← Eesti

3-12-967/31

Obsah (4)§ 150§ 8§ 98§ 94

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tartu Ringkonnakohus Madis Ernits, Maili Lokk ja Tiina Pappel 30.10.2013, Tartu 3-12-967 Haldusasi OÜ

) § 29 lg 3 p-st 1 tuleneb, et maksukohustuslane on kohustatud kontrollima vaid tehingu teist poolt ja asjaolu, kas ta on maksukohustuslane. See tähendab, et maksuhaldur ei saa nõuda OÜ-lt Räpina Vesiveski seda, et ta oleks pidanud kontrollima OÜ AAB Järve-Auto, OÜ Alst Grupp ja OÜ GSG Cargo raamatupidamisdokumente, maksude deklareerimise ja tasumise õigsust, pangakontosid jms, et tuvastada, kas äriühing omab majandustegevust ning alles pärast sellise kontrolli tegemist tuvastada õigus OÜ-ga AAB Järve-Auto, OÜ-ga Alst Grupp ja OÜ-ga GSG Cargo tehingut teha. Maksukohustuslaselt ei saa nõuda hoolsuskohustuse täitmist, mille teostamine on tal objektiivselt võimatu. 2

  1. c)Müüja majandustegevuse puudumine ei tähenda, et ostja oleks sellest automaatselt teadlik ning maksude deklareerimisel käitunud pahausklikult. Asjas puudub vaidlus selle üle, et kaebaja on kauba ja teenuse saanud, mistõttu tuleb vastustajal ostja pahausksus tõendada. Kui ostja on käitunud heauskselt, puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ostja heausksust eeldatakse, kui ostja ei ole osalenud maksupettuses. Maksupettuse toimepanemist käesolevas asjas toimunud ei ole. Heas usus tegutsemise eelduseks oleva tingimuse saab lugeda täidetuks, kui kauba soetaja või teenuse saaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel märgitud isik ei ole kauba müüja või teenuse osutaja.
  2. d)Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja tehingpartneritel oleks majandustegevus puudunud. Maksukohustuslaste registrist kustutamine ei tõenda, et müüjatel puudus majandustegevus tehingute tegemise ajal. Eelnevalt nimetatud äriühingute suhtes ei ole koostatud maksuotsust, millest järeldub, et maksuhaldur on nõustunud, et de facto ja de jure ei ole need äriühingud makse vääralt deklareerinud ja tasunud. Maksusummade määramine ei ole maksuhalduri kaalutlusotsus, vaid kohustus ning kui summat ei määrata, puudub selleks ka alus.
  3. e)Kaebaja on teinud tehingud OÜ-ga Alst Grupp, OÜ-ga AAB Järve-Auto ja AS-ga GSG Cargo. Tehingud on reaalselt toimunud, nende eest on ka tasutud. OÜ Räpina Vesiveski on ostnud ja saanud OÜ-lt AAB Järve-Auto ATV ja selle lisad, AS-lt GSG Cargo mudapumpamistööd ning OÜ-lt Alst Grupp veekanali puhastus- ja remonditööd.
  4. f)MTA on jätnud tuvastamata tulumaksu määramise eelduseks olevad faktilised asjaolud, mistõttu on OÜ Räpina Vesiveski tulumaksukohustuse suurendamine maksuotsuses märgitud ulatuses igal juhul õigusvastane. Tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Maksuhaldur on käesoleval juhul jätnud välja selgitamata tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 4 ja § 52 lg 2 p 1 rakendamise eeldused, kuna ei ole tuvastanud, kas maksukohustuslase väljamaksed olid tehtud maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuse ostmiseks või mitte. Selline tõendamiskoormuse eiramine maksuhalduri poolt on käsitletav

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõtte rikkumisena. Kaebaja deklareeritud sisendkäibemaksu vähendamine ja samaaegselt tema maksukohustuse suurendamine majandustehingute sisu ümberhindamise kaudu on õigusvastane, kuna maksuotsuses ei ole õiguslikku alust puudutavas osas viidatud tehingute sisu ümberkvalifitseerimist võimaldavale õiguslikule alusele, tuvastamata on mittelubava maksueelise saamise fakt ja maksukohustuslase tahtlus selle saavutamiseks. 5. Tartu Halduskohtu 04.09.2012. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjendused:

  1. a)Kohus järeldas haldusasja materjalidest, et initsiatiiv tehingute tegemiseks tuli kaebajalt, kusjuures kaebaja jaoks ei olnud oluline, millise äriühinguga lepingulistesse suhetesse astutakse, vaid see, et äriühingu esindajaks on V.Ž. , kes kõigi kolme tehingu sõlmimisel ja täitmisel esindas tehingu teist poolt.
  2. b)OÜ Alst Grupp väljastatud arve ei kinnita tehingu tegelikku toimumist kaebaja ja OÜ Alst Grupp vahel, kuna arvel kajastatud andmed on sedavõrd üldised, et ei võimalda kontrollida tööde tegelikku teostamist. Muu dokumentatsioon, mis kummutaks toodud järelduse, puudub. Seega läks

§ 150lg 1 kohaselt tõendamiskoormus üle kaebajale.

V.Ž. teab küll tööde üldist iseloomu, kuid ei ole teadlik konkreetsetest töödest ega sellest, kes objektil töötas. V.Ž. väitis, et töid teostas R.S. ga seotud OÜ Edifis, kuid R.S. on äriregistrisse nimetatud osaühingu juhatuse liikmena kantud alles 01.02.

  1. Enne seda oli äriühingu juhatuse liikmeks V.Ž. . R.S. , V.Ž. ja kaebaja nõukogu liikme ja tehingute sõlmimisel volitatud esindajana esinenud Hans Toode seletused ja H.T. kohtuistungil antud ütlused kinnitavad tööde teostamist, kuid oluliselt lahknevad ütlused selles osas, kes töölistele korraldusi andis, töövahendid organiseeris ja kulude arvestuse korraldas. Kohus pidas usutavaks R.S. seletusi, kuna H.T. kinnitas neid osaliselt. R.S. andis kõik kuludokumendid kaebaja esindaja kätte ning teda huvitas vaid sularaha. V.Ž. käest sai ta sularaha, millest ta maksis ka töölistele. Halduskohus jõudis seisukohale, et OÜ-l Alst 3 Grupp puudus tegelik majandustegevus, siinkohal nõustus kohus maksuhalduri põhjendustega. Töid teostasid füüsilised isikud ning OÜ-d Alst Grupp kasutati ainult arve väljastamiseks. Kohtu hinnangul oli kaebaja esindaja teadlik, et OÜ Alst Grupp ei ole tegelik teenuse pakkuja, kuna kaebaja esindaja teadis V.Ž. seotust mitmete äriühingutega, millest pidi hoolsal ettevõtjal tekkima kahtlus, et V.Ž. kasutas tehingutes nn variäriühinguid. Lisaks otsis H.T. ise nimetatud äriühingu ja isikuga kontakte ning kontrollis tehingu täitmist. Kaebaja sai maksueelise tehingult arvestatud sisendkäibemaksu osas, sest sel juhul oli näiliselt teenuse osutajaks Eestis käibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõte, mitte füüsilised isikud. Samuti on kaebaja saanud maksueelise tulumaksu osas, sest füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt tulnuks kinni pidada tulumaksu vastavalt TuMS §-le
  2. Maksuhalduril ei ole võimalik hindamise teel maksu määrata, sest kaebaja ei ole fikseerinud tehtud tööde aega ega mahtu, samuti puuduvad tõendid tööga seotud tegelike kulude ja füüsilistele isikutele makstud tasude kohta. c) Vastuolude tõttu teiste tõenditega ei kinnita OÜ-ga AAB Järve-Auto sõlmitud tehinguga seotud dokumendid tehingu tegelikku toimumist kaebaja ja OÜ AAB Järve-Auto vahel. H.T. ütlused ning H.T. , R.S. ja V.Ž. maksumenetluses antud seletused on vastuolulised. Tõendatud ei ole sularaha makse tegemine OÜ AAB Järve-Auto nimel, kuna sularaha orderil (maksutoimiku leht nr 601) puuduvad andmed füüsilise isiku kohta, kes sissemakse tegi, allkiri orderil ei sarnane OÜ AAB Järve-Auto juhatuse ainsa liikme V.Ž. allkirjaga ja ei ole teada, et OÜ AAB Järve-Auto oleks volitanud kedagi enda nimel tehinguid tegema. Kahtlust, et sularaha sissemakse tegi kaebaja esindaja kaebaja vahendite arvel süvendab asjaolu, et kaebaja omandas mõned päevad enne tehingut Tavid AS-lt 8000 eurot, 660 Leedu litti ja 234 500 Valgevene rubla (maksutoimiku leht nr 254). Lisaks pidas ATV ostmiseks Leedust läbirääkimisi telefoni teel H.T. . OÜ-d AAB Järve-Auto kasutati üksnes arve ja teiste müügidokumentide vormistamiseks. ATV soetamisel otse Leedu äriühingult tulnuks kauba ühendusesiseselt soetamiselt (

§ 8lg 1) deklareerida käibemaks ja ka sisendkäibemaks.

Tehingu vormistamisel läbi OÜ AAB Järve-Auto sai kaebaja maksueelise tehingult arvestatud sisendkäibemaksu osas, sest sel juhul on näiliselt teenuse osutajaks Eestis käibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõte. Samuti on kaebaja saanud maksueelise tulumaksu osas, sest UAB-le Bivakas ATV eest tasutud hind on oluliselt madalam kui OÜ-le AAB Järve-Auto tasutud hind. MTA on põhjendatult ettevõtlusega mitteseotud kuluks lugenud ATV lisavarustuse eest tasutu, kuna nende päritolu kohta andmeid ei ole ning nende soetuse asjaolusid ei ole võimalik välja selgitada. d) AS-ga GSG Cargo sõlmitud tehinguga seonduvad dokumendid on vastuolus teiste tõenditega, mistõttu ei kinnita nimetatud dokumendid tehingu tegelikku toimumist kaebaja ja AS GSG Cargo vahel. UAB Eko Stoma pumpas Räpina paisjärvest välja 10 000 m3 muda. Selleks kasutas ta oma tehnikat. Kaebaja ja AS GSG Cargo sõnutsi oli UAB Eko Stoma AS GSG Cargo alltöövõtja ja täitis töövõtulepinguga AS-le GSG Cargo pandud kohustusi, kuid järelepäring Leedu maksuhaldurile ja vastusele lisatud dokumendid (maksutoimiku leht nr 509–519) kinnitavad, et UAB Eko Stoma tegeles vaid muda pumpamisega ning ei ole ülejäänud osas alltöövõtjana täitnud töövõtulepinguga AS-le GSG Cargo pandud kohustusi. Mudapumpamismasinaid varustas kütusega 2010. aastal kaebaja. AS-l GSG Cargo puudus tegelik majandustegevus. Asjas kogutud materjalide pinnalt on võimalik järeldada, et kaebaja ise korraldas UAB-lt Eko Stoma muda pumpamise teenuse ostmise ning AS-i GSG Cargo kasutati üksnes arve ja lepingute vormistajana. Kaebaja ei ole tõendite esitamisega vastavat kahtlust kõrvaldanud. Teenuse ostmisel otse Leedu äriühingult tulnuks kauba ühendusesiseselt soetamiselt (

§ 8lg 1) deklareerida nii käibe- kui ka sisendkäibemaks.

Tehingu vormistamisel läbi AS GSG Cargo sai kaebaja maksueelise tehingult arvestatud sisendkäibemaksu osas, sest sel juhul oli näiliselt teenuse osutajaks Eestis käibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõte. Maksueelis saadi ka tulumaksu osas, kuna teenuse eest AS-ga GSG Cargo tasutu ületab oluliselt UAB-le Eko Stoma muda pumpamise teenuse eest tasutud hinna. 4

  1. e)Menetluses kogutud tõendid ei kinnita väidet kaebaja heauskse käitumise kohta. Otsuses toodud järelduste tõttu ei saa väita, et tehingud nimetatud äriühingutega loeti mittetoimunuteks ainult seetõttu, et neil puudus tegelik majandustegevus. See oli ainult üks asjaolu, mis kinnitab tehingute mittetoimumist. Teenuse või kauba saamine ei tähenda veel seda, et see oleks saadud väidetavalt tehingupartnerilt. Kaebaja pahausksuse tõttu läks tõendamiskoormus talle üle, kuid ta ei esitanud kohtule tõendeid, mis võimaldanuks jõuda teistsugustele järeldustele. Vastustaja on õigesti tuvastanud maksueelise ning määranud kaebajale täiendavalt tulu- ja käibemaksu. 6. OÜ Räpina Vesiveski esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ja apellatsioonkaebuse rahuldada asja uueks läbivaatamiseks saatmata või alternatiivselt asja saatmist uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust, jätnud tõendeid hindamata või hinnanud neid vääralt ning rikkunud oluliselt kohtumenetluse norme. Apellatsioonkaebuses kordab OÜ Räpina Vesiveski suuremas osas kaebuses esitatud seisukohti. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
  2. a)Maksuotsuses kaebajale etteheidetav tegu on ebaselge, mistõttu on kaebajal keeruline täita tõendamiskohustust. Kaebaja ei ole toime pannud maksupettust, käitunud pahausklikult ega rikkunud hoolsuskohustust. Kaebaja kontrollis enne tehingute tegemist tehingupoolte tausta. Tehingute tegemise ajal olid eelnevalt nimetatud äriühingud käibemaksukohustuslased. Kuna kaebajale osutati tehingute alusel teenuseid ja ta sai ka soovitud kauba, ei tekkinud tal kordagi kahtlust, et tehingupartnerid ei oma tegelikku majandustegevust. Kaebaja ülesanne oli vaid tuvastada tehingu teine pool ja kontrollida tema maksukohustuslase staatust, ülejäänud osas kaebajalt kontrollikohustuste täitmist oodata oleks ebamõistlik.
  3. b)Asjas ei ole tõendatud kaebaja pahauskust, mistõttu tuleb eeldada tema heausksust tehingute teostamisel. Halduskohus ei ole põhjendanud, miks on maksuhaldur olnud vabastatud tõendamiskoormusest kohtumenetluse vältel ning miks on kohus eelistanud maksuhalduri paljasõnalisi väiteid OÜ Räpina Vesiveski põhistatud seisukohtadele. Seega on halduskohus rikkunud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 157 lg-d 1 ja 2 ning § 165 lg 1 p-de 1 ja 2. Vastavalt HKMS § 59 lg-le 4 tulnuks maksuhalduri väide lugeda tõendamatuks ja järeldada, et maksukohustuslane ei käitunud pahauskselt.
  4. c)Üheski menetluses ei ole tuvastatud, et kaebaja tehingupartnerid ei omanuks majandustegevust ja et nad deklareerinuks või tasunuks makse vääralt. Lisaks kinnitavad majandustegevuse olemasolu kaebaja lepingupartnerite seletused. Kuna majandustegevuse puudumist ei ole suudetud tuvastada, tuleb seda fakti hinnata maksuhalduri kahjuks.
  5. d)Kaebaja ei nõustu halduskohtu järeldusega, mille kohaselt oli H.T. teadlik, et V.Ž. l oli palju äriühinguid. See järeldus on alusetu ning seda ei kinnita ükski tõend ei eraldiseisvalt ega ka kogumis. Maksumenetluses ega kohtuistungil ei ole H.T. sellist väidet esitanud. Samuti on alusetu kohtu väide, et kaebajale oli oluline see, et tehingu teise poole esindaja oleks V.Ž. . H.T. ütluste kohaselt oli teenuse või kauba ostmisel määravaks selle hind, teenuse sisu ja kauba omadused.
  6. e)Halduskohus on vääralt leidnud, et veekanali puhastus- ja remonditöid ei ole OÜ-le Räpina Vesiveski osutanud OÜ Alst Grupp. Halduskohus on jõudnud ekslikule järeldusele maksukohustuslaste vahel tehtud majandustehingute sisu ümberkvalifitseerimise osas. Kohtuotsus rajaneb selles osas vaid maksuhalduri spekulatiivsetele väidetele. Kaebaja on teostatud tööde eest tasunud OÜ Alst Grupp arvelduskontole. Maksuhaldur on läbi viinud vaatluse, mille käigus on tõendamist leidnud tööde teostamine. Ühtlasi on varasema ekspertiisi käigus tõendatud, et eelneva lepingupartneri AS Arpeks Ehitus teostatud tööde kehv kvaliteet tingis vajaduse viia läbi remonditöid. Nii R.S. kui ka V.Ž. on detailselt kirjeldanud veekanali puhastus- ja remonditööde kulgu. Kaebaja hinnangul ei ole ehitustööde üleandmise-vastuvõtmise akt liiga üldsõnaline, ühestki õigusaktist ei ilmne seda, kui täpne see peaks olema. See, et tööde tellija ehk OÜ Räpina Vesiveski käis tööde teostamist aeg-ajalt kontrollimas, ei võimalda järeldada, et OÜ Alst Grupp nimetatud töid ei teostanud. Kohtuotsuses toodud viited tehnika 5 kohale toomise kohta ei ole asjakohased, sest vaidluse all on puhastus- ja remonditeenuse osutamine, mitte seadmete rent. Töid kontrollis ka V.Ž. , kes andis tööd üle ja väljastas arve.
  7. f)Maksuhaldur on tunnustanud seda, et kaebaja on ATV ja selle lisad soetanud ettevõtluse tarbeks. ATV ostjaks UAB-lt Bivakas oli OÜ AAB Järve-Auto, mida kinnitavad Leedu maksuhaldurilt saabunud seletused. Kohus on seletusi, mis kinnitavad tehingu toimumist, otsuses valikuliselt kajastanud. Kaebaja ei olnud ega pidanudki olema teadlik sellest, kuidas OÜ AAB Järve-Auto ATV ja selle lisad soetas. Asjaolu, et ATV ei olnud registreeritud OÜ AAB JärveAuto nimele ja et viimane ei deklareerinud ka kauba ühendusesisest soetamist, ei tee tehingut veel näilikuks.
  8. g)AS GSG Cargo on osutanud kaebajale muda väljapumpamise teenust. Ostetud ja saadud teenuse müüs OÜ Räpina Vesiveski OÜ-le Vändra MP. Saadud teenuse eest tasuti UAB-le Eko Stoma, kuna UAB Eko Stoma soovis kiirendatud korras AS-lt GSG Cargo tasu kätte saada. OÜ-lt Mark Oil ostetud kütust kasutati soojapuhuri tarbeks, seda ei müüdud 2010. a mais UABle Eko Stoma.
  9. h)Maksuhalduril puudus õiguslik alus ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramiseks, kuna ei esine ei seadusest ega kohtupraktikast tulenevaid aluseid sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks.
  10. i)Maksuhalduril puudub tulumaksu määramise õigus, kuna tuvastamata on selle määramiseks tarvilikud faktilised eeldused. 7. Maksu- ja Tolliameti vastuses palutakse apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. Maksu- ja Tolliamet leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning märgib vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:
  11. a)Ainult arvete olemasolu ja omavahel seotud isikute seletused ei ole piisavad, et järeldada näidatud tehingute reaalset toimumist. Asjaolusid ja tõendeid hinnatakse kogumis. Kohus on tõendeid hinnates jõudnud õigele seisukohale, et arvetel näidatud teenused ja ostetud kaubad ei ole saadud arvetel näidatud äriühingutelt, vaid nimetatud tööd on teinud kaebaja ise, samuti ostis kaebaja ise ka ATV ja selle lisad. Tõendamiskoormus läks

§ 150

lg 1 alusel üle kaebajale, kuid ta ei ole suutnud esitada tõendeid, mis kummutaksid maksuhalduril tekkinud kahtluse tehingute näilikkuse osas.

  1. b)Maksu määramise alus on maksuotsuses ja kohtuotsuses selgelt välja toodud. Selleks on asjaolu, et OÜ Räpina Vesiveski teadis tehingute tegelikke asjaolusid ning tema käitumine oli pahauskne. Kui ostja ja müüja vahel ei ole tehinguid toimunud ning kohtutoimikus olevad tõendid seda kinnitavad, siis ei saa ostjat käsitada heauskse ostjana, kes ei teadnud, et dokumentidel märgitud äriühingud ei ole tegelikult kaupa ega teenust müünud. Taoline tegevus on teadlik ja tahtlik, mistõttu oli maksu juurdemääramine põhjendatud.
  2. c)Kaebaja tehingupartneritel puudus majandustegevus, seda tõendavad maksuhalduri kontrollaktis ja maksuotsuses toodud tõendid ja asjaolud. Sellise järelduse tegemiseks ei pea alati läbi viima maksukontrolli. Kõik kolm äriühingut on kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist põhjusel, et nad ei ole ettevõtlusega tegelemist dokumentaalselt tõendanud. Ka ei ole ükski kolmest äriühingust käibemaksukohustuslaste registrist väljaarvamist vaidlustanud. Tehingute mittetoimumist kinnitavad peale äriühingute majandustegevuse puudumise ka muud asjaolud. Vastustaja ei ole kunagi kinnitanud, et OÜ Alst Grupp, OÜ AAB Järve-Auto ja AS GSG Cargo on reaalselt majandustegevusega tegelevad äriühingud, sest maksuhaldurile teadaoleva teabe põhjal seda kinnitada ei saa. Ka ei ole maksuhaldur seda väitnud haldusasjas nr 3-11-2530.
  3. d)Seletused, mis puudutavad kaebaja ja OÜ Alst Grupp vahel sõlmitud tehingut, on vastuolulised. V.Ž. ja R.S. ütlused tööde teostamise kohta erinevad diametraalselt.
  4. e)Leedu maksuhaldurilt saadud teave kinnitab asjaolu, et ATV pärineb Leedu äriühingult UAB Bivakas. Samas ei nähtu, et temalt oleks soetatud ATV lisavarustus ja lindid. Ei ole ühtegi mõistlikku põhjendust, miks OÜ Räpina Vesiveski oleks pidanud soetama uue ATV vahendaja 6 abiga, kui sama sõiduki ostmiseks oli võimalik pöörduda otse ATV-sid müüvate äriühingute poole. Kaebaja ütlused on vastuolus kõigi teiste seletusi andnud isikute ütlustega. Üldjuhul vastuolud ja vasturääkivused ütlustes ilmnevad tehingutega seonduvate tegelike asjaolude varjamise vajadusel. Halduskohus on õigesti leidnud, et ATV soetamisel otse Leedu äriühingult on kohaldatav KMS § 8 lg 1. Lisaks on kohus õigesti järeldanud, et kaebaja on antud juhul saanud maksueelise.
  5. f)Tõendamist on leidnud, et muda pumpamise teenust ostis kaebaja UAB-lt Eko Stoma, mitte AS-lt GSG Cargolt. AS GSG Cargo ei ole UAB-le Eko Stoma teenuse eest tasunud, sest Leedu äriühingule tasus kaebaja. DaloniBruks OÜ nime kasutamine kaebaja pearaamatu kannetes ning seejärel sama tehingu muutmine AS GSG Cargo nimel tehtud tehinguks, viitab samuti tehingu näilikkusele.
  6. g)Sisendkäibemaksu deklareerimise ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on otseselt seotud käibe tekkimisega. Kui müüjal on käibemaksu tasumise kohustus, tekib ostjal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (käibemaksuseaduse § 4 lg-d 1 ja 2). Kuna näilikest tehingutest käivet ei teki, ei ole kaebajal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Mittetoimunud tehingute kohta väljastatud arveid ei saa lugeda nõuetekohasteks, arvetel märgitud müüjate andmed ei ole õiged, arved ei vasta raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg-s 1 sätestatud nõuetele. Seega on kaebaja teinud mittenõuetekohaste kuludokumentide alusel väljamakseid, mida tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Nimetatud väljamaksetelt jättis kaebaja kokku 195 790 krooni tulumaksu arvestamata, deklareerimata ja maksuhaldurile üle kandmata. Nii maksuotsuses kui ka kohtuotsuses on selgelt välja toodud, milles seisneb kaebaja maksueelis iga konkreetse tehingu osas eraldi. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Ringkonnakohus on seisukohal, et puudub alus apellatsioonkaebuse rahuldamiseks. 9. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Ringkonnakohus ei tuvasta halduskohtu poolt menetlusnormide rikkumist, materiaalõiguse ebaõiget kohaldamist ega eksimusi tõendite hindamisel. Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitab ringkonnakohus järgmist. Maksuotsuse faktiline alus ning kaebaja tõendamiskoormus 10. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, nagu oleks maksuotsuse faktiline alus ebaselge. Maksuotsusest nähtuvalt tingis kaebajale maksuotsuse koostamise 2009. a augustikuu käibedeklaratsioonil OÜ Alst Grupp rekvisiitidega arvel nr. 042/07-09 toodud käibemaksu 42 000 krooni, 2010. a juunikuu käibedeklaratsioonil OÜ AAB Järve-Auto rekvisiitidega arvel nr. 1003191 toodud käibemaksu 42 300 krooni ning 2010. a juunikuu käibedeklaratsioonil AS GSG Cargo rekvisiitidega arvel nr. 100614 toodud käibemaksu 120 000 krooni alusetu kajastamine mahaarvatava sisendkäibemaksu hulgas (mo p-d 2.1, 2.2 ja 2.3). Kuna maksuhaldur tuvastas, et arved olid fiktiivsed, arvete väljastamise aluseks olevaid tehinguid reaalselt ei toimunud ning kaebaja oli sellest teadlik, tõi see kaasa kaebaja käibemaksukohustuse suurendamise ning viidatud arvete alusel tehtud väljamaksete kui ettevõtlusega mitteseotud kulude maksustamise maksuotsuse märgitud ulatuses tulumaksuga. Riigikohus on leidnud, et maksuotsuse faktiline alus hõlmab ka asjaolud, milles väljendub

§ 98lg-s 1 sätestatud tahtlus (RKHK 25.10.2011.

a otsus asjas nr. 3-3-1-54-11, p 12). Maksusumma tahtlikku tasumata jätmist saab reeglina järeldada olukorras, kus tuvastatud on ostja teadlikkus sellest, et tehinguid reaalselt ei toimunud või äriühingud reaalselt ei tegutsenud, mistõttu nad ei saanudki kaupa müüa või teenust osutada, kuid kes sellest hoolimata kajastab mittetoimunud tehingute eest esitatud arveid enda maksuarvestuses. 7 Käesoleval juhul on seega maksuotsuse faktiliseks aluseks kaebaja pahausksus seonduvalt arvetel näidatud tehingutega ehk teadmine sellest, et tehinguid ei toimunud, mitte hoolsuskohustuse rikkumine tehingupartneri kontrollimisel, mistõttu on kaebaja hoolsus- ja kontrollikohustust puudutavad vastuväited maksuotsusele ainetud. Maksuotsust ei ole kaebajale tehtud põhjusel, et kaebaja on oma hoolsus- ja kontrollikohustust rikkunud. Seoses kaebaja tõendamiskoormusega märgib ringkonnakohus veel seda, et Riigikohus on leidnud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses (Riigikohtu halduskolleegiumi 19.05.2009. a otsus haldusasjas nr. 3-3-1-32-09; 24.01.2011 a otsus asjas nr. 3-3-1-73-10, p 15). Olukorras, kus tõendid viitavad ostja pahausksusele või osalemisele maksupettuses, lasub vastupidise tõendamisekoormus kaebajal. Nii leiab Riigikohus, et kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 02.10.2003. a otsus asjas nr. 3-3-1-50-03, p 10). Seega kui maksuhaldur on maksuotsust piisavalt põhjendanud, läheb määratud maksusumma vaidlustamise korral tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (vt

§ 150lg 1).

Kuna maksuhaldur on vaidlustatud otsuses tuvastanud kaebaja pahausksuse (vt mo lk. 36), saavad kaebaja arvestatavateks vastuväideteks maksuotsusele olla vaid tõendite esitamine ning asjaolude täiendamine tehingute toimumise ja pahausksuse puudumise kohta, mitte paljasõnalised väited hoolsuskohustuse täitmise ja maksupettuses mitteosalemise kohta. Kaebaja tehingupartnerite majandustegevus

  1. Kaebaja leiab, et üheski menetluses ei ole tuvastatud kaebaja lepingupartneritel majandustegevuse puudumist ning maksude ebaõiget deklareerimist ja tasumist. Ringkonnakohus märgib, et maksuhaldur on maksumenetluse käigus tuvastanud, et ühegi kaebaja lepingupartneri puhul ei olnud tegemist reaalselt tegutseva äriühinguga (mo p-d 2.1, 2.2 ja 2.3). Ringkonnakohus on seisukohal, et reaalselt tegutsevaks saab pidada äriühingut, kellel on iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust ehk kes tegeleb ettevõtlusega (vt ettevõtluse mõistet KMS § 2 lg 2). Käesoleval juhul on oluline see, kas äriühingud olid reaalselt tegutsevad vaidlusaluste teenuste osutamise ja kauba võõrandamise ajal. OÜ Alst Grupp puhul oli selleks
  2. a juuli, OÜ AAB Järve-Auto puhul
  3. a märts ning AS GSG Cargo puhul
  4. a mai-juuni. Maksuotsusest nähtub, et OÜ Alst Grupp ei deklareerinud
  5. a juulikuu kohta tulu-, sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse väljamakseid. OÜ Alst Grupp kustutati KMS § 22 lg 31 alusel alates 01.12.2009 käibemaksukohustuslaste registrist, kuna ta ei tõendanud tegelemist ettevõtlusega. OÜ Alst Grupp
  6. a jaanuari- kuni novembrikuu käibedeklaratsioonide põhjal tasumisele kuuluv käibemaks oli enammakstud käibemaksust kaks korda väiksem. Ühtlasi ei esitanud OÜ Alst Grupp maksuhaldurile maksumenetluses ühtegi dokumenti väidetava teenuse müügi kohta (vt mo lk. 5). Ringkonnakohus nõustub maksuotsuses esitatud maksuhalduri järeldusega, et teenuseid osutaval ettevõttel on tasumisele kuuluv käibemaks reeglina sisendkäibemaksust oluliselt suurem ning suured on ka tööjõuga seotud kulud (vt mo lk. 30). Asjaolu, et OÜ-l Alst Grupp väidetava teenuse osutamise perioodil igasugused tööjõuga seotud kulud puudusid, äriühingu tasumisele kuuluv käibemaks oli üheksa kuu vältel püsivalt väiksem enammakstud käibemaksust, äriühing ei tõendanud enda tegelemist ettevõtlusega ega esitanud ka 8 dokumente väidetava teenuse müügi kohta, saab viidata vaid sellele, et äriühing vaidlusalusel perioodil reaalselt ei tegutsenud. Samasugusele seisukohale tuleb asuda ka OÜ AAB Järve-Auto osas. OÜ AAB Järve-Auto ei esitanud majandusaasta aruandeid ei
  7. a kohta, mil vaidlusalune kauba võõrandamine toimus ega ka sellele eelneva,
  8. aasta kohta. OÜ AAB Järve-Auto
  9. a kaheteistkümne kuu käibedeklaratsioonide põhjal deklareeritud käibelt arvutatud käibemaks oli ligi kümme korda väiksem kui sisendkäibemaks. OÜ AAB Järve-Auto oli käibemaksukohustuslasena registreeritud kuni 15.04.2010 ning kustutati käibemaksukohustuslaste registrist KMS § 22 lg 31 alusel põhjusel, et ta ei tõendanud tegelemist ettevõtlusega (vt mo lk 10-11). Maksuotsuse kohaselt kustutati OÜ AAB Järve-Auto registrist 11.05.2011 ning perioodil 29.12.2010 kuni 11.05.2011 oli äriühingul ajutine pankrotihaldur likvideerija ülesannetes (mo lk. 10). Ringkonnakohus leiab, et eeltoodud andmetele tuginedes on maksuhaldur teinud põhjendatud järelduse, et OÜ AAB Järve-Auto ei olnud reaalselt tegutsev äriühing. Ringkonnakohus peab täiendavalt vajalikuks märkida, et Harju Maakohtu 20.12.
  10. a määrusest tsiviilasjas nr. 2-10-41480 ilmneb, et ettevõttel tekkis alaline maksejõuetus
  11. aasta märtsis-aprillis, mil ettevõtte pangakontod arestiti ja majandustegevus seiskus. Eelviidatud määrusest nähtuvalt tuvastas äriühingu majandusliku seisundi kindlakstegemiseks määratud ajutine pankrotihaldur, et äriühingu endine juhatuse liige V.Ž. on aastatel 2009-2010 ettevõtte pangakontodelt võtnud suures ulatuses sularaha, mille kohta ei ole haldurile esitatud kuludokumente, samuti teinud pangaülekandeid lähikondsetele ja iseendale, millel majanduslik selgitus puudub. AS GSG Cargo osas tuvastas maksuhaldur (mo lk. 70), et ka nimetatud äriühing ei esitanud äriregistrile
  12. ja
  13. a majandusaasta aruandeid.
  14. a jaanuari- kuni juulikuu käibedeklaratsioonidega deklareeris äriühing tasumisele kuuluvat käibemaksu ja sisendkäibemaksu praktiliselt võrdselt. Ka oli AS GSG Cargo käibemaksukohustuslane vaid kuni 09.07.2010 ning kustutati registrist KMS § 22 lg 31 alusel, kuna ta ei tõendanud maksuhaldurile tegelemist ettevõtlusega. Ringkonnakohus on seisukohal, et analoogiliselt eeltoodud äriühingutele, saab ka AS GSG Cargo puhul asuda seisukohale, et äriühing reaalselt ei tegutsenud. Tartu Halduskohus on otsuse p-des 12, 20 ja 30 nõustunud maksuhalduri järeldusega OÜ-del Alst Grupp. AAB Järve-Auto ja GSG Cargo majandustegevuse puudumise kohta. HKMS § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Vaidlustatud maksuotsusest nähtuvad piisava selgusega tõendid (äriühingute käibedeklaratsioonid ning äriregistrist nähtuv avalikult kättesaadav informatsioon), millele tuginedes on maksuhaldur tuvastanud faktilised asjaolud ning teinud järeldused viidatud äriühingute majandustegevuse puudumise kohta. Kuna halduskohus on nõustunud maksuhalduri maksuotsuses väljendatud seisukohtadega, on halduskohus pidanud maksuhalduri poolt kogutud tõendite pinnalt tuvastatud asjaolusid ning tehtud järeldust piisavalt põhjendatuks ja arusaadavaks. Asjaolu, et kaebaja maksuhalduri ja halduskohtu järeldustega ei nõustu, ei tähenda, et need oleksid põhistamata või ebaõiged. Ühtlasi peab ringkonnakohus vajalikuks märkida, et seda, kas vaidlusalused äriühingud ka reaalselt tegutsesid või kasutati neid ainult raha maksuvaba väljaviimise eesmärgil, ei pea maksuhaldur tuvastama eraldiseisva üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni käigus, kui konkreetse maksumenetluse raames kogutud tõendid äriühingute reaalset majandustegevust ei kinnita. 9 H.T. ning V.Ž. omavahelised suhted
  15. Kaebaja ei nõustu halduskohtu otsuse p-s 9 toodud järeldusega, mille kohaselt oli kaebaja jaoks oluline, et äriühingu esindajaks on V.Ž. . Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et OÜ Räpina Vesiveski juhatuse liige H.T. ei ole maksumenetluses sõnaselgelt halduskohtu otsuses toodut kinnitanud. Samas ei olegi tegemist halduskohtu tsitaadiga, vaid järeldusega, mis tugineb H.T. ning V.Ž. poolt maksumenetluses antud seletustele. Ringkonnakohus on seisukohal, et H.T. ja V.Ž. seletuste põhjal on halduskohus õigesti järeldanud, et H.T. oli teadlik sellest, et V.Ž. l on palju äriühinguid, H.T. tundis V.Ž. ning tema jaoks ei olnud oluline äriühing, kellega lepingulistesse suhetesse asuda, vaid see, et äriühingut esindas V.Ž. . Nii selgitab V.Ž. 01.09.
  16. a maksuhaldurile antud seletuses: „Tunnen H.T. alates
  17. aastast. Varasemast ajast tean Fred Toodet (Hans Toode poega)“ (maksutoimiku lk. 356). H.T. selgitab 16.08.2010 seletuses maksuhaldurile: „Ž. on väga operatiivne. Pakume Ž. ile hinna ja ta on sellega nõus. /…/ Ma ei tea, miks Ž. firmasid vahetab, kelle all teenuseidkaupu mulle müüb“ (maksutoimiku lk 303). Vastuseks maksuhalduri küsimusele, miks teostatakse kallihinnaliste kaupade ja teenuste ostud peamiselt V.Ž. ga seotud äriühingutelt, selgitab H.T. : „Ž. iga teen tehinguid, kuna Ž. pakub kaupu ja teenuseid odavamalt. Ta ostab oma rahaga kauba välja. Muidu pean ma pangalt laenu võtma, et kallist asja osta. Mina ei taha võõrale maale oma raha ettemaksuks maksta. Ž. maksab ettemaksud ja kauba enne kinni ja siis mina talle“ (maksutoimiku lk. 307) „Sularahas toimub palju arvlemist. Ž. ei saa näiteks pangast raha kätte, seetõttu tahab ta sularahas“ (maksutoimiku lk. 308). Eeltoodust võib järeldada, et H.T. jaoks oli nimelt V.Ž. ga seotud äriühingutega tehingute tegemisel väidetavalt eeliseid, mida teiste äriühingute puhul ei esinenud, mistõttu oli tema jaoks oluline see, et äriühingut esindas V.Ž. . Ringkonnakohus märgib, et nimetatud asjaolu kogumis teiste tõenditega võib viidata kaebaja teadlikkusele tehingute tegelikest asjaoludest olukorras, kus kaebajaga tehinguid teinud äriühingutel reaalne majandustegevus puudus. Tehingud OÜ-ga Alst Grupp
  18. Kaebaja ei nõustu halduskohtu järeldusega, et veekanali puhastus- ja remonditöid ei osutanud kaebajale OÜ Alst Grupp. Kaebaja arvates rajaneb kohtuotsus vaid maksuhalduri spekulatiivsetele väidetele ning tõendid kinnitavad teenuse osutamist. Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. Vastuseks kaebaja väitele, et ehitustööde üleandmise-vastuvõtmise akt ei olnud liiga üldsõnaline, peab ringkonnakohus kõigepealt vajalikuks osundada seda, et tööde üleandmise-vastuvõtmise aktil on selgituseks märgitud vaid „Veekanali puhastus- ja remonditööd objektil Pargi 25, Räpinas“ (maksutoimiku lk. 127). Arvel märgitud 252 000 krooni suuruse hinna kujunemist ei ole võimalik jälgida ka OÜ Alst Grupp 30.07.
  19. a arvelt, mille selgituses viidatakse puhastus- ja remonditöödele vastavalt aktile (maksutoimiku lk. 126). Iseenesest ei ole välistatud arve ja akti koostamine märgitud viisil, kui olemas on eelnev kirjalik hinnapakkumine, leping või ehitustööde päevik, millest piisava selgusega ilmneb teenuse hinna kujunemine, sh tehtud tööd ning materjali ja töö maksumus. Kuna vastavad dokumendid puuduvad, on halduskohus õigesti leidnud, et see loob põhjendatud kahtluse veekanali puhastus- ja remonditööde ostmises. Õige on kaebaja väide, et maksuhaldur viis 05.10.2010 läbi vaatluse OÜ Räpina Vesiveski tegevuskohas (maksutoimiku lk. 313-350), mille käigus tuvastas, et silla all oleva kanali betoonseinasid on tihendatud kollakat värvi ainega ning kanal on osaliselt veega täidetud. Kuigi vaatluse protokollist ning maksuotsusest võib järeldada, et maksuhaldur ei sea kahtluse 10 alla seda, et veekanali juures on mingeid remonditöid teostatud, on maksuhaldur lõppjäreldusena sedastanud, et „vaatlusega ei olnud võimalik tuvastada konkreetselt tehtud töid ega tehtud tööde mahtu“ (mo lk. 29). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga selles, et vaatluse protokoll ei tõenda veekanali puhastus- ja remonditööde teostamist arvel ning üleandmise-vastuvõtmise aktil näidatud summas. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, nagu oleksid maksumenetluses esitatud selgitused veekanali puhastus- ja remonditööde kohta detailsed ning võimaldaksid teha järelduse teenuse osutamises. Ringkonnakohus märgib, et kuigi H.T. kinnitab 16.08.
  20. a seletuses maksuhaldurile, et
  21. aastal teostas veekanali ehitust Arpex Ehitus, ei selgu H.T. seletusest see, milline äriühing teostas veekanali remonditöid
  22. aastal. Seletusest võib vaid järeldada, et tööde eest tasuti OÜ-le Alst Grupp, kusjuures H.T. ise kamandas ehitusel olnud töölisi. V.Ž. viibis objektil H.T. väitel vaid ühe korra ning objektil viibis ka „teine inimene, kes töölisi kamandas, kelle nime ei mäleta“ (maksutoimiku lk. 303). V.Ž. kinnitas maksuhaldurile: „Mina ise töid ei teinud. Mina ainult korraldan tööd, vahendan töid. Töid teostas jälle R.S. firma. Firma nime mina ei tea. Töölised olid vene rahvusest. /…/ Mina sain ainult vahendustasu, rahad andsin R.S. le ja tema muretses ülejäänu.“ Vastuseks maksuhalduri küsimusele, kes juhendas kohapeal tööde tegemist, vastas V.Ž. : „R.S. juhendas“ (maksutoimiku lk. 359-360). R.S. 24.09.2010 seletusest maksuhaldurile ilmneb, et töid objektil teostas OÜ Edifis (maksutoimiku lk. 393). Ringkonnakohus märgib, et maksuhaldur on äriregistri andmete põhjal teinud õige järelduse, et R.S. ei olnud
  23. aastal OÜ-ga Edifis seotud. Äriregistri andmetest nähtuvalt sai R.S. äriühingu osanikuks 27.01.2010 ning juhatuse liikmeks alles 01.02.
  24. Kuni nimetatud ajani oli äriühingu ainuosanikuks ja juhatuse liikmeks V.Ž. . R.S. selgituse kohaselt tehti tööd neljakesi ning kõik kuludokumendid anti „kohaliku peremehe“ kätte. R.S. selgitab: „Tehnika eest maksime meie. Kohalik peremees vedas kõik suurema vajaliku tehnika kohale“ (maksutoimiku lk. 393). Seega ei kinnita asjaosaliste selgitused OÜ Alst Grupp poolt kaebajale teenuse osutamist. Tähtsust ei oma siinjuures teenuse eest tasumine OÜ Alst Grupp arvelduskontole ega ka AS Arpeks Ehitus poolt teostatud tööde kehv kvaliteet, mis tingis remonditööde läbiviimise vajaduse. Kaebaja leiab, et halduskohtu otsuses tehtud viited tehnika kohaletoomise kohta ei ole asjakohased, sest vaidluse all ei ole seadmete rent, vaid puhastus- ja remonditeenuse osutamine. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja märkus vaidluse eseme kohta on iseenesest õige, kuid halduskohtu viide R.S. seletusele tehnika kohaletoomise kohta on siiski asjakohane, kuna R.S. seletus koosmõjus H.T. ja V.Ž. seletustega võimaldab järeldada, et veekanali puhastus- ja remonditeenuse osutamist korraldas OÜ Alst Grupp asemel kaebaja ise, tuues kohale vajaliku tehnika, juhendades töölisi ning kontrollides ehitusega kaasnevaid kulusid (vt ka halduskohtu järeldust otsuse p-s 14). Ühtlasi võimaldavad asjaosaliste seletused järeldada seda, et OÜ Alst Grupp ega OÜ Edifis veekanali ehitus- ja remonditöid ei teostanud. OÜ Alst Grupp oli V.Ž. sõnutsi vaid töö vahendaja, mitte teostaja. Ringkonnakohus märgib, et arve ega akt ei ole esitatud töö vahendamise eest. OÜ Edifis ei olnud aga R.S. ga seotud ning seda pidi piisava hoolsuskohustuse täitmise korral teadma ka kaebaja. Eeltoodu põhjal koosmõjus asjaoluga, et OÜ Alst Grupp ei olnud reaalselt tegutsev äriühing, on halduskohus õigesti leidnud, et maksuhalduri kogutud tõendid annavad aluse põhjendatud kahtluse tekkimiseks, et kaebaja ise korraldas füüsilisete isikutega veekanali parandamise ning OÜ-d Alst Grupp kasutati üksnes arve vormistamise kaudu maksueelise saamiseks tehingult arvestatud sisendkäibemaksu osas (vt otsuse lk-d 6,7). Tehingud OÜ-ga AAB Järve-Auto 11
  25. Kaebaja ei ole nõus ka halduskohtu järeldusega, mis puudutab OÜ-lt AAB Järve-Auto ATV ja lisavarustuse soetamist. Kaebaja väitel on maksuhaldur ning halduskohus tunnustanud seda, et OÜ Räpina Vesiveski soetas ostu-müügitehingu tulemusena enda ettevõtluses vajaliku ATV ja ATV lisavarustuse. Ringkonnakohus sedastab, et maksuhaldur ega halduskohus ei ole tuvastanud kaebaja poolt ATV lisade soetamist, mistõttu on kaebaja väide vaidluse puudumise kohta ATV lisavarustuse soetamise osas ebaõige. Maksuotsuse p-s 2.2 märgitakse: „Leedu maksuhalduri kaudu saadud teabe põhjal on leidnud kinnitust ainult asjaolu, et ATV pärineb Leedu äriühingult Bivakas UAB-lt. Samas Bivakas UAB-lt ATV lisavarustuse ja lintide soetamist ei nähtunud. /…/ Seega on alust arvata, et juhul, kui kontrollitaval maksustamisperioodil lisavarustus ja lindid summas 57 500 krooni (50 000 + 7500) OÜ poolt üldse soetati, siis soetati need isikult või isikutelt, kelle puhul ei ole teada, kes nad olid ja kas nad olid käibemaksukohustuslased. Samuti pole tagantjärgi võimalik kindlaks teha soetamise aega“ (mo lk-d 31, 32). Maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks tuvastanud ATV lisavarustuse ja lintide soetamise ka mõnelt kolmandalt isikult. Halduskohus nendib, et ATV lisavarustuse müüki Leedust saabunud dokumentidest ei nähtu (otsuse p 18). Seetõttu ei nõustu ringkonnakohus kaebaja järeldusega, nagu puuduks vaidlus ATV lisavarustuse soetamise üle. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu seisukoht, mille kohaselt annavad maksuhalduri kogutud tõendid aluse põhjendatud kahtluseks, et kaebaja ise korraldas Bivakas UAB-lt ATV ostmise ning OÜ-d AAB Järve-Auto kasutati üksnes arve ja teiste müügidokumentide vormistajana, on veenev ning piisavalt põhjendatud. Ringkonnakohtule ei nähtu, et halduskohus oleks tõendeid valikuliselt kajastanud ja hinnanud. Halduskohus on põhjendanud, miks on tehingu kohta H.T. , V.Ž. ja R.S. antud seletused vastuolulised ega kinnita tehingu toimumist. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks halduskohtu otsuse põhjendusi korrata, kuid märgib, et arve, saateleht, ostu-müügileping ning kassa sissetuleku orderid üksi ei tõenda tehingu toimumist, kui muud maksumenetluses kogutud tõendid selle ümber lükkavad. Vaidlus puudub selle üle, et ATV pärines Leedu äriühingult Bivakas UAB. H.T. poolt maksumenetluses ja kohtumenetluses antud ütluste kohaselt käis ta koos V.Ž. või tema esindajaga Leedus ATV-l ka järel (vt maksutoimiku lk. 306 ja tl 166). Apellatsioonkaebuses kordab kaebaja oma väidet ATV soetamise kohta ning viitab seda kinnitavatele tõenditele. Samas ei vasta kaebaja maksuhalduri poolt maksuotsuses püstitatud küsimusele, miks oli kaebajal vajalik soetada ATV vahendaja abiga, kui sama sõiduki ostmiseks oli võimalik pöörduda otse ATV-sid müüvate äriühingute poole, soetades ATV koos müügigarantiiga. Ka ei ole kaebaja kummutanud maksuotsuses esitatud kahtlust tehingu mittetoimumise kohta seoses ATV hinna suurenemisega edasimüügil summas, mis vastab Bivakas UAB müügihinnale 129 867 krooni koos käibemaksuga (vt mo p 2.2, mo lk. 31). Kaebaja ei ole pööranud tähelepanu ka maksuotsuses esitatud väitele selle kohta, et OÜ-l AAB Järve-Auto puudus vajadus sõiduki soetamiseks, kuna ATV-st oli huvitatud kaebaja. Tehingu toimumist ei saa järeldada ka seetõttu, et OÜ AAB Järve-Auto ei registreerinud ATV-d enda nimele ega deklareerinud ATV ühendusesisest soetamist. Kuna ATV-l käis Leedus järel kaebaja seaduslik esindaja, ei läinud OÜ-le AAB Järve-Auto üle ka sõiduki valdust. Halduskohus leiab õigesti, et H.T. , V.Ž. ja R.S. maksumenetluses antud selgitused tehingu kohta (vt maksutoimiku lk-d 306, 356-359, 394) on vastuolulised ega kinnita seetõttu kaebaja väiteid tehingu toimumise kohta. Kui H.T. väitel käis ta ATV-l Leedus järel koos V.Ž. ga, siis V.Ž. väitel toodi ATV otse Räpinasse, selle toimetas sinna R.S. ga seotud äriühing ning tema ei ole ise ATV-d näinud. R.S. 24.09.2010 maksuhaldurile antud seletuse kohaselt ei ole ta kunagi käinud Šveitsis (ATV tootjamaa), Leedus aga viimati 10 a tagasi. Riigikohus on korduvalt leidnud, et ütluste ja seletuste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas 12 hinnata ka neis väljendatud asjaolude „elulist usutavust“ ehk seda, milline on ütlustes ja seletustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (RKHK 24.01.2011 otsus asjas nr. 3-3-1-7310, p 24 ning 19.05.2009 otsus asjas nr. 3-3-1-32-09, p 19). Üldiselt tõenäoliseks ei saa pidada tehinguga seotud isikute vastuolulisi ütlusi tehingu täpsemate asjaolude kohta juhul, kui tehing ka tegelikult aset leidis. Arvestades ka seda, et OÜ AAB Järve-Auto ei olnud reaalselt tegutsev äriühing, on maksuhalduri ja halduskohtu maksuotsuses ning otsuses esitatud järeldused tehingu mittetoimumise kohta põhjendatud. Kaebaja väited hoolsuskohustuse väidetava täimise kohta ei oma maksumenetluse käigus kogutud tõendite valguses tähtsust. Tehingud AS-ga GSG Cargo
  26. Kaebaja leiab, et AS GSG Cargo osutas kaebajale muda väljapumpamise teenust. Kaebaja selgitab, et saadud teenuse eest tasuti UAB-le Eko Stoma, kuna viimane soovis kiirendatud korras AS-lt GSG Cargo tasu kätte saada. Ühtlasi heidab kaebaja halduskohtule ette, et otsus rajaneb vaid maksuhalduri paljasõnalisele ja tõendamata väitele ning kaebaja poolt esitatud tõendid ja põhistused on ühegi põhjenduseta tagasi lükatud. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu. Käesoleva tehingu puhul ei ole vaidlust selle üle, et muda väljapumpajaks Räpina paisjärvest oli UAB Eko Stoma, kes kasutas selleks oma tehnikat. Vaidlus on selle üle, kas UAB Eko Stoma oli omakorda AS GSG Cargo alltöövõtjaks ehk kas kaebaja ostis teenust AS-lt GSG Cargo või vahetult UAB-lt Eko Stoma. Halduskohus on piisavalt põhjendanud seda, miks ei kinnita kaebaja ja AS GSG Cargo vahel 15.05.2010 sõlmitud töövõtuleping, 14.06.2010 arve-akt nr. 100614, 04.06.
  27. a kolmepoolne leping ning AS GSG Cargo rekvisiitidega kassa sissetuleku orderid tehingu toimumist kaebaja ja AS GSG Cargo vahel. Halduskohtu põhjendustest nähtub, et halduskohus pidas sarnaselt maksuhalduriga oluliseks nii seda, et kaebajal puudus vajadus vahelülina AS GSG Cargo kasutamiseks, kuna tal oli
  28. aastast nimetatud äriühinguga otsekontakt (otsuse p 28) kui ka lepingujärgse tasu maksmise asjaolusid, millest nähtuvalt maksis kaebaja töö eest otse UAB-le Eko Stoma, kusjuures selline tasumisviis oli kolmepoolse lepinguga kokku lepitud (vt leping maksutoimiku lk. 517 ning halduskohtu analüüs otsuse p 29). Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et H.T. selgitus AS GSG Cargo kasutamise kohta alltöövõtjana põhjusel, et H.T. l ei õnnestunud veenda UAB-d Eko Stoma Räpina paisjärve töödele tulema, on seoses äriühingu kasutamisega otsese alltöövõtjana
  29. aastal ebausutav (vt H.T. selgitus I kd, tl 166-167; otsuse p 28). Ühtlasi on H.T. selgitus vastuolus faktiga, et UAB Eko Stoma muda väljapumpamise töid paisjärvel siiski teostas. Alltöövõtjana ei saanud UAB tasu töö eest olla suurem kui AS-le GSG Cargo makstav tasu ehk keeldumise põhjuseks ei saanud olla väidetavalt madal hind. H.T. selgitus on ka eluliselt ebausutav, kuna läheb vastuollu äriühingute üldise majandustegevuse eesmärgiga, milleks on ettevõtluse teel kasumi teenimine. Viimane aga eeldab äriühingule tulutoovate tööpakkumiste aktsepteerimist, mitte tagasilükkamist. 16.08.2010 seletuses maksuhaldurile selgitab H.T. , et osa raha kanti otse UAB-le Eko Stoma, kuna „leedukal oli kiire ja ta tahtis raha ruttu kätte saada“, Ž. ile maksti sularahas (maksutoimiku lk. 306). Maksuhaldur ja halduskohus on teenuse osutamise eest tasu maksmist põhjalikult analüüsinud, mistõttu ringkonnakohus ei pea vajalikuks tasu maksmisega seotud asjaolusid eraldi välja tuua. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et kolmepoolne leping tasu maksmise kohta otse UAB-le Eko Stoma võib viidata 13 sellele, et AS-l GSG Cargo puudusid rahalised vahendid kohustuste täitmiseks. Veenev ei ole ka H.T. seletuses ning kaebaja apellatsioonkaebuses esitatud selgitus, mille järgi pidi kaebaja tasuma UAB-le Eko Stoma kiiruse huvides. Kaebaja ei ole selgitanud, miks oli UAB-l Eko Stoma raha kiire kättesaamine AS GSG Cargo vahendusel võimatu. Kui aga kaebaja väite õigsust eeldada, tekib seda põhjendatum küsimus sellest, miks ei olnud UAB-l Eko Stoma kasulik või võimalik astuda otse lepingulistesse suhetesse äriühinguga, kellelt tasu kättesaamine käis kiirelt ning kellega ta oli juba varemgi lepingulistes suhetes olnud. Veenvat vastust sellele küsimusele kaebaja andnud ei ole. Ringkonnakohus loeb Leedu maksuhalduri vastuse alusel MTA järelepärimisele (maksutoimiku lk. 362-365) tuvastatuks, et UAB Eko Stoma tegeles üksnes muda väljapumpamisega ega teinud muid 15.05.2010 töövõtulepingus (maksutoimiku lk. 136) märgitud töid, milleks olid tööde järgne teostusjoonise koostamine, töömaa-alal ja allavoolu tekkiva hõljuki koristamine ja utiliseerimine. Samas ei nähtu V.Ž. seletusest, et AS-le GSG Cargo oleks makstud sularahas nende tööde teostamise eest, mida UAB Eko Stoma ei teostanud. Nimelt selgitab V.Ž. : „Tasumine toimus kolmekordse protokolli alusel. Räpina Vesiveski OÜ tasus ülekandega leedu firmale EKO STROMA. Vahendusraha mis üle jäi, selle sain Räpina Vesiveski OÜ-lt sularahas. Raha andis mulle üle Hans Toode. Raha andis mulle ~360000 krooni“ (maksutoimiku lk. 364). Maksumenetluses antud V.Ž. seletusest (maksutoimiku lk. 362-365) ilmneb, et viimane ei juhendanud ega kontrollinud kohapeal tööde teostamist ning käis objektil vaid lepingu sõlmimisel ja tööde lõpetamisel. Ka ei muretsenud ta materjali, tehnikat ega kütust. Põhjendatud on halduskohtu järeldus, mille kohaselt ostis kütuse pumpamistööde teostamiseks kaebaja (vt otsuse p 27). V.Ž. seletusest ilmneb, et kohapeal teostas tööde üle järelevalvet H.T. (maksutoimiku lk. 364). Eeltoodust võib järeldada, et AS-le GSG Cargo maksti väidetavalt vaid teenuse vahendamise eest ning tööettevõtulepingus märgitud töid teostas kohapeal ainult UAB Eko Stoma. Maksuhaldur ning halduskohus on veenvalt esile toonud ka AS-le GSG Cargo teenuse eest väidetava sularaha maksmisega seonduvad probleemid. Kuigi AS GSG Cargo kassa sissetulekuorderitel (maksutoimiku lk. 203-204) sularaha vastuvõtmise kohta on V.Ž. allkirjad, lõppesid äriregistri andmete kohaselt V.Ž. volitused äriühingu juhatuse liikmena 02.06.2010 (samast kuupäevast sai juhatuse liikmeks R.S. ) ning puudub dokument, millest nähtuks V.Ž. õigus äriühingu nimel sularaha vastuvõtmiseks. Ringkonnakohus on seisukohal, et eeltoodud asjaolud koosmõjus AS-l GSG Cargo reaalse majandustegevuse puudumisega kinnitavad kahtlust AS GSG Cargo poolt kaebajale teenuse osutamises, mistõttu on maksuhalduri ning halduskohtu järeldused tehingu mittetoimumises õiged. Kaebaja pahausksus
  30. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et kaebaja teadis, et OÜ Alst Grupp, OÜ AAB Järve-Auto ning AS GSG Cargo arved on fiktiivsed ning vastavate arvete alusel tehinguid ei tehtud (vt mo lk. 36). Kuigi pahausksus on subjektiivne kategooria, on pahausksust võimalik kindlaks teha ka muude tõendite kui isiku enda ütluste alusel. Vastasel juhul oleks isiku pahausksuse tuvastamine maksu- ja kohtumenetluses sisuliselt võimatu. Seetõttu on pahausksuse tuvastamisel olulised ka väidetavate tehingutega seotud asjaolud. Kui nendest veenvalt nähtub, et arvetel märgitud müüjatel reaalne majandustegevus puudus, kaupa arvel näidatud äriühingu kaudu ei soetatud ning vaidlusaluse töö tegi 14 maksukohustuslane ise või korraldas selle ostmist hoopis teiselt äriühingult, tuleb järeldada isiku pahausksust. Pahausksust täiendavalt põhjendavaks asjaoluks on maksueelise saamine fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimisel. Käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ Alst Grupp, OÜ AAB Järve-Auto ning AS GSG Cargo reaalselt ei tegutsenud, tehinguid kaebajaga ei toimunud ning kaebaja sai tänu fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimisele maksueelise. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et eelloetletud asjaoludest kogumis saab järeldada kaebaja pahauksust. Alusetu on kaebaja väide, nagu ei oleks halduskohus oma seisukohta maksuhalduriga nõustumise osas põhjendanud. Halduskohtu selgitused on arusaadavalt esitatud otsuse p-des 13, 21 ning
  31. Kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine
  32. Kaebaja leiab, et maksuhalduril puudus õiguslik alus kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramiseks. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõikest 1 tuleneb, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil KMS § 3 lõikes 4 ning lõike 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe ning ettevõtlusega seotud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Kuna kaebaja kaupa või teenust arvel näidatud käibemaksukohustuslaselt ei saanud ja oli sellest teadlik, ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused täidetud ning maksuhalduril oli õigus kaebaja kontrollitud maksustamisperioodide sisendkäibemaksu maksuotsuses märgitud summas vähendada. Tulumaksu määramine
  33. Vastavalt tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lõikele 1 maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Vastavalt raamatupidamise seaduse § 7 lõikele 1 on raamatupidamise algdokument majandustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peavad olema järgmised andmed: 1) dokumendi nimetus ja number; 2) koostamise kuupäev; 3) tehingu majanduslik sisu; 4) tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa); 5) tehingu osapoolte nimed; 6) tehingu osapoolte asu- või elukoha aadressid; 7) majandustehingut kirjendavat raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri (allkirjad), mis kinnitab (kinnitavad) majandustehingu toimumist; 8) vastava raamatupidamiskirjendi järjekorra number. Riigikohtu seisukoha järgi on tulumaksuarvestuse põhinõue see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel (RKHK 13.06.2003 otsus asjas nr. 3-3-1-52-03, p 13). Kuna maksuhaldur on kontrolli käigus kindlaks teinud, et kaebajal tehingud arvetel märgitud OÜ-ga Alst Grupp, OÜ-ga AAB Järve-Auto ning AS-ga GSG Cargo puudusid, tuleb nimetatud äriühingute arvetel loetletud väljamakseid, mille puhul kindlaksmääratavas summas kauba soetamine või erandjuhul ka teenuse soetamine ettevõtluse tarbeks kinnitust leidnud ei ole, lugeda kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks.

§ 94

lg-s 1 märgitud juhul peab maksuhaldur kaaluma, kas on võimalik määrata maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Erandina võib see kõne alla tulla ka teenuse osutamise korral (vt RKHK 16.10.

  1. a otsus asjas nr. 3-3-1-42-13, p-d 13 15 ja 16). Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga seisukohaga selles, et seoses veekanali parandustöödega (väidetav tehing OÜ-ga Alst Grupp) puudus maksuhalduril võimalus määrata maksukohustust hindamise teel, kuna kaebaja ei fikseerinud tehtud tööde aega ega mahtu, samuti puuduvad tõendid töödega seotud tegelike kulude ja füüsilistele isikutele makstud tasude kohta (otsuse p 14). Seonduvalt ATV ja selle lisavarustuse väidetava ostuga on maksuhaldur lugenud kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks vaid Leedu äriühingu UAB Bivakas dokumentidel näidatud ATV müügihinda ületava summa ehk väidetava lisavarustuse hinna (vt mo lk. 33). Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri selline käsitlus on põhjendatud ning tulumaksu määramine hindamise teel ei ole võimalik, kuna puuduvad igasugused tõendid lisavarustuse soetamise asjaolude kohta, mis võimaldaksid hindamist läbi viia. Seonduvalt muda pumpamise teenuse osutamisega on maksuhaldur samuti põhjendatult kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks lugenud vaid Leedu äriühingu UAB Eko Stoma dokumentidel näidatud summat ületava summa ning õigeks tuleb pidada V.Ž. ile tehtud sularaha maksete lugemise ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Seega on maksuotsuses märgitud tulumaksuarvestus põhjendatud. Apellatsioonkaebuse nõuete lahendamine
  2. Eeltoodud põhjendustel jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse täies ulatuses rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 04.09.
  3. a otsuse muutmata. Apellatsiooniastmes kantud menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel kaebaja enda kanda. /digitaalselt allkirjastatud/ Madis Ernits /digitaalselt allkirjastatud/ Maili Lokk 16 /digitaalselt allkirjastatud/ Tiina Pappel

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.