksukohustuse tekkimisega põhjusel, et juhatuse liige ei tegutsenud kõige otstarbekamal viisil. See tähendab, et kui maksuvõla moodustab maksusumma, mille õigeaegne tasumine ei olnud äriühingu majandusliku seisundi tõttu juba maksukoosseisu asjaolude saabumisel (s.o enne maksusumma deklareerimise ja tasumise kuupäeva) võimalik, siis ei ole maksuvõlg põhjuslikus seoses selle maksusumma deklareerimata ja tasumata jätmisega. Vastustaja ega halduskohus ei ole sellele aga vähimatki tähelepanu pööranud. 11

(35)3-11-2445 Ebaõige on halduskohtu seisukoht (otsuse p 6), et menetlusosalised ei vaidle selle üle, et

§ 96

lg 6 p-dest 2 ja 3 tulenevaid vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid antud juhul ei esine.

§ 96

lg 5 kohaselt võib vastutusotsuse teha maksusumma määramise aegumistähtaja (

§ 98) jooksul.

Maksusumma määramise aegumistähtaja kui

§ 96

koosseisulise elemendi kontrollimine on vastutusotsuse õiguspärasust hindava halduskohtu kohustus sõltumata sellest, kas menetlusosalised on sellele tuginenud või mitte (vt Riigikohtu 20.01.2010 otsus nr 3-3-1-74-09, p 13). Halduskohus ei ole vastutusotsuse tegemise eelduste täidetust kontrollinud. Vastutusotsus on tehtud aegumistähtaja rikkumisega. OÜ HansaExport suhtes viidi läbi kontroll

  1. a jaanuari kuni
  2. a mai käibemaksuarvestuse osas ja äriühingule tehti 20.04.2010 maksuotsus. Maksuotsuses ei ole tehtud kindlaks OÜ HansaExport tahtlust maksusumma tasumata jätmisel. Riigikohtu praktikast tulenevalt peavad kuueaastase aegumistähtaja kohaldamist õigustavad asjaolud ja põhjendused olema esitatud maksuotsuses ning neid ei saa esitada hiljem kohtumenetluses. Kuna vastutusotsuse võib teha maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul, mis antud juhul on kolm aastat, siis on vastutusotsus aegunud nende OÜ-le HansaExport maksuotsusega määratud maksukohustuste suhtes, mille deklaratsioonide esitamise tähtpäev saabus varem kui 14.09.2008 (s.o ehitusmaterjalide soetamine: käibemaksu osas 83 125 krooni ja tulumaksu osas 152 613 krooni; OÜ Üle arved: käibemaksu osas 40 273 krooni ja tulumaksu osas 74 465 krooni; OÜ CityBil arve: käibemaksu osas 2880 krooni ja tulumaksu osas 5325 krooni; maksuvaba käibega seotud notariarve: käibemaksu osas 120 krooni; AS Termox arved: käibemaksu osas 108 000 krooni ja tulumaksu osas 199 692 krooni; OÜ West Car arved: käibemaksu osas 37 800 krooni ja tulumaksu osas 57 217 krooni; OÜ Lancar arved: käibemaksu osas 9237 krooni, tulumaksu osas 17 080 krooni ja sotsiaalmaksu osas 25 620 krooni; OÜ Masolde arve: käibemaksu osas 2880 krooni ja tulumaksu osas 7051 krooni; notar Triin Silla arve: käibemaksu osas 5415 krooni ja tulumaksu osas 9437 krooni; notar Lee Jäetma arve: käibemaksu osas 814 krooni ja tulumaksu osas 1418 krooni; OÜ Biopare arve : tulumaksu osas 8462 krooni; kohtutäitur Elin Vilippusele tehtud väljamakse tulumaksu osas 7805 krooni). Vastutusotsuses ei ole tuvastatud juhatuse liikme vastutuse kõiki elemente. Vastutusotsuses on ebaõigesti leitud, et vastutuse võõra maksukohustuse eest toob kaasa juhatuse liikme nii spetsiifiliste, põhiliste kui ka üldiste kohustuste rikkumine. Halduskohtu otsuse põhjendused, mis puudutavad juhatuse liikme hoolsusstandardit ja hoolsuskohustuse rikkumist, ei ole asjakohased, sest käsitlevad juhatuse liikme vastutust äriühingu ees.

§-ga 8 ei ole hõlmatud kõik juhatuse liikmele seadusega pandud üldised või spetsiifilised kohustused, vaid ainult maksukohustused (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-41-05). Vastutusotsuse tegemisel

§-s 40 sätestatud koosseisu alusel peab maksuhaldur tuvastama, et juhatuse liige on rikkunud tahtlikult või raskest hooletusest deklareerimise ja maksu tasumise kohustusi ning maksusumma tähtpäevaks tasumata või ülekandmata jätmise ja juhatuse liikme käitumise vahel peab olema põhjuslik seos.

§-s 40 märgitud süü vorm (raske hooletus) ei anna alust arvata

§-s 8 nimetatud kohustuste hulka ka juhatuse liikme hoolsusstandardit või kohustust tegutseda kõige otstarbekamal viisil. Halduskohus ei ole kontrollinud

§-s 8 nimetatud kohustuste rikkumise ja sellega põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimise tõendamist vastutusotsuses. Vastutusotsuse tegemisel on ebaõigesti kohaldatud

§ 40lg-t 1, sest vastutusotsus on tehtud 14.09.2011 ehk pärast H. K i lahkumist OÜ Hansa

Export juhatuse liikme kohalt, mida viidatud säte ei võimalda. Ebaõigesti on tuvastatud ka H. K i individuaalse vastutuse eeldused (vt Riigikohtu 20.10.2011 otsus nr 3-3-1-54-11). Vastutusotsuses apellandi individuaalse vastutuse eeldusena esitatud väärtushinnangud (nt H. K i aktiivne osalemine äriühingu juhtimises) on vastutusotsuse põhjendamise seisukohalt asjakohatud. Maksuhaldur ei tuvastanud vastutusotsuses faktilist olukorda seoses sellega, 12

(35)3-11-2445 milliseid ülesandeid täitis apellant seonduvalt iga konkreetse maksuotsuses nimetatud tehinguga ning kas ja kuivõrd puutus apellant kokku OÜ HansaExport maksustatud tehingutega. Osa tehinguid ei ole teinud H. K isiklikult ning vastavaid asjaolusid on kajastatud ka apellandi ja kolmandate isikute poolt antud ütlustes. Ka juhatuse liikme tahtlus

§ 8

lg-s 1 sätestatud maksukohustuste rikkumise suhtes tuleb seejuures tuvastada iga maksusumma osas eraldi (vt Riigikohtu 09.01.2013 otsus 3-3-1-38-12, p 13). Vaidlusalusest vastutusotsusest ei selgu, milliste konkreetsete maksusummade osas on antud juhul tahtlus tuvastatud. Maksuhaldur ei ole toonud välja ühtegi faktilist asjaolu, mille põhjal saaks seega järeldada H. K i poolt

§-s 8 sätestatud kohustuse tahtlikku rikkumist iga maksusumma osas eraldi. Maksuotsus ei sisalda põhjendusi, et OÜ HansaExport on tahtlikult jätnud maksud tasumata. Juhul, kui maksuotsuses ei ole tuvastatud äriühingu tahtlust maksude tasumata jätmisel, siis ei ole võimalik ka tahtluse tuvastamine juhatuse liikme osas. Maksuhalduri viide Tallinna Ringkonnakohtu 06.06.2011 otsusele nr 3-07-1863 ei ole asjakohane ning Riigikohtu 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 väljendatud seisukohti arvestades ei ole viidatud lahend ka enam aktuaalne, kuna seadusliku esindaja süü tuvastamisel seoses vastutusotsusega pole karistusõigusliku tahtluse konstruktsioon üldse kasutatav. Halduskohus ei ole arvestanud käibemaksu üldpõhimõtetega (s.o käibemaksu neutRsusega) ning vaidlustatud otsus toob kaasa topeltmaksustamise olukorra. Maksuotsusega piirati õigusvastaselt OÜ HansaExport võimalust arvata maha sisendkäibemaksu ettevõtluse käigus soetatud teenustelt ja kaupadelt. OÜ HansaExport soetas teenuseid ja kaupu äriühingutelt, kes on saadud käibemaksusummad deklareerinud ja riigile tasunud, mistõttu tekitati OÜ HansaExport käibemaksukohustuse suurendamisega lubamatu käibemaksu kumulatsioon ja see toob endaga kaasa osalise topeltmaksustamise, mida ei saa õigustada isegi vajadusega võidelda käibemaksupettustega. Kuna vastustaja piiras ebaseaduslikult OÜ HansaExport õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, on H. K ilt käibemaksu sissenõudmine alusetu. Maksustatud tehingutega seotud asjaolude osas jääb apellant seni esitatud seisukohtade juurde ja leiab, et vastutusotsuse aluseks olev maksuotsus on motiveerimata ning maksuhaldur on oluliselt rikkunud uurimispõhimõtet OÜ HansaExport tehingutega seotud faktiliste asjaolude väljaselgitamisel. Ehitusmaterjalide soetamine Halduskohus rikkus oluliselt uurimispõhimõtet soetatud ehitusmaterjalide OÜ HansaExport objektidel garantiiremondiks kasutamise asjaolude väljaselgitamisel. Maksuhaldur ei arvestanud põhjendamatult apellandi selgitustega ehitusmaterjalide kasutamise kohta OÜ HansaExport majandustegevuse raames. Maksuotsuses ei ole analüüsitud isegi seda, milliseid materjale on OÜ HansaExport soetanud ja mis eesmärgil oleks neid saanud kasutada. H. K nimetas konkreetseid objekte, millel ehitusmaterjale kasutati (XXXXXXX), kuid halduskohus ei nõudnud välja vastavaid lepinguid ega kuulanud apellanti vastavas osas vande all üle. Halduskohus ei ole analüüsinud maksumenetluses kogutud tõendeid ega hinnanud, kas ehitusmaterjalide soetamise kohta on kogutud piisavalt tõendeid. Maksustades ehitusmaterjalide soetamise tehinguid ettevõtlusega mitteseotud kuluna, pidi maksuhaldur tuvastama, et OÜ HansaExport on juba materjali soetamisel kavatsenud kasutada neid ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil, mida maksuhaldur aga tuvastanud ei ole. OÜ Üle arved Halduskohus ei ole analüüsinud maksumenetluses kogutud tõendeid ja jättis põhjendamatult arvestamata tehingupoolte esindajate selgitustega. Halduskohus ei arvestanud kaebaja poolt täiendavalt esitatud OÜ HansaExport ja Sauga Vallavalitsuse vahelist lepingut, kuigi pidi uurimispõhimõttest tulenevalt välja selgitama lepingu sõlmimisega seotud asjaolud, kuulates 13

(35)3-11-2445 üle lepingu osapooled. Maksuhaldur ei ole kontrollinud OÜ HansaExport esindaja ütlusi tehingu asjaolude kohta, kuigi äriühing selgitas juba maksumenetluses, et teepindamistööd olid tellitud seoses detailplaneeringu läbiviimisega ning tegemist oli Sauga valla poolt esitatud ja OÜ HansaExport jaoks möödapääsmatu tingimusega. OÜ CityBil arve Halduskohus on lubamatult eelistanud tõendite dokumentaalset vormi teistele tõendite vormidele (isikute ütlused) ning jättis tunnistaja ebaõigesti üle kuulamata. Maksuhaldur ei ole selgitanud välja teenust faktiliselt osutanud isiku poolt teenusega seotud asjaolusid, vaid on lähtunud üksnes soovist maksustada OÜ-d HansaExport vahendeid valimata. AS Termox, OÜ West Car ja OÜ Lancar arved Tehinguid AS-ga Termox, OÜ-ga West Car ja OÜ-ga Lancar pidi halduskohus materiaalõiguslikus plaanis käsitlema koos, sest tegemist oli ühe äriprojekti ettevalmistamiseks tehtud tehingutega, mis on omavahel teatud määral seotud. Juba ainuüksi tehingute omavaheline seotus osutab, et need olid tehtud OÜ HansaExport ettevõtluse käigus. AS-ga Termox tehtud tehingu osas on halduskohus taaskord põhjendamatult eelistanud dokumentaalses vormis tõendeid teistele tõenditele ning jätnud tähelepanuta, et vastustaja ei ole maksumenetluses omandi üleminekuga seotud asjaolusid sisuliselt uurinud, omistades esitatud dokumentidele meelevaldse tõlgenduse. Maksuhaldur ei ole selgitanud välja OÜ Selefon seisukohta kaasomandi tekkimise küsimuses. Põhjendatud ei ole halduskohtu argument, et kaebaja ei ole viidanud seaduse normile, mille alusel kaasomand tekkis. OÜdega West Car ja Lancar tehtud tehingute osas ei ole halduskohus üldse tõendeid analüüsinud ega kaebaja väidetele vastanud, rikkudes kohtuotsuse põhjendamise kohustust. Maksuhaldur on maksumenetluses seletusi andnud isikute ütlusi maksuotsuses korduvalt tsiteerinud, omistades neile teadvalt ebaõige sisu või kajastades neid ebaõigesti. Näiteks seletas I. A maksuhaldurile, et põhupressi ja kogumispunkri eest AS-le Termox 708 000 krooni tasumine oli partnertehing, kuid maksuotsuses on selle asemel märgitud, et I. A sõnul oli tegemist bartertehinguga. Kui tegelikud asjaolud oleksid vastanud maksuhalduri väidetele, siis oleks seadmete tootja väljastanud arve OÜ-le Selefon ja viimane oleks sisendkäibemaksu tagasi saanud seadmete kogumaksumuselt, mitte üksnes temale endale väljastatud arve osalt. Ka T. Ji ütlusi on maksuotsuses kajastatud nende sisu moonutades, rebides ütlused välja nende algsest kontekstist. Tegelikkuses kinnitas T. J maksuhaldurile, et renditud ruumides toimus OÜ HansaExport põhubriketi tootmise äriprojekti realiseerimine. OÜ Masolde arve Halduskohus on põhjendamatult eelistanud tõendite dokumentaalset vormi teistele tõenditele (tunnistajate ütlustele). Kuigi halduskohtul tekkis kahtlus maksumenetluses protokollitud seletuste täielikkuses, keeldus halduskohus tunnistajate ülekuulamisest. Halduskohus ei ole põhjendanud järeldust, et kui K. Ki ütlused oleksid ka õiged, ei saaks korteri ümberehitustöid seostada OÜ HansaExport maksustatava käibe ja ettevõtlusega. OÜ HansaExport tegutses kinnisvaraturul ja sellega seoses konsultatsiooniteenuste soetamine oli lahutamatult seotud äriühingu ettevõtlusega, olenemata sellest, kas üks või teine äriprojekt lõpule viidi või mitte. Maksuhaldur ei ole selgitanud välja teenust faktiliselt osutanud isiku poolt teenusega seotud asjaolusid, vaid on lähtunud üksnes soovist maksustada OÜ-d HansaExport vahendeid valimata. OÜ TBG Invest ja OÜ Baltland Ehitus arved Halduskohus on ebaõigesti hinnanud maksumenetluses kogutud tõendeid ja teinud nende põhjal ebaõigeid järeldusi. Samuti jättis kohus üle kuulamata apellandi tunnistajad tehingute asjaolude osas. Maksuhaldur on lähtunud üksnes M. Ku paljasõnalistest, ebaloogilistest ja 14
(35)3-11-2445 vastuolulistest ütlustest. M. K on üritanud ise vältida olukorda, kus maksuhaldur tema kahe ettevõtte suhtes tuvastab, et teenust pole osutatud. T. Bi, I. A ja H. K i ütlustega ning asjas kogutud tõenditega (eelkõige T. Bi ettevõtte poolt raha laenamine ühise kinnisvaraprojekti tarbeks) on tõendatud, et T. Bi ettevõttel oli ühine äriline huvi ja seos vaidlusaluste kinnistute soetamise, arendamise ja müügiga ning selle eest teenustasu maksmine oli igati põhjendatud. FIE Illart A arve Apellant jääb seni menetluses esitatud seisukohtade juurde. Loksa Lasteaia tn 1B kinnistu müük Halduskohus on rikkunud kohtuotsuse põhjendamise kohustust ja uurimispõhimõtet. Halduskohus ei ole kontrollinud kaebaja väidet, et maksuhaldur pole üheselt tuvastanud, et tegemist oli kingitusega. Halduskohus ei kaasanud menetlusse OÜ-d HansaExport, et selgitada välja, kas OÜ HansaExport on vastavad summad OÜ-lt Avero Arendus sisse nõudnud. Maksuhaldur on maksuobjekti kvalifitseerinud ebaõigesti. Tehingu teise poole esindaja on jäetud küsitlemata. Maksuhaldur on teinud ebamõistliku järelduse, et isegi kui lepingus on märgitud vara maksumus, on ikkagi tegemist kinkega, aga mitte nõudega ostja vastu. Kohtutäitur Elin Vilippusele tehtud väljamakse Halduskohus on rikkunud põhjendamiskohustust, sest kohtuotsuses puuduvad kohtu põhjendused seoses nimetatud tehingu maksustamisega. Halduskohus ei lahendanud ka H. K i kaebuses esitatud taotlust nõuda kohtumenetluses välja nimetatud väljamakse algdokument. H. K ei olnud vastutusmenetluse ajal OÜ HansaExport juhatuse liige ja tal puudus juurdepääs asjakohastele tõenditele. Algdokumendi kohtutäiturilt välja nõudmata jätmine oli menetlusõiguse oluline rikkumine. OÜ Biopare arve Apellant jääb seni menetluses esitatud seisukohtade juurde. OÜ HansaExport esindaja selgitas maksuhaldurile, et OÜ-lt Biopare telliti uuring biodiisli tootmise kohta, mis ei saa olla ettevõtlusega mitteseotud kulu (biodiisli tootmine oli OÜ HansaExport planeeritav äritegevus), kuid maksuhaldur ei ole pöördunud OÜ Biopare poole vastavate asjaolude kontrollimiseks. Notarite Triin Sild ja Lee Jäetma arved Halduskohtu otsus tehingute maksustamise osas ei ole põhjendatud. Halduskohus ei ole uurimisprintsiipi rikkudes välja selgitanud, millised suhted olid OÜ HansaExport ja äriühingute vahel, kelle nõudeid hüpoteekidega tagati. Nimetatud asjaolu omab tähtsust mõiste „ettevõtlusega seotud kulu“ sisustamisel ja seega maksuobjekti tuvastamisel (vt ka Riigikohtu lahend nr 3-3-1-89-10). 6. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses (ja 16.09.2013 täiendavates seisukohtades) apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Dokumendid, mille juurdevõtmist H. K halduskohtult taotles, puudutavad OÜ HansaExport maksumenetlust, mitte H. K i suhtes läbi viidud vastutusmenetlust, mistõttu pidi nimetatud dokumendid esitama juba OÜ HansaExport maksumenetluses. Olukorras, kus kreeditarve on maksuhaldurile esitatud alles kohtumenetluses, on kohus õigesti leidnud, et maksuhalduril puudub võimalus kontrollida, kas apellandi poolt esitatud arve on kajastatud ka OÜ HansaExport käibedeklaratsioonil ning juhul kui OÜ HansaExport on oma 2009. a oktoobri 15
(35)3-11-2445 sisendkäibemaksu hulgas kajastanud FIE Illart A kreeditarvet, on OÜ-l HansaExport õigus selles osas käibedeklaratsiooni parandada. H. K oli OÜ HansaExport juhatuse liige 18.02.2004–26.04.2010 ning ta oleks kreeditarve saanud selle olemasolu korral esitada juba maksumenetluses või hiljemalt vastutusmenetluses. Kreeditarve ja käibedeklaratsiooni esitamine kohtumenetluses ning olukorras, kus maksuhalduril puudub võimalus paranduse õiguspärasust hinnata, on pahatahtlik ja tekitab kahtluse dokumentide fiktiivsuses. Maksuhaldur on maksu- ja vastutusmenetluses esitanud korraldused teabe andmiseks ning dokumentide esitamiseks nii OÜ-le HansaExport kui ka H. K ile. Vastutusotsuse projekti esitamisega tagab maksuhaldur maksukohustuslasele ärakuulamisõiguse, andes talle võimaluse esitada omapoolsed vastuväited ja tõendid maksuhalduri väidete ümberlükkamiseks. Maksu- ega vastutusmenetluses OÜ HansaExport ja Sauga Vallavalitsuse vahelist lepingut maksuhaldurile ei esitatud ning tekib kahtlus lepingu kehtivuses ja apellandi väidete usaldusväärsuses. Ebaõige on väide, et maksuhaldur alustas vastutusmenetlust alles pärast H. K i äriühingust lahkumist. H. K oli OÜ HansaExport juhatuse liige ka vastutusmenetluse alustamise ja PMTK 03.03.2011 korralduse nr 13-7/17-6 täitmise ajal (30.03.2011). Halduskohus on kaebaja esitatud tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmist põhjendanud sellega, et kaebaja põhjenduste alusel polnud kohtul võimalik hinnata, kas tõend oleks asja lahendamisel üldse asjakohane ja omaks tähtsust. Kaebajale anti kuni 11.06.2012 aega täiendavate avalduste esitamiseks, kuid H. K määratud tähtajaks täiendavaid põhjendusi ei esitanud. Seega tugines kohus taotluse rahuldamata jätmisel sisuliselt HKMS § 62 lg 3 p-le
  1. Vastustaja on kohtu soovil edastanud maksuotsuse aluseks olevad dokumendid 07.12.2011 ja täiendavalt 12.06.
  2. Seega on kohus kõik apellandi viidatud dokumendid maksuhaldurilt välja nõudnud ja väide uurimisprintsiibi rikkumisest ei ole asjakohane. Äriühingust põhivõlgnikule tehtud maksuotsus ei ole eelhaldusakt äriühingu seaduslikule esindajale tehtud vastutusotsuse suhtes. Olukorras, kus maksuotsus on jõustunud, jääb arusaamatuks, kuidas puudutaks käesolevas asjas tehtav otsus OÜ HansaExport õigusi. HKMS § 2 lg 3 esimese lause kohaselt lahendab kohus asja üksnes kaebuses nõutud ulatuses. Kuna apellant ei ole kaebuses vastutusotsuse tegemise aluste olemasolu kahtluse alla seadnud, ei pidanud halduskohus neid otsuses eraldi tuvastama. Asjaolust, et kohus ei ole eelnimetatut kohtuotsuses analüüsinud, ei järeldu, et kohus poleks nimetatud aluste esinemist formaalselt kontrollinud. Maksusumma määramise aegumisele ei ole apellant halduskohtule esitatud kaebuses viidanud, mistõttu ei ole põhjendatud ka sellekohased etteheited apellatsioonimenetluses. Kui maksuhaldur teeb maksuotsuse kolmeaastase aegumistähtaja jooksul, puudub tal vajadus tahtluse tuvastamiseks. See ei tähenda, et maksuhaldur ei või juhatuse liikme tahtlust tuvastada vastutusotsuse menetluses. Asjaolu, et maksumenetluses ei ole tuvastatud äriühingu tahtlust maksuvõla tekkimisel, ei tähenda, et tegemist ei saa olla juhatuse liikme tahtliku tegevusega (vt ka nt Tallinna Ringkonnakohtu 06.06.2011 otsus nr 3-07-1863, p 14). Antud juhul on maksuhaldur tuvastanud juhatuse liikme tahtliku tegevuse vastutusmenetluses ning maksusumma määramine ei ole aegunud. H. K oli OÜ HansaExport majandustegevuses aktiivselt tegev, ta oli kõikidest äriühingu poolt tehtud tehingutest ja nende sisust teadlik ning kajastas ettevõtlusega mitteseotud tehinguid teadlikult OÜ HansaExport raamatupidamisarvestuses. I. Ale antud volitus OÜ HansaExport esindamiseks ei vabasta H. K i juhatuse liikme kohustuste täitmisest ega vähenda tema vastutust tahtlikult tekitatud maksuvõla eest. H. K oli OÜ HansaExport juhatuse liikmena teadlik, et vaidlusaluste tehingute OÜ HansaExport raamatupidamises kajastamisega kahjustab ta oluliselt OÜ HansaExport maksevõimelisust ning kolmandate isikute (sh Eesti Vabariigi) võimalusi oma 16
(35)3-11-2445 nõuete sissenõudmiseks. Teadlikku õigusvastast käitumist saab pidada üksnes tahtlikuks, mistõttu kuulub kohaldamisele kuueaastane aegumistähtaeg. Maksuhaldur on juhatuse liikme vastutuse aluseid käsitlenud nii vastutusotsuses kui ka kohtumenetluses ega korda oma seisukohti. Halduskohus on otsuse p-s 25 analüüsinud ka põhjusliku seose olemasolu

§-s 8 nimetatud kohustuste rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel. Ebaõige on apellandi käsitlus, et

§ 40

lg 1 võimaldab juhatuse liikmele teha vastutusotsuse üksnes seni, kuni vastutusotsuse adressaat on äriühingu seaduslik esindaja. Selline tõlgendus oleks vastuolus sätte mõttega.

§ 40

lg 1 kohaselt peab vastutusotsuse adressaat olema juhatuse liige teo toimepanemise hetkel ning seadusest ei tulene juhatuse liikme vastutuse lõppemist seoses tema juhatuse liikme staatuse lõppemisega. Maksuhaldur on tuvastanud H. K i tahtluse maksuvõla tekkimisel ning põhjusliku seose maksuotsusega määratud maksuvõla ja H. K i tegevuse vahel. Kui OÜ HansaExport oleks korrektselt deklareerinud ja täitnud maksukohustusi ning kui juhatuse liige oleks kasutanud äriühingu rahalisi vahendeid üksnes ettevõtte huvides, ei oleks tekkinud maksuvõlgnevust, mida käesoleval hetkel enam tasuda ei suudeta. Nõustuda ei saa H. K i väitega, et OÜ HansaExport võõrandamisel kuulus äriühingule ka vara (põhupress) ja nõudeid (nt nõue OÜlt Avero Arendus ja FIE I. A kreeditarve), mis tagasid maksuvõlgade täitmise. Isegi selle väite tõesus ei muudaks asjaolu, et H. K on rikkunud deklareerimiskohustust, lisaks on apellandi väited sisutühjad. OÜ HansaExport on käesoleval juhul kajastanud oma käibemaksuarvestuses selliste teenuste ja kaupade arveid, mis ei olnud seotud äriühingu ettevõtlusega. Olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et soetatud kaup või teenus ei ole seotud OÜ HansaExport ettevõtlusega, puudus OÜ-l HansaExport õigus nimetatud tehingutelt sisendkäibemaksu maha arvata. See ei tähenda, et müüjal puuduks nimetatud tehingutelt käibemaksu tasumise kohustus, vaid OÜ-d HansaExport tuleb käsitada lõpptarbijana, mistõttu ei ole asjakohane rääkida ka käibemaksu kumulatsioonist või topeltmaksustamisest. Maksuotsuse aluseks olevate tehingute osas on vastustaja omapoolsed seisukohad esitanud nii maksu- ja vastutusmenetluse käigus väljastatud haldusaktides kui ka kohtumenetluses ega korda neid. Ehitusmaterjalide soetamine Maksuhaldur esitas OÜ-le HansaExport 15.07.2009 korralduse nr 12.2-3/6140-1, millega kohustas äriühingut 18.08.2009 esitama kontrollitava perioodi kohta käibemaksuarvestust kajastavad dokumendid ja väljavõtted. H. K oli OÜ HansaExport juhatuse liige kuni 26.04.2010, kuid ehitusmaterjalide kasutamise kohta ta maksuhaldurile ühtegi dokumenti ei esitanud. Asjakohane ei ole H. K i väide, et temale kui kolmandale isikule ei olnud nimetatud dokumendid kättesaadavad. Lisaks on OÜ HansaExport soetanud ka selliseid ehitusmaterjale, mida kasutatakse üldehituses, mitte garantiitöödel. Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ HansaExport soetas perioodil jaanuar 2007 – märts 2008 ehitusmaterjale summas 766 931 krooni, millest 222 000 krooni väärtuses ehitusmaterjale on müüdud edasi H. K ile. Maksumenetluses (16.12.2009 seletused) ei osanud H. K selgitada, millistele objektidele on nimetatud materjalid läinud. Maksuhaldur tuvastas, et sellel perioodil ei olnud OÜ-l HansaExport pooleliolevaid objekte. Halduskohtule 14.10.2011 esitatud kaebuses märkis H. K , et ehitusmaterjale kasutati garantiitöödeks, kuid ei selgitanud nende tööde sisu. Väitega, et garantiitööd seondusid veeavariiga, mis oli põhjustatud veetorusse lastud kruvist, tuli H. K välja alles Tallinna Ringkonnakohtu 04.09.2013 istungil. Apellandi seisukohad ehitusmaterjalide kasutamise osas ei ole järjekindlad, vaid täienevad pidevalt vastavalt maksuhalduri vastuväidetele. Seejuures on kummastav, et kui maksumenetluses ei meenunud 17

(35)3-11-2445 H. K ile objektide nimed, siis apellatsioonimenetluses oskas H. K väidetavalt asjassepuutuvaid objekte ja isikuid detailselt kirjeldada. Lisaks selgitas H. K , et enamus ehitusmaterjale on läinud XXXXXXXX ning osa materjale I O a majja või A R u majja Peetri külas. Maksuhaldurile kättesaadavate andmebaaside kohaselt kuuluvad samas A U le kinnistud XXXXXXX, ning I O ale ei kuulu Peetri külas ega Rae vallas ühtegi kinnistut. Seega ei ole H. K i poolt ringkonnakohtu istungil antud seletused usaldusväärsed. Maksu- ega kohtumenetluses ei ole apellant esitanud ka ühtegi tõendit garantiitööde vajaduse kohta, kuigi H. K väitis, et on garantiiakti koostanud A. Ru ja vist ka I. Oa majas tehtud garantiitöödele. Eluliselt ei ole ka usutav, et kui H. K kasutas oma maja ehitamiseks ehitusmaterjale 222 000 krooni väärtuses, siis mahult oluliselt väiksemateks garantiitöödeks on paari maja peale kulunud ehitusmaterjale 544 931 krooni eest. Kui äriühing jätab tööde teostamise kohta vajalikud dokumendid vormistamata, võtab ta sellega riski, et tal ei ole hiljem võimalik tõendada tööde teostamist ja nende seotust tema ettevõtlusega. OÜ Üle arved Halduskohus on otsuses selgitanud, miks ta kaebaja poolt esitatud tõenditega ei arvesta. Olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et pooltevahelised tehingud ei ole seotud OÜ HansaExport ettevõtlusega ja kaebaja ei ole esitanud tehingute toimumise tõendamiseks nõuetekohaseid tõendeid, puudub halduskohtul võimalus asuda haldusaktis tooduga võrreldes vastupidisele seisukohale. OÜ-le HansaExport kuulusid tehingute tegemise hetkel krundid Pärnumaal Sauga vallas Uuemetsa külas Pilliroo tänaval, mistõttu ei olnud Mesika, Mesika põik ja Sinilille tänaval teostatud pindamistööd seotud OÜ HansaExport ettevõtlusega. H. K on andnud ringkonnakohtus varasemaga võrreldes vastuolulisi ütlusi, väites, et kõik pinnatud teed olid OÜ HansaExport omad. Sellised väited on ka paljasõnalised. Käesoleval juhul on tõendamiskoormus apellandile üle läinud, kuid OÜ HansaExport ega apellant ei ole maksuhalduri seisukohti ümber lükanud. Apellatsioonimenetluses esitatud OÜ HansaExport ja Sauga Vallavalitsuse vaheline allkirjastatud leping erineb oma sisult ja ülesehituselt oluliselt halduskohtule esitatud allkirjastamata lepingust, mille apellant väidetavalt Sauga Vallavalitsusest teabenõude abil välja nõudis. Erinevate lepingute ja lepinguprojektide esitamine seab tõendi usaldusväärsuse kahtluse alla. Puuduvad ka objektiivsed põhjendused, miks ei olnud nimetatud lepingut võimalik esitada juba maksumenetluses. Kuna leping on mõjuva põhjuseta esitatud hilinemisega, tuleb see jätta tähelepanuta. OÜ CityBil arve Halduskohus on otsuses põhjendanud, miks pidas kohus isikute ütlusi ebausaldusväärseteks, ning vastustaja nõustub täielikult, et olukorras, kus äriühing ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis kinnitaksid tehtud väljamakse seotust tema ettevõtlusega ja selle kohta on olemas vaid äriühinguga seotud isikute ebamäärased ja vastuolulised ütlused, ei saa väljamakset lugeda ettevõtlusega seotud kuluks. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ-l HansaExport ei olnud teenuse soetamise hetkel pooleliolevaid ehitusobjekte, millel haljastustöid teostada. H. K i 07.01.2011 seletused (tegemist oli Tammiste külas asuvatel kinnistutel võsa raiumisega) ja I. A 19.02.2010 seletused (ilmselt oli tegemist mingi maja haljastusega) on vastuolulised. Ringkonnakohtu istungil kinnitas I. A, et tööd olid seotud Tammiste külas asuva kinnistu puhastamisega, mis on vastuolus tema varasemate seletustega. AS Termox, OÜ West Car ja OÜ Lancar arved Vastustaja jääb nimetatud tehingute osas oma varasemate seisukohtade juurde. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et OÜ HansaExport oli põhupressi ja kogumispunkri soetamisel AS-lt Termox OÜ Selefon võlausaldajaks ning tegelikkuses põhupressi kaasomanikuks ei saanud, mistõttu ei ole õigustatud laenusuhtelt sisendkäibemaksu deklareerimine AS Termox arvete alusel. Seda, et tegemist oli laenu andmisega, kinnitasid Tallinna Ringkonnakohtus nii 18
(35)3-11-2445 H. K kui ka I. A. Ükski dokumentaalne tõend ei kinnita väidet, et OÜ HansaExport oleks saanud seadmete kaasomanikuks. H. K ja I. A selgitasid ringkonnakohtu istungil, et nad olid OÜ Selefon osanikud, kuid kontroll äriühingu üle puudus. Äriregistrist nähtuvalt olid OÜ Selefon osanikeks perioodil 12.12.2006–05.11.2007 Avianca Haldus OÜ (osanikud H. K ja I. A) ja OÜ Ehavalgus (osanikud A K ja Jaak Tuuksam) ning juhatuse liikmeteks A.K ja I. A (kuni 21.11.2007). Perioodil 01.11.2007–25.09.2008 olid OÜ Selefon osanikeks OÜ Ehavalgus ja H. K ning juhatuse liikmeteks A.K ja H. K (alates 21.11.2007). Äriregistri andmetel puudub alus väita, et H. K il ja I. Al puudus kontroll OÜ Selefon üle. Asjaoludest tulenevalt sai tegelikku kasu põhupressi soetamisest OÜ Selefon ning OÜ HansaExport oli üksnes võlausaldajaks. Puuduvad tõendid, et OÜ HansaExport oleks põhupressi reaalselt oma ettevõtluses kasutanud. OÜ Masolde arve Halduskohtu poolt märgitut, et tehingupooled on tehingu toimumist küll üldsõnaliselt kinnitanud, kuid andnud selle kohta vastuolulisi ütlusi, ei saa tõlgendada selliselt, et halduskohtul tekkisid kahtlused maksumenetluses protokollitud seletuste täielikkuses. Asjaolust, et OÜ HansaExport on tegutsenud kinnisvaraturul ja konsultatsiooniteenuste soetamine ei ole selles valdkonnas tavapäratu, ei järeldu, et OÜ Masolde poolt osutatud teenus (isegi, kui see oli kinnisvaRane konsultatsiooniteenus) oli seotud OÜ HansaExport ettevõtlusega. H. K ei mäletanud maksumenetluse ajal teenuse sisu (06.12.2009 seletused), I. A sõnul oli tegemist kinnisvaraturu olukorra nõustamisega Eestis (19.02.2010 seletused) ning K. Ki sõnul oli tegemist XXXXXXX korteri ümberehitustööde maksumuse arvutamisega (09.10.2009 seletused). Ringkonnakohtu istungil märkisid nii H. K kui ka I. A, et arve oli esitatud assisteerimistöö eest, kuna OÜ Masolde ja OÜ HansaExport jagasid kontorit ning OÜ Masolde sekretär ajas oma tööajast ka OÜ HansaExport asju. Selline asjaolude mitu aastat hiljem tagantjärele mäletamine ei ole eluliselt usutav. Ka tuldi sellise versiooniga välja alles ringkonnakohtu istungil, isegi mitte apellatsioonkaebuses. OÜ TBG Invest ja OÜ Baltland Ehitus arved Vastustaja jääb nimetatud tehingute osas oma varasemate seisukohtade juurde. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et tegelikud teenuse osutajad olid AS K-Projekt, OÜ Landmark Property ja OÜ Securix, mitte OÜ TBG Invest ja OÜ Baltland Ehitus. Nimetatud teenuste kohta ei ole esitatud ühtegi dokumentaalset tõendit, millelt nähtuks teenuse osutamise lõppprodukt, OÜ HansaExport esindamiseks vajalike volituste andmine või teenuse osutajate kirjavahetus ametkondade või OÜ-ga HansaExport. Tõendamiskoormus on apellandile üle läinud, kuid maksumenetluses ega ka hiljem pole esitatud ühtegi tõendit, et OÜ TBG Invest ja OÜ Baltland Ehitus oleksid arvetel näidatud teenuseid osutanud. Tehingute osutamise kohta maksumenetluses antud seletused on vastuolus teiste asjas kogutud tõenditega (nt I. A seostas 19.02.2010 seletustes OÜ Baltland Ehitus arvet Järve tee 2B kinnistule ostja leidmise teenuse osutamisega, kuigi arve nr 24/09 kajastab hoopis „Puhanguraki“ kinnistu müügi vahendustasu). FIE Illart A arve Vastustaja jääb nimetatud tehingu osas oma varasemate seisukohtade juurde. Maksuhaldur tuvastas, et FIE I. A ei ole müünud OÜ-le HansaExport alumiinium- ja vaskkaableid ning OÜ HansaExport ei ole arvet nr 050908 tasunud. Kuna KMS § 11 lg-s 1 sätestatud alused käibe tekkimiseks ei ole täidetud, ei ole FIE I. Al käivet tekkinud ja OÜ-l HansaExport puudus võimalus arvata nimetatud arve alusel maha sisendkäibemaksu. Kuivõrd FIE I. A kreeditarvet maksumenetluses ei esitatud, kuulus OÜ HansaExport poolt deklareeritud sisendkäibemaks vähendamisele. Alusetu on H. K i väide, et info deklaratsiooniparanduste kohta oli 19
(35)3-11-2445 maksuhaldurile teada juba enne maksuotsuse koostamist. Kui kreeditarve on esitatud ja FIE I. A poolt deklareeritud, on tal selles osas jätkuvalt võimalik deklaratsiooni parandada. Loksa Lasteaia tn 1B kinnistu müük OÜ HansaExport on esitanud maksuhaldurile kõik dokumendid seoses tehinguga OÜ-ga Avero Arendus ning maksuhaldur asus tõendeid ja isikute seletusi kogumis hinnates seisukohale, et tegemist oli OÜ HansaExport kingitusega OÜ-le Avero Arendus. Maksuhaldur tuvastas, et kuna OÜ Avero Arendus ei ole tasunud kinnistu eest OÜ-le HansaExport 560 000 krooni ja OÜ HansaExport pole asunud ka võlga sisse nõudma, on alust arvata, et antud tehingu puhul on tegemist kingitusega OÜ-le Avero Arendus. OÜ-l HansaExport oli võimalik esitada omapoolsed vastuväited ja täiendavad tõendid kontrollaktile esitatavas eriarvamuses, mistõttu on põhjendamatu apellandi väide, et maksumenetluses on mingid asjaolud jäänud välja selgitamata. Kuna H. K möönab, et kinnistu eest raha laekunud ei ole ja seda ei asutud ka sisse nõudma, siis puudub sisuliselt nimetatud tehingu osas vaidlus. Kohtutäitur Elin Vilippusele tehtud väljamakse Apellandi etteheide halduskohtu poolt põhjendamiskohustuse rikkumisele ei ole asjakohane. Kohus on otsuse p-s 20 märkinud, et H. K ei ole maksumenetluses lubatud algdokumenti esitanud ega ole ka kohtumenetluses esitanud ühtegi täiendavat tõendit, mis kinnitaks väljamakse seotust OÜ HansaExport ettevõtlusega. Apellandi paljasõnalised väited, et tegemist oli OÜ HansaExport tehinguga, ei muuda maksuhalduri lõppjäreldusi ega maksustamise alust. OÜ Biopare arve Vastustaja jääb nimetatud tehingu osas oma varasemate seisukohtade juurde. Kuivõrd nimetatud tehingu kohta ei ole esitatud nõutavat algdokumenti, tuleb väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Apellandi paljasõnalised väited, et tegemist oli OÜ HansaExport tehinguga, ei muuda maksuhalduri lõppjäreldusi ega maksustamise alust. Notarite Triin Sild ja Lee Jäetma arved Maksuhaldur on tuvastanud, et nimetatud arved on koostatud hüpoteegi seadmise eest OÜ-le HansaExport kuuluvatele kinnistutele kolmandate isikute nõuete tagamiseks, mistõttu asus maksuhaldur seisukohale, et tegemist ei ole OÜ HansaExport ettevõtluse tarbeks tehtud kulutustega. Apellant ei ole apellatsioonkaebuses ega varem toonud välja asjaolusid ega esitanud tõendeid selle kohta, millised väidetavad majanduslikud seosed olid OÜ HansaExport ja nende äriühingute vahel, kelle nõudeid hüpoteekidega tagati. Vastustaja jääb nimetatud tehingute osas oma varasemate seisukohtade juurde, et kolmandate isikute nõuete tagamine ei seondunud OÜ HansaExport ettevõtlusega. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus käsitleb esmalt asjas tõusetunud menetluslikke küsimusi (I), seejärel selgitab vastutusotsuse tegemise üldisi tingimusi (II) ja hindab nende eelduste täidetust käesoleval juhul (III). Seejärel kontrollib ringkonnakohus vastutusotsuse õiguspärasust seoses konkreetsete tehingutega (IV) ja lahendab menetlusosaliste taotlused (V). I Menetluslikud küsimused 20
(35)3-11-2445
  1. Ringkonnakohus rõhutab esmalt, et menetlusökonoomia põhimõttest (HKMS § 2 lg 2) lähtudes peab ringkonnakohus püüdma esmajoones asja ise lahendada ning üksnes erandina saatma asja esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks. Kui tegemist ei ole just HKMS § 199 lg-s 1 sätestatud menetlusnormide rikkumisega, siis ülejäänud juhtudel annab HKMS § 199 lg 2 ringkonnakohtule võimaluse esimese astme kohtu lahend tühistada ja saata asi uueks arutamiseks halduskohtule eelkõige vaid olukorras, kus asjas toimunud kohtumenetluse normide olulisi rikkumisi ei ole võimalik apellatsioonimenetluses kõrvaldada. Asja saatmist uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule ei tingi seejuures iseenesest ka ringkonnakohtu poolt HKMS § 198 lg 2 alusel uute tõendite vastuvõtmine või kogumine või halduskohtu poolt hindamata jäetud tõendite hindamine apellatsioonimenetluses. See on kooskõlas ka põhiseaduse § 24 lg-s 5 sätestatud edasikaebamisõigusega, kuna HKMS § 229 lg 3 kohaselt ei ole Riigikohus seotud ringkonnakohtu tuvastatud faktiliste asjaoludega, kui asjaolu tuvastamine on vaidlustatud Katsioonkaebusega ning asjaolu tuvastamisel on oluliselt rikutud menetlusõiguse norme. Analoogseid seisukohti on korduvalt väljendatud ka seoses tsiviilkohtumenetlusega (nt Riigikohtu 18.04.2012 otsuse nr 3-2-1-41-12 p 14 ja seal viidatud varasem praktika). Seega ei tingi halduskohtu võimalikud menetluslikud minetused tõendite kogumisel või ka kohtuotsuse põhjendamisel vältimatult asja saatmist esimese astme kohtule uueks arutamiseks.
  2. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas käesolevas asjas 30.08.2013 tehtud määrusega apellandi taotluse kuulata ringkonnakohtu istungil vande all üle H. K ning tunnistajatena I. A, T. B ja K. K, asudes seisukohale, et HKMS § 65 lg-st 1 tulenevalt on halduskohtumenetluses võimalik küll tõendina arvestada muu hulgas asjaomases haldusmenetluses protokollitud ütlusi või seletusi, kuid selle eelduseks on menetlusosalisele HKMS § 65 lg-ga 2 antud võimalus esitada halduskohtumenetluses vajaduse korral ka neid ütlusi või seletusi kummutavaid ja kohases menetlusvormis tõendeid, sealhulgas menetlusosalise vande all antud seletusi. Sellise taotluse võib kohus jätta rahuldamata üksnes HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul ning viidete puudumisest HKMS § 62 lg-le 2 ja lg 3 p-le 3 järeldub, et kohus ei saa keelduda selle isiku ülekuulamisest, kelle haldusmenetluses antud ütlustele on asjas tõenditena tuginetud, põhjendusega, et tõendeid (s.o haldusmenetluses protokollitud seletusi) on juba esitatud piisavalt või tõendite kogumise (s.o vastava isiku ülekuulamise) vajadust ei ole põhjendatud. Nimetatud isikute ülekuulamist saab n-ö eelduslikult põhjendatuks pidada siiski vaid ulatuses, milles nende poolt haldusmenetluses antud ütlustele on vaidlustatud haldusaktis tuginetud. Muus osas tuleb ka asjaomases haldusmenetluses seletusi andnud isikute kohtumenetluses korduva ülekuulamise osas lähtuda muu hulgas kõigist HKMS §-des 62 ja 64 sätestatud piirangutest. Lisaks tuleb nii menetlusosalise vande all ülekuulamise kui ka tunnistaja ülekuulamise taotluste esitamisel pidada täiendavalt silmas tõendite kogumise taotlemise üldreegleid. Nii on menetlusosaline HKMS § 65 lg-s 2 sätestatule vaatamata kohustatud järgima HKMS § 62 lg 1 alusel kohtu poolt määratavat tähtaega tõendite kogumise taotlemiseks (see tuleneb ka HKMS § 65 lg-s 2 tehtud viitest HKMS § 62 lg-le 4) ning halduskohus võib isiku ülekuulamisest HKMS § 62 lg 2 alusel keelduda juhul, kui kohtu hinnangul ei ole vaidluse lahendamiseks üldse vaja tõendada asjaolu, mille tõendamiseks isiku ülekuulamist taotletakse. Ringkonnakohus rõhutas samas, et HKMS § 61 lg-st 2 tulenevalt ei ole ühelgi tõendil kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu ning kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. See tähendab, et isegi sama asjaolu suhtes haldusmenetluses seletusi andnud isiku kohtus vande all ülekuulamine ei kõrvalda iseseisvalt kohtumenetluses arvesse võetavate tõendite hulgast tema poolt haldusmenetluses antud ja protokollitud seletusi.
  3. Ringkonnakohus kuulas 04.09.2013 istungil vande all üle apellant H. K i ning tunnistajatena I. A ja T. Bi. K. Ki tunnistajana ülekuulamise taotlusest apellant kohtuistungil 21
(35)3-11-2445 loobus. Apellandi taotluse Lembit Rebase, Harri Aasa, Tiido Ji ja Gert Ri tunnistajatena ülekuulamiseks jättis ringkonnakohus 30.08.2013 määrusega rahuldamata, sest tunnistajate ülekuulamist taotleti mõjuva põhjuseta alles apellatsioonimenetluses (HKMS § 198 lg 3). Kuivõrd vastustaja on OÜ HansaExport ja Sauga Vallavalitsuse vahelise lepingu ebausaldusväärsusele tähelepanu juhtinud juba 25.11.2011 vastuses kaebusele (II kd, tl 7), puudus kaebajal takistus taotleda L. Rebase ja H. Aasa ülekuulamist hiljemalt halduskohtu poolt määratud tähtajaks (12.06.2012). T. Ji ja G. Ri maksumenetluses antud seletustele on tuginetud juba maksuotsuses, mistõttu pidi kaebaja nende tunnistajate ülekuulamist soovi korral taotlema esimese astme kohtus. Seega on halduskohtu eksimused tõendite kogumisel käesoleval juhul kõrvaldatud apellatsioonimenetluses. 11. Asja esimese astme kohtule uueks arutamiseks saatmist ei saa kuidagi tingida ka see, et OÜ HansaExport ei ole olnud kaasatud käesoleva kohtuasja menetlemisse, sest vaidlusalune vastutusotsus ei mõjuta kuidagi äriühingu õiguste ja kohustuste olemasolu ja mahtu. Juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu (nt maksuotsusega tuvastatud) maksuvõlg, kuid vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses, kusjuures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjendamisel. Maksuotsus ei ole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks (vt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 17). Isegi juhul, kui kohus tühistab juhatuse liikmele koostatud vastutusotsuse põhjusel, et äriühingul vastav maksuvõlg puudub, siis jääb äriühingule tehtud maksuotsus äriühingu suhtes ikkagi jõusse, kuid juhatuse liige maksuotsusega määratud maksusumma eest ei vastuta (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 25). Olukorras, kus vastutusotsuse üle toimuv vaidlus ei saa mõjutada äriühingu suhtes tehtud maksuotsuse kehtivust ega täitmist, puudus halduskohtul HKMS § 20 lg-st 1 tulenev vajadus OÜ HansaExport kohtumenetlusse kaasamiseks. Menetlusseadustik ei anna kohtule õigust kaasata ka mitte näiteks vaidluse asjaolude paremaks selgitamiseks või mingite tõendite väljanõudmiseks kolmanda isikuna kohtumenetlusse isikut, kelle õiguste või kohustuste üle asjas tehtava kohtulahendiga ilmselgelt ei otsustata. II Vastutusotsuse tegemise üldised tingimused 12.

§ 96

lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest.

§ 40

lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest

§-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.

§ 40

lg 3 kohaselt juhul, kui selliseid vastutavaid isikuid on mitu, vastutavad nad kohustuste täitmise eest solidaarselt.

§ 8

lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava

st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Nimetatud sätetest tulenevalt on maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi kohtupraktikas piiritletud järgmiselt (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-1612, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“-„i“): 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk

§ 96

lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus); 22

(35)3-11-2445 3) 4) 5) maksusumma määramise aegumistähtaeg (

§ 98

) ei ole möödunud;

§-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus; vastutusotsus

§ 40

lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Äriühingu seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest (

§ 40

lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (

§ 96

) on Riigikohus põhjalikult käsitlenud ka 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 (p-d 10-11), korrates selles suuresti Riigikohtu 31.10.2005 otsuses nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15) esitatud seisukohti. Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada

-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Seejuures selgitas kõrgem kohus, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul (p 14) võimalik lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist, rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). Seetõttu ei ole vastutusotsuse tegemisel seadusliku esindaja süü tahtluse vormis seostatav karistusõigusliku kaudse tahtluse konstruktsiooniga, vaid

§ 40

lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub

§-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (p 20). Eeltoodud seisukohtadele on Riigikohus hiljem viidanud ka 12.06.2013 otsuses nr 3-3-1-1713 (p-d 11-16).

§ 40

lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (vt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 18). 13. Ringkonnakohus on senises praktikas korduvalt väljendanud seisukohta, et äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei saa üheltki juhatuse liikmelt võtta

§ 8

lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise tagamise kohustust. Seaduses sätestatud äriühingu kohustuste (nt äriühingu raamatupidamise korraldamine, maksudeklaratsioonide esitamine) puhul ei ole määravaks see, kes juhtorgani liikmetest neid täidab, vaid oluline on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata ka juhul, kui maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine ei olnud küll tööjaotuse järgi tema ülesandeks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega ole võtnud meetmeid selle vältimiseks. Teisisõnu, kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest ega huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult. Juhatuse liikme kohustus on organiseerida äriühingu töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele, ning mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete ning 23

(35)3-11-2445 alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine. Selliste meetmete rakendamine on hõlmatud

§ 8

lg-s 1 sätestatud tagamiskohustuse täitmisega ja kujutab endast ühtlasi käibes vajaliku hoole järgimist VÕS § 104 lg 4 mõttes. Juhatuse liikmete tööjaotus ei oma nende suhtes

§ 8

lg 1 ja § 40 lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt iseenesest tähtsust, kuigi see võib olla oluline juhatuse liikmete individuaalse süü vormi määratlemisel. Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe või mõne juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks asjaolu, et teised juhatuse liikmed olid samal ajal tegevusetud (nt Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsuse nr 3-10-1284 p 11 ja seal viidatud varasem praktika, samuti p 18). Ringkonnakohus jääb jätkuvalt nende seisukohtade juurde. 14.

§ 40

lg-st 1 tulenevalt on seadusliku esindaja vastutus esindatava maksukohustuse eest seotud üksnes asjaoluga, et isik on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud

§-s 8 nimetatud kohustusi ja selle tõttu on äriühingul tekkinud maksuvõlg. Vastutuse esinemise seisukohalt on seega oluline, et isiku volitused seadusliku esindajana kehtisid maksukohustuse täitmise tähtaja saabumise hetkel (nt vastava maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeval).

§ 8

lg 1 ja § 40 lg 1 järgi juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks ei oma iseseisvat tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte. Vastupidist järeldust ei saa teha ka

§ 96

lg-test 5 ja 6, mis sätestavad üksnes ajalised raamid ja eeltingimused vastutusotsuse tegemiseks, kuid ei piira endiselt juhatuse liikmelt maksuvõla sissenõudmist solidaarselt äriühinguga. Kuivõrd äriühingu maksukohustuste täitmise ja äriühingul maksuvõla tekkimise seisukohalt ei oma maksuotsuse tegemisega seotud asjaolud tähtsust, siis on ekslik ka apellandi arusaam, et juhul, kui OÜ HansaExport oli H. K i juhatuse liikme volituste lõppemise hetkel maksejõuline, siis ei saanud endise juhatuse liikme tahe olla suunatud

-s 8 sätestatud kohustuste rikkumisele. Siinjuures tuleb rõhutada, et

§ 8

lg 1 ei kohusta juriidilise isiku seaduslikku esindajat tagama mitte pelgalt maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla täitmist, vaid esmajoones just äriühingu majandustegevusega seotud n-ö igapäevaste

-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste (nt deklareerimiskohustuse) tähtaegset ning täielikku täitmist. Äriühingu maksevõimetuks muutumise aeg ja põhjused omaksid tähtsust vaid juhul, kui maksuhaldur oleks H. K i suhtes esitanud deliktiõigusel põhineva kahju hüvitamise nõude (s.o tulenevalt riigi maksunõude täielikult või osaliselt väärtusetuks muutumisest seoses äriühingu maksevõime vähenemisega, võrreldes olukorraga, kui juhatuse liige oleks täitnud oma deklareerimiskohustust õiguspäraselt ja riik olnuks maksunõude avastamisel paremas olukorras, mistõttu ei oleks riigil tulu saamata jäänud – vt Riigikohtu 28.01.2008 otsus nr 3-11-60-07, p-d 46-48; 17.08.2011 otsus nr 3-1-1-57-11, p-d 17.1-17.2). Käesoleval juhul sellise kahjunõudega tegemist ei ole, vaid

§ 40

lg 1 näeb ette kolmanda isiku vastutuse võõra maksukohustuse eest, mille alusel esitab maksuhaldur seaduses sätestatud tingimuste esinemise korral vastutusotsusega juhatuse liikme või äriühingu maksuvõla eest maksukohustuslasega solidaarselt vastutava muu isiku suhtes olemuselt avalik-õigusliku maksunõude, mitte aga tsiviilõigusliku kahjunõude (vt Riigikohtu 17.08.2011 otsus nr 3-1-157-11, p 17.2; 28.01.2008 otsus nr 3-1-1-60-07, p 38). Seega on maksuhaldur apellandi suhtes vastutusotsuse koostamisega esitanud maksukohustuslase endisele juhatuse liikmele seaduse alusel vastavasisulise avalik-õigusliku maksunõude (aktsessoorne ja solidaarne kõrvalkohustus – vt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 9), mille sisuliseks aluseks on juhatuse liikme

§ 8

lg-st 1 tulenev vältav kohustus tagada esindatava vara arvel maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsus nr 3-10-1284, p-d 12 ja 19). 24

(35)3-11-2445 III Vastutusotsuse tegemise eelduste täidetus käesolevas asjas 15. Apellandiga ei saa nõustuda, et kuivõrd seaduses ei ole vastutusotsuse koostamise menetluse üksikasju sätestatud, siis puudub võimalus heita vastutusotsuse adressaadile ette, et ta ei esitanud oma vastuväiteid ja neid kinnitavaid tõendeid juba maksuhalduri poolt temale vastutusotsuse projekti edastamise järgselt. Ehkki põhimõtteliselt on õige, et maksuhalduril peaksid üldjuhul olema juba juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse koostamisele asumise ajaks olema kogutud piisavad tõendid, mille alusel on äriühingu suhtes tehtud maksuotsus, kuid sellest ei tulene, et vastutusotsuse adressaadil puuduks üldse kohustus oma vastuväiteid asjakohaste tõenditega kinnitada. H. K on korduvalt rõhutanud, et kuna ta oli vastutusmenetluse alustamise ajaks OÜ-st HansaExport lahkunud, siis ei olnud äriühingu kontrolli all olevad tõendid talle koheselt kättesaadavad. Kuigi äriühingu endise juhatuse liikme poolt tõendite esitamise võimaluste mõningases piiratuses ei ole põhjust kahelda, ei ole H. K samas esitanud mingeid andmeid selle kohta, et ta oleks väidetavalt temale kättesaamatuid tõendeid üldse püüdnud hankida ega taotlenud ka maksuhalduri abi konkreetsete tõendite väljanõudmiseks. Kuna vastutusotsuse suhtes kohaldatakse

§ 96

lg-st 2 tulenevalt maksuotsuse kohta sätestatut, siis on asjakohased ka viited

§ 102

lg 1 p-le 2 ning seda selgitavale kohtupraktikale (vt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, p 13; 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 27).

  1. Vaidlust ei ole selle üle, et H. K oli OÜ HansaExport juhatuse liige perioodil 17.09.2003–26.04.
  2. PMTK 20.04.2010 maksuotsusega tuvastatud OÜ HansaExport maksuvõlg käsitles maksustamisperioode jaanuar 2007 kuni mai
  3. Vastutusmenetlust alustati 03.02.2011 korraldusega OÜ-le HansaExport (II kd, tl 194-195) ja 03.03.2011 korraldusega H. K ile (II kd, tl 197-198) ning vastutusotsuse tegi maksuhaldur 14.09.2011.

§ 40

lg-st 1 ega §-st 96 ei tulene piirangut vastutusotsuse koostamiseks maksukohustuslasest äriühingu endisele juhatuse liikmele, vaid oluline on üksnes see, et äriühingu seaduslik esindaja saab tekkinud maksuvõla eest vastutada üksnes ulatuses, milles temal lasus

§ 8

lg-st 1 tulenev kohustus tagada äriühingu maksuõiguslike kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Kuna kõik käesoleval juhul asjassepuutuvad maksukohustused seonduvad ajavahemikuga, mil OÜ HansaExport ainsaks juhatuse liikmeks oli H. K , siis on tema suhtes vastutusotsuse koostamine võimalik. Nagu ringkonnakohus eespool p-s 14 selgitas, ei oma seejuures iseseisvat tähtsust OÜ HansaExport maksevõime muutumine maksukohustuse tekkimise ja maksuvõla ilmsikstuleku vahelisel ajal, sest vastutusotsusega ei nõuta endiselt juhatuse liikmelt mitte sisse kahjuhüvitist, vaid esitatakse talle maksunõue, mille aluseks on asjaolu, et ta tahtlikult või raskest hooletusest rikkus oma

§-s 8 sätestatud kohustusi ja selle tagajärjel tekkis äriühingule maksuvõlg. Maksukohustuslasest äriühingu maksevõime omab tähtsust üksnes

§ 96

lg-s 5 sätestatud ulatuses (s.o seoses vastutusotsuse tegemise eeldusega, et maksuvõla sissenõudmine äriühingult ei ole mõistliku aja jooksul õnnestunud), kuid oluline ei ole, kas juhatuse liikme äriühingust lahkudes või mingil muul ajahetkel oli äriühingul teoreetiliselt piisavalt vara, et tuvastatud maksuvõlga tasuda. Juhatuse liikmele tuleneb

§ 8

lg-st 1 kohustus tegutseda viisil, et äriühingul maksuvõlgasid üldse ei tekigi ning juba ainuüksi selle kohustuse tahtlik või raskest hooletusest toimunud rikkumine toob kaasa solidaarvastutuse selle tulemusena tekkinud maksuvõla eest. Lisaks märkis ringkonnakohus juba eespool (p 13), et reeglina ei saa isegi äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ühtegi juhatuse liiget

§ 8

lg-s 1 sätestatud tagamiskohustusest vabastada ega oma selline tööjaotus tähtsust

§ 40lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt, kuigi võib olla oluline juhatuse liikmete 25

(35)3-11-2445 individuaalse süü vormi määratlemisel. Käesoleval juhul oli H. K kõnealusel perioodil OÜ HansaExport ainsaks juhatuse liikmeks ning vaatamata I. Ale äriühingu esindamiseks nn täisvolituse andmisele, lasusid

§ 8lg-s 1 sätestatud kohustused ikkagi H.

K il kui äriühingu seaduslikul esindajal ning puudub alus tema vastutuse piiramiseks ka nende tehingute osas, millega notariaalse volikirja alusel tegeles eelkõige I. A. Äriühingu seaduslik esindaja peab korraldama äriühingu töö selliselt, et see vastaks muu hulgas maksuseadustes sätestatud nõuetele. Sellega seonduvalt on seaduslikul esindajal ka jätkuv kohustus anda volituse alusel äriühingut esindavatele isikutele tegutsemisjuhiseid ja kontrollida nende täitmist.

  1. Ekslik on ka apellandi seisukoht, et vastutusotsusega ei saanud H. K ilt aegumise tõttu nõuda nende maksusummade tasumist, mis seondusid maksukohustustega, mille deklaratsioonide esitamise tähtpäev oli varasem kui 14.09.2008 (s.o rohkem kui kolm aastat enne vastutusotsuse tegemist), kuna vastutusotsuse aluseks olevas 20.04.2010 maksuotsuses ei ole tuvastatud OÜ HansaExport tahtlust maksude tasumata jätmisel. Äriühingu kui maksukohustuslase tahtlus seoses maksuotsusega ja äriühingu juhatuse liikme kui seadusliku esindaja vastutuse käsitlemisel tema tahtlus seoses vastutusotsusega ei pruugi olla tingimata identsed. Tõsi küll, kui äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, langevad äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokku (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). Kohtupraktikas on selgitatud, et isegi juhul, kui äriühingule tehtud maksuotsuses on võetud kindel seisukoht, et äriühingu käitumises tahtlus puudus, ei välista see iseenesest vastutusotsuses äriühingu seadusliku esindaja tegevuse rangemat kvalifitseerimist, vaid eeldab üksnes täiendavate asjaolude tuvastamist, mis vastutusotsuses tehtud järeldust kinnitaksid ning oleksid piisavad maksuotsuses sisalduvate hinnangute ümberlükkamiseks, kuna vastutusotsuse vaidlustamisel on kaebajal võimalik muu hulgas tugineda ka kehtivale maksuotsusele kui konkreetses aspektis temale soodsale tõendile (vt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 17; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p-d 23-24).
  2. Käesoleval juhul maksuotsusest OÜ HansaExport tegevuses tahtluse olemasolu või puudumist üheselt mõistetavalt ei nähtu ning maksuhaldur on selgitanud, et maksuotsuses puudus OÜ HansaExport tahtluse eraldi käsitlemiseks ka vajadus, kuna maksuotsus tehti kolmeaastase aegumistähtaja jooksul. Vastutusotsuses (lk-d 13-14 – I kd, tl 53 ja pöördel; I kd, tl 234 ja pöördel) on H. K i tegevus

§ 8lg 1 ja erinevate maksuseaduste rikkumisel loetud tahtlikuks rikkumiseks, mille tulemusel tekkis OÜ-l Hansa

Export maksuvõlg, mida maksuhalduril ei ole õnnestunud sisse nõuda. Seejuures on üldistavalt märgitud, et H. K oli teadlik, et vaidlusaluste tehingute raames OÜ HansaExport maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega, ettevõtlusega mitteseotud kulutuste ja alusetu kingituse tegemisega ning endale erisoodustuste tegemisega kahjustab ta oluliselt OÜ HansaExport võimet täita oma kohustusi. Sellist teadmist ja sellest tulenevat tahtlust seostab maksuhaldur esmajoones H. K i aktiivse osalusega OÜ HansaExport majandustegevuses ning tema teadlikkusega kõigist äriühingu tehingutest ja nende sisust ning võimalikest tagajärgedest. Maksuhalduri hinnangul eksitas H. K oma käitumisega OÜ HansaExport võlausaldajaid ning rikkus teadlikult ja tahtlikult juhatuse liikmelt oodatavat hoolsuskohustust. H. K i tegevuse ja maksuotsusega määratud maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Vastutusotsuse lk-l 25 (I kd, tl 59; I kd, tl 240) toodud kokkuvõttes on täiendavalt viidatud ka H. K i poolt OÜ HansaExport raamatupidamise ebarahuldavale korraldamisele. Apellant on juhtinud õigesti tähelepanu, et kohtupraktika kohaselt peab kuueaastase (alates 01.07.2013 viieaastase) aegumistähtaja kohaldamiseks juhatuse liikme tahtlus olema tuvastatud iga tehingu või tehingupartneri suhtes eraldi ning piirduda ei saa üksnes üldistatud 26

(35)3-11-2445 järeldustega kõigi kajastatud tehingute või tehingupartnerite osas (vt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 13). Käesoleval juhul sisaldab vaidlustatud vastutusotsus ainuüksi üldistavaid järeldusi H. K i tegevuses esinenud tahtluse osas, mis ei vasta Riigikohtu poolt seatud põhjendamisstandardile. Sellele vaatamata tuleks täiendavalt arvestada, et vastutusotsuse (lk 1 – I kd, tl 47; I kd, tl 228) kohaselt on maksuhaldur vastutusotsuse koostamisel lähtunud ka OÜ-le HansaExport tehtud 20.04.2010 maksuotsusest, viidates, et just sellest nähtuvad täpsemalt maksustamise aluseks olnud asjaolud ning maksuotsus on muu hulgas aluseks vastutusotsuses märgitud juhatuse liikme süü tuvastamisel. Seega juhul, kui maksuotsuses konkreetsete tehingute osas kajastatud asjaolud iseenesest vastavad vastutusotsuses määratletud süü vormile (tahtlus), siis oleks ringkonnakohtu hinnangul kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine antud juhul piisavalt motiveeritud. Siinkohal tasub lisada, et ehkki maksuotsuses pole OÜ HansaExport tegevuses tahtlust otsesõnu tuvastatud, pole maksuotsuses samas ka väidetud, et OÜ HansaExport tegevuses tahtlus puudus. Maksuotsuses on enamike kajastatud tehingute osas märgitud üksnes seda, et tehtud kulutused (väljamaksed) ei olnud seotud OÜ HansaExport ettevõtlusega (käibemaksu määramise aluseks olid KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 – s.o arvetel kajastatud tehinguid tegelikkuses ei toimunud või ei kasutatud soetatud kaupu ja teenuseid ettevõtluse tarbeks; tulumaksu määramise aluseks olid TuMS § 51 lg 2 p-d 3 ja 5 – s.o väljamaksete kohta puudub nõuetekohane algdokument või on väljamaksed tehtud ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks; OÜ Lancar arvetega seoses oli tulumaksu määramise aluseks TuMS § 48 lg 4 – s.o tulumaks erisoodustuselt). Vaid OÜ TBG Invest, OÜ Baltland Ehitus ja FIE Illart A arvetega seonduvas osas on maksuhaldur välistanud tehingute toimumise üldse (s.o nendel juhtudel saab järeldada majanduslikku sisu mitteomavate nn võltsarvete kasutamist äriühingu maksuarvestuses), kuid viimatinimetatud tehingute osas ei kerki omakorda aegumise küsimust, sest need tehingud toimusid
  1. aastal.
  2. Nõudeid maksuotsuses maksukohustuslase tahtluse tuvastamisele on Riigikohus käsitlenud mitmetes lahendites (nt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 17). Käesoleval juhul pole maksuhaldur ühegi tehinguga seoses väitnud, et OÜ HansaExport ei oleks müüjaga seotud asjaolusid arvestades põhimõtteliselt võinud saada arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid konkreetsetelt isikutelt, tulenevalt neid iseloomustavatest asjaoludest. Samuti ei ole antud asjas heidetud maksukohustuslasele ette hoolsusnõuete rikkumist tehingupartnerite tuvastamisel. Vaidlusalused maksusummad on OÜ-le HansaExport määratud põhjusel, et maksuhalduri hinnangul ei ole äriühing suutnud maksumenetluses (ega ka H. K vastutusmenetluses) esitada piisavalt tõendeid selle kohta, et tehtud väljamaksed olid tõepoolest vajalikud tema ettevõtluse tarbeks. Kohtupraktikas on siiski leitud, et isegi juhul, kui maksuhaldur on tõendanud, et kulutused olid faktiliselt ettevõtlusega mitteseotud, ei saa pelgalt sellest faktist veel järeldada, et vastavatelt kulutustelt maksude tasumata jätmine oli tahtlik tegevus ning eirata ei tohi võimalust, et maksukohustuslane võis olla hooletu ja eksida majandustehingute kajastamisel oma raamatupidamises. Kulutuste seos ettevõtlusega sõltub kontekstist ning põhjuseid, miks kulu ei pruugi olla ettevõtlusega seotud, võib olla mitmeid, kaasa arvatud maksukohustuslase tahtlik tegevus (vt Riigikohtu 20.10.2011 otsus nr 3-3-1-5411, p 14).
  3. Ringkonnakohtu arvates ei põhjenda 14.09.2011 vastutusotsuses ja 20.04.2010 maksuotsuses konkreetsete tehingute kohta kajastatud asjaolud ka nende kogumis veenvalt maksuhalduri hinnangut, et kõigi rohkem kui kolm aastat enne vastutusotsuse koostamist toimunud tehingute puhul esines H. K i tegevuses tahtlus, vaid maksuhaldur on sisuliselt piirdunud vaid äriühingu ja selle juhatuse liikme hoolsuskohustuse rikkumist iseloomustavate asjaolude väljatoomisega, mis tahtluse olemasolu iseseisvalt ei kinnita. 27
(35)3-11-2445 Ehitusmaterjalide soetamise osas on maksuotsuses (p-d 2.1.2 ja 5.12) märgitud, et maksuhaldur pole suutnud tuvastada objekte, kus on ehitusmaterjale kasutatud ega ka OÜ HansaExport arendatavaid objekte, kus oleks neid ehitusmaterjale olnud vajalik kasutada, mistõttu loeti ehitusmaterjalide soetamine osas, milles neid ei olnud H. K ile edasi müüdud, ettevõtlusega mitteseotud kuludeks. Nagu eelnevalt märgitud, ei saa pelgalt äriühingu majandustehingute dokumenteerimisnõuete ebakohasest täitmisest siiski automaatselt järeldada, et kulutusi kajastati raamatupidamises tahtlikult. Maksuhaldur ei ole nende tehingutega seoses tahtlust tuvastanud ka vastutusotsuses (p-d 3.4.1, 6 ja 7.7). OÜ Üle arvetel kajastatud teepindamistöödega seoses on maksuhaldur samuti viidanud ainuüksi sellele, et kuna OÜ-le HansaExport konkreetsetel tänavatel kinnistuid ei kuulunud, siis on alust oletada, et töid ei tellitud äriühingu ettevõtluse raames (maksuotsuse p-d 2.1.3 ja 5.4; vastutusotsuse pd 3.4.2, 6 ja 7.8). Selliseid hinnanguid ei saa kuidagi pidada nõuetekohaseks tahtluse tuvastamiseks. OÜ CityBil poolt haljastustööde eest esitatud arve osas on maksuhaldur jällegi viidanud üksnes sellele, et teenuse seotus OÜ HansaExport ettevõtlusega oli ebapiisavalt tõendatud, kuna äriühingul polnud sel hetkel objekte, mida oleks tulnud haljastada, ja seotud isikute seletused jäid ebamäärasteks (maksuotsuse p-d 2.1.4 ja 5.5; vastutusotsuse p-d 3.4.3, 6 ja 7.9). AS Termox (maksuotsuse p-d 2.1.7 ja 5.2; vastutusotsuse p-d 3.4.5, 6 ja 7.10), OÜ West Car (maksuotsuse p-d 2.1.8 ja 5.3; vastutusotsuse p-d 3.4.6, 6 ja 7.11) ja OÜ Lancar (maksuotsuse p-d 2.1.9 ja 4.2; vastutusotsuse p-d 3.2.2, 6 ja 7.5) arvete osas, mis seonduvad vastavalt põhupressi ja kogumispunkri soetamise, Aravetel asuvate tootmishoonete üürimise ja H. K ile kuuluva tõstuki remontimisega, olles väidetavalt seotud sama äriprojekti realiseerimisega, asus maksuhaldur seisukohale, et kuna pole tõendatud OÜ HansaExport saamine põhubriketi tootmise seadmete kaasomanikuks, oli tegemist OÜ-le Selefon laenu andmisega, ning ka tootmisruumide üürimine ja tõstuki remont võisid pigem seonduda hoopis OÜ Selefon ettevõtlusega. Ka nende väidete põhjal ei saa lugeda OÜ HansaExport või H. K i tahtlust maksuhalduri poolt tuvastatuks. OÜ Masolde arve (maksuotsuse p-d 2.1.10 ja 5.6; vastutusotsuse p-d 3.4.7, 6 ja 7.12) osas oli maksuhaldur arvamusel, et sellel kajastatud kinnisvara-alase nõustamisteenuse tegelik osutamine ei ole tõendatud, kuid märkis täiendavalt, et isegi kui teenust reaalselt siiski osutati, ei seondunud see OÜ HansaExport ettevõtlusega, kuna äriühing ei soetanud korterit, mille ümberehitamiseks arvestuste tegemises teenus väidetavalt seisnes. Maksuhalduri põhjendustest nähtuvalt ei olnud teenuse tegelik saamine ka maksuhalduri hinnangul iseenesest välistatud. Sellises olukorras ei saa ilma täiendavate põhjendusteta (mida vastutusotsus ei sisalda) eeldada H. K i tahtlust maksude tasumata jätmisel. Notariarvete osas (s.o maksuvaba käibega seotud notariarve – maksuotsuse p 2.1.5; vastutusotsuse p-d 3.1.2, 6 ja 7.3; samuti OÜ HansaExport kinnistutele kolmandate isikute nõuete tagamiseks hüpoteekide seadmisega seonduvad notariarved: notar Triin Silla arve – maksuotsuse p-d 2.1.11 ja 5.7; vastutusotsuse p-d 3.4.8, 6 ja 7.15; notar Lee Jäetma arve – maksuotsuse p-d 2.1.12 ja 5.7; vastutusotsuse p-d 3.4.9 ja 6) ei ole asjaoludest tulenevalt näiteks hooletuse esinemine OÜ HansaExport või H. K i poolt vastavate tehingute raamatupidamises kajastamisel samuti välistatud, sest maksu- ega vastutusotsuses pole kirjeldatud selliseid aspekte, millest saaks lugeda välja maksukohustuslase tahtluse. Maksuhaldur on maksuvaba käibega seoses toonud välja üksnes omapoolse õigusliku käsitluse ning hüpoteekide osas viidanud pelgalt sellele, et puuduvad tõendid hüpoteekidega tagatud nõuete OÜ HansaExport ettevõtlusega seotuse kohta. Seejuures on järeldus kulutuste ettevõtlusega mitteseotusest tehtud üksnes sellest, et OÜ HansaExport ei olnud vastavate 28
(35)3-11-2445 tehingute pooleks, millest tulenevaid nõudeid hüpoteekidega tagati. Pelgalt see asjaolu ei saa kinnitada äriühingu või juhatuse liikme tahtluse olemasolu. OÜ Biopare arve (maksuotsuse p 5.1; vastutusotsuse p-d 3.4.13, 6 ja 7.16) ja kohtutäitur Elin Vilippusele tehtud väljamakse (maksuotsuse p 5.11; vastutusotsuse p-d 3.4.12 ja 6) osas on maksuhaldur maksustamisel tuginenud üksnes asjaolule, et nimetatud tehingute kohta puudus OÜ-l HansaExport raamatupidamise algdokument. Ka nendes küsimustes ei ole maksuhaldur maksukohustuslase või juhatuse liikme tahtluse kohta esitanud rohkem põhjendusi peale üldistatud (ja sellisena ebapiisava) väite, et H. K kui ainus seaduslik esindaja oli teadlik ja omas ülevaadet sellest, mis on ja mis ei ole OÜ HansaExport ettevõtluseks, mistõttu kõigi ettevõtlusega mitteseotuks loetud väljamaksete tegemine saab seega olla üksnes tahtlik tegevus. 21. Eelnevast tulenevalt tuleb vastutusotsusega H. K ile pandud kohustus tasuda OÜ-le HansaExport koostatud maksuotsusega kindlaksmääratud maksuvõlg lugeda

§ 96

lg 5 ja § 98 lg 1 alusel aegunuks nende tehingutega seoses, mille kohta maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäev saabus enne 14.09.2008: – ehitusmaterjalide soetamine: käibemaksu osas 83 125 krooni ja tulumaksu osas 152 613 krooni; – OÜ Üle arved: käibemaksu osas 40 273 krooni ja tulumaksu osas 74 465 krooni; – OÜ CityBil arve: käibemaksu osas 2880 krooni ja tulumaksu osas 5325 krooni; – maksuvaba käibega seotud notariarve: käibemaksu osas 120 krooni; – AS Termox arved: käibemaksu osas 108 000 krooni ja tulumaksu osas 199 692 krooni; – OÜ West Car arved: käibemaksu osas 37 800 krooni ja tulumaksu osas 57 217 krooni; – OÜ Lancar arved: käibemaksu osas 9237 krooni, tulumaksu osas 17 080 krooni ja sotsiaalmaksu osas 25 620 krooni; – OÜ Masolde arve: käibemaksu osas 2880 krooni ja tulumaksu osas 7051 krooni; – notar Triin Silla arve: käibemaksu osas 5415 krooni ja tulumaksu osas 9437 krooni; – notar Lee Jäetma arve: käibemaksu osas 814 krooni ja tulumaksu osas 1418 krooni; – OÜ Biopare arve: tulumaksu osas 8462 krooni; – kohtutäitur Elin Vilippusele tehtud väljamakse: tulumaksu osas 7805 krooni. Kokku puudutab aegumine käibemaksu osas 290 544 krooni (18 569,15 eurot), tulumaksu osas 540 565 krooni (34 548,40 eurot) ja sotsiaalmaksu osas 25 620 krooni (1637,42 eurot). Seejuures tuleb arvestada, et kuivõrd 20.04.2010 maksuotsusega (mis oli tehtud kolmeaastase aegumistähtaja kestel) tasaarveldati juurdemääratav maksusumma 119 289 krooni ulatuses OÜ HansaExport 2007. a novembrikuus deklareeritud ja kontrollimisel olnud käibemaksu enammaksega, siis hõlmab H. K i suhtes tehtud vastutusotsus nimetatud summasid reaalselt üksnes 737 440 krooni ulatuses. Kolmeaastase aegumistähtaja jooksul on vastutusotsusega H. K i poolt tasumisele kuuluvad maksusummad määratud maksustamisperioodide september 2008 kuni mai 2009 osas: – kingitus OÜ-le Avero Arendus (XXXXX kinnistu müük): tulumaksu osas 148 861 krooni; – OÜ TBG Invest arve: käibemaksu osas 90 000 krooni ja tulumaksu osas 156 835 krooni; – OÜ Baltland Ehitus arved: käibemaksu osas 30 508 krooni ja tulumaksu osas 53 164 krooni; – FIE I A arve: käibemaksu osas 269 540 krooni. Kokku ei puuduta seega aegumine käibemaksu osas 390 048 krooni (24 928,61 eurot) ja tulumaksu osas 358 860 krooni (22 935,33 eurot) ehk vastutusotsusega H. K ile OÜ 29

(35)3-11-2445 HansaExport maksuvõla tasumise kohustuse panemist 748 908 krooni (47 863,94 euro) ulatuses. 22. Ringkonnakohus märgib vastuseks apellandi väidetele täiendavalt, et ainuüksi asjaolu (s.o isegi juhul, kui see oleks tõendatud), et OÜ HansaExport tehingupartnerid on neile üle kantud käibemaksusummad deklareerinud ja riigile tasunud, mistõttu tekiks OÜ HansaExport käibemaksukohustuse suurendamisega käibemaksu kumulatsioon, ei saa olla iseenesest aluseks OÜ-le HansaExport käibemaksu juurdemääramise välistamiseks. Seaduses ettenähtust suuremas ulatuses (samuti sootuks alusetult) maksu tasunud isikul on

§-st 33 tulenevalt õigus esitada maksuhaldurile tagastusnõue, mistõttu on topeltmaksustamise oht välditav. IV Põhjendused seoses konkreetsete tehingutega 23. OÜ TBG Invest ja OÜ Baltland Ehitus arved OÜ TBG Invest 21.04.2009 arve nr 290007 (kaebuse lisa 35 – I kd, tl 146) summas 590 000 krooni (sh käibemaks 90 000 krooni) on arvele märgitud kauba nimetuse kohaselt esitatud järgmise teenuse eest: „Konsultatsioon (Raki kinnistu)“. OÜ Baltland Ehitus 23.04.2009 arve nr 24/09 (kaebuse lisa 36 – I kd, tl 243) summas 100 000 krooni (sh käibemaks 15 254,24 krooni) on arvele märgitud kauba nimetuse kohaselt esitatud järgmise teenuse eest: „Puhanguraki kinnistu müügi vahendustasu“. OÜ Baltland Ehitus 17.05.2009 arve nr 35/09 (kaebuse lisa 37 – I kd, tl 244) summas 100 000 krooni (sh käibemaks 15 254,24 krooni) on arvele märgitud kauba nimetuse kohaselt esitatud järgmise teenuse eest: „Puhanguraki kinnistu müügi vahendustasu II osamaks“. Harjumaal Rae vallas Rae külas asuva hoonestamata Puhangu-Raki kinnistu (registriosa 11243002; katastritunnus 65301:002:0458; pindala 5,33 ha) arendamisega seoses on OÜ HansaExport vahendustasu kogusummas 1 534 000 krooni maksnud ka OÜ-le Landmark Property (01.06.2007 leping; 30.10.2007 arve nr 7079; 14.04.2009 arve nr 9046; 01.05.2009 arve nr 9051 – I kd, tl 60-65). OÜ HansaExport ja OÜ Leinster Global Estonia sõlmisid 15.10.2007 notariaalse kinnistu võlaõigusliku müügilepingu (I kd, tl 66-74), mille kohaselt müüs OÜ HansaExport ligikaudu 15% Puhangu-Raki kinnistust OÜ-le Leinster Global Estonia hinnaga 12 055 706 krooni (koos käibemaksuga). Lepingu kohaselt osales tehingus vahendajana ka OÜ Landmark Property. Nimetatud lepingust hiljem taganeti ja asjaõigusleping jäi sõlmimata. Siiski ostis OÜ Leinster Global Estonia osa Puhangu-Raki kinnistust OÜ-lt HansaExport 20.04.2009 kinnistu mõttelise osa müügilepingu ja asjaõiguslepingu alusel (I kd, tl 85-92) hinnaga 3 598 718 krooni. Maksuhaldur on nii OÜ TBG Invest arve (maksuotsuse p-d 2.1.13 ja 5.9; vastutusotsuse p-d 3.4.10 ja 7.13) kui ka OÜ Baltland Ehitus arvete (maksuotsuse p-d 2.1.14 ja 5.10; vastutusotsuse p-d 3.4.11 ja 7.14) osas kokkuvõttes leidnud, et arvetel näidatud teenuste osutamine ei ole tõendatud (s.o arvetel puudus majanduslik sisu ja tegemist oli üksnes äriühingust raha väljaviimisega). Halduskohus nõustus otsuse p-des 17 ja 18 maksuhalduriga, et arvetel märgitud tehingute tegelik toimumine ei ole kinnitust leidnud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja vastustaja hinnanguga. Arvestades OÜ TBG Invest ja OÜ HansaExport 18.06.2007 projektijuhtimis- ja konsultatsioonilepingus (II kd, tl 78 ja pöördel) ettenähtud nõustamise sisu ning asjaolu, et H. K i kinnitusel kõik vastavalt lepingule ka toimus (III kd, tl 5), ei ole tõepoolest usutavad tehinguosaliste seletused (II kd, tl 24-25; III kd, tl 5), et T. B osutas ja saigi kõiki 30

(35)3-11-2445 lepingujärgseid teenuseid osutada suuliselt (sh kooskõlastuste hankimine, ehitushangete läbiviimine, eelarvestamine – vt lepingu p II.2). Ükski muu dokument tehingute toimumist ei kinnita. Ehkki iseenesest võivad tõenditeks olla ka suulised seletused, ei saa ebaproportsionaalseks pidada maksuhalduri nõuet esitada tehingu toimumise kohta ka kirjalikke dokumente, kui tehingu iseloomust tulenevalt peaksid sellised dokumendid tavapäraselt olemas olema ning asjaolud annavad põhjust kahelda seletuste usaldusväärsuses. Lepingus kajastuvaid teenuseid osutasid ja kinnistule leidsid ostja hoopis M. Ku juhitud OÜ Landmark Property ja OÜ Securix (II kd, tl 27), kes on maksuhaldurile esitanud ka teenuse sisu tõendavad materjalid. Samuti on OÜ-le HansaExport seoses Puhangu-Raki kinnistu detailplaneeringu koostamise, kooskõlastamise ja kehtestamisega tõendatult teenuseid osutanud AS K-Projekt. Halduskohus ei pidanud usaldusväärseks kaebaja ja T. Bi seletust (II kd, tl 24-25), et M. K tegeles üksnes müügieelsete läbirääkimistega ning T. B töötas välja sisulise planeeringulahenduse ja suhtles AS-ga K-Projekt ja Rae vallaga. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et T. Bi poolt planeeringuala kontseptsiooni suuliselt väljatöötamine, mille alusel sai AS K-Projekt asuda detailplaneeringu lahendust koostama, ei ole eluliselt usutav. Ka väide iirlastest ostjate T. Bi poolt leidmise kohta on jäänud kogu haldus- ja kohtumenetluse jooksul üksnes paljasõnaliseks. Seejuures märkisid nii H. K , T. B kui ka I. A ringkonnakohtu istungil, et iirlaste (P N) kontakt tuli T. Bile OÜ Baltland Ehitus kaudu (III kd, tl 7; III kd, tl 10; III kd, tl 21), millele maksumenetluses antud seletustes ei viidatud (vt T. Bi 06.10.2009 seletus – II kd, tl 24; H. K i 16.12.2009 seletus – I kd, tl 110; I. A viitas 19.02.2010 seletuses OÜ Baltland Ehitus seotusele Järve tee 2B kinnistu müügiga – I kd, tl 199) ja mis muudab seetõttu T. Bi poolt tegeliku vahendusteenuse osutamise veelgi ebatõenäolisemaks. OÜ-lt Baltland Ehitus väidetavalt samuti Puhangu-Raki kinnistu müügi vahendamise teenuse saamine ei ole endiselt millegagi tõendatud, vaid tehingu kohta on olemas üksnes tasutud arved ja alles apellatsioonimenetluses välja toodud paljasõnalised väited, et T. B leidis iirlased OÜ Baltland Ehitus kaudu. Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et OÜ HansaExport ja OÜ TBG Invest 18.06.2007 lepingus on Puhangu-Raki kinnistu (registriosa nr 11243002) katastritunnuseks märgitud praegune 65301:002:1669 (pindala 45 152 m2), kuigi nimetatud katastritunnus omistati kinnistusraamatust nähtuvatel andmetel Puhangu-Raki kinnistule alles 2009. aastal. Varasemalt moodustus Raki kinnistust (registriosa nr 9204502, mis koosnes kolmest katastriüksusest: 65301:002:0457, pindala 2,64 ha; 65301:002:0458, pindala 5,33 ha; 65301:002:0459, pindala 0,76 ha) eraldamise teel 2006. aastal tekkinud Puhangu-Raki kinnistu ühest katastriüksusest tunnusega 65301:002:0458 ja pindalaga 5,33 ha (muu hulgas on just nimetatud katastritunnus välja toodud ka 20.04.2009 sõlmitud notariaalses kinnistu mõttelise osa müügilepingus – I kd, tl 85) ning 2009. a mais (s.o pärast kinnistu 7575/53300 mõttelise osa müüki OÜ-le Leinster Global Estonia) jagati see neljaks eraldi katastriüksuseks (65301:002:1658 – Kipsi tee 2a, pindala 6573 m2; 65301:002:1659 – Kipsi tee 2b, pindala 1000 m2; 65301:002:1661 – Kipsi tee 2c, pindala 66 m2; 65301:002:1669 – Puhangu-Raki, pindala 45 152 m2), millest Kipsi tee 2a, 2b ja 2c eraldati Puhangu-Raki kinnistust, nii et kinnistu praeguseks koosseisuks on üks Puhangu-Raki nimeline katastriüksus tunnusega 65301:002:1669 ja pindalaga 45 152 m2. Juhul, kui leping OÜ HansaExport ja OÜ TBG Invest vahel oleks tõepoolest sõlmitud 18.06.2007, siis ei oleks selles kuidagi olnud võimalik viidata Puhangu-Raki kinnistule alles 2009. aastal omistatud katastritunnusele. Sellest asjaolust tulenevalt on ilmne, et 18.06.2007 projektijuhtimis- ja konsultat

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.