Obsah (8)
§ 212§ 215§ 213§ 223§ 116§ 121§ 108§ 109KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Oliver Kask ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 28. november 2013, Tallinn Haldusasja number 3-12-1
§ 212
lg 1 teises lauses sätestatud juhul (
§ 212lg 1).
Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (
§ 215lg 3).
Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (
§ 213lg 1 p 5).
Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (
§ 223lg 1).
3-12-1948 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (
§ 116
lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (
§ 116lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kohustas 30.12.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/2372-29 OÜ-d City Hotel tasuma maksustamisperioodide august, oktoober ja detsember 2009 ning aprill, mai ja juuni 2010 eest riigieelarvesse täiendavaid makse (käibemaks ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tasumisele kuuluvat tulumaksu) kokku 78 290,17 eurot. OÜ City Hotel esitas 17.01.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse 30.12.2011 maksuotsuse tühistamiseks. Haldusasi registreeriti numbriga 3-12-117. 19.04.2012 määrusega tagastas halduskohus kaebuse
§ 121lg 1 p 2 alusel kaebuse puuduste kõrvaldamata jätmise tõttu.
Kohtumäärus on jõustunud. PMTK esitas 20.04.2012 Tallinna Halduskohtule taotluse M. O. kinnisvarale maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel kohtuliku hüpoteegi kogusummas 101 777,22 eurot seadmiseks. Haldusasi registreeriti numbriga 3-12-811. Kohus rahuldas 23.04.2012 määrusega PMTK taotluse. M. O. esitas Tallinna Halduskohtu 23.04.2012 määrusele asjas nr 3-12-8111 määruskaebuse, mis jäeti ringkonnakohtu 14.06.2012 määrusega rahuldamata. M. O. esitas ringkonnakohtu 14.06.2012 määrusele määruskaebuse, mille menetlus peatati Riigikohtu 25.09.2012 määrusega. Riigikohus uuendas 13.02.2013 määrusega menetluse ja jättis M. O. määruskaebuse menetlusse võtmata. M. O. esitas 10.07.2012 Maksu- ja Tolliametile (MTA) vaide 30.12.2011 maksuotsuse tühistamiseks. MTA tagastas 16.07.2012 otsusega nr 6-1/948-2 vaide MKS § 143 lg 1 p-de 1 ja 5 alusel läbivaatamatult, kuivõrd M. O. puudub vaide esitamise õigus, samuti toimub asjas kohtumenetlus. Maksuotsus mõjutab selle adressaadi OÜ City Hotel õigusi, kes saab maksuotsuse kohtus vaidlustada, mida maksukohustuslane on ka teinud (haldusasi nr 3-12-117). M. O. ei ole maksuotsuse adressaat ega maksumenetluses menetlusosaline ning maksuotsus iseseisvalt tema õigusi rikkuda ei saa. M. O. on õigus esitada vastuväited maksuotsusele vastutusmenetluse käigus, samuti on tal õigus esitada vaie või kaebus vastutusmenetluse tulemusel antava vastutusotsuse peale ja esitada neis menetlustes muu hulgas ka maksuotsuse õiguspärasust puudutavad väited. M. O. esitas 13.08.2012 MTA-le kaebuse MTA 16.07.2012 otsuse tühistamiseks. MTA jättis 16.08.2012 otsusega nr 6-1/948-4 kaebuse rahuldamata, olles jätkuvalt seisukohal, et PMTK maksuotsus ei saa M. O. õigusi iseseisvalt rikkuda, sest ta polnud menetlusosaline osaühingu maksumenetluses ja maksuotsus ei ole eelhaldusaktiks M. O. suhtes võimalikult tehtavale vastutusotsusele. Maksuotsuse vaidlustamise ja selle kehtetuks tunnistamise taotlemise õigus on üksnes maksukohustuslasel, so OÜ-l City Hotell. M. O. saab esitada oma vastuväited maksuotsusele haldusmenetluses vastutusotsuse tegemisel ning vaideotsuse tegemise ja selle halduskohtus vaidlustamise korral ka kohtumenetluses. M. O. esitas 13.09.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 16.07.2012 otsuse nr 6-1/9482 ja 16.08.2012 otsuse nr 6-1/948-4 tühistamiseks ning MTA-le asja uueks otsustamiseks ettekirjutuse tegemise nõudes. Kaebuse põhjendused on järgmised. Kaebajat saab käsitleda isikuna, keda OÜ City Hotel maksuotsus puudutab ning kelle õigusi see rikub ja vabadusi piirab. OÜ-le City Hotel koostatud maksuotsuse alusel on alustatud kae2
(6)3-12-1948 baja kui füüsilise isiku suhtes vastutusmenetlust. Maksuotsus on õigusvastane ja rikub ilmselgelt kaebaja õigusi. MTA alustas OÜ-le City Hotel õigusvastaselt koostatud maksuotsuse täitmist M. O. vara arvel sellele hüpoteekide seadmisega, mis samuti kinnitab kaebaja väidet, et maksuotsusega rikutakse tema subjektiivseid õigusi. OÜ City Hotel maksuotsuse täitmise tagamiseks esitatud taotluses väidab maksuhaldur, et M. O. on toime pannud maksupettuse ning kõigist MTA seisukohtadest jääb kaebajale arusaam, et maksuhaldur käsitleb teda menetlusosalisena. Õiguslikult korrektseks ei saa pidada seisukohta, et kohustavate toimingute tegemisel on kaebaja menetlusosaline, kaebeõiguse realiseerimisel aga mitte. Maksuvõla olemasolu või puudumine või selle suuruse vähendamine on oluline asjaolu ka vastutusmenetluse läbiviimisel ning seda asjaolu saab hinnata maksuotsuse õiguspärasuse üle peetavas vaidluses. Muu hulgas ka menetlusökonoomikast lähtuvalt ei saa pidada otstarbekaks MTA tõlgendust, et kaebaja peaks enne ära ootama vastutusotsuse koostamise ja alles selle vaidlustamisel esitama vastuväited jõustunud maksuotsusele. MTA kohaldas MKS § 143 lg 1 p 1 ebaõigesti ning jättis õigusvastaselt täitmata talle MKS §dega 147, 148 ja 149 pandud ülesanded. Seda enam, et kaebaja on vaides selgelt välja toonud maksuhalduri piirkondliku struktuuriüksuse toimingud, mille seaduslikkuse kontrolli ta MTAlt taotleb ning mis on MKS § 147 kohaselt vaiet läbi vaatava haldusorgani ülesandeks. MTA on oma otsustes jätnud üldse tähelepanuta asjaolu, et lisaks vaidele esitas kaebaja taotlused, mille osas soovis vastustajalt sisulist seisukohavõttu. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. MKS § 8 lg 1 teise lause kohaselt täidetakse rahalised kohustused esindatava vara arvel. Seega reeglina puudub äriühingu juhatuse liikmel iseseisev maksuõiguslik suhe maksuhalduri kui võlausaldajaga. Primaarne on maksukohustuslase enda vastutus maksuvõla eest. Kolmanda isiku (nt juhatuse liikme) vastutus äriühingu maksuvõla eest saab olla üksnes sekundaarne. Vastutusmenetlus on oma olemuselt maksuvõla sissenõudmise menetlus ning selleks, et kolmandal isikul (antud juhul M. O.) tekiks maksuvõla tasumise kohustus, on eelnevalt vajalik tuvastada maksuvõla olemasolu, mille sissenõudmisele on vastutusmenetlus suunatud (MKS § 96 lg 5). Maksuotsus ei ole eelhaldusakt vastutusotsuse tegemiseks, nagu ekslikult leiab kaebaja. Erinevad on maksuotsuse ja vastutusotsuse adressaadid. Maksuseadused ei näe vastutusotsuse andmise vältimatu eeldusena ette maksuotsuste igakordset tegemist põhivõlgnikule, vastutusotsuse aluseks võib olla ka deklareeritud, kuid tasumata maksuvõlg. Maksuvõla eest vastutab maksukohustuslane ise (OÜ City Hotel) ja juhatuse liikme vastutus ei ole otseselt tulenev maksuvõlga tuvastavast haldusaktist – juhatuse liikme vastutusele võtmiseks tuleb sissenõudmismenetluse raames kontrollida teatud eelduste täidetust, mis ei tähenda aga omakorda seda, et eelduste kontrolli alustamise faktile järgneks automaatselt juhatuse liikme vastutusele võtmine. Sissenõudmismenetluse raames on juhatuse liikmel menetlusosalisena õigus anda ütlusi ja esitada maksuhalduri seisukohtadele vastuväiteid. Vastutusotsuse vaidlustamise raames (eeldusel, et vastutusotsus üldse tehakse) on isikul õigus sisuliselt vaidlustada ka maksuotsusega tuvastatud asjaolusid, mis on lubatav põhjusel, et vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud kajastuvad omakorda maksuotsuses. Seega saab kaebaja vaidlustada maksuotsusega kindlaks tehtud asjaolusid ja seda üksnes vastutusotsusega määratud maksukohustust puudutavas osas, kuid tal puudub õigus vaidlustada maksuotsust kui kehtivat haldusakti. M. O. varale hüpoteekide seadmise näol ei olnud tegemist OÜ-le City Hotel koostatud maksuotsuse täitmise alustamisega, vaid täitmist tagava toimingu tegemisega, mille eraldiseisvaks vaidlustamiseks oli kaebajal vastav õigus, mida ta kasutas. Tallinna Halduskohus jättis 15.01.2013 otsusega kaebuse rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Kohtuotsuse põhjenduste järgi on maksuotsust vaidlustama õigusta3
(6)3-12-1948 tud isikuks eelkõige selle adressaat ehk konkreetsel juhul OÜ City Hotel. Kohtu infosüsteemist nähtuvalt ongi äriühing oma kaebeõigust realiseerinud ning esitanud kohtule kaebuse talle tehtud maksuotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-12-117), mis puuduste tähtajaks kõrvaldamata jätmise tõttu selle esitajale tagastati. MKS § 43 p 3 järgi on maksumenetluses menetlusosaliseks ka muu isik, kelle õigusi haldusakt või toiming puudutab (kolmas isik). Kuna OÜ-le City Hotel tehtud maksuotsus ei puuduta selle äriühingu juhatuse liikme õigusi, ei saa teda lugeda menetlusosaliseks MKS tähenduses ning seega ka isikuks, kellel oleks MKS § 137 kohaselt õigus esitada vaie maksuotsusele. OÜ City Hotel endise juhatuse liikme subjektiivseid õigusi võib puudutada tema varale kohtuliku hüpoteegi seadmine MKS § 1361 lg 1 alusel või tema suhtes tehtud vastutusotsus. Nii hüpoteegi seadmist kui ka vastutusotsust saab kaebaja vaidlustada ning selle kaudu realiseerub ka tema kaebeõigus maksuotsuse suhtes. Et läbi vastutusotsuse on sisuliselt vaidlustatavad ka maksuotsuses võetud seisukohad ja tehtud järeldused, on varasemas kohtupraktikas leidnud korduvalt kinnitust (vt Tallinna Halduskohtu 12.04.2011 otsuse nr 3-10-3203 p 13 ja ka Tallinna Ringkonnakohtu 14.06.2012 määruse nr 3-12-811 p 7). Maksuotsusega tuvastatakse maksuvõla olemasolu ning see puudutab üksnes maksuotsuse adressaati ehk konkreetsel juhul OÜ-d City Hotel. See, kuidas ja kellelt see maksuvõlg sisse nõutakse, on edasiste menetluste küsimus, mille läbiviimisel on kaebajale kaebeõigus tagatud. Maksuotsus ei ole eelhaldusakt vastutusotsuse tegemiseks. Vastutusotsuse tegemise eelduseks on küll kehtiva maksuvõla olemasolu, kuid see ei pruugi tuleneda üksnes maksuotsusest, vaid ka maksudeklaratsioonist. Juhul, kui maksuvõlg on tuvastatud maksuotsusega, saab maksuhaldur lähtuda sellest vastutusotsuse tegemisel, kuid see ei tähenda, et maksuotsuse seisukohti ei saaks vaidlustada vastutusotsuse tegemise menetluse käigus ega hiljem kohtus. Õige on maksuhalduri seisukoht, et maksuotsusel ja vastutusotsusel on erinevad eesmärgid. Kui maksuotsusega tehakse kindlaks maksuvõla olemasolu, siis vastutusotsusega määratakse kindlaks, kellelt ja millises osas maksuvõlg sisse nõutakse. Nii on vastutusotsus küll maksuotsusega seoses, kuid mitte sellest sõltuvuses. Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-41-05 (p-d 12 ja 13) selgitanud, mida peab maksuhaldur vastutusotsusega tuvastama. Viidatud lahendis avaldatust tulenevalt on õige maksuhalduri seisukoht, et maksuotsuse puhul pole tegemist tuvastava vaheotsusega, mis määraks sissenõudmismenetluse jaoks lõplikult siduvalt kindlaks mõne asjaolu, nt võib erineda maksuotsusega tasumisele määratud maksusumma sellest maksusummast, mis nõutakse vastutusotsusega sisse äriühingu juhatuse liikmelt. Väär on kaebaja seisukoht, justkui oleks maksuhaldur jätnud õigusvastaselt tähelepanuta kaebaja vaides esitatud taotlused ja sellega täitmata MKS §-des 147-149 maksuhaldurile sätestatud ülesanded. Kõik kaebaja 10.07.2012 vaides esitatud taotlused olid seotud vaideesemega ehk PMTK 30.12.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/2372-29 kehtetuks tunnistamise nõudega. Õige on vastustaja seisukoht, et vaides esitatud taotlusi ei saa vaadelda ega lahendada vaideesemest väljaspool ega sellest sõltumatult, kuna see eeldab vaide vastuvõtmist ja selle sisulist läbivaatamist. Vaide läbivaatamatult tagastamise tõttu ei pidanud maksuhaldur võtma ka sisulist seisukohta vaides esitatud taotluste suhtes. Vastasel juhul muutuks sisutühjaks kogu vaide tagastamise regulatsioon. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES M. O. palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada, samuti jätta menetluskulud vastustaja kanda. Apellant jääb halduskohtule esitatud seisukohtade juurde ning leiab, et halduskohus ei arvestanud selle konkreetse vaidluse asjaoludega, rikkus menetlusnorme ning kohaldas vääralt materiaalõigust. Kohus ei ole lõpuni motiveerinud puudutatud isikute (mh vastutusotsuse adressaadi) õigust esitada vaie. Maksuvõ4
(6)3-12-1948 la olemasolu, suurus või puudumine mõjutab otseselt ka vastutusotsuse adressaati. Apellant ei nõustu sellega, et olukorras, kus kaebaja suhtes on alustatud sissenõudmise menetlust MKS § 1361 alusel ja käimasolevas kohtumenetluses (haldusasi nr 3-12-811) kasutatakse tõendina OÜ-le City Hotel tehtud maksuotsust, puudutab maksuvõla tuvastamine ainult maksuotsuse adressaati. Maksuotsust kasutatakse kaebaja vastu tõendina mitte üksnes vastutusmenetluses, vaid juba enne seda läbiviidavas hüpoteegi seadmise menetluses. Kui kaebaja ei saa esitada vastuväiteid maksuotsusele hüpoteegi seadmise menetluses ega ka eraldi vaidemenetluses, vaid peab ootama, kuni tema varale on seatud kohtulik hüpoteek ja koostatud vastutusotsus, siis ei saa ta ka oma õigusi efektiivselt kaitsta. Riigikohus on oma seisukohti vastutusotsuse tegemise menetluse nõuete kohta avaldanud lahendis nr 3-3-1-41-05 ja sellest lahendist ei tulene, et isik, kelle õigusi maksuotsus juba rikub, ei võiks seda vaidemenetluse korras vaidlustada. Kui rikkumine hakkab isiku õigusi olulisel määral riivama, siis peaks isikul olema võimalik selline rikkumine ka vaidlustada vastutusotsust ootama jäämata, seda enam, et MKS § 96 lg 3 kohaselt sellisel juhtumil maksusumma arvutamise metoodikat vastutusotsuses ei näidata, mistõttu reaalne maksusumma olemasolu ja suuruse vaidlustamine vastutusotsusele esitatud kaebuse raames on piiratud või teatud juhtudel isegi võimatu. Ka ei nõustu kaebaja halduskohtu poolt viidatud lahendist nr 3-3-1-41-05 tehtud järeldusega, et maksuotsuse puhul ei ole tegemist tuvastava vaheotsusega, mis määraks sissenõudmismenetluse jaoks lõplikult siduvalt kindlaks mõne asjaolu. Kaebaja arvates osaühingule tehtud maksuotsuse puhul võib tegemist olla eelhaldusaktiga, mida on võimalik kaebajal vaidlustada. Kaebaja viitab siinkohal Tallinna Ringkonnakohtu 06.06.2011 lahendile nr 3-07-1863, mille p-s 11 on mh leitud, et kuna antud juhul on äriühingutest põhivõlgnikele määratud maksusumma maksuotsusega, on need maksuotsused käsitatavad eelhaldusaktidena vastutussotsuse suhtes. Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et lubamatu on olukord, kus maksuotsust on asutud tõendina tema vastu kasutama täitmist tagavate toimingute sooritamise menetluses, kuid kaebaja ei saa maksuotsuses esitatud väidete eest ennast mingil muul moel kaitsta, kui oodates ära tema suhtes tehtava vastutusotsuse. Haldusmenetluse seadustiku (HMS) § 71 lg 1 kohaselt isik, kes leiab, et haldusaktiga või haldusmenetluse käigus on rikutud tema õigusi või piiratud tema vabadusi, võib esitada vaide. Halduskohus on jätnud nimetatud normi ebaõigesti kohaldamata. MTA palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja jääb oma varasemalt esitatud seisukohtade juurde ning leiab, et apellatsioonkaebuse väited halduskohtu otsuse tühistamiseks alust ei anna. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusõiguse normi olulist rikkumist, mis tooks kaasa halduskohtu otsuse tühistamise, ringkonnakohus ei tuvastanud. Halduskohus ei ole ka materiaalõigust vääralt kohaldanud ning on asja õigesti lahendanud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldustega ja otsuse põhjendustega ega korda neid. Apellandi väide, et kohus jättis ebaõigesti kohaldamata HMS § 71 lg 1, ei ole asjakohane. Maksuvaidlustega seonduvalt reguleerib vaide esitamise lubatavust MKS § 137 ning selle paragrahvi lg 1 annab vaide esitamise õiguse maksukohustuslasele või muule menetlusosalisele, kes leiab, et maksuotsusega või muu maksuhalduri haldusaktiga on tema õigusi rikutud või vabadusi piiratud. Maksumenetluse võimalikud menetlusosalised on nimetatud MKS §-s 43, ning selle sätte järgi on maksumenetluses menetlusosalised: 1) haldusakti andmist või toimingu sooritamist taotlev maksukohustuslane (taotleja), 2) isik, kellele haldusakt või toiming on suunatud (adressaat), 3) muu isik, kelle õigusi haldusakt või toiming puudutab. Kaebaja polnud OÜ City Hotel maksumenetluses maksukohustuslane ega maksuotsuse adressaat. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ja halduskohtuga, et kaebaja ei ole ka MKS § 43 p-s 3 5
(6)3-12-1948 nimetatud muu isik, sest OÜ-le City Hotel tehtud maksuotsus eraldiseisvalt kaebaja kui äriühingu endise juhatuse liikme subjektiivseid õigusi rikkuda ei saa. Teistsugust järeldust ei saa tuletada asjaolust, et täitmist tagavate toimingute sooritamise või võimalikus vastutusotsuse üle peetavas vaidluses on maksuotsus käsitatav tõendina maksuvõla tekkimise aluste kohta. Samuti pole maksuotsus vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks HMS § 52 lg 1 p 2 tähenduses, nagu näib kaebaja ekslik seisukoht olevat, sest maksuotsust ja vastutusotsust ei tehta ühe ja sama maksumenetluse raames ning maksuotsuse andmisega lõpeb maksumaksja või maksu kinnipidaja poolt tasumisele kuuluva maksusumma määramise menetlus. PMTK 30.12.2011 maksuotsus on HMS § 60 lg 2 kohaselt siduv selles, et OÜ-l City Hotel tuleb tasuda rahasumma, mille tasumiseks teda selle haldusakti resolutsioonis kohustatakse, kuid haldusakt ei ole siduv selle andmise õiguslikes ja faktilistes alustes ning, nagu maksuhaldur ja halduskohus õigesti selgitasid, saab kaebaja vastutusmenetluses ja vastutusotsuse tegemisel sellele võimalikult järgnevas kohtumenetluses esitada vastuväited ka maksuotsuses toodud OÜ City Hotel maksuvõla kujunemise alustele. Kaebaja seisukohtadest saab järeldada, et kaebaja arvates on tema suhtes juba asutud maksuotsust täitma. Kaebaja see arusaam on ekslik. Nagu maksuhaldur õigesti selgitas, saab rahalise kohustuse määramine kaebajale toimuda vaid tulevase võimaliku vastutusotsusega, ning täitmist tagavad toiminguid on kaebaja suhtes rakendatud mitte OÜ-le City Hotel tehtud maksuotsuse täitmiseks, vaid võimaliku vastutusotsuse täitmise tagamiseks. Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning kaebaja apellatsioonimenetluse kulud jäävad
§ 108lg1 alusel tema enda kanda.
Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud ning maksuhalduri võimalikud menetluskulud jäävad
§ 109lg 1 alusel samuti tema enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman /allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe /allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask 6
(6)