Obsah (4)
§ 46§ 5§ 83§ 92KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Kaire Pikamäe ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 2. detsember 2013, Tallinn Haldusasja number 3-12-82
§ 46
lg-st 5 ning HMS § 55 lg-st 4 tulenevalt oleks mõeldav, et maksuotsuse allkirjastab maksuhalduri juhi poolt nimeliselt volitatud ametnik, ent Maksu- ja Tolliameti peadirektori 03.12.2008 käskkirjas nr 8-P on vastavad volitused antud seal loetletud ametikohtadele, mitte ametnikele. Ei maksuotsusest ega maksuhalduri veebilehelt ei ole võimalik kindlaks teha, kas X X oli vastav volitus või mitte. 2) Kaebaja on heas usus käitudes eeldanud, et arvetel näidatud kauba müüjaks oli OÜ Time Consult, mistõttu oli tal õigus OÜ Time Consult arvete alusel sisendkäibemaks maha arvata ka juhul, kui tegemist oli variäriühinguga. Maksuhaldur pidanuks konkreetselt välja tooma, milline toiming jäi kaebajal tegemata, mille tegemisel ta oleks saanud teada, et OÜ Time Consult ei ole tegelik müüja. Kogutud tõendid kinnitavad, et X X ja X X lõid maksupettuse kordasaatmise eesmärgil OÜ Time Consult eesmärgiga müüa kuld koos käibemaksuga heausksele ostjale ning jätta käibemaks riigile tasumata. 3) Kuld võis olla varastatud või saadud muul ebaseaduslikul viisil ning pole välistatud, et X X seletus kulla sularahas soetamise kohta on tõene, kuna sularaha on OÜ Time Consult arvelt välja võetud ning pole tõendatud, et asjaosalised oleks seda kasutanud isiklikuks otstarbeks, samuti kinnitavad X X ütlused, et ta laenas X X raha mingisuguseks äritegevuseks, mis kokkuvõttes tähendab, et OÜ-l Time Consult oli võimalus sularaha eest kulda kokku osta. Tehinguid ei saa mittetoimunuks lugeda põhjusel, et müüja pole oma raamatupidamises tehinguid dokumenteerinud või et vastavad dokumendid on hävinud. Tehingute toimumist tõendavad kauba liikumine ja selle eest tasumine, samuti on tehingute toimumist kontrollimenetluses kinnitanud nii ostja kui müüja esindajad. 4) Kullagraanulitega tehtud tehingutes on kauba üleandmise-vastuvõtmise kohta koostatud aktid, millele on kauba üle andjana alla kirjutanud X X. Romukulla ja valanditega tehtud tehingute esemeks oleva kauba sai M. Mustkivi kätte koos analüüsiprotokolliga AS-st Metrosert, kuhu see oli eelnevalt viidud analüüsimiseks, kusjuures kõigil tellimiskirjadel peale ühe on AS-le Metrosert analüüsi tellimuse esitanud X X. Tõendatud on, et X X saatis X X poolt talle teatavaks tehtud e-posti aadressile timeconsult@hot.ee pakkumusena kalkulatsioonid ning sai samalt e-posti aadressilt vastu KMS § 37 nõuetele vastava arve. Kaebaja tasus 5
(30)3-12-826 arvete alusel pangaülekandega OÜ-le Time Consult. OÜ Time Consult arvele kantud summade sularahas väljavõtmine ei oma kaebaja seisukohast tähtsust, kuna pole tuvastatud, et seda raha oleks kasutatud kaebaja huvides, pigem kinnitab see kaudselt, et OÜ Time Consult kasutas sularaha uute kullakoguste soetamiseks. 5) X X tundis X X, kuna oli viimasega varem ärialaselt kokku puutunud, ning nendevaheline usaldus oli tavaline äriline usaldus isiku vastu, kellega on varem tehingud tehtud. Põhjendamatu on vastustaja väide, et X X viis OÜ Time Consult nimel kulda analüüsimiseks AS-i Metrosert, vastustaja on I. Ottase selgitust vääriti tõlgendanud. 6) Maksuhaldur on põhjendamatu järelduse teinud asjaolust, et OÜ Time Consult oli kaebajale võlgu sulatusahju ja -tarvikute eest. X X ei teadnud, et OÜ Time Consult on kaebaja kauplusest sulatusahju ja tarvikud soetanud, ning raamatupidamisprogrammi ostuarveid sisestades ei olnud näha müügiarvete andmed. Laekumata arved kajastuvad bilansis ja debitoorsete võlgnevuste aruandes, mis tehakse tavaliselt kuu lõpus. Kuna vaidlusaluse sulatusahju müügiarve tasumise tähtpäev oli oktoobris, siis asuti seda OÜ-le Time Consult meelde tuletama pärast oktoobrikuu lõpus tehtud aruannete valmimist. 7) Kaebaja nõustub, et dikteeris tehingu olulised tingimused, kuna ta on üks kahest suuremast kulla kokkuostjast Eestis. E-postiga esitatud kalkulatsiooni näol oli tegemist varem suuliselt kokku lepitud tingimuste konkretiseerimisega ja pakkumusega sõlmida tehing kalkulatsioonis näidatud tingimustel, kusjuures arve saatmisega andis müüja sellekohase nõustumuse. Pole tähtis, kes timeconsult@hot.ee aadressi tegelikult kasutas, kuna X X on kinnitanud, et tema koostas arveid ning temalt sai X X ka selle e-posti aadressi. Ei ole vajalik, et arve oleks allkirjastanud selle esitaja, vaid oluline on, et arvel oleks selle isiku allkiri, kes arvet oma raamatupidamises kirjendab. Kaebaja raamatupidamises olevatel arvetel olid X X allkirjad. Et kaebaja ise toob kulla AS-st Metrosert ära, oli kliendile pakutav võimalus ja vastutulek ning antud juhul oli OÜ Time Consult teavitanud AS-i Metrosert, et sellele kullale tuleb järgi X X, mistõttu olid ka vastavatel tellimiskirjadel sellekohased märked. Asjakohane ei ole maksuhalduri hinnang OÜ Time Consult pangakontolt ning käibedeklaratsioonidest nähtuvatele andmetele. OÜ Time Consult tegi oma tehingud ilmselt sularaha eest, mistõttu neid pangakontolt ei nähtugi, ning käibedeklaratsioonides jäetigi nimetatud tehingud kajastamata. 8) Tehingute majanduslikuks sisuks oli puhta kulla ostmine ning ebatäpsused arvete sõnastuses ei oma käibemaksustamise seisukohast tähtsust. Asjakohatu on maksuotsuses arutada selle üle, kas või kuidas kaebaja kaupa edasi müüs, kuna maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud vaidlust selles, et kaup oli kaebajal olemas. 9) Kaebaja ei nõustu maksuhalduri järeldusega, et OÜ Time Consult oli reaalse majandustegevuseta ettevõte. OÜ-l Time Consult oli võimalik sularaha eest romukulda ja kullagraanuleid soetada, samuti võis osa kaebajale müüdud kullast olla varastatud, ent igal juhul varjab X X sihilikult kulla päritolu, sest ilmselt hangiti seda ebaseaduslikke kanaleid pidi. X X oskas üldjoontes maksuhaldurile selgitada sulatamise protseduuri ning kuivõrd Eestis müüb selliseid sulatusahjusid vaid kaebaja, siis on ilmne, et X X sai kulla sulatamisega kokku puutuda vaid sellesama ahjuga töötades. Enne iga järgmise tehingu tegemist oli OÜ Time Consult arvelt eelmise tehingu eest laekunud summa sularahas välja võetud ning kui järgmine tehing oli suurem, laenati ilmselt raha juurde X X. Maksuhaldur on kõik OÜ-ga Time Consult seotud isikute seletused lugenud ebausaldusväärseteks, hindamata, milline osa ütlustest võiks reaalne olla. OÜ-l Time Consult oli majandustegevus olemas, ent see oli korraldatud maksupettuse eesmärgil ning pettuse varjamiseks on OÜ Time Consult ära müüdud, kusjuures X X käes olid OÜ Time Consult pangakaart ja internetipanga kasutamise õigus veel kolm kuud pärast ette6
(30)3-12-826 võtte müüki, mis viitab sellele, et ettevõtte omandajal polnud plaaniski majandustegevust alustada. 3. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. 1) HMS § 55 lg 4 ning
§ 46
lg 5 ei eelda, et volitus maksuotsuse allkirjastamiseks oleks vormistatud nimelise volitusena konkreetsele ametnikule, vaid volituse võib anda ka ametikoha järgi. X X töötamine II kontrolliosakonna juhataja kohusetäitja ametikohal on kontrollitav Maksu- ja Tolliameti veebilehel olevast telefoniraamatust, samuti oleks kaebajal olnud võimalik esitada maksuhaldurile vastavasisuline teabepäring. 2) Arvete esitamine ja nende eest tasumine ei tõenda kauba tegelikku müümist ega saamist, kuna faktilised asjaolud ei kinnita majandustehingute tegelikku toimumist arvetel näidatud poolte vahel. Kaebaja ei olnud vaidlusaluste tehingute tegemisel heauskne ostja. Tema raamatupidamis- ja maksuarvestus ei võimaldanud kontrollida, kas OÜ-lt Time Consult väidetavalt soetatud kaup on edasi müüdud Norrasse ja Rootsi või oli edasi müüdud kaubaks kaup, mille kaebaja ise eraisikutelt kokku ostis. Ainuüksi see, et kaebajal oli laos kaupa ning seda sinna juurde toodi ja välja müüdi, ei anna alust väita, et just OÜ Time Consult arvete alusel mingi kaup liikus. Maksuhaldur ei pea tuvastama seda, et maksupettuse raames tasutud summad jõudsid müüjani tagasi, ega tõendama ära kõiki ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilisi asjaolusid, kuna maksupettuse asjaolude kohta on selle konspiratiivse iseloomu tõttu tihti raske leida otseseid tõendeid. 3) Kaebaja on OÜ-ga Time Consult väidetavaid tehinguid tehes käitunud teisiti kui muude tehingupartneritega. OÜ Moon Project ning OÜ Enorek Invest arved samast perioodist on allkirjastatud ning samuti on need äriühingud andnud kinnituse, et müüdav kuld kuulub neile, mida OÜ Time Consult teinud ei ole. X X seletuse kohaselt allkirjastati arved tavapäraselt mõlema poole poolt. 4) Tehingute toimumise seab kahtluse alla ka segadus arvetele märgitud kauba nimetustega. Arvetel 201020, 201023 ja 201025 on kaubana märgitud kullamurd, samas kui kaebaja väidete kohaselt soetati vaid kullasulamit. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid OÜ Time Consult poolt kauba üleandmist kaebajale, välja arvatud graanulite kohta koostatud aktid, samas on tõendid vastuolulised ka tehingute toimumise aja osas, kuna ühelt poolt on kaebaja väitnud, et tehingud on tehtud arve esitamise päeval, kuid tõenditest nähtub, et AS Metrosert analüüsiprotokollid, millega koos X X kauba AS-st Metrosert väidetavalt kätte sai, on koostatud ning X X poolt allkirjastatud enamasti varem, kui on esitatud OÜ Time Consult arved. Vastuolud on tõendites, mis puudutavad arvete tasumist – nimelt väitis X X, et arved tasuti paari-kolme päeva jooksul, vahel ka viie päeva pärast, samas kui pangakontolt nähtub, et kaebaja tasus arved nende esitamise päeval või järgmisel päeval. 5) Ebausutavad on X X seletused kulla sulatamise ja selle tehnoloogia kohta, kuna need on vastuolus asjatundja X X selgitustega. 6) Kaebaja on OÜ-d Time Consult teistest erinevalt kohelnud ka kulla vastuvõtmisel, kuna muude isikute puhul ei käinud X X AS-s Metrosert ise kullal järel. X X selgituse kohaselt anti AS-s Metrosert analüüsitud kaup isikule kätte tellimiskirja alusel, ent konkreetsel juhul ei saanud tellimiskirjad olla X X käes, vaid pidid olema X X käes, kes väidetavalt kulla AS-le Metrosert viis. Pole loogilist põhjust, miks X X, kes ise väidetavalt paar korda nädalas AS-s Metrosert käis, ei viinud sealt kulda kaebajale, vaid kaebaja pidi sellel ise järel käima. Epostiga kalkulatsioone esitas kaebaja üksnes OÜ-le Time Consult ning seegi viitab dokumen7
(30)3-12-826 tide formaalsele vormistamisele. Kui OÜ Moon Project ja OÜ Enorek Invest puhul tuvastas kaebaja esindusõiguslike isikute isikusamasuse dokumentide alusel, siis OÜ Time Consult esindaja puhul seda ei tehtud. Ebausutav on see, et OÜ Time Consult esindajad ei mäletanud ühegi isiku nime, kellelt kulda soetati, seda isegi mitte graanulite puhul. 7) OÜ Time Consult volikiri X X oli koostatud 10.07.2010, samas kui nii X X kui X X kinnitasid, et see koostati, kuna kaebaja seda nõudis.
- aasta juulis ei olnud OÜ Time Consult seaduslikul esindajal vaja sellist volitust X X anda. Kaebaja ei ole esitanud OÜ-ga Time Consult sõlmitud lepingut, kuigi X X sõnul olid enamuse klientidega sõlmitud pikaajalised lepingud. 8) OÜ Time Consult tegevus oli kaebaja kontrolli all, millel viitab osaühingu esindajate selgitus, et nemad ostsid kaupa vaid siis, kui oli teada, et kaebaja selle ära ostab, samuti oli hinna kujundamine täielikult kaebaja kontrolli all, samas kui turul tegutses ka teisi kulla kokkuostjaid. On kummastav, et kaebaja ei vormistanud sulatusahju müügi kohta kirjalikku lepingut OÜ-ga Time Consult, võttes endale igasuguste tagatisteta riski, et kauba eest jäetakse tasumata. Kuigi X X ja X X kinnitavad laenu saamist X X, ei tasunud OÜ Time Consult siiski sulatusahju eest. On usutav ja tõenäoline, et soetamata kaupade ja teenuste eest makstud summad jõudsid kaebajale osaliselt sularahas tagasi. Usaldusväärsed ei ole seletused, mis puudutavad X X laenu saamist, kuna X X ja X X seletused selles küsimuses on erinevad ja vastuolulised ning lisaks on ebaharilik ning igasuguse tervemõistliku ettevõtlustegevusega vastuolus olev, et ilma kahepoolselt raha üleandmise-vastuvõtmise fakti fikseerimata toimuvad väidetavalt suurtes summades sularaha liikumised.
- Tallinna Halduskohtu 31.10.2012 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. 1) HMS § 63 lg 2 p 3 kohaselt on haldusakt tühine, kui seda ei ole andnud pädev haldusorgan. Haldusasjas nr 3-3-1-21-03 tehtud lahendis on Riigikohus selgitanud, et haldusakti tühisus on akti automaatne kehtetus, kui haldusaktis esinevad HMS § 63 lg-s 2 sätestatud puudused ja need puudused on ilmselged. Haldusakti andmiseks pädevuse puudumine (HMS § 63 lg 2 p 3) on ilmne, kui on mõistliku kahtluseta selge, et haldusorganil, kes haldusakti andis, ei olnud selleks vastavat pädevust. Vaidlusaluse maksuotsusega on kaebajale pandud kohustus tasuda käibemaksu. Käibemaks on maksukorralduse seaduse (edaspidi
) § 3 lg 2 p 5 kohaselt riiklik maks.
§ 5
lg 1 kohaselt on riikliku maksu maksuhalduriks Maksu- ja Tolliamet.
§ 46
lg-st 1 ning § 95 lg-st 1 tuleneb maksuhaldurile pädevus teha tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks maksuotsuseid. HMS § 8 lg 1 kohaselt on haldusorganiks seadusega, selle alusel antud määrusega või halduslepinguga avaliku halduse ülesandeid täitma volitatud asutus, kogu või isik.
§-dest 5 ja 95 tulenevalt on riiklike maksude määramiseks maksuotsuste tegemiseks pädevaks haldusorganiks seega Maksu- ja Tolliamet asutusena. Vaidlusalune maksuotsus on tehtud Maksu- ja Tolliameti kohalikus asutuses läbi viidud menetluse tulemusena, see on varustatud Maksu- ja Tolliameti rekvisiitidega ning seega ei saa ühelgi juhul väita, et oleks ilmselge, et seda ei ole andnud pädev haldusorgan. Kaebaja kahtlus, et maksuotsusele ei ole alla kirjutanud selleks volitust omav ametnik, ei muuda maksuotsust tühiseks, tühise haldusaktiga ei oleks käesoleval juhul tegemist isegi siis, kui ilmneks, et maksuhalduri juht ei ole sellele maksuotsusele alla kirjutanud ametnikku allakirjutamiseks volitanud. Asjaolu, et maksuotsusele on alla kirjutanud selleks volitust mitte omav ametnik, võib muuta maksuotsuse õigusvastaseks ning tingida selle tühistamise. Käesoleval juhul ei ole aga mõistlikku põhjust väita, et vaidlusaluse maksuotsuse oleks allkirjastanud isik, kellel puudus selleks volitus.
§ 46
lg 5 kohaselt kirjutab maksuhalduri haldusaktile alla maksuhalduri juht, juhi asetäitja või juhi poolt volitatud ametnik. Maksu- ja Tolliameti veebilehel www.emta.ee rubriigis Organisatsioon Volituste andmine on avaldatud Maksu- ja Tolli8
(30)3-12-826 ameti peadirektori 03.12.2008 käskkiri nr 8-P Volituste andmine Põhja maksu- ja tollikeskuse ametnikele, mille p 2.1.2 kohaselt antakse Põhja maksu- ja tollikeskuse II kontrolliosakonna juhatajale volitus allkirjastada maksuotsuseid. Vaidlusaluse maksuotsuse on allkirjastanud II kontrolliosakonna juhataja kohusetäitja X X. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et maksuhalduri juhi volitus on kehtiv üksnes juhul, kui see on antud nimeliselt konkreetsele ametnikule. Ametniku teenistusülesanded, pädevus ja vastutuse piiritlevad tema ametikoht ning ametijuhend, mitte ametniku isik. Seetõttu on loogiline ja seadusega kooskõlas anda
§ 46
lg-s 5 sätestatud volitus ametnikule, keda ei kirjeldata volituse andmisel mitte nimeliselt, vaid ametikoha järgi. Igal hetkel on võimalik kontrollida, kas volituse alusel tehtava toimingu tegemise ajal oli isik vastaval ametikohal teenistuses või mitte. Seega on ametikohajärgse volitamise puhul kontrollitavuse kriteerium täidetud. Vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajal kehtinud avaliku teenistuse seaduses (ATS) nähti ette võimalus nimetada konkursi korras täidetavale ametikohale kohusetäitja. ATS üldisest loogikast tulenevalt on sellisel kohusetäitjal samad ülesanded, pädevus ja vastutus, mis oleksid sellele ametikohale konkursi korras nimetatud ametnikul. Seega laieneb Maksu- ja Tolliameti peadirektori 03.12.2008 käskkirjast nr 8-P tulenev volitus maksuotsuse allkirjastamiseks Põhja maksu- ja tolliameti II kontrolliosakonna juhataja kohusetäitjana ametisse nimetatud isikule. Asjaolusid nagu see, et vaidlusaluses haldusaktis allkirjastajana nimetatud isik oli allkirjastamise ajal nimetatud teenistusse ametikohale, mida haldusaktis kajastatakse, samuti see, et haldusaktis allkirjastajana märgitud isik ka tõepoolest ise allkirja andnud on (st. et see pole võltsitud), tuleb kohtumenetluses vastustajal tõendada vaid juhul, kui neis asjaoludes on mõistlik ja põhjendatud kahtlus. Vastasel juhul piisab kohtumenetluses haldusorgani esindaja poolt antud vastavasisulisest kinnitusest. Käesoleval juhul on vastustaja kohtumenetluses kinnitanud, et X X oli vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajal nimetatud Põhja maksu- ja tollikeskuse II kontrolliosakonna juhataja kohusetäitjaks. Ühtki tõsiseltvõetavat põhjust selles kahelda ei ole. Maksuhalduri veebilehel avaldatud avaliku teabe kohaselt täidab nimetatud isik II kontrolliosakonna juhataja kohuseid tänini. Haldusakti allkirjastamine konkreetse isiku poolt on vajalik selleks, et kahtluse korral oleks võimalik kontrollida, kas selline haldusakt tegelikult on antud või mitte. Käesoleval juhul ei ole mistahes põhjust selles kahelda, eeskätt seetõttu, et enne selle maksuotsuse andmist on Maksu- ja Tolliametis viidud läbi menetlus, milles maksukohustuslane on ise osalenud ja mille kulgu on tal olnud võimalik jälgida ning soovi korral tutvuda ka menetluse käigus kogutud tõenditega. Põhjendatud ei ole ka kaebaja etteheide, et haldusakt ei ole selle allkirjastaja osas kontrollitav. Maksu- ja Tolliameti ametnike andmed on avaldatud ameti veebilehel. Asjaolu, et need andmed on kajastatud nö. elektroonilise telefoniraamatuna, ei ole oluline, kuna sellest nö. elektroonilisest telefoniraamatust ametniku nime järgi otsides kuvatakse vastusena ka ametniku ametikoht ja viide ametijuhendile. 2) Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lg-s 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja, ning teiseks seda, et 9
(30)3-12-826 olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Seega on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse seisukohast lisaks sellele, et isik kauba soetas, oluline ka see, et ta soetas selle käibemaksukohustuslaseks oleva ettevõtja käest. Seega tuleb käesoleva vaidluse lahendamiseks hinnata esiteks seda, kas OÜ Time Consult on kaebajale tegelikult arvetel näidatud kaupu müünud. Kui vastus sellele küsimusele on eitav, ent ilmneb, et kaebaja on arvetel näidatud kauba reaalselt siiski saanud, tuleb järgnevalt kontrollida seda, kas kaebuse esitaja on heauskselt eeldanud, et müüjaks on arvel märgitud isik, ning on seejuures olnud müüja isikusamasuse tuvastamisel nõutavalt hoolas ega ole oma käitumisega andnud alust põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemise kohta. 3) Asjas kogutud tõendid kogumis kinnitavad veenvalt, et OÜ Time Consult ei ole kaebajale vaidlusalustel arvetel nimetatud kulda müünud. Eeskätt kinnitavad seda seisukohta väidetavate tehingupartnerite esindajate vastuolulised seletused tehingu toimumise asjaolude kohta. X X, X X ja X X selgitused tehingute asjaolude kohta on vastuolus nii omavahel kui asjas kogutud muude tõenditega, mitmeski mõttes aga ka tavalise äriloogikaga, mistõttu ei saa neid pidada usaldusväärseteks. 4) Ei X X ega X X osanud selgitada, kust kaebajale väidetavalt müüdud kuld pärines. X X väitis maksuhaldurile (kd III, tl 32), et kulla tõi talle X X. X mäletas maksuhaldurile seletusi andes (kd III, tl 9) üksnes seda, et kuld soetati pisikestelt Eesti firmadelt, ent ükski nimi X X meelde ei tulnud. Võib nõustuda kaebaja arutlusega, et juhul kui X X oleks vaidlusaluse kulla soetanud mingil ebaseaduslikul moel, oleks tal olnud põhjust selle päritolu maksuhalduri eest varjata. X X antud seletused väidetavate tehingute asjaolude kohta ei ole ebausaldusväärsed mitte niivõrd seetõttu, et ta ei osanud maksuhaldurile selgitada kulla päritolu, vaid seetõttu, et tema selgitused on vastuolus X X ja X X seletustega asjaolude osas, mis puudutasid konkreetselt kauba edasimüümist. X X selgitas maksuhaldurile, et kohtus kulla müüjatega OÜ Novaserv kontoris või autos, tavaliselt oli tal tunni ajaga selge, et ta kauba ostab, ning kui oli võimalus osta, siis helistas ta X, kes leppis müügi K.A. Rasmussen AS-ga kokku. X X selgitas maksuhaldurile samas, et kulla kaebajale müümise hind kujunes X ja kaebaja esindaja läbirääkimiste teel ning X küsis X X käest, kas selline hind sobib, ning X otsustas, kas müüa või mitte. Samuti märkis X X, et maksis hankijatele kulla eest sularahas kohe. X X selgitas maksuhaldurile, et sai kulla X käest ning viis esimesel võimalusel ära (K.A. Rasmussen AS-le või AS-i Metrosert), kusjuures kui X talle kulla tõi, olid ostuarved sellega kaasas. Kaebaja selgitas aga 14.09.2012 kohtuistungil (kd III, tl 220 jj), et X X lepiti kauba hind kokku pärast seda, kui X X oli kulla viinud AS-i Metrosert, sest kaebaja ei osanud X X hinda öelda enne, kui oli saanud Norrast hinna, mispeale tegi kaebaja vastava kalkulatsiooni. X X selgitas kohtuistungil kulla hinna kujunemist nii kulla ostmisel kui müümisel selliselt, et isik, kes soovib kaebajaga tehingut teha, ütleb seda kaebajale enne lõunat, kaebaja pöördub Norrasse, sealt saadetakse lõunaks fikseering ja selle alusel saab kaebaja teha oma kalkulatsioonid. Eelnevast nähtub, et X X selgituse kohaselt viis X X esmalt potentsiaalseks müügiobjektiks olevad kullavalandid AS-i Metrosert, kus need analüüsiti, mispeale tõi X X need AS-st Metrosert ära ning alles seejärel fikseeriti müügitehing vastavalt kaebaja poolse kalkulatsiooni ning X X poolt arve esitamisega. Selline toimingute kulg on aga otseses vastuolus X X seletusega, millest tulenevalt ostis tema oma hankijate käest kulla üksnes juhul, kui eelnevalt oli kaebajaga kokkulepe, et kaebaja selle ära ostab, ning kui kaebaja pakutud hind X X sobis. Olukorras, kus kaebaja fikseeris hinna lõplikult alles pärast seda, kui kullavalandid olid juba AS-s Metrosert analüüsitud, ei saanud X X kulda oma väidetavatelt hankijatelt soetades teada selle hinda ega otsustada, kas sellega leppida või mitte. Seejuures kinnitas X X, et maksis oma hankijatele sularahas kohe, seega enne seda, kui 10
(30)3-12-826 ta kauba X X edasi toimetamiseks andis. Isegi kui eeldada, et X X ja X X leppisid enne analüüside tegemist kokku kulla müügihinnas börsihinna ja miinusprotsendi suhtena ning et samamoodi leppis X X hinnas kokku ka oma hankijatega, siis ei saanud X X ikkagi eelnevalt teada, kui palju kaebaja konkreetse kauba eest nõus maksma on. Nimelt ei saanuks X X mingil juhul teada seda, kui suur on tema poolt väidetavalt kokku ostetud kullamurrust tehtud valandite tegelik kullasisaldus. X X seletas maksuhaldurile, et sulatas kokku ostetud murru enamasti hankija juuresolekul kohe. Väidetavalt OÜ Time Consult poolt kaebajale müüdud kullavalanditele tehtud analüüsiprotokollidest (kd I, tl 110, 111, 116, 117, 124-127, 135-138, 151) nähtuvalt oli erinevate valandite kullasisaldus erinev ning erines ka tavapäraselt nt ehete valmistamiseks kasutatavate kullasulamite kullasisaldusest. X X väitis küll, et tuvastas üksikute kahtlasemana tundunud esemete puhul proovikivi ja happe meetodil nende kullasisalduse, ent ilmselgelt ei olnud tal võimalik usaldusväärselt tuvastada väidetavalt tehtud valandi kullasisaldust. Väidetavalt kaebajale müüdud kullagraanulite puhul ei olnud X X samuti mistahes usaldusväärset võimalust tuvastada, et tegemist oli tõepoolest puhta kulla graanulitega, seda isegi juhul, kui ta käepäraste vahenditega kontrollis mõne üksiku graanuli kullasisaldust. Niisamuti ei saanud ta teada, milliseks kujuneb börsihind päeval, mil kaebaja tegelikult kulla ära ostab. Seega ei ole võimalik, et X X ostis oma hankijatelt kulla, olles juba eelnevalt teadlik, millise hinnaga kaebaja selle ära ostab. Väidet, et kuld oli eelnevalt ära ostetud, kinnitas aga ka X X, kelle väitel olid kullaga, mis X X talle andis, kaasas ostuarved. Nõustudes, et X X võis olla põhjus varjata maksuhalduri eest kulla päritolu, puudub siiski igasugune põhjus arvata, et ta oleks pidanud varjama maksuhalduri eest kulla edasimüügiga seotud asjaolusid. Kuna eeltoodust tulenevalt ei saanud kulla edasimüük toimuda nii nagu X X selgitas, on tõenäoline, et tegelikult ei ole X X selle kulla ostmist korraldanud. See asjaolu lubab aga X X kinnituse tehingu toimumise kohta ebausaldusväärseks lugeda. Samamoodi ei ole usutav, et X X ei mäletanud kirjalikult maksuhalduri korraldusele vastates (kd III, tl 29), kuidas ta viis väidetavalt kaebajalt soetatud kulla sulatusahju Paidesse. Samas kinnitas kaebaja maksuhaldurile antud kirjalikus seletuses (kd II, tl 161 jj), et sulatusahju ostmisel esindas OÜ-d Time Consult X X, kes ahju endaga kauplusest kaasa viis. Halva mäluga inimese puhul on küll usutav, et ta ei suuda teatud aja möödudes eristada ühte toimingut või sündmust paljude omasarnaste hulgast või ei suuda järelemõtlemata paigutada mingisugust sündmust konkreetsesse aega, ent kulla sulatusahju ostmine ei olnud selline sage ja korduv sündmus, mistõttu ei ole usutav, et X X ei mäletanud, kuidas ta selle Tallinnast Paidesse viis. Selline mittemäletamine viitab sellele, et X X ei ole mingit sulatusahju kunagi Paidesse viinud. 5) Tehingute toimumist kaebaja ning OÜ Time Consult vahel ei kinnita usutavalt ka X X seletused. AS Metrosert tellimiskirjad (kd III, tl 128 jj), samuti X X 14.09.2012 kohtuistungil antud ütlused kinnitavad küll seda, et X X viis AS-i Metrosert analüüsimiseks kulda, mille AS-st Metrosert viis omakorda ära X X, see ei kinnita aga kulla või X X tegevuse seotust OÜ-ga Time Consult. Eelpool esitatud põhjustel on ilmne, et X X ei saanud X X anda kulda, mida X X väidetavalt kaebajale edasi müüs, ilmselgelt ei saanud sellel kullal kaasas olla ostudokumente. Seega ei ole teada ega võimalik tuvastada, kust X X tegelikult sai kulla, mille ta AS-i Metrosert analüüsimiseks viis. Eeskätt muudab X X selgitused ebausaldusväärseks aga nende vastuolu tavapärase äriloogikaga ning ettevõtja mõistliku tegevusega riskide hindamisel ja maandamisel. Nimelt ei ole vaidlust selles, et OÜ Time Consult ja kaebaja vahel ei olnud sõlmitud kirjalikku lepingut ning arusaadavalt olid nii konkreetsete tehingute tingimused kui ka üldised omavahelised protseduurireeglid kokku lepitud suusõnaliselt. Suuliste kokkulepete olemuslik eripära on selles, et kokkuleppe pinnalt tekkiva vaidluse korral on vaidlevatel pooltel keerukas, 11
(30)3-12-826 sageli aga võimatu usaldusväärselt kokkuleppe tegelikku sisu tõendada. Seetõttu on äris tavaline ja loogiline, et suulisi kokkuleppeid sõlmitakse juhtudel, kui risk, et tehingu teine pool kokkuleppest kinni ei pea, on olematu või väga väike. Juhul kui vaidlusalused tehingud oleksid toimunud nii, nagu X X neid kirjeldas, oleks risk kauba müüja jaoks olnud väga suur, eeskätt tehingute puhul, mille esemeks olid kullavalandid. Nimelt nähtub X X seletusest, et kauba müüja esindajana andis ta kauba üle AS-le Metrosert, olles eelnevalt andnud AS-le Metrosert suulise volituse, et kõnealuse kauba saab pärast analüüsi valmimist kätte X X. Sellise suulise volituse andmist kinnitas kohtuistungil ka tunnistaja X X. Kui kauba ostja sellises olukorras ei oleks kauba eest tasunud ning oleks samas keeldunud selle tagastamisest müüjale, oleks viimasel väga keeruline põhjendada ja tõendada oma nõuet väidetava ostja vastu. Seda enam, et väidetavalt müügi esemeks olnud kaup ei olnud kuidagi identifitseeritav, olles samas väga hinnaline. Veelgi enam, X X selgitas kohtuistungil, et võttis AS-st Metrosert saadud valandid plommitud pakkidest välja, kaalus üle ning seejärel esitas OÜ-le Time Consult kalkulatsioonid. Arved analüüside eest esitas AS Metrosert teatavasti OÜ-le Time Consult. Arusaadavalt kehtib analüüsiprotokoll konkreetsele kaubale ning selleks, et siduda analüüsiprotokoll kaubaga, ongi kaup plommitud pakendis. Eelnev tähendab aga seda, et juhul kui OÜ Time Consult ei oleks nõustunud kaebaja poolt esitatud kalkulatsiooniga ning isegi oletades, et tal reaalselt oleks olnud võimalik kaebaja käest konkreetne kullavaland tagasi saada, oleks ta igal juhul saanud selle ilma plommita ehk sisuliselt ilma analüüsiprotokollita. Veendumaks, et tegemist on sama valandiga, oleks müüja pidanud selle uuesti analüüsida laskma ning igal juhul oleks ta tarbetult kaotanud varasemale analüüsile kulutatud raha. Selline käitumine on äriliselt ebamõistlik ja mitteusutav. Tehingute sõlmimise ja täitmise majanduslik ebaloogilisus või põhjendamatult suurte riskide võtmine tehingupoolte poolt kinnitab, et tehinguid tegelikult ei tehtud. Kui väidetavate tehingute tegemine kullavalanditega olnuks äriliselt põhjendamatult riskantne kauba müüja jaoks, siis väidetavad tehingud kullagraanulitega oleksid olnud põhjendamatult riskantsed kauba ostja jaoks. OÜ Time Consult poolt väidetavalt kaebajale müüdud kullagraanulitega ei olnud kaasas mistahes analüüsidokumenti, mis kinnitaks, et tegemist on tõepoolest puhta kulla graanulitega, mille pähe neid kaebajale pakuti. Samuti puudusid mistahes tõendid nende graanulite päritolu kohta. Maksuotsuses on viidatud varasemas maksumenetluses võetud X X seletusele, mille kohaselt peab graanulite ostmisel kaasas olema Metroserti paber. Seletus on igati usutav. Kilo kullagraanulite väärtus oli ligikaudu pool miljonit krooni. On usutav, et kaebaja kaupluses töötavatel isikutel, kes ostsid kuldesemeid kokku inimeste käest sularaha eest, olid oskused proovikivi ja reagentainega tuvastada kulla sisaldust neile toodud kuldesemetes. Küll aga ei ole usutav, et kaebaja soostunuks sel viisil mõnele üksikule graanulile tehtud analüüsi põhjal soetama suuri koguseid (kokku kaks kilo) graanuleid, mille päritolu kohta puudusid igasugused usaldusväärsed andmed. Mõistlik ja loogiline olnuks sellise kulla analüüsimine sertifitseeritud laboris. 6) Eeltoodud asjaolude taustal ei saa arvetel näidatud isikute vahel tehingu toimumist tõendatuks lugeda arvete endi, graanulite üleandmise-vastuvõtmise aktide, AS Metrosert analüüsiprotokollide või väidetavalt peetud e-kirjavahetuse põhjal, kuna tehingutega seotud isikute vastuolulised ütlused ning neist nähtuv tehingute majanduslik ebaloogilisus või mitteusutavus annavad alust põhjendatud kahtluseks, et tehinguid kajastavad dokumendid on fiktiivsed ning vormistatud selleks, et jätta mulje tehingute toimumisest. 7) Tõenditele mittetuginevaks tuleb siiski pidada maksuhalduri seisukohta, et X X viis OÜ Time Consult nimel kulda AS-i Metrosert analüüsimiseks. Kohtuistungil ütlusi andnud X X eitas, et X X oleks OÜ Time Consult nimel kulda analüüsimiseks toonud. Samas ei saa põhjendatuks pidada maksuhalduri seisukohta, justkui oleks X X oma selgitusi muutnud, võrrel12
(30)3-12-826 des maksumenetluses antud selgitustega. X X isiklikult andis maksuhaldurile küll selgitusi (kd III, tl 84), ent mitte selle kohta, kes OÜ Time Consult nimel kulda analüüsimiseks tõi. Selgituse, et X X sõnul tõi kulla X X, kes saabus koos X X, esitas maksuhaldurile AS Metrosert juhatuse liige kirjalikus vastuses maksuhalduri korraldusele (kd II, tl 220). Seejuures ei nähtu, millise küsimuse juhatuse liige X X esitas või kuidas X X täpselt vastas. Seega ei saa välistada, et X X andis ka AS Metrosert juhatuse liikmele samasuguse seletuse nagu kohtuistungil. Kohtuistungil kinnitas X X üheselt, et X X ja X X ei käinud koos kulda analüüsimiseks toomas. See on iseenesest ka usutav, ent ei muuda lõppjäreldust. 8) Kuna kinnitust on leidnud, et X X viis kulda AS-i Metrosert ning X X sai selle sealt kätte, samuti ei ole maksuhaldur usutavalt tuvastanud, et X X poolt üle antud ja X X poolt vastu võetud kullagraanuleid poleks üldse olemas olnud, siis tuleb asuda seisukohale, et vaidlusaluste tehingute esemeks oleva kauba kaebaja sai. Samas kinnitavad eeltoodud asjaolud üheselt, et kauba müüjaks ei olnud OÜ Time Consult. Kohtu hinnangul on maksuhalduri kahtlus, et K.A. Rasmussen AS on osalenud maksupettuses, põhjendatud ning seega tulnuks kaebajal esitada täiendavad tõendid, mis kinnitaksid tehingute toimumist. Kaebaja ei ole kontrollakti kohta esitatud eriarvamuses ega kohtumenetluses selliseid veenvaid tõendeid esitanud. Tehingute kohta olemas olevad formaalsed dokumendid ei ole tehinguosaliste vastuoluliste selgituste ning nende erilisest usalduslikust suhtest tingitud majandusliku ebaloogilisuse taustal piisavaks tõendiks, mis kinnitaks tehingute toimumist või lükkaks ümber maksuhalduri kahtluse, et kaebaja on maksupettusega seotud. Kaebaja väide, et maksuhaldur pole tuvastanud, et arvete alusel välja makstud raha oleks kaebajale või selle juhtidele tagasi liikunud, on iseenesest õige, ent see ei lükka kahtlust ümber. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on sellise asjaolu tuvastamine praktikas reeglina võimatu. Maksumenetluses ei pea maksuhaldur tõendama, et kaebuse esitaja on osalenud maksupettuses, vaid piisab kui ta põhjendab oma sellekohaseid kahtlusi ning kahtlust, et maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning kaebuse esitaja oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine ja maksuhalduri kahtlused hajutada. Kui maksukohustuslane seda teha ei suuda, on maksuhalduril õigus lähtuda sellest, et tehingut toimunud pole, ning kohaldada maksukohustuslase suhtes vastavaid maksuõiguslikke järelmeid. Antud juhul ei ole kaebaja suutnud tehingute toimumist tõendada ning maksuhaldur on õiguspäraselt leidnud, et kaebaja on vääralt kajastanud käibemaksuarvestuses OÜ Time Consult arvete alusel sisendkäibemaksu. 9) Eeltoodud asjaoludel on välistatud võimalus, et kaebaja heas usus toimides eeldas, et kauba müüjaks on arvetel näidatud isik. Tuvastatud asjaolud kinnitavad veendumust, et kaebaja oli teadlik, et kauba müüjaks ei olnud OÜ Time Consult, ning tõenäoliselt teadis kaebaja ka kauba tegelikku päritolu. Põhjendamatu on kaebaja väide, et X X ja X X vaheline tutvus seisnes tavalises ärilises läbikäimises. Juba eelviidatud asjaolud, et X X usaldas X X kätte suulise kokkuleppe alusel kullavalandid, ilma et vaidluse korral oleks tal olnud tõhusat võimalust oma õiguste kaitseks, ning et X X jällegi võttis X X vastu usalduse peale suured kogused kullagraanuleid, mille tegeliku kullasisalduse ja päritolu kohta puudusid igasugused usaldusväärsed tõendid, kinnitab erilist isiklikku usaldussuhet nende isikute vahel. Sellist suhet saab käsitada erilise ärisuhtena tehingupartnerite vahel, mis annab aluse kahtlustamaks ühiselt maksupettuse toimepanemist. Tavapärasest ärisuhtest erinevana kirjeldab X X ja X X läbisaamist kõnealuste tehingute puhul ka see, et mitmel juhul kirjutas X X X X ette, kuidas tuleks vormistada OÜ Time Consult arve. Teineteisest sõltumatute ettevõtjate puhul ning olukorras, kus tehingu tegelikuks sisuks oleks olnud vaid puhta kulla müük, ei oleks kulla ostjal pidanud olema oluline, et arvele kantakse kauba nimetus sellisena, nagu tema soovib, või et arvel näidataks kullamaterjali brutokogus, samas kui kalkulatsioonide põhjal oli arvestuse aluseks puhta kulla sisaldus ehk kulla netokogus. Selles osas on tõenäoline, et arvetel kullamurru bruto13
(30)3-12-826 koguste kajastamine oli kaebaja jaoks mingil põhjusel oluline. Lisaks sellele on kalkulatsioonidel
- a esitatud arvestused ebatäpsed. Nii näiteks nähtub AS Metrosert
- oktoobri analüüsiprotokollist nr 820 (kd I, tl 110), et analüüsitud objektiks on 497,77 grammine kullasulam ning selle kullasisalduseks on analüüsi tulemusena 58,4+/-0,3%, sama kuupäeva analüüsiprotokollist nr 821 (kd I, tl 111) nähtuvalt on analüüsitud 509,13 grammist kullasulamit, mille kullasisalduseks määrati 65,0+/-0,5%. Kokku oli seega analüüsitud kullasulamite massiks 1006,90 grammi ning selline kogus kajastub ka OÜ Time Consult
- oktoobri 2010 arvel nr 201020 (kd I, tl 114). Eeldades, et
- oktoobril 2010 oli Londoni metallibörsil puhta kulla ühe grammi hinnaks (LME) 484,11 krooni, samuti et kauba müügihind oli kokku lepitud sellest 6% võrra väiksemana (455,06 krooni/g) ning et kokkuleppe kohaselt võeti sulamis sisalduva puhta kulla kogusena arvesse analüüsiprotokollist nähtuva kullasisalduse vahemiku alumine piir, nagu selgitas X X kohtuistungil, siis kujuneks analüüsiprotokolli nr 820 esemeks olevas kullasulamis puhta kulla koguseks 497,77*(58,4-0,3) %=289,20 grammi ning analüüsiprotokolli nr 821 esemeks oleva kullasulami puhul 509,13*(65,0-0,5)%=328,39 grammi. Kahe viidatud analüüsiprotokolli esemeks oleva kullasulami puhta kulla sisaldus oli seega kokku 289,20+328,39=617,59 grammi. Hinna 455,06 kr/g juures oleks selle kauba hinnaks pidanud kujunema 617,59*455,06=281 040,51 krooni, arvet on palutud ja see on ka koostatud summale 281 025,79 krooni. Niisamuti on analüüsiprotokollide nr 843 ja 844 (kd I, tl 116117) valandite kogumass 1794,79 krooni ning puhta kulla mass selles 1050,67 grammi, hüvitishinnaks on kalkulatsioonis (kd I, tl 118) märgitud LME-6% ehk 457,24 kr/g, misjuhul peaks hinnaks kujunema 1050,67*457,24=480 408,35 krooni, ent arvet on küsitud ning arve ka esitatud summas 480 411,44 krooni. Kalkulatsioonidest nähtuvalt ei ole hind arvutatud mitte otse puhta kulla koguse ja ühe grammi hüvitishinna korrutamisel, mis oleks loogiline, kui kaubaks olekski olnud puhas kuld, vaid hind on saadud selliselt, et puhta kulla kogus on korrutatud hüvitishinnaga ning ümardatud ühe sendi täpsuseni, seejärel jagatud saadud summa valandi kogumassiga ning saadud valandi ühe grammi hind ning ümardatud see jällegi ühe sendi täpsuseni ning kalkulatsioonis ja arvel kajastatud lõpphinna saamiseks on see ühe grammi valandi hind uuesti korrutatud valandi kogumassiga. Selline arvutuskäik on ebaloogiline olukorras, kus kaebaja väitel oli majanduslikus mõttes tehingu esemeks puhas kuld ning valandite kogukaalul ei pidanuks seejuures tähtsust olema. See omakorda viitab sellele, et vaidlusaluse kulla tarneahel oli kaebaja kontrolli all ning toimus kaebaja huvidest lähtuvalt juba enne seda, kui kaup dokumentide kohaselt kaebajale üle anti. 10) Veendumust, et kaebaja oli teadlik, et kulla müüjaks ei ole OÜ Time Consult, kinnitavad ka kaebaja poolt väidetavalt OÜ-le Time Consult sulatusahju müümise asjaolud. Nagu juba eelpool märgitud, ei osanud X X, kes väidetavalt kõnealuse sulatusahju kaebaja poest kätte sai, selle äraviimisega seotud asjaolusid meenutada. See iseenesest annab alust kahelda sellise tehingu toimumises üldse. Lisaks sellele on kummaline, et 16 000 kroonise väärtusega sulatusahi anti kauplusest, ilma et selle eest oleks tasutud, kohe kätte isikule, kellega müüjaks oleval ettevõtjal ei olnud varasemaid pikaajalisi ning kirjalikus lepingus fikseeritud ärisuhteid. Kohtuistungil selgitas kaebaja seaduslik esindaja seejuures, et kaupluses sulatusahju müünud müüja ei teadnud, et OÜ-ga Time Consult on kaebajal varasemad ärisuhted, mistõttu registreeris ostja uue kliendinumbri alla. Samuti selgitas kaebaja kaebuses, et selliseid ahjusid müüb Eestis ainult tema, mistõttu ei olnuks põhjust ostjale kaupa enne maksmist kätte anda selleks, et vältida seda, et klient ostab sama toote mõnelt teiselt pakkujalt, kes on nõus kauba kohe kätte andma. Selle pinnalt saab üksnes järeldada, et kaebajal oli mingisugune huvi selle vastu, et OÜ-ga Time Consult seotud isikud selle sulatusahju kohe kätte saaksid või et vähemalt dokumentaalselt nähtuks sellise sulatusahju võõrandamine OÜ-le Time Consult. Kuna X X väited kulla soetamise ja sulatamise kohta on juba eelpooltoodud põhjustel ebausaldusväärsed, ent samas on teada, et X X viis AS-i Metrosert kullamurrust kokku sulatatud kullavalandi, mille X X sealt kätte sai, siis on tõenäoline, et kõnealust sulatusahju kasutati kaebaja 14
(30)3-12-826 teadmisel või kaebaja kontrolli all kullamurru sulatamiseks. See selgitaks üheaegselt nii sulatusahju müügi vormistamist OÜ-le Time Consult kui ka seda, et OÜ Time Consult nimel väidetavalt selle sulatusahju kätte saanud X X ei osanud selgitada selle transportimise asjaolusid. Kaebaja seletus, et X X ei teadnud üldse sulatusahju müümisest OÜ-le Time Consult, ei ole eluliselt usutav. Samuti ei ole tõenäoline, et ettevõtja, märkides arvele maksetähtaja ning andes kliendile hinnalise kauba kohe kätte, jättes võimaluse maksta selle eest hiljem, ei pööra maksetähtpäeva möödumisel kohe tähelepanu sellele, et arve on tasumata, ning jätab kasutamata võimaluse nõuete tasaarvestamiseks. Mis puudutab seda, et X X oskas üldjoontes selgitada, kuidas kulla sulatamine toimub, siis see ei kinnita ei seda, et ta vaidlusalust kulda sulatas, ega seda, et ta tegi seda väidetavalt kaebaja käest soetatud ahjuga. See, et kaebaja on ainus selliste sulatusahjude müüja Eestis, ei tähenda, et ainus selline Eestis olev sulatusahi oli see, mille kaebaja väidetavalt OÜ-le Time Consult müüs. See, et kaebaja arvutas müüdud kullavalandite puhul kauba hinna, lähtudes valandi brutokaalust ning mitmel juhul soovis, et arvel kajastataks kauba nimetusena kullamurd, viitab koostoimes sulatusahju võõrandamisega seotud segaste asjaoludega kokkuvõttes sellele, et kaebaja soetas ise kas kokkuostu teel või mujalt tundmatutest allikatest kullamurdu, korraldas selle sulatamise valanditeks, misjärel X X viis valandid kaebaja juhistest lähtudes AS-i Metrosert, kust X X need hiljem kätte sai. Neil asjaoludel on ka tõenäoline, et OÜ-le Time Consult makstud ning viimase pangakontolt välja võetud sularaha jõudis lõpuks tagasi kaebajani või tema kontrolli all tegutsevate isikute kätte. Kokkuvõttes on tõenäoline, et seda raha kasutati kulla soetamiseks, ent seda ei teinud OÜ Time Consult, vaid kaebaja kontrolli tegutsevad isikud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 5. K.A. Rasmussen AS apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldatakse kaebus või saadetakse asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. 1) Kohus on vääralt kohaldanud HMS § 63 lg 2 p-i 3,
§ 46
lg-t 5 ja ATS (ilmselt viitab apellant seaduse kuni 31.03.2013 kehtinud redaktsioonile) § 6 lg-t 1. Haldusakt on Maksu- ja Tolliameti poolt antud vaid juhul, kui sellest mõistliku kahtluseta selgub ameti tahe see haldusakt anda. Maksuotsuse on allkirjastanud isik, kellel puudub
§ 46
lg 5 alusel selleks pädevus.
§ 46lg 5 lubab volitada konkreetset ametnikku.
MTA peadirektori 03.12.2008 käskkiri nr 8-P on õigusvastane, kuna ei volita ATS § 6 lg 1 kohaselt ametnikke, vaid ametikohti. Käskkiri ei anna X X õigust allkirjastada maksuotsuseid. Volitamise mõte ei ole selles, et peadirektor annab käskkirja vormis kogu oma halduspädevuse ja vastutuse selgelt määratlemata ametnikele, kes parasjagu juhtuvad üht või teist ametikohta täitma. See tooks kaasa madalama taseme ametnike omavoli ning maksumaksja õiguste rikkumised, sest kaalutlusõigus koormavate haldusaktide andmisel viiakse liiga madalale pädevustasemele. Maksuotsus ei ole kontrollitav, sest otsuse enda ja õiguslikku tähendust omava avaliku teabe alusel puudub võimalus veenduda, et X X töötab Maksu- ja Tolliametis mistahes ametikohal või on nimetatud kohusetäitjaks. Maksumenetluse läbiviimine ei näita tahet maksuotsus anda, sest maksumenetlus võib lõppeda ka ilma maksuotsuseta. Maksu- ja Tolliameti veebilehel avaldatud telefoniraamatule tuginemiseks puudub õiguslik alus. Pole teada, kuidas sellesse telefoniraamatusse teavet lisatakse, kui ruttu seda uuendatakse ja millal hakkavad kehtima ametikohale nimetatud isiku volitused. Kui õiguslikult vabama regulatsiooniga eraõiguslikus sfääris on äriregister, mis üheselt määratleb, kes on pädev äriühingut esindama, siis kuidas saab rangemalt reguleeritud haldusõiguse sfääris lugeda pädevaks esindusõigust telefoniraamatu alusel. 15
(30)3-12-826 2) Kohus on rikkunud HKMS § 157 lg-t 2, luues olukorra, kus apellant peab asuma vastu vaidlema nendele kohtu väidetele, millele maksuhaldur oma haldusaktis ei tuginenud. Kohus on väljunud maksuotsuse motiividest. Maksuhaldur ei ole maksuotsust põhistanud väitega, et kaebaja oli seotud maksupettusega. Kohus on apellandi ja vastustaja vahel ebaõigesti jaotanud tõendamiskoormuse, leides, nagu peaks apellant tõendama, et ei ole maksupettusega seotud. See on vastuolus õiguse üldpõhimõtetega ja põhiseaduse §-ga 22. 3) Kohus on rakendanud näiliku tehingu käsitlust ilma selle õiguslikule alusele viitamata. Maksuotsuses ei ole viidet
§ 83lg-le 4 ega sellekohaseid motiive.
Ka kohus ei ole lähtunud sellekohasest õiguslikust alusest ega ole põhjendanud oma käsitlust sellekohaste tõenditega. Kohus ei ole põhjendanud, miks pidi kaebaja korraldama varjatud tehinguid, milles seisnes nende tehingute kasu kaebaja jaoks ja kuidas on käesoleval juhul käibemaksu korrespondeeruvust arvestades tagatud maksustamise eesmärgipärasus. 4) Leides, et OÜ Time Consult ei ole kaebajale kulda müünud, on kohus ebaõigesti hinnanud tõendeid, jättes põhjendamatult kõrvale AS Metrosert tellimiskirjad ja tunnistaja X X ütlused. Sealjuures on kohus jõudnud selgele järeldusele, et X X on viinud kulda analüüsimiseks AS-i Metrosert ning puudub mõistlik kahtlus, et X X on kullagraanulid üle andnud kaebajale ning olemas on graanulite üleandmise-vastuvõtmise aktid. Oluline on see, et AS Metrosert vormistas tellimuskirjad ja arved analüüside eest OÜ-le Time Consult, olles seega veendunud, et just see osaühing on tema tehingupartneriks, ning viimane on teatud osa arvete eest ka AS-le Metrosert tasunud, seega tunnistanud lepingulist suhet. OÜ Time Consult poolt X X antud volitus väljendab selget tahet anda X X õigus esindada äriühingut tehingutes kaebajaga. Juhatuse liige X X ja tehingud läbi viinud X X on kõigis ütlustes maksuhaldurile läbivalt kinnitanud, et just OÜ Time Consult tegi kaebajaga kullasulamite ja graanulite müügitehingud. Kaebaja on tasunud kõik vaidlusalused arved OÜ Time Consult pangakontole. Seega on kauba müüja kauba üleandmise-vastuvõtmise protseduuri, tuvastatava lepingulise suhte, arvete ja arvete pangakontole tasumisega üheselt tõendatud. Kohus on lugenud veenvateks tõenditeks vaid ebamäärased, kaudsed ja kunstlikult omavahel seotud asjaolud, näilised vastuolud isikute ütlustes ning kohtu hinnangul kõrvalekalded tavapärasest äripraktikast, mille hindamisel on kohus eksinud. Kui kõik äritehingu dokumentaalsed tõendid lugeda põhjendamatult fiktiivseteks ning määravaks osutuvad kohtu poolt valdavalt ebausaldusväärseteks ja vastuoluliseks peetud isikute ütlused, siis ei ole heausksel ostjal võimalik tõendada asjaolu, et tema tehingupartner oli käibemaksukohustuslane ning majandustehingute dokumenteerimine kaotab mõtte. 5) Kohus on asjaoludele andnud ebaõige hinnangu. Kohus eksis, leides, et OÜ-l Time Consult kui kullavalandite müüjal oleks olnud raske tõendada oma nõuet kaebaja vastu. Tunnistaja X X selgitas, et analüüsi tellimiskiri vormistati kahes eksemplaris, millest üks jäi analüüsi tellijale. Vaidluse korral oleks OÜ Time Consult saanud oma tellimiskirja eksemplari alusel kergesti pöörduda AS Metrosert poole palvega väljastada koopia tellimiskirja teisest eksemplarist, mis oleks vastuvaidlematult tõendanud, et analüüsitud kulla on kätte saanud X X. Mõeldamatu oleks olnud AS Metrosert keeldumine OÜ-le Time Consult abi osutamisest, sest sel juhul oleks ta ise jäänud vastutavaks analüüsimiseks toodud kulla kadumise eest. Õige ei ole kohtu seisukoht, et kaup ei olnud identifitseeritav. X X selgitas kohtuistungil, et kaalub analüüsimiseks toodud kullasulamid üle ning kaal märgitakse tellimiskirjale. Vaadeldavatel tellimiskirjadel on iga vastuvõetud kullasulami kaalu taha käsitsi kirjutatud analüüsiprotokolli number. Nende parameetrite alusel on kaup üheselt identifitseeritav. X X tunnistas veel, et kui analüüsitava materjali sai kätte ostja, mitte analüüsi tellija, siis viimase palvel saatis AS Metrosert analüüsiprotokolli ka meili teel või väljastas koopia. See protseduur võimaldas OÜ-l Time Consult riskivabalt viia kullasulamid 16
(30)3-12-826 analüüsimiseks, anda suulise volituse alusel X X võimaluse kaup kätte saada ilma, et tekiks oht, et telefoni teel sõlmitud ostu-müügi kokkulepe jääb täitmata. Lisaks tuleb silmas pidada seda, et sel viisil toimusid Rasmusseni tehingud ka teiste klientidega, seda seletasid kohtuistungil nii X X kui ka tunnistaja X X. Õige on kohtu seisukoht, et analüüsiprotokoll on pädev vaid kinnises plommitud pakendis. Kulla ülekaalumine oli kaebaja jaoks vajalik, et vältida näiteks analüüsitud sulamite vahetusse minekut või muid eksitusi. Müüja jaoks oli pakendi avamine aga tühine probleem. AS Metrosert tellimiskirjadelt on näha, et ühe valandi analüüs maksis ilma käibemaksuta 120 krooni (käibemaksuga 144 krooni). Arvestades asjaolu, et näiteks 0,3% AS Metrosert analüüsi tolerantsi tähendas 785,13 g sulandi ostu-müügi tehingus hinna 463,79 kr/g juures rohkem kui 1092 kroonist erinevust, siis peaks olema mõistetav, et müüja risk kaebajaga, kes pakkus kulla kokkuostul parimat hinda, oli nullilähedane, sest müüjal, kui ta juba oli otsuse teinud, ei olnud kaebajaga tehingust keeldumiseks mõistlikku põhjust. Arvesse tuleb võtta ka asjaolu, et tegemist ei olnud esimeste tehingutega – alates augustist 2010 oli OÜ Time Consult müünud kulda kaebajale 8 korda, sh 2 korda valandit. Tehingud jäid toimumata vaid siis, kui juba telefoniläbirääkimistel selgus, et kaebaja ei saa osta, siis aga oli AS Metrosert analüüsiprotokoll pakendist veel avamata ning puudus oht ka seda väikest kahju saada. Graanulite puhul tuleb arvesse võtta, et need on tööstuslikku päritolu ning nad on alati väärismetalli standartse prooviga. Seetõttu ei ole küsimus selles, kas 999 kuldgraanul võiks äkki olla 991 või 975 kuldgraanul. Apellatsioonkaebuse ettevalmistamisel andis X X (kaebaja enam kui 15 a kullavaldkonna kogemusega (sh AS Metrosert töökogemusega) töötaja, kes vajadusel teeb proovi määramisi happekivi meetodil) graanulite kohta järgmise seletuse: „999 ja 916 proovil on võimalik silmaga vahet teha. Samuti 999 ja 950 proovil, aga 950 ja 916 ei saa silmaga vahet teha. Happega saab täpsemalt teada, kas on üle 916, üle 950 või 999 kuld“. On õige, et X X ütles teises maksumenetluses, et graanulite ostmisel peab kaasas olema AS Metrosert paber. Kuid ilma esitatud küsimust teadmata ei saa seda vastust ületähtsustada. Teises menetluses andis X X seletusi ka selle kohta, kuidas toimub kulla kokkuost pärast kaebaja poolt kokkuostumenetlusse sisseviidud muudatusi. Seda ütlust tuleb hinnata koosmõjus AS Metrosert töötaja X X seletustega ja X X seletustega kullamurru analüüside kohta. Mõlemad on selgitanud, et graanulite (murrutükkide) puhul tehakse analüüs üksikutele graanulitele (tükkidele) ning see ei anna absoluutset veendumust kõigi teiste graanulite (tükkide) suhtes. Kõigi graanulite analüüsimine oleks aga majanduslikult äärmiselt ebaefektiivne. Seetõttu ei anna AS Metrosert analüüs graanulite kohta suuremat kindlust kui standardproovide kindlakstegemine happekivi meetodil. Eestis on vaid üks sertifitseeritud labor ning AS Metrosert ei anna üksikute graanulite analüüsimisel kinnitust kogu graanulite partii kohta. Kullagraanulite ostmine OÜ-lt Time Consult ei olnud ebatavaline, seda oli tehtud ka enne vaadeldavat kontrolliperioodi ning graanuleid oli ostetud ka teistelt äriühingutelt ning mingeid eksimusi ei olnud toimunud. Seega oli kaebajal väljakujunenud praktika ja ta võis usaldada oma töötajate kogemust kullagraanuli ehtsuse kindlaksmääramisel. 6) Kohus on ebaõigesti hinnanud isikute ütlusi. Apellant on veendunud, et OÜ Time Consult kohta kogutud tõendid kogumis kinnitavad, et X X ja teised selle äriühinguga seotud isikud hankisid kulda ebaseaduslikult ning kardavad avaldada isikute nimesid, kellelt kulda hangiti. Kohus leidis, et on vastuolu protseduuri, kuidas X X ja X X hinna kokku leppisid, ja X X võimaluse vahel teha majanduslikult mõistlik ostutehing. Kohus on jõudnud õigele järeldusele, et X X ja X X telefoni teel peetud läbirääkimiste sisuks oli börsihinna miinusprotsendi määramine. X X selgitas kohtuistungil, et „fiksisime hinna“ LME fikseerimise aja kokkuleppimisena, mitte täpse rahas väljendatud hinna kokkuleppimisena. X X selgitas, et kalkulat17
(30)3-12-826 sioonid tehakse Norrast lõuna ajal saadetud fikseeringu (siin täpselt rahalises väljenduses) põhjal, seega telefoni teel ei saanudki ta müüjale täpset hinda pakkuda. Täpne rahaline ühiku (grammi) hind leiti Norrast saadud fikseeringu ja miinusprotsendi arvessevõtmisel ning see väljendati täpselt alles kalkulatsioonis. Täpse hinna rahalises väljenduses edastas X X X X kalkulatsiooniga. Kui vaadata X X poolt saadetud kalkulatsioone sisaldavaid e-kirju, siis need kõik on saadetud ajavahemikus kella 15.00-17.00, seega on X X ütlused kooskõlas teiste asjas kogutud tõenditega. Kalkulatsioonide koostamise mõte oligi selles, et kuna tehingu olulised tingimused olid kokku lepitud suuliselt telefoni teel ja piirdusid vaid LME fikseerimise kuupäeva ja miinusprotsendi läbirääkimisega, siis kalkulatsioon sisaldas suuliste eelläbirääkimiste täpset rahalist väljendit pakkumuse vormis. See aga ei pruukinud olla takistuseks, et X X oleks saanud teha ostutehingu. Kui kaebaja oli X X andnud nõusoleku kuld osta ning X X ja X X olid kokku leppinud, millise päeva LME fikseeringut kasutatakse ja kui suur on börsihinna miinusprotsent, siis selle teadmise põhjal oli X X võimalus teha ka kasulik ostutehing, tingimusel, et ta teadis puhta kulla kogust tehingus ning miinusprotsent börsihinnast oli vähemalt 9-10%. Apellant nõustub kohtu järeldustega, et kõiki asjaolusid kogumis kaaludes ilmneb, et X X ütlused kulla proovi määramisest ja raha tasumisest ning kauba hankimisest ei ole usaldusväärsed. AS Metrosert analüüsiprotokollidest ilmneb, et sulamid olid ebastandardsete proovidega, ning happekivi ega muu mittelaboratoorse meetodiga ei saa täpselt hinnata ebastandardseid proove, seetõttu ei ole ka võimalik teha tehinguid käigu pealt ning tasuda kogu raha müüjale. Selline võimalus võis olla vaid juhul, kui X X ostis ehteid, kuhu proov oli peale märgitud, ja arvutas kullasisalduse erikaalu põhimõttel. Kuna aga erineva prooviga ehted jm romukuld oli enne AS-s Metrosert analüüsimist kokku sulatatud, siis kogu see protseduur nõudis aega. Eluliselt usutavam on see, et X X ja X X näitasid kaebaja kalkulatsioone nendele, kellelt nad kulla said, ning tegid rahalisi arveldusi tegelikult kaebajale müüdud koguste ja rahalise väärtuse põhjal. Sellist loogikat põhistab kalkulatsioon tehingu TC-1005 juures (kalkulatsioon on saadetud 19.10.2010, eelmise päeva LME „fiksiga“ on kokku lepitud täpselt 2000 g kulla müük ning sama päeva „fiksiga“ on lisandunud 145,87 g. Ilmselt oli OÜ Time Consult olnud päev varem telefoni teel LME „fiksi“ kuupäeva kokku leppides veendunud, et analüüsimiseks saadetud kullasulamid sisaldavad vähemalt 2 kg puhast kulda, kuid puudus täpne teave, kuipalju. Proovi selgudes nõustuti järgmise päeva „fiksiga“ lisandunud koguse osas) ning ka maksuhalduri poolt tuvastatud raha liikumise skeem. Eelöeldu põhjal ei saa X X ütluste pinnalt, mis puudutavad kauba ostmist, teha järeldusi selle kohta, kas kaebaja tegi tehinguid OÜga Time Consult. Kohus on aga teinud kaugeleulatuva järelduse, et ainuüksi X X kauba hankimisega seotud ütluste ebausaldusväärsusest tuleneb üheselt tema kaebajaga toimunud tehingute kinnituse ebausaldusväärsus. Kohus on pealiskaudselt hinnanud X X vastust maksuhalduri küsimusele, kuidas toimus sulatusahju transport Paidesse. X X ei vastanud, et ta ei mäleta sulatusahju viimist Paidesse. Ta ütles, et ei mäleta, millise autoga ta viis ahju Paidesse. Seega pole ta eitanud ahju Paidesse viimist ning mäletas seda asjaolu, kuid ei mäletanud (või ei soovinud maksuhaldurile teatada), millise või kellele kuuluva autoga ta ahju Paidesse transportis. Ebaoluline on see, kas siis, kui X X andis kulla X X AS-le Metrosert või kaebajale viimiseks, olid sellega kaasas ostuarved. Selle teabe põhjal ei saa midagi järeldada kaebaja käitumise õiguspärasuse ega heausksuse kohta. Kohus jätab tähelepanuta, et X X omas volitust OÜ Time Consult nimel tehingutes osalemiseks ning veenis ka AS-i Metrosert, et kullasulamite analüüside tellijaks on OÜ Time Consult, sest viimasega oli AS Metrosert tehingulises suhtes. Apellant nõustub kohtuga, et ei ole võimalik tuvastada, kust X X kulla sai, kuid ei nõustu sel- 18
(30)3-12-826 lega, et X X ei saanud seda talle anda. Isegi kui X X ei andnud kulda X X, ei saa selle pinnalt teha järeldust, et kuld pärines X X või kaebajalt. 7) Kohtu hinnang tavapärasele äripraktikale on ebaõige. Kuna apellant on selgitanud, et müüja jaoks ei olnud kullavalanditega sellisel viisil tehingute tegemisel olulist riski, ei pidanud kullavalandite üleandmine toimuma erilise usalduse alusel. Ka kullagraanulite tehingutes ei olnud vajalik eriline usaldus poolte vahel, sest graanuli puhul lähtuti kogenud spetsialistide oskustest ja vajadusel määrati proov happekivi meetodil, mis andis sama kindla tulemuse kui üksikute graanulite analüüs AS-s Metrosert. Tõele ei vasta kohtu seisukoht, et X X kirjutas kalkulatsioonides X X ette, kuidas tuleb arveid vormistada. Graanulite tehingute TC-1001 (04.10.2010) ja TC-1006 (21.10.2010) kalkulatsioonides ei ole X X arve kohta midagi kirjutanud, OÜ Time Consult 04.10.2010 arve saatmise meilist (kaebuse lisa 9) on näha, et esmalt oli arve nimetus olnud ekslik ning X X on viisakalt palunud saata arve graanuli müügi kohta, mis oli 04.10.2010 tehingu TC-1001 tegelik sisu. Tehingu TC-1002 (05.10.2010) kalkulatsioonis kirjeldab X X viisakalt arvele kantavaid parameetreid, pärast eelmisel päeval arvega juhtunud viga on ilmne, et X X püüab olla hoolas ja vältida uue vea tekkimist ning kirjeldab võimalikult täpselt, millised andmed peaksid olema arvel, mis raamatupidamisseaduse kohaselt kõige paremini iseloomustab toimunud tehingut, sama praktikat jätkab ta ka tehingute TC-1003 (11.10.2010), TC-1005 (19.10.2010) ja TC1007 (26.10.2010) puhul. Tehingu TC-1004 (12.-13.10.2010) kalkulatsioon on keerukam, kuna LME fikseering on kahel erineval päeval, seetõttu on arvutatud puhta kulla hind eraldi kahe hinna alusel ning jällegi, et ei tekiks vigu, on X X kahe arve numbrilised parameetrid lakooniliselt kirja pannud, OÜ Time Consult on aga saatnud ühe arve, kus need parameetrid on kajastatud kahel erineval real. Tänapäeval, kus suur osa tehinguid toimub veebipõhiselt ja kokkulepped sõlmitakse tihti vaid telefoni või e-kirja teel suheldes, on ärilises suhtluses väljend „palume arvet“ või „saatke arve“ sünonüüm väljendist „oleme kauba/teenuse kätte saanud, täname, pretensioone ei ole, raha maksmiseks teile saatke palun meile arve!“ See väljend on sedavõrd levinud, et seda võib nimetada ostjapoolseks kinnituseks, et ta on tehinguga rahul ja on valmis tasuma kokkulepitud summa. Seetõttu on ka kaebaja vastav väljend kalkulatsiooni muu tekstiga koos võlaõiguslik pakkumus tehingu üksikasjade kohta ja samas kinnitus, et kaup on saadud ja on valmisolek maksta kalkulatsioonis pakutud summa raha. Valandite tehingute puhul oli ostu-müügi objektiks kokkusulatatud kullajäägid, kus valandi kaal (brutokaal) erines valandis sisalduva kulla kaalust (netokaal). Seetõttu palus X X viia kohtu poolt õigesti leitud „tagurpidi“ arvutuskäigu alusel puhta kulla ostutehingu (mille hinnas ja koguses tehingu pooled tegelikult kokku leppisid) netokaalu parameetrid valandi brutokaalule ning selle arvutuskäigu raames tekkisid ümardamisel väikesed erinevused võrreldes puhta kulla kaalu ja hüvitushinna (termin hüvitushind oli X X poolt kasutusel kalkulatsioonides ja tähistas reaalselt rahalist grammihinda tulevalt LME fikseeringu ja kokkulepitud miinusprotsendi kombinatsioonist) otsekorrutisega. Kohtul on küll õigus, et majandusliku sisu põhjal lihtne arvutus on tehtud keerulisel viisil, kuid see tulenes RPS § 7 p 4 regulatsioonist, mis nõuab, et arve peab kajastama tehingu arvnäitajaid (kogus, hind, summa). Kuna tehinguobjektiks oli valand, mille kogus väljendus brutokaalus, siis see oligi koguseline parameeter, mille X X palus arvele kanda. Selleks, et tagurpidi arvestuse käigus ei tuleks vigu ning ei oleks vaja korduvalt arveid parandada, oli X X lihtsam ise numbrid välja arvutada ja viisakalt paluda, et väljastatav arve vastaks tema poolt arvutatud arvnäitajatele. Tegelikult oligi kaebaja jaoks oluline arvetel kullamurru brutokoguste kajastamine, seda kahel põhjusel. Tehingu füüsiliseks objektiks oli valand tema reaalses kaalus (brutokaalus) ning see tuli eksportimisel transportida logistikafirma abil Eestist Norrasse ning transpordi jaoks oli vajalik asja tegelik 19
(30)3-12-826 kaal (brutokaal), mis tuli näidata saatelehel. Kui kaebaja oleks ostnud arvete alusel kulda netokaalus ning saatelehtedega Eestist valandid välja saatnud brutokaalus, oleks tekkinud mulje, et kulda tekib juurde, ning oleks olnud rikutud sisendi ja väljundi omavaheline vastavus. Netokaalu kasutamine oleks raamatupidamises tekitanud täiendava segaduse. Oma juriidiliselt olemuselt on tehingu puhul tegemist kauplemisega väärismetalli sisaldavate jäätmetega (väärismetalltoodete seaduse § 1 lg 2 p 3). Selleks, et väärismetalltoodete seaduse kõik nõuded tehingutes kullajääkide kokkuostul ei rakenduks kaebaja suhtes, oli oluline, et ta saaks dokumentide alusel eristada tehinguid jäätmetega tehingutest puhta kullaga. See oli ka peamine põhjus, miks graanuli ostutehingute puhul oli vaja arvele kirjutada, et tegemist on puhta kulla graanuliga, kuid valandi puhul oli tähtis vaid see, et ta ei ole graanul ega puhas kuld, ta võis olla nii „kullavaland“ kui ka „kullamurd“. Isegi kui eeldada, et puuduksid mistahes loogilised põhjused kullavalandi brutokaalus kajastamiseks arvetel ning nõustuda kohtuga, et brutokaalu ja sellest tuleneva hinna näitamine arvel on ebaloogiline, siis absoluutselt seosetuks jääb kohtu järeldus, et sellise ebaloogilisuse põhjuseks on tarneahela kontrollimine Rasmusseni poolt. Täiendav tõend sulatusahju müümise kohta OÜ-le Time Consult ja ahju kasutamise kohta on asjaolu, et kaebaja müüs ahju 28.09.2010 ning 29.09.2010 müüs OÜ Time Consult esimest korda kaebajale valandit, enne seda olid tehingud vaid graanuliga. Kokkulangev on ka X X ja kaebaja selgitus ahju äraviimise ja transpordi kohta. Kaebaja on kinnitanud, et X X viis selle kauplusest kaasa, ning X X vastas samuti, et tema korraldas ahju viimise kellegi sõbra autoga Paidesse. Asudes järgnevalt seisukohale, et ahi oli olemas ja hoopis kaebajal oli mingi eriline huvi see ahi OÜ-le Time Consult müüa, ei ole kohus asjaolude hindamisel järjekindel. X X ei olnud valdavalt kursis kulla kokkuostu protsessiga ja ta ei teadnud ei OÜ-d Time Consult ega X X. Tema tehing oli tavaline kaupluse müügitehing ning kaebaja müüb klientidele kaupa nii kohe tasumisega kui ka arvega. Mis põhjusel müüdi antud hetkel arvega, ei ole asja materjalide põhjal kindlaks tehtav, kuna sel ajal, kui müük toimus, ei pidanud seda tehingut keegi eriliseks ning ei palunud X X selle kohta seletusi anda. X X teadmise kohta, et ahi müüdi, tuleb rõhutada järgmist: 1) kauplus asus sel ajal kontorist eraldi ja kontoris ei olnud võimalik jälgida, mis kaupluses toimub, X X töökoht oli kontoris; 2) X X oli kaebaja juhatuse liige ning ei ole tavapärane, et juhatuse liige on kursis äriühingu iga väiketehinguga; 3) tegemist oli väiketehinguga, sest ainuüksi maksuhalduri poolt uuritud kolme äriühingu kulla kokkuostutehingute maht oktoobris 2010 oli 7,4 miljonit krooni, seega oli sulatusahju müük vaid 0,2% tegevuse mahust, juhatus lähtub olulisuse printsiibist ja ei saa järjepidevalt analüüsida iga üksikut väiketehingut. Eelöeldu põhjal ei ole pädev kohtu hinnang, et pole eluliselt usutav, et X X ei teadnud sulatusahju müügist OÜ-le Time Consult. Ka ei ole tavapärane, et miljonites kroonides ühes kuus tehinguid tegev äriühing jälgib kiivalt iga väikese arve maksetähtaja saabumist ja asub esimesel päeval pärast arve tasumise tähtpäeva seda koheselt sisse nõudma (erandiks on äriühingud, kel on palju jaekliente ning kel on vastavad automatiseeritud jälgimissüsteemid, nt mobiilside operaatorid). Tavapärane praktika on see, et võlgnevuste nimekiri vaadatakse läbi koos igakuiste muude finantsaruannetega ning seejärel astutakse samme võlgade sissenõudmiseks. Huvi see ahi saada oli eelkõige siiski OÜ-l Time Consult, sest nemad pöördusid kaebaja poodi ja ostsid ahju, samuti korraldas X X ahju äraviimise ning ilmselt ka selle kohese kasutuselevõtu, mille tagajärjel asuti kaebajale müüma valandeid. Eelöeldu põhjal ei saa teha täielikult tõendamata ja väljamõeldud järeldust, et kulla sulatamine toimus kaebaja kontrolli all ja korraldusel ning kaebaja oli hankinud kullamurdu ja korraldanud X X abil selle toimetamise AS-i Metrosert analüüside teostamiseks. Kuna kaebaja Norra emafirmal oli oma kulla ümbertöötlemise ja analüüsi labor, siis kogu selline konstruktsioon oli kaebaja jaoks sisutu ja mõttetu kulu. 6. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 20
(30)3-12-826 1) X X on õigus maksuotsust allkirjastada. Apellant ei ole esitanud tõendeid, millest nähtuks, et Maksu- ja Tolliameti peadirektori 03.12.2008 käskkiri nr 8-P oleks tunnistatud õigusvastaseks, et nimetatud käskkiri ei oleks kehtiv või oleks kehtetuks tunnistatud või selle kehtivusaeg oleks lõppenud. Volitused X X on antud TsÜS § 118 lg 1 kohaselt –volituse andmine toimub esindatava poolt vastava tahteavalduse tegemisega avalikkusele ning nimetatud asjaolu on halduskohus tuvastanud. TsÜS §-s 125 sätestatud volituse lõppemise aluseid ei esine. Puudub mõistlik kahtlus vastustaja tahtes maksuotsuse andmiseks. Kui apellandil on jätkuvalt kahtlus vastustaja tahtes maksuotsust anda ning maksuotsuse allkirjastanud ametniku volituste olemasolus, on apellandil võimalik nimetatud asjaolude ülekontrollimiseks pöörduda vastustaja peadirektori poole, kelle volitustes ja pädevuses apellant ei kahtle. Ebaõige on apellandi tõlgendus, et esindusõigus tuleneb telefoniraamatust. Volitused ametnikele tulenevad antud volituste sisust, volitused on kättesaadavad vastustaja kodulehelt ning ametnikud ning ametijuhendid vastustaja kodulehel avaldatud telefoniraamatust. 2) Tegelikkusele ei vasta apellandi väide, et vastustaja ei ole maksuotsust põhistanud väitega, et apellant oli seotud maksupettusega. Maksumenetluses on vastustaja tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates sellisele järeldusele jõudnud, mis nähtub ka maksuotsusest (vt maksuotsuse III osa jao 3.3 punkti 1 alapunkt 1, lk 51; jao 3.3 punkti 7 alapunkt 1, lk 55; jao 3.3 punkti 11 viimane alapunkt, lk 58; jao 3.3 punkti 14 viimane alapunkt, lk 59; jao 3.3 punkti 15 viimane alapunkt, lk 60; III osa jao 3.3 lk 60-61, IV osa lk 61 osa kolmas lõik, lk 63 kolmas lõik). 3) Apellant ei ole esitanud usaldusväärseid tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist, ning tehingute kohta olemas olevad formaalsed dokumendid ei ole tehinguosaliste vastuoluliste selgituste ning nende erilisest usalduslikust suhtest (varasem tutvus teiste äriühingute kaudu) tingitud majandusliku ebaloogilisuse taustal piisavaks tõendiks, mis kinnitaks tehingute toimumist või lükkaks ümber vastustaja kahtluse, et apellant on maksupettusega seotud. Vastustaja on maksuotsuses tuginenud tõenditele ja asjaoludele, mis kinnitavad, et apellant teadis, et OÜ Time Consult pole tegelik müüja. Vastustaja viitab Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-32-09 (p-s 10) avaldatud seisukohtadele ja märgib, et apellandi pahausksus on tõendatud (vt maksuotsuse lk 60 viimane lõik, lk 68 alt teine lõik), mistõttu apellandil puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks vaidlusaluste arvete alusel (vt maksuotsuse II osa jagu 2.5-2.7; III osa jagu 3.3 ning IV osa). Käsitlus “pidi teadma” ei põhinenud vaid asjaolul, et X X oli viinud OÜ Time Consult kulda analüüsimiseks AS-i Metrosert. Vastustaja hindas maksumenetluses tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses. Riigikohus on lahendis 3-3-1-46-11
§ 83
lg 4 kohta selgitanud, et maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui tehingut pole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata. Sõltumata asjaolust, kas tegemist oli teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal maksustatav käive ja sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus (otsuse p 12). 4) Volikirjast nähtub, et OÜ Time Consult volitab X X üle andma materjali ja allkirjastama dokumente kaebajaga. Puudub volitus, millest nähtuks X X õigus kulla üleandmiseks AS-i Metrosert proovide tegemiseks ning proovide ja kulla vastuvõtmiseks AS-st Metrosert ning viimase edasivolitamise õigus X X. Vastustaja nõustub halduskohtu põhjenduste ja järeldustega, et lisaks muudele tõenditele kinnitab sulatusahju kohta esitatud teave, et tõenäoliselt kasutati seda apellandi teadmisel või kontrolli all kullamurru sulatamiseks just apellandile ning et apellant ise soetas kas kokkuostu teel või mujalt tundmatutest allikatest kullamurdu, korraldas selle sulatamise valanditeks, misjärel X X viis valandid apellandi juhistest lähtudes AS-i Metrosert, kust X X need hiljem kätte sai. Sellise järelduse õigsust kinnitab ka asjaolu, et X X kirjutas X X ette, kuidas tuleks vormistada OÜ Time Consult arveid. Käesolevas asjas maksusumma määramisel
§ 83lg-t 4 ei kohaldatud ja ei tulnudki kohaldada. 21
(30)3-12-826 5) X X ja X X maksumenetluses antud ütlused on vastuolus X X 14.09.2012 kohtuistungil antud ütlustega kauba edasimüügiga seotud asjaolude osas. Vastustaja ei nõustu apellandi käsitlusega hinna kokkuleppimise protseduurist. Tuvastatud on, et X X on viinud potentsiaalseks müügiobjektiks olevad kullavalandid AS-i Metrosert, kus need analüüsiti. Seejärel (tavapäraselt järgmisel päeval) tõi X X need AS-st Metrosert ära ning alles seejärel (14.09.2012 kohtuistungil apellant selgitas, et X X lepiti kauba hind kokku pärast seda, kui X X oli kulla viinud AS-i Metrosert, sest apellant ei osanud X X hinda öelda enne, kui oli saanud Norrast hinna, mispeale tegi kaebaja vastava kalkulatsiooni) fikseeriti müügitehing vastavalt kaebaja poolse kalkulatsiooni ning X X poolt arve esitamisega. X X selgituste kohaselt tegeles kulla ostmisega X X. X X on selgitanud, et tema ostis hankijate käest kulla üksnes juhul, kui eelnevalt oli kaebajaga kokkulepe, et kaebaja selle ära ostab ning kui kaebaja poolt pakutud hind X X sobis. Seega sõltus OÜ Time Consult ostutehing ennekõike kohese müügitehingu võimalusest apellandiga. Tavaliselt oli X X tunni ajaga selge, et ta kauba ostab. Eeltoodust nähtub, et kui X X kulla müüjatega kohtus, siis jõudis ta ühe tunni jooksul helistada X X, kes helistas X X, kes pidi vähem kui ühe tunni välja selgitama kulla ostuhinna ning väidetavalt ette teadma LME kurssi, sest X X tõi X X kulla koos ostuarvetega, mis olid X X poolt ostjatele sularahas kohe tasutud, ning sulatatud kujul. X X on väidetavalt soetatud kullamurru sulatanud ka koheselt hankijate juuresolekul, kuid apellant on apellatsioonkaebuses ise kinnitanud, et tehinguid ei ole võimalik teha käigu pealt ning kuna erineva prooviga ehted jm romukuld oli enne Metrosertis analüüsimist kokku sulatatud, siis kogu see protseduur nõudis aega. Seega on toimingute kulg vastuoluline ning pidades usutavaks apellandi selgitusi hinna kokkuleppimise osas pärast kullavalandite AS-i Metrosert viimist, ei saanud X X kulda oma väidetavatelt hankijatelt soetades teada selle edasimüügi hinda ega otsustada, kas see sobib või mitte. Apellant annab halduskohtu seisukohtadele moonutatud tõlgenduse, nagu oleks halduskohus jõudnud järeldusele, et X X ja X X telefoni teel peetud läbirääkimiste sisuks võis olla börsihinna miinusprotsendi määramine. Halduskohus on kohtuotsuse p-s 29 pidanud võimalikuks, et isegi juhul kui eeldada, et X X ja X X leppisid enne analüüside tegemist kokku kulla müügihinnas börsihinna ja miinusprotsendi suhtena ning et samamoodi leppis X X hinnas kokku ka oma hankijatega, siis ei saanud X X ikkagi eelnevalt teada, kui palju kaebaja konkreetse kauba eest nõus maksma on. Apellandi väidetu ei nähtu ka tõenditest. Kui võtta aluseks apellandi poolt apellatsioonkaebuses ja 14.09.2012 kohtuistungil toodud näide väidetavalt 01.10.2010 toimunud tehingu kohta kullagraanulitega, siis tõenditest nähtub, et kuigi väidetavalt on „fiks“ tehtud 01.10.2010 seisuga, aga kaup on kätte saadud väidetavalt 04.10.2010 ehk kauba hind on eelnevalt ära fikseeritud ning eeldatavalt said läbirääkimised telefoni teel toimuda miinusprotsendi määramise üle, siis hüvitushind -5% on sama, mis väidetava tehingu puhul 21.10.2010 kullagraanuli osas ning väiksem kui väidetavate tehingute osas kullasulamiga (-6%). Tõendid toetavad pigem vastustaja seisukohti, et kullagraanulite osas kehtis miinusprotsendina -5% ning kullasulamite osas -6% ning erinevusi tootegruppides miinusprotsendi määramises ei esinenud, mistõttu eeldatavalt ei toimunud telefoni teel börsihinna miinusprotsendi määramise osas kokkuleppimisi. Usutavaks ei saa pidada ka apellandi väidet, et telefoni teel X X on „fiksitud“ LME aeg, sest näiteks 03.10.2010 ei ole võimalik kindlalt ette teada, mis on LME 05.10.2010. Isegi juhul kui pidada võimalikuks, et OÜ Time Consult ja apellandi poolt toimub 03.10.2010 LME kokkuleppimine selliselt, et 03.10.2010 soetatud kauba edasimüümisel apellandile on apellandi ostuhinnaks 05.10.2010 LME kurss, siis puudus OÜ-l Time Consult kindlus, et suurema miinusprotsendi kehtestamine kulla hankijale, kellele koheselt toimus sularaha tasumine, tagab kasumi teenimise, sh katab analüüsikulu ja muud kulud. Apellandi põhjendus tundub seda eriskummalisem, kui analüüsida esitatud seisukohtade pinnalt tõendeid (kaebuse lisa 9 TC-3), mille kohaselt 08.10.2010 on toimunud AS-st Metrosert analüüsiprotokollide kättesaamine, kuid LME kurss on 11.10.2010 22
(30)3-12-826 kuupäevaga ehk 3 päeva hilisem ning ühtib kalkulatsiooni esitamise ning arve koostamise kuupäevaga. Apellandi väidete kohaselt pidi 11.10.2010 LME kurss olema apellandi ja X X poolt kokku lepitud vähemalt enne 08.10.2010, kusjuures eriskummaliseks muutub olukord, kui selgub, et miinusprotsendi määramist nimetatud asjaolu (päevade arvuline vahe) ei ole mõjutanud (jätkuvalt kullasulami puhul -6%). Samased asjaolud selguvad, kui analüüsida apellandi poolt esitatud (kaebuse lisa 9 TC-7) tõendeid, mil analüüsiprotokoll on koostatud 21.10.2010, kuid LME kurss on väidetavalt eelnevalt kokku lepitud kuupäeva seisuga 26.10.2010 ja miinusprotsendiga -6,5%. Halduskohus on õigesti leidnud, et isegi kui eeldada, et X X leppis samamoodi (kulla soetushind börsihinna ja miinusprotsendi suhtena) hinnas kokku ka hankijatega, siis ei saanud X X ikkagi eelnevalt teada, kui palju apellant konkreetse kauba eest on nõus maksma, sest teada ei olnud, kui suur on X X poolt väidetavalt soetatud kullamurrust tehtud valandite tegelik kullasisaldus. See selgus alles pärast analüüsi (analüüsiprotokollide) tulemuste kättesaamist AS-st Metrosert. Seetõttu on halduskohus teinud õige järelduse, et tegelikult ei ole X X selle kulla ostmist korraldanud. Paljasõnalised on apellandi väited, et kui X X ostis ehteid, kuhu proov oli peale märgitud, siis arvutas ta kaalu kullasisalduse erikaalu põhimõttel. X X ei ole sellist selgitust maksumenetluses andnud. Apellandi paljasõnaline väide, et eluliselt usutavam on see, et X X ja X X näitasid kaebaja kalkulatsioone nendele, kellelt nad kulla said, ning tegid rahalisi arveldusi tegelikult kaebajale müüdud koguste ja rahalise väärtuse põhjal, läheb vastuollu nii X X kui ka X X selgitustega. Ei saa eluliselt usutavaks pidada olukorda, et füüsilised isikud müüvad X X enda ehteid ilma hinda teadmata ja raha vastu saamata, X X sulatab isikutelt väidetavalt soetatud kulla ning juhul, kui isik soovib oma ehet hiljem tagasi põhjusel, et pakutav hind, mis selgub alles apellandi kalkulatsioonidest, ei sobi, siis see võimalus puudub. 6) Halduskohus tuvastas õigesti, et teineteisest sõltumatute ettevõtjate puhul ning olukorras, kus tehingu tegelikuks sisuks oleks olnud vaid puhta kulla müük (X X kinnitas 14.09.2012 kohtuistungil, et apellant ostab vaid puhast kulda), ei oleks kulla ostjal pidanud olema oluline, et arvele kantakse kauba nimetus just sellisena, nagu tema soovib, või et arvel näidatakse kullamaterjali brutokogus, samas kui kalkulatsioonide põhjal oli arvestuse aluseks puhta kulla sisaldus ehk kulla netokogus. RPS § 7 p 4 nõuab, et arve peab kajastama tehingu arvnäitajaid (kogus, hind, summa) ja kui tehingu majanduslik sisu on puhta kulla kokkuost, siis tulnukski arvel kajastada nii brutokaal, kui ka netokaal lisaks muudele andmetele. RPS ei sea takistusi arvel täiendavalt tehingu asjaolude ja tingimuste märkimiseks. Mõistlik on, et kuna tehingu füüsiliseks objektiks oli valand tema reaalses kaalus, siis omas apellandi jaoks tähendust ka tegelik kauba kaal (brutokaal) kauba eksportimisel, kuid sellest ei tulenenud apellandile ega ka OÜ-le Time Consult takistust arvele puhta kulla koguse ja hinna märkimiseks. Apellant ise on kinnitanud, et komplekteeris pakid ümber ning kaalus kulla, seega enne kauba eksportimist tegi apellant kindlaks kauba brutokoguse, mille väidetavalt näitas saatelehel, kuid mis ei sõltunud vaidlusalustel arvetel märgitud hinnast ja brutokogusest. Apellant on asunud oma seisukohti arvestuse ebaloogilisusest ja puudulikkusest põhjendama oletuslike ja ebaloogiliste väidetega, kusjuures ei ole siiski kõrvaldanud halduskohtu otsuses tuvastatud kalkulatsioonidel esitatud arvestuste ebatäpsust ning arvutuskäigu ebaloogilisust. Maksumenetluses tuvastati, et apellandi raamatupidamis- ja maksuarvestuses esinevad olulised puudused, mistõttu ei ole võimalik mõistliku aja jooksul kindlaks teha soetatud kauba võõrandamisega seotud asjaolusid. Seega ei ole dokumendid, s.h arved ning muud algdokumendid täidetud nõuetekohaselt. Kontrollimist raskendab ka asjaolu, et vaidlusalused arved kajastavad brutokaalu ja hinna osas tagasiarvestust puhta kulla sisaldusele ja kaalule, mida aga arvelt enesest ei nähtu. Samuti puuduvad arvel viited LME kursile, tehingu toimumise päevale, hüvitishinna miinusprotsendile, kalkulatsioonile ja analüüsiprotokollidele ja üleandmis-vastuvõtmisaktidele, s.t ilma täiendavate selgitusteta ei ole võimalik apellandi raamatupidamisest ülevaadet saada. Tehingute osas puuduvad kirjalikud kokkulepped. Apellandi maksumenetluses antud selgitused on 23
(30)3-12-826 vastuolus X X ja X X selgitustega või muude kirjalike tõenditega. Tuvastatud on, et X X ja apellandi vahel oli varasem tutvus ja selline eriline usalduslik suhe, mis võimaldas hinnalist kaupa ilma kohest tasu ja hinda teadmata üle anda apellandile, apellant kujundas hinna, kirjutas ette, kuidas arveid esitada, kajastas ebaloogiliselt ja ebatäpselt puhta kulla arvestust, käis AS-s Metrosert analüüsiprotokollidel järel jne. Kõik need asjaolud kokku viitavadki sellele, et vaidlusaluse kulla tarneahel oli apellandi kontrolli all ja toimus apellandi huvidest lähtuvalt juba enne seda, kui kaup dokumentide kohaselt apellandile üle anti. 7) Vastustaja küsimusele kuidas toimus kulla sulatusahju transport K.A.Rasmussen AS-st Paidesse (kaebusele vastuse lisa 43, p 4) vastas X X seda enam ei mäleta täpselt, kuna mul ei olnud seeaeg veel endal juhilube ega autot, siis käisin Tallinna vahet erinevate autode ja inimestega (kaebusele vastuse lisa 44, p 4). Sulatusahju müük ei ole apellandi igapäevane majandustegevus ning X X ei olnud teada, kas OÜ Time Consult on apellandi kauaaegne koostööpartner, keda saab usaldada ilma kirjalikku müügilepingut sõlmimata ja tasu maksmata. Apellant kinnitab apellatsioonkaebuses ise, et X X ei olnud valdavalt kursis kulla kokkuostu protsessiga ja ei teadnud ei OÜ-d Time Consult ega X X. Kuna sulatusahju müügitehing ei olnud tavapärane väike müügitehing, on vastustajal põhjendatud kahtlus, et selliselt (ilma kirjaliku lepinguta, tagatiseta, tasumata) sai müügitehing toimuda vaid X X teadmisel ja korraldusel. X X 17.01.2011 selgituste kohaselt (kaebusele vastuse lisa 19) on enamuse ettevõtetega sõlmitud pikaajalised lepingud. X X on enamus ajast ettevõttes kohapeal. 20.01.2011 vaatlusprotokollist (kaebusele vastuse lisa 20) nähtub, et kaupluses viibisid nii X X kui ka X X, ning põhjusel, et asendaja täidab asendatava ülesandeid, ei saa asendajale teadmata olla ülesanded ja teave, mida tema töökohustused eeldavad. Halduskohus tuvastas õigesti, et apellandil oli huvi, et OÜ-ga Time Consult seotud isikud selle sulatusahju kohe kätte saaksid või et vähemalt dokumentaalselt nähtuks sellise sulatusahju võõrandamine OÜ-le Time Consult ning tõenäoline on, et kõnealust sulatusahju kasutati apellandi teadmisel või kontrolli all kullamurru sulatamiseks. Ei ole välistatud, et apellandi tahteks oli varjata enda kokkuostu teel või mujalt tundmatutest allikatest kullamurru kokkuostu ja sulatamist valanditeks, mis hiljem ilma arvestatavaid kulutusi tegemata (analüüsi kulud, mis üksikute esemete kaupa X X 14.09.2012 kohtuistungil antud selgituste kohaselt on väga kallid) tagasi apellandi valdusesse ja omandisse jõudsid. Kuna apellant oli vaid puhta kulla kokkuostja ning edasimüüja emaettevõttele ning tal oli kohustus kontrollida kokkuostetud kulla kvaliteeti, kuid analüüside tegemise kulud olid suured, siis oli tema eesmärk vähendada oma töötajate töökoormust romukullale analüüside tegemisel. Selleks ostis apellant kokku sulatatud kulda, mille proovide tegemine ei olnud nii kulukas, kusjuures ka selle kulu jättis ta kolmandate isikute kanda ning muretses kolmandatele isikutele võimaluse romukulla sulatamiseks sulatusahju müügi kaudu. 8) Mis puudutab X X 14.09.2012 kohtuistungil antud ütlusi, siis on tunnistajal oluliste asjaolude osas olnud valikuline mälu. Puudub mõistlik põhjendus, miks pidanuks AS Metrosert seaduslik esindaja vastustajale andma 07.03.2011 (kaebusele vastuse lisa 36 p 2.3) ebaõigeid selgitusi, et Proovikoja klienditeenindaja X X kinnitusel esitas tellimiskirjade nr 401230, 401265, 401274, 401285, 401321, 401335 alusel näidised analüüsideks OÜ Time Consult esindaja X X, kes saabus laborisse koos X X (AS K.A.Rasmussen esindaja – Metroserdi kauaaegne klient). OÜ Time Consult esindaja X X kinnitas, et volitab X X analüüse vormistama OÜ Time Consult nimel ja hiljem analüüsiprotokollid ning näidised vastu võtma. Need selgitused on vastuolus X X 14.09.2012 ütlustega, mille kohaselt X X ei välistanud, et X X on koos X X AS-s Metrosert viibinud, küll väidetavalt ooteruumis, kuid sellegipoolest mäletab X X, kuidas X ütles, et Rasmussen saab kauba kätte. Kui X X oma tööandjale selgitusi andes poleks kindel olnud selles, kas X X käis analüüsiprotokolle ja näidiseid AS-st Metrosert üks24
(30)3-12-826 nes vastu võtmas või ka sinna viimas, puudunuks vajadus 07.03.2011 selgitustes kinnitada, et X X andis X X volituse ka analüüside vormistamiseks, mitte üksnes analüüsiprotokollide ja näidiste vastuvõtmiseks. 14.09.2012 kohtuistungil teadis/mäletas X X täpselt, et X X oli OÜ Time Consult esindaja, kuigi äriregistri andmetes ega ka 10.07.2010 volikirjast nimetatud asjaolu ei nähtu. X X meenub ainult seoses OÜ-ga Time Consult, kuigi teises maksumenetluses (haldusasi nr 3-11-1606) on tuvastatud, et X X viis AS-i Metrosert kulda analüüsimiseks Kullakoda OÜ nimel. X X 14.09.2012 ütlused on vastuolulised. Apellandi küsimusele kas X käis ainult materjali vastu võtmas ja muid tegemisi X Metroserdiga ei olnud? vastas X X ei mäleta, kas nad ise meilt analüüse tellisid või mitte, ma ei ole selles kindel … Võib olla Rasmussen tellis meilt kah mõnikord analüüse, seda ma peast ei tea. Rasmussen muidugi enamasti saab materjalid, mis on juba sertifitseeritud, kui nad üldse meilt analüüse tellisid, siis üksikutel kordadel, aga see ei puudutanud seda kullamaterjali, millest praegu juttu on. Apellandi küsimusele kas üldse X X 2010 aasta lõpus ise tõi materjale analüüsimiseks? vastas X X kindlalt, et ei toonud. Kahtlust tekitav on ka tunnistaja ütlus, et mäletab just seda olukorda täpselt, kui X ütles X X juuresolekul, et Rasmussen saab kauba kätte. Kuigi X X 14.09.2012 kohtuistungil kinnitab, et ka X X käis kullal järel ja X X viis kulda analüüsimiseks AS-i Metrosert, siis maksumenetluses esitatud dokumentidest sellist asjaolu ei nähtu. Samuti tekitab tunnistaja 14.09.2012 ütluste usaldusväärsuses kahtlust asjaolu, et need on tellimiskirjadele märkuste tegemise osas vastuolus 09.02.2011 antud vastusega. Nimelt kinnitas X X 09.02.2011, et tellimiskirjale tehakse käsitsi selle kohta märkus, kes analüüsitud väärismetallile järele tuleb ning alates 2010 oktoobrist see märkus kinnitatakse kliendi allkirjaga. 14.09.2012 kohtuistungil muutis X X oma varasemat seisukohta ning kinnitas, et osadel lehtedel on selline märge, aga osadel juhtudel oli nii, et tellimislehe kõrvale ma panin ise paberi, kuhu kirjutasin peale, et Rasmussen saab kätte. See käis nii kuni 01.07.2011. Samas on X X 14.09.2012 kohtuistungil teinud vaid oletusi, kuidas võis juhtuda, et 21.10.2010 tellimiskirjal nr 401335 (kaebusele vastuse lisa 12) on tellimuse esitajaks X X. Kuigi 09.02.2011 selgitas X X, et järele tulles esitab klient meie poolt väljastatud tellimiskirja. Vajadusel ka isikut tõendava dokumendi, siis tõendamist ei ole leidnud, et X X oli esitada tellimiskiri, mille alusel analüüsitud väärismetallide väljastamine pidanuks AS-s Metrosert toimuma. X X on muutnud oma selgitusi põhjusel, et sai teada, et vastustaja tuvastas maksumenetluses, et osadel tellimislehtedel puudus 09.02.2011 selgituste kohane märkus koos tellija allkirjaga, ning otsis põhjendusi vastuolude kõrvaldamiseks. Tunnistajat on eelnevalt mõjutatud ütluste andmiseks apellandile sobivas suunas. Objektiivseks tõendiks on 07.03.2011 vastus (kaebusele vastuse lisa 36) ja 09.02.2011 vastus (kaebusele vastuse lisa 55) ning X X 14.09.2012 ütlused tuleb jätta tähelepanuta. 9) Õigeks ei saa pidada apellandi väidet AS Metrosert poolt lepingulise suhte tunnustamisest OÜ-ga Time Consult, sest AS Metrosert on kinnitanud, et analüüsi tellimisel kliendilt volikirja ei nõua (kaebusele vastuse lisa 36 p 2.2), X X on selgitanud, et kliendid ei pea volikirja esitama, isikuttõendavast dokumendist koopiat ei tehta (kaebusele vastuse lisa 55) ning AS Metrosert on kinnitanud, et materjali üle andnud isik ei kinnita, et üleantud materjal kuulub talle, kuna AS Metrosert ei tegele kulla kokkuostuga, vaid ainult analüüside tegemisega (kaebusele vastuse lisa 46). Puuduvad tõendid, mis kinnitavad X X volitusi OÜ Time Consult eest ja nimel tehingute tegemiseks AS-ga Metrosert (X X 29.12.2010 selgituse p 1 – Sellist volitust X X ei olnud, et ta võiks kaupa viia teistesse firmadesse või kaupa osta) ning kulla üleandmiseks X X. Ainuüksi fiktiivsete arvete alusel pangakontole tasumised ei kinnita tehingute faktilist toimumist. 10) Ebaõige on apellandi väide, nagu tõendaks tellimiskirja teine eksemplar vastuvaidlematult asjaolu, et analüüsitud kulla on kätte saanud X X Rasmussenist. Nagu tellimiskirjadelt nähtub, puudub neil X X kinnitus kulla kättesaamise kohta. Seega on faktiliselt tõendamata kauba 25
(30)3-12-826 üleandmine-vastuvõtmine apellandi poolt OÜ-lt Time Consult. Kuna AS Metrosert on ise kinnitanud, et tema isikute volitusi ei kontrolli ja kulla kokkuostuga ei tegele, ei ole AS Metrosert isik, kes sai OÜ Time Consult eest kulda apellandile üle anda või kauba üleandmist-vastuvõtmist kinnitavaid tõendeid vormistada. Seetõttu ei ole asjakohane ka apellandi väide, et AS Metrosert oleks abi osutamisest keeldumise korral ise jäänud vastutavaks analüüsimiseks toodud kulla „kadumise“ eest. 11) Kaup ei olnud identifitseeritav. Müügi esemeks oli kullasulam ning halduskohus lähtus X X 14.09.2012 kohtuistungil antud selgitustest, mille kohaselt ta võttis AS-st Metrosert saadud valandid plommitud pakkidest välja, kaalus üle ja seejärel esitas OÜ-le Time Consult kalkulatsioonid. Sellest järeldub, et konkreetset kullasulamit on sisuliselt ilma uut analüüsi tegemata võimatu müüjale tagastada ehk apellant kasutas ja käsutas kaupa pärast AS-st Metrosert kättesaamist kui enda omandit, kuigi ei olnud veel OÜ-le Time Consult kalkulatsiooni esitanud ega teadlik, kas OÜ Time Consult nimetatud tingimustel kullasulami apellandile müüb. Seega ei lähtunud apellant põhimõttest, mille avaldas 14.09.2012 kohtuistungil. Jääb ebaselgeks, mil moel vältida analüüsitud sulamite vahetusse minekut või muid eksitusi, kui pärast kaalumist apellant kulda samadesse pakenditesse tagasi koos analüüsiprotokolliga ei pakendanud. 12) Apellatsioonkaebuses toodud selgitus, mis puudutab kauba üleandmist-vastuvõtmist ja otsustust kaup müüa, on vastuolus apellandi varasema selgitusega kohtumenetluses. Nagu nähtub apellandi selgitusest 14.09.2012 kohtuistungil, toimus kauba üleandminevastuvõtmine esitatud arvete alusel ehk arve koostamise kuupäeval, mitte analüüsiprotokollile ja kullale AS-i Metrosert järele minnes. Arvetelt aga ei nähtu kinnitusi kauba üleandmisekättesaamise kohta ning arve kuupäevad ei ühti väidetavalt AS-st Metrosert kulla kättesaamise kuupäevadega. Kalkulatsiooni esitamisega ei olnud OÜ Time Consult väidetavalt kulla müümise otsustust langetanud, kuid selleks ajaks oli väidetav OÜ Time Consult kuld apellandi valduses. X X selgitas kohtuistungil, et võttis AS-st Metrosert saadud valandid plommitud pakkidest välja, kaalus üle ning seejärel esitas OÜ-le Time Consult kalkulatsioonid. Halduskohus on otsuses analüüsinud müüja riske, mis tulenesid müüjale ilma kirjalike kokkulepeteta ajal, mil väga hinnaline kaup oli AS Metrosert poolt apellandi valdusesse üle läinud, kuid puudus müüja otsustus kauba müügiks. Eeltoodust tulenevalt ei oma tähendust ja on asjakohatu apellandi apellatsioonkaebuses toodud seisukohad, et müüja risk oli nullilähedane, sest müüjal, kui ta juba oli otsuse teinud, ei olnud tehingust keeldumiseks Rasmusseniga mõistlikku põhjust. 13) Paljasõnaliseks jääb apellandi väide, et graanulite puhul tuleb arvesse võtta, et need on tööstuslikku päritolu ning nad on alati väärismetalli standardse prooviga, sest X X ei oska selgitada kullagraanulite ostuga seotud asjaolusid ning esitatud ei ole mistahes tõendeid graanulite päritolu kohta. Ebaõige on apellandi seisukoht, et kullagraanulite osas tuleb hinnata X X selgitusi koosmõjus X X seletustega ja X X seletustega kullamurru analüüside kohta. Tegemist on erinevate tootegruppidega, mistõttu ei saa X X selgitusi kullamurru kohta kohaldada kullagraanulitele. X X on varasemas K.A. Rasmussen AS maksumenetluses andnud 15.10.2010 seletusi, mille kohaselt peab graanulite ostmisel olema kaasas proovi tõendav dokument; hind on kõrge ja sellisel juhul ei saa ainult silma usaldada; graanulil on kindlasti AS Metrosert paber kaasas, silmaga ei tee kindlaks, et see on 999,9 prooviga; proovi tegemiseks võetakse kogusest teatud arv graanuleid. X X andis 25.01.2011 selgituse (kaebusele vastuse lisa 54), mille kohaselt kliendile väljastatakse plommitud pakend, mis on kinnitatud proovikoja märgisega, kilekotis analüüsitud toode. Analüüsi plommitud kilekotis on analüüsi protokolli number. … On tehtud graanulite kohta analüüsimist 2010. aastal paar korda… Sellise analüüsi tegemise korral võtsime toodud kogusest paar graanulit, mida me ära analüüsime ja siis 26
(30)3-12-826 tagastasime kliendile suuremas kilekotis toodud graanulid ja väiksemas kilekotis analüüsitud graanulid, selle kogu kogusele analüüsitud graanulite kulla prooviga (analüüs kehtib ainult analüüsitud graanulitele mitte kogu toodud graanulitele). Ütlesime kliendile, et kui rahuldub selle prooviga, see ei anna ülevaadet toodud kulla kogusele ja soovitasime graanulid enne ära sulatada. Kuigi AS Metrosert ei anna üksikute graanulite analüüsimisel kinnitust kogu graanulite partii kohta, siis tagab juhuslikkuse meetodil tervest pakendist osade graanulite osas analüüside tegemine sertifitseeritud laboris või tootja sertifikaat toote vastavuse tehingu tingimustele (apellant soetas väidetavalt vaid puhast kulda), kuid antud juhul apellandil toodet/kullagraanuleid ostes selline kindlus puudus, sest tootega ei olnud kaasas proovi tõendavat dokumenti. Seega halduskohtu järelduste õigsust ei mõjuta lõppkokkuvõttes asjaolu, et AS Metrosert proovi tulemused kinnitanuks vaid üksikute graanulite, mitte kogu partii vastavust tehingu tingimustele. X X selgitus, millistel proovidel on võimalik silmaga vahet teha, ei puutu asjasse, sest asja materjalidest (kaebuse lisa 9) nähtuvalt on vaidlusaluste arvete alusel kullagraanulite vastuvõtjaks X X, mitte X X. Puuduvad mistahes tõendid, mis kinnitaksid, et apellant on vaidlusalustel arvetel märgitud kullagraanulite osas teostanud ise analüüse. 14) Veenev ei ole apellandi väide heausksusest, sest apellant on eelnevalt X X ja X X teinud tehinguid OÜ Kullapalavik ja OÜ Kullakoda nimel (haldusasi nr 3-11-1606, vt ka kaebusele vastuse lisa 45 X X selgituste p 16). See võimaldas erilise usaldussuhte kaudu fiktiivsete arvete väljastamist ning käibemaksupettuse toimepanemist. Kui apellandile oli teada, et samad füüsilised isikud müüvad apellandile kulda erinevate äriühingute eest ja nimel, siis pidanuks apellandil tekkima kahtlus, miks isikud vahetavad äriühinguid, mille eest ja nimel väidetavaid tehinguid teevad. Kuna vaid apellant ise saab teada asjaolusid, kuidas faktilised tehingud tehti, saavad vaid talle olla teada ka tõendid, mis faktiliselt kulla soetust kinnitaksid. Nagu apellant ise apellatsioonkaebuses viitab, tegeleb ta kulla kokkuostuga eraisikutelt, mistõttu ei ole välistatud ka sulatatud kulla asemel kullamurru võõrandamine Norra või Rootsi, mis võib selgitada, miks apellant dikteeris OÜ-le Time Consult, kuidas viimane peab arveid koostama (kullasulami asemel kullamurd), sest apellant lähtus edasimüüdava kulla tingimustest. Seega on halduskohus õigesti leidnud, et vaidlusaluse kulla tarneahel oli apellandi kontrolli all. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohtadega vaidlustatud maksuotsuse tühisuse tuvastamise nõude suhtes ega pea HKMS § 201 lg-st 4 lähtudes vajalikuks neid korrata. Apellatsioonkaebuse sellekohaste väidete suhtes märgib ringkonnakohus järgmist. Arutlus sellest, mida toob kaasa volituste andmine koormavate haldusaktide andmiseks liiga madalale pädevustasandile, ei seondu küsimusega, kas volitatud ametiisik tuleks kindlaks määrata isiku või ametikoha kaudu. Arusaamatuks jääb väide esindusõigusest telefoniraamatu alusel ja võrdlus äriregistriga. Halduskohtu otsuse põhjendustest ei nähtu, et halduskohus oleks Maksu- ja Tolliameti veebileheküljel avaldatud ametnike kontaktandmetele omistanud sellise õigusliku tähenduse nagu on äriregistri kandel äriseadustiku § 34 lg 2 kohaselt. Lisaks ei kajasta ka äriregister kõiki isikuid, kellele on antud volitus mingis tehingus äriühingut esindada. Sisulist erinevust ei ole, kas volitus on isikustatud seeläbi, et selles on märgitud volitatud isiku nimi või seeläbi, et selles on märgitud volitatud isik tema ametikoha kaudu. Konkreetse isiku ametikohale nimetamisel võetakse arvesse ka asjaolu, millised kohustused talle on pandud või millised volitused antud. Seega on halduskohus põhjendatult jätnud rahuldamata kaebuse vaidlustatud maksuotsuse tühisuse tuvastamise nõudes. 27
(30)3-12-826
- Ringkonnakohus ei nõustu ka kaebaja väitega, et kohus on rikkunud HKMS § 157 lg-
- Viidatud sätte kohaselt ei tohi kohus otsuses tugineda tõenditele ja asjaoludele, mida asja läbivaatamisel ei uuritud või mille kohta pooled pole saanud oma seisukohta avaldada. Kaebaja pole näidanud ühtegi tõendit või asjaolu, mille osas tal puudus võimalus asja läbivaatamisel oma seisukoht avaldada. Viide sellele, nagu oleks kohus maksuotsusest erinevalt põhjendanud kaebajale maksu määramist maksupettuses osalemisega, ei ole põhjendatud. Maksuotsuses on otsesõnu leitud, et kaebaja seaduslik esindaja oli seotud tehingute korraldamisega läbi OÜ Time Consult, seega kaebaja pidi teadma, et tegelikult tehinguid ei toimu, need on fiktiivsed ning OÜ Time Consult kaasati tehingutesse eesmärgiga vähendada kaebaja käibemaksukohustutust. Sellist käitumist saab iseloomustada kui maksupettust ning ka maksuotsuses on sellele viidatud. Seega pole kohus otsuses kaebajat üllatanud.
- Kaebaja leiab, et maksuhaldur ega kohus pole näidanud maksu määramise õiguslikku alust ega kontrollinud, kas õigusnormi koosseis on täidetud. Maksuhaldur on maksuotsuses leidnud, et kaebaja rikkus KMS § 29 lg-t 1, arvates maha sisendkäibemaksu OÜ Time Consult arvetelt summas 733 418 krooni, teades, et tegelikult tehinguid nimetatud äriühinguga ei toimunud. Maksuhaldur pole samas kulla olemasolu kahtluse alla seadnud, kuid kuna kulla müüja pole maksumenetluse käigus selgunud ning ei saa eeldada, et tegemist on käibemaksukohustuslasega, näitas maksuhaldur maksuotsuse resolutsioonis
§ 92
lg 1 p-le 3 tuginedes, millisel moel tehingute tegelikku majanduslikku sisu arvestades oleks tulnud need deklareerida. Seega on maksuhaldur maksuotsuses esitanud maksu määramise faktilised alused ning näidanud, millise normi alusel käibemaksu juurde nõutakse. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur veenvalt esile toonud põhjendatud kahtluse maksupettuse toimepaneku suhtes. Maksuhaldur pidanuks siinkohal viitama ka
§-le 84, mis annab talle õiguse määrata maks lähtuvalt tehingu tegelikust majanduslikust sisust juhul, kui ilmneb, et tehing on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Samas on maksuhalduril õigus maksu määramiseks sellel õiguslikul alusel olemas sõltumata maksuotsuses sellele viitamisest ning ringkonnakohtu arvates on tegemist HMS § 58 mõttes haldusakti vorminõude rikkumisega, mis ei mõjutanud asja otsustamist. Maksuotsus on olnud arusaadav ka kaebajale, kes on kohtumenetluses esitanud sisulisi vastuväiteid maksuotsuses tehtud järeldustele ega ole jäänud pidama väite juurde, et maksuhalduril üldse puudub õiguslik alus tehingute ümberkvalifitseerimiseks. Vastupidi, kaebaja on leidnud, et vajalik oleks viide
§-le 83 lg-le 4. Ringkonnakohus leiab, et
§ 83
lg 4 esimene lause ei ole käesoleval juhul asjakohane, sest käibe olemasolu pole kahtluse alla seatud. Asjakohane pole ka
§ 83lg 4 teine lause.
Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 kohaselt võib näiliku tehingu lisaks sellele, et tehingut üldse teha ei soovita ning luuakse üksnes mulje tehingu olemasolust, teha ka siis, kui soovitakse varjata tehingut, mida pooled tegelikult teha tahavad. Seega saab
§ 83lg-t 4 kohaldada juhtudel, kui tegemist on samade poolte vahel toimunud käibega.
Praegusel juhul on aga maksuhalduri arvates tehingute ahelasse kunstlikult lisatud OÜ Time Consult eesmärgiga saada eelis käibemaksu tasumisel ning kohane on tehingu ümberkvalifitseerimisel viidata
§-le 84. Riigikohus märkis 04.06.2013 otsuse nr 3-3-1-15-13 p-s 13, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Eeltoodud seisukoha valguses on ringkonnakohtu hinnangul maksuotsus piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur on eluliselt usutavalt põhjendanud oma seisukohta, miks OÜ Time Consult tehingute ahelasse lisati ja et selle eesmärgiks oli üksnes kaebajale käibemaksu tasumisel eelise tekitamine. Selliselt järgib maksuotsus ka Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsuse nr C-255/02 Halifax jt seisukoh28
(30)3-12-826 ta, et maksukohustuslasel ei ole õigust arvata maha sisendkäibemaksu siis, kui selle mahaarvamise aluseks olevad tehingud kujutavad endast kuritarvitust. Kui kuritarvituse olemasolu on tuvastatud, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt
§-le 150 üle maksukohustuslasele. Kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud.
- Ringkonnakohus nõustub kohtu poolt tõenditele antud hinnanguga ega korda kohtuotsuse sellekohaseid põhjendusi. Kaebaja pole ka apellatsioonimenetluses tõendanud, et maksuhalduri järeldused on alusetud. Kaebaja on oma väidete tõenduseks esitanud X X ja X X tunnistused ning viitab maksumenetluses esitatud kirjalikele dokumentidele tehingute toimumise kohta. X X selgitas kohtus, et X X oli X X kaasas esimesel korral, kui X X ütles, et Rasmussen saab materjali kätte (IV kd, tl 221), kuid pidevalt X X koos X X AS-s Metrosert ei käinud. Maksuhaldur leidis, et kohus on eksinud, asudes seisukohale, et X X ütlustega pole tõendatud X X poolt proovide toomine OÜ Time Consult nimel. Maksuhaldur tugines sellele, et X X oli enne kohtusse kutsumist mõjutatud ja tema ütlusi olid suunatud – ta teadis nimetada nimesid ja fakte üksnes kitsal alal, kui küsimusi esitati laiemalt, vastas ta „ei tea“ või „ei mäleta“. Ringkonnakohus ei pea võimalikuks asuda X X ütluste hindamisel teistsugusele seisukohale kui halduskohus, sest X X ei ole maksumenetluses vahetult küsitud X X osaluse kohta OÜ Time Consult proovide esitamisel. Vahetu küsimus esitati alles kohtumenetluses ning seega pole võimalik X X ette heita seletuse muutmist. X X vastused tunnistajana ülekuulamisel ei viita mõjutamisele ning neid pole võimalik kõrvale jätta ka vastuolu tõttu teiste tõenditega. Tellimuslehtedel puudub küll väidetavalt proovid toonud X X allkirjaga kinnitus selle kohta, et proovile tuleb järgi X X, kuid sellest ei saa järeldada, et X X proovid tõi. Maksuhalduri järeldus, et OÜ Time Consult tegutses kaebaja kontrolli all, ei tuginenud üksnes sellele, et X X viis OÜ Time Consult nimel kulda AS Metrosert analüüsimiseks. Sellise järelduse tegi maksuhaldur ka asjaolust, et X X oli OÜ-ga Time Consult seotud isikutega isiklikult tuttav juba varasemast, X X kirjutas ette, millise sisuga arved esitada ning käis AS-s Metrosert kullal järel. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtu hinnanguga, et eeltoodud käitumine pole äris tavapärane. Kaebaja on küll viidanud X X ja X X kinnitusele, et X X käis ka teiste äriühingute proovidel AS-s Metrosert järel, kuid kumbki neist pole esitanud ühtegi nime.
- Ringkonnakohtu hinnangul on kohus põhjendatult leidnud, et tehingute tegemine kaebaja ja tema äripartneri poolt kirjeldatud viisil pole usutav. Kaebaja on ka ise leidnud, et OÜ Time Consult näol oli tegemist maksupetturiga, kes ei saanud X X ja X X poolt kirjeldatud viisil kulda omandada. Samas on ta jäänud seisukohale, et kuld oli neil siiski olemas. Kui kuld oli OÜ-l Time Consult soetatud mingil teisel viisil, jääb selgusetuks, miks pidid X X ja X X andma sedavõrd ebausutava seletuse kulla ostmise ja hinna kooskõlastamise protseduuri kohta. Seda ei saa selgitada asjaoluga, et oli vaja varjata isikuid, kelle käest OÜ Time Consult kulla ostis, pigem on püütud sobitada ütlusi arvete ja kalkulatsioonide esitamise mustriga ega ole hinnatud, kas selline seletus ka eluliselt usutav on. Kaebaja on leidnud, et äris on tavapärane küsida äripartnerilt arvet märgiks, et pakkumine on sobiv. Sellega võib nõustuda, kuid tavapärane pole, et äripartnerile tehakse arve sisu osas ettekirjutus, kusjuures nn tagurpidi arvutuskäigu tõttu esineb arvestuses vigu.
- Ebausutav on sulatusahju ostmine OÜ Time Consult pool. Sulatusahju eest ei makstud, selle transpordi kohta ei mäleta väidetav ostja X X midagi ning ahju pole äriühingu võõran29
(30)3-12-826 damisel uuele omanikule üle antud. Apellatsioonikohtu istungil esitas kaebaja praegune seaduslik esindaja küll tõendid, et käesoleva aasta algul on nõue OÜ Tim