Obsah (9)

§ 180§ 114§ 182§ 16§ 59§ 63§ 165§ 108§ 109

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 01. november 2013. a, Tallinn Haldusasja number 3-12-2574 Haldusasi OÜ Meratec Servi

§ 180lg 1, § 181 lg 1).

Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus (

§ 114, § 187 lg 4).

Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist Edasikaebamise kord 1 kohtuistungil, võidakse see lahendada menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

kirjalikus ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi ka maksuhaldur või PMTK) II kontrolliosakonna II kontrollitalituse vanemrevident Helju Tuulsalu kontrollis 10.08.2010 korralduse nr 12.2-3/5105-1 ja maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 59 lg 2 p 1 alusel OÜ Meratec Service maksustamisperioodide september 2009 kuni mai 2010 (kaasa arvatud) käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumisele kuuluva tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust /I kd tl 95/. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on toodud PMTK 05.06.2012 kontrollaktis nr 12.2-3/5105-18 (edaspidi Kontrollakt), mille kohta OÜ Meratec Service edastas 21.06.2012 eriarvamuse /I kd tl 64-94/.
2. 05.09.2012 koostas PMTK OÜ-le Meratec Service maksuotsuse nr 12.2-3/5105-20 (edaspidi ka Maksuotsus), millega kohustati äriühingut tasuma käibemaksu summas 164 829,35 eurot /I kd tl 30-61/.
3. 10.10.2012 OÜ Meratec Service (edaspidi ka maksukohustuslane, kaebuse esitaja või kaebaja) esitas Maksu- ja Tolliametile (edaspidi ka MTA või vastustaja) Maksuotsuse tühistamiseks vaide, mille MTA 07.11.2012 a vaideotsusega nr 6-1/1096-2 (edaspidi ka Vaideotsus) jättis rahuldamata /IV kd tl 14-17/.
4. 10.12.2012 esitas OÜ Meratec Service Tallinna halduskohtule kaebuse Maksuotsuse tühistamise nõudes, mille halduskohus võttis menetlusse 14.01.2013 määrusega /I kd tl 1-11/.
5. 20.02.2013 esitas vastustajaks tunnistatud MTA kohtule oma seletuse kaebuse kohta /I kd tl 16-21/.
6. Kohus arutas OÜ Meratec Service kaebust kohtuistungil 21.08.2013 /IV kd tl 51-63/. Pooled pidasid kohtuvaidlused kirjalikus menetluses: kaebaja esitas oma lõplikud seisukohad 09.09.2013 /IV kd tl 67-72/ ja vastustaja tegi sama 30.09.2013 /IV kd tl 79-82/. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebuse esitaja OÜ Meratec Service on seisukohal, et PMTK Maksuotsus ei ole seaduslik ja põhjendatud. Maksumenetluse läbiviimisel on maksuhaldur: 1) oluliselt rikkunud uurimispõhimõtet, st. ei ole arvestanud ja uurinud kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid; 2) asjas kogutud tõendeid on hinnatud valikuliselt ja ebaõigesti; 3) Maksuotsuses tuvastatud asjaoludes ning neist tehtud järeldustes esineb mitmeid vastuolusid, sh eksimusi loogikareeglite vastu; 4) Maksuotsuses kasutatud metoodika ei ole kontrollitav. Maksuotsuses jõuab maksuhaldur arvamusele, et maksukohustuslasele kuulub juurde määramisele tasumisele kuuluvat käibemaksu perioodi september
7. a kuni mai
8. a eest kokku summas 164 829,35 eurot. Maksuhaldur järeldab Maksuotsuses, et OÜ Meratec Service on teadlikult kajastanud oma raamatupidamise arvestuses OÜ Armoder, OÜ Amirave, OÜ Woodimpact, OÜ Aileen ja OÜ Rexprof nimel vormistatud arveid eesmärgiga sisendkäibemaksu suurendamiseks, ja märgib, et nimetatud ettevõtete poolt OÜ-le Meratec Service väljastatud arvetel märgitud käivet ei ole faktiliselt toimunud. Lisaks OÜ on Meratec 2 Service deklareerinud sisendkäibemaksu OÜ Birkenfeld arvete alusel, kuigi viimane ei olnud nimetatud perioodil enam käibemaksukohustuslane. OÜ Meratec Service põhitegevusalaks oli vanametallijäätmete ost-müük ning maksukohustuslasele on väljastatud jäätmeluba nr L.JÄ.HA-50304 metallijäätmete kogumiseks. Ostetud metallijäätmed müüdi edasi põhiliselt OÜ-le Vakaru Refonda ja Baltfer Co OÜ-le. OÜ Meratec Service juhatuse liige Alexander Zhuravlev on andnud kontrollimenetluses äritegevuse osas suulisi selgitusi, milles on põhjalikult selgitatud nii äritegevuse põhimõtteid kui ka tegevusvaldkonna spetsiifikat. Maksukohustuslase poolt esitati maksuhaldurile kontrollimiseks nõutud dokumendid. A. Zhuravlev on 30.03.2012 suulises seletuses /I kd tl 112-113/ kinnitanud, et OÜ Meratec Service võttis mõnikord metallijäätmeid vastu ettevõtte aadressil Paavli 5a, kus toimus metallijäätmete ümberlaadimine. Samuti toimus metallijäätmete koormate ümberlaadimine aadressil Paljassaare tee 17 linnale kuuluval territooriumil. A. Zhuravlev kinnitab, et OÜ-s Meratec Service ei peetud metallijäätmete laoarvestust, kuna metallijäätmed soetati ja müüdi otse autolt, ning et metallijäätmed soetati ka tegelikult OÜ-dest Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof. Kaebaja jaoks on üllatav Maksuotsuses järeldustes esitatud seisukoht nagu oleks kogu metallijäätmete kokkuost tegelikult OÜ-dest Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof näiline tegevus, mis annaks aluse OÜ Meratec Service sisendkäibemaksu suurendamiseks. Tegemist on sisutu ja põhjendamatu süüdistusega. Maksuhaldur ei ole terve maksukontrolli menetluse käigus teinud mitte ühtegi toimingut ega tuvastatavat katset, et aru saada ja süveneda tegevusvaldkonna spetsiifilisusesse, mida tema poolt kontrollitakse. Nimetatud protsessist aru saamata ei ole võimalik objektiivselt hinnata isegi seda kas kolmandate isikute poolt antud ütlused on objektiivsed, esitada asjassepuutuvaid küsimusi, siduda neid teiste kogutud tõenditega ja vaadelda kogutud tõendeid kogumis. Olulised minetused uurimispõhimõtte rakendamises on käesolevas asjas mõjutanud lõppotsuse tegemist. Kaebaja arvates on maksuhaldur Maksuotsuse koostamisel lähtunud vaid kolmandate isikute suhtes teistes maksumenetlustes tuvastatud asjaoludest, mis on eksitanud maksuhaldurit käesoleva asja asjaoludest arusaamisel ja hindamisel. Maksuhaldur on põhjendamatult oma järelduste tegemisel üle hinnanud tehingutes osalenud isikute seotust tööalaselt, perekondlikult ja/või sõprussuhetelt. Asjaolu, et tehingutes osalenud isikud on omavahel tuttavad, ei tähenda iseenesest mitte kuidagi seda, et tehinguid nimetatud äriühingute vahel ei oleks reaalselt toimunud. Maksuhaldur järeldab, et OÜ Meratec Service puhul ei ole tegemist heauskse ostjaga. Maksuhaldur väidab, et OÜ-ga Meratec Service tehingutes olnud äriühingud OÜ-d Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof oleksid tegutsenud A. Zhuravlevi juhtimise ja kontrolli all. Selline maksuhalduri järeldus on puhtsubjektiivne ega rajane kogutud tõenditele nende kogumis. Asjaolu, et OÜ Meratec Service tehingupartnerid töötasid A. Zhuravlevi juhtimise ja kontrolli all, kuna nad olid tema lähedased tuttavad, sugulased või endised töökaaslased, ei ole tõsiseltvõetav tõend selle kohta, et tõendada nende tehingute fiktiivsust. Maksukohustuslane märgib, et mitte kõiki tehingupartnereid (OÜ Birkenfeld, OÜ Rexprof, OÜ Woodimpact) ei juhtinud A. Zhuravlevi lähikondsed. Teiseks rõhutab maksukohustuslane, et iseenesest ei ole keelatud tehingupartnerite seotus sugulussidemete vms kaudu ja reeglina on tähenda see ka koheselt tehingute fiktiivsust. Sisuliselt ei ole maksuhaldur käesolevas asjas maksumenetlust läbi viinud, vaid on rajanud oma kontrollaktis tehtud järeldused suuresti kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditele /IV kd tl 10-13/. OÜ Meratec Service ning teiste äriühingute osas on alustatud juba 2009 a. kriminaalasi nr 09930000563 maksupettuse tunnustel. Kuid käesoleva ajani ei ole kriminaalasjas jõutud mitte mingisuguse tulemuseni, rääkimata mingite järelduste tegemiseni, nagu maksuhaldur ekslikult kontrollaktis väidab. Kriminaalasjas nr 09930000563 ei ole käesoleva ajani tuvastatud OÜ Meratec Service poolt maksupettuse toimepanemine. 3 Maksukohustuslane leiab, et selline tõendite automaatne ülekandmine kriminaalasjast, ilma et neid oleks kontrollitud maksumenetluses, käesolevasse maksumenetlusse on lubamatu ning sellisel viisil kogutud tõendite usaldusväärsuses on põhjust kahelda. Maksukohustuslasel on põhjust arvata, et paljude tõendite saamiseks kriminaalmenetluses on kasutatud sundi. A. Zhuravlev on andnud suulised seletused selle kohta, et kõigi tehingupartneritega olid sõlmitud ostu-müügilepingud, selleks esitati äriühingute B-kaardid ning tehti tehingupartnerite esindajate dokumentidest koopiad. Asjaolu, et A. Zhuravlev ei tundnud talle esitatud fotodelt ära OÜ Rexprof esindajat Jevgeni Ivanovi ja OÜ Woodimpackt esindajat Vjatseslav Denbrovi, ei tähenda koheselt seda, et tehingud nende äriühingutega oleksid olnud fiktiivsed. On täiesti inimlik, et iga isik ei suuda kõiki isikuid fotode järgi ära tunda, kellega ta on vaid põgusalt kohtunud. OÜ Birkenfeld oli käibemaksukohustuslane, kuni ta sealt maksuhalduri poolt kustutati. Maksukohustuslase teadlikkus OÜ Birkenfeld käibemaksukohustusluse kohta pärines käibemaksukohustuslaste registrist, mil äriühing selles oli registreeritud, ning alates sellest ajast (01.07.2008) oli maksukohustuslasel sõlmitud ka OÜ-ga Birkenfeld ostu-müügi leping. Maksukohustuslase poolt ei olnud järgitud vaid hoolsuskohustust hiljem, mistõttu ta ei tuvastanud õigeaegselt, et tehingupartner oli kustutatud maksuhalduri poolt käibemaksukohustuslaste registrist. Maksuhaldur heidab maksukohustuslasele ette, et OÜ Meratec Service ning tehingupartnerite OÜ-de Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof vaheliste metallijäätmete kokkuostu üleandmise-vastuvõtmise aktide vormistamine toimus tagantjärele pärast metallijäätmete üleandmist OÜ Meratec Service poolt metallijäätmete ostjatele. Maksukohustuslane rõhutab, et selline tagantjärele vormistamine on metallikaubanduses tavapärane ja kooskõlas välja kujunenud praktikaga. See on tingitud sellest, et enne ostjatele müümist ei saanud maksukohustuslane kindel olla selles, et kokku ostutud metall ka oma kvaliteedilt, sortimendilt ja koostiselt ka vastas ostja nõudmistele ning et seega vältida kahjumiga kauplemist. Maksuhaldur heidab maksukohustuslasele ette, et viimase poolt on metallijäätmete kokkuostul rikutud jäätmeseaduse (edaspidi JS) § 106 lg1 p 2 ja 3 sellega, et üleandmise-vastuvõtmise aktidel ei ole märgitud paljude sõidukite registreerimisnumbrid, samuti veetud metallijäätmete liiki ega koguseid. Maksukohustuslane leiab, et JS rikkumine iseenesest ei tõenda tehingute fiktiivsust või nende mittetoimumist. Maksuhaldur on ka ise Maksuotsuses jõudnud järeldusele, et tehingud toimusid. Maksumenetluses ei ole kogutud usaldusväärseid tõendeid selle kohta, et kolmandad isikud oleksid tagastanud OÜ-le Meratec Service sularaha metallijäätmete soetamiseks. A. Zhuravlev on andnud suulised seletused selle kohta, et V. K. tagastas talle küll sularaha, kuid tegemist oli tema poolt viimasele antud laenu tagastamisega. Asjaolul, kuidas OÜ-d Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof saadud rahaga edaspidiselt käitusid, ei oma antud maksumenetluse seisukohast maksukohustuslase jaoks määravat tähendust. OÜ Meratec Service ei pea kandma vastutust selle eest, et OÜ-d Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof ei ole käitunud maksuõigussuhtes õiguspäraselt. Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-52-03 p 11 märkinud, et asjaolust, kui käibemaksukohustuslasest müüja ei käitu maksuõigussuhtes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Vastavalt PS § 13 lg-le 2 kaitseb seadus igaüht riigivõimu omavoli eest. Maksuhaldur on asunud seadusi omavoliliselt tõlgendama ja ettevõtjal ei ole enam võimalik maksuametnike käitumist ette näha ja sellega arvestada. Ametnike tegevus on vastuolus määratluse põhimõttega ja seega formaalselt põhiseadusvastane. Määratluse ehk õigusselguse põhimõte on õigusriigi lahutamatu osa. Ühtlasi on maksuhaldur jätnud täitmata temale MKS §-s 11 pandud uurimiskohustuse. Maksuhaldur on Maksuotsuses tendentslikult hinnanud tõendeid sellega, et 4 rõhutades maksu määramise seisukohalt kasulikke tõendeid ja jättes samas kohaldamata tõendid, mis räägivad maksukohustuslase kasuks. Viitega §-le 59 lg1 kaebaja leiab, et maksuhaldur eksib, kui ta väidab, et kõik maksukohustuslase poolt esitatud tõendid ei ole usaldusväärsed. Maksuhaldur on oma selliste väidete esitamisel jäänud paljasõnaliseks. Vastustaja Maksu- ja Tolliamet ei pea OÜ Meratec Service kaebust õigeks ja palub jätta see rahuldamata. Vastustaja märgib, et Maksuotsuses on maksukohustuslase poolt esitatud ja maksuhalduri enda poolt kogutud tõenditele antud hinnang ning maksuhaldur on oma seisukohti ja maksu määramist igakülgselt põhjendanud, nii õiguslikult kui faktiliselt. Täiendavalt tasumisele kuuluv maksusumma on kaebuse esitajale määratud seaduse alusel, suuruses ja korras. Vastustaja viitab MKS § 10 lg 1, § 10 lg 2 p-de 1 ja 2, § 92 lg 1 p 2, § 95 lg 1 ja § 45 sätetele ning märgib, et maksuhalduri haldusaktile esitatavad nõuded on ära toodud MKS § 46 lg
9. MTA on seisukohal, et Maksuotsus eelnimetatud sättes esitatud nõuetele ka vastab. Riigikohtu halduskolleegiumi (edaspidi RKHKo) 20.06.2007 lahendis nr 3-3-1-34-07 p-s 12 on märgitud: “Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.“ Sama otsuse p-s 13 on märgitud: „Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning on võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.“ Kaebuse esitaja märgib, et mitte kõiki tehingupartnereid (OÜ Birkenfeld, OÜ Rexprof, OÜ Woodimpact) ei juhtinud A. Žhuravlevi lähikondsed. Eelolevaga kaebuse esitaja üheselt kinnitab, et OÜ-d Armoder ja OÜ-d Amirave ja OÜ-d Aileen juhtisid kaebuse esitaja juhatuse liikme A. Žhuravlevi lähikondsed. Vastustaja ei ole väitnud, et oleks keelatud tehingupartnerite seotus sugulussidemete kaudu ja et see tähendaks koheselt tehingute fiktiivsust. Vastustaja on nii Maksuotsuses (lk 36-37 p-d 1 ja 2) kui ka Vaideotsuses (lk 5) välja toonud asjaolud ja viidanud tõenditele, millest selgub, et väidetavad tehingupartnerid olid otsesemalt või kaudsemalt kaebuse esitaja juhatuse liikme kontrolli all. 05.05.2003 otsuse p-s 12 haldusasjas nr 3-3-1-39-03 leidis RKHKo, et: „Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppe või teadmisel. Samas märkis kohus, et osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele. Ostja seotusele maksupettusega võivad kohtu hinnangul viidata ka näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- ja ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega või andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.“ Kaebuse esitaja rõhutab, et sisuliselt ei ole maksuhaldur käesolevas asjas maksumenetlust läbi viinud, vaid on rajanud oma järeldused suuresti kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditele. Vastustaja leiab, et vaatamata sellele, et nimetatud kriminaalasi ei ole veel lõppenud, ei saa teha järeldust, et kriminaalasjas kogutud ja MTA-le üle antud tõendite pinnalt ei võiks alustada maksumenetlust ning teha selles maksumenetluses maksukohustust puudutavaid järeldusi. Maksuõigusalases kohtupraktikas on korduvalt leitud, et „maksuhaldur ei pea tuvastama maksupettust“, vaid piisab „põhjendatud kahtlusest ostjast maksukohustuslase osalemises käibemaksupettuses“. Seepärast ei pea maksuhaldur jääma ootama maksupettuse toimepanemist puudutava kriminaalmenetluse lõppemist (maksupettuse tuvastamist) ning põhjendatud kahtluse tekkimiseks ja maksumenetluse lõpuleviimiseks piisab kogutud 5 otsematest ja kaudsematest tõenditest nende kogumis, mille põhjal tehtud järeldus, et ostja oli teadlik müüja nimel väljastatud arve fiktiivsusest, on vastupidisest usutavam. Sellisele nõudele vastava maksuotsuse puhul läheb kohustus enda heausksust tõendada MKS § 150 lg 1 kohaselt üle maksukohustuslasele. RKHKo on kriminaalmenetluse ja maksumenetluse paralleelse kulgemise võimalust käsitanud 07.12.2006 otsuses 3-3-1-63-06, mille p 9 kohaselt: “Kolleegium ei nõustu kassaatori väitega, et käesolevas asjas ei ole maksu määramine õigustatud enne kriminaalmenetluse tulemuste selgumist. Kohtud on hinnanud kõiki asjas kogutud tõendeid ja leidnud, et need on piisavad tuvastamaks, et sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks olnud tehingud ei ole tegelikkuses aset leidnud. Kui maksumenetluse käigus on kogutud kõik maksu määramiseks vajalikud tõendid, siis ei tohi maksuhaldur viivitada maksu määramisega ning halduskohus ei pea jääma ootama, milline hinnang nendele tõenditele antakse kriminaalmenetluses.“ Käesoleval juhul on maksuhaldur maksumenetluses kogunud piisavalt tõendeid, sh kriminaalmenetluses kogutud materjalid, mille põhjal oli alust asuda seisukohale, et OÜ Meratec Service on teadlikult enda maksuarvestuses kajastanud arveid, millel toodud käivet ei ole faktiliselt toimunud, mistõttu on maksu määramine õigustatud. Kaebuse esitaja ei ole selgitanud, mille alusel ta arvab, et paljude tõendite saamiseks kriminaalmenetluses on kasutatud sundi. Kaebuse esitaja arvamus on meelevaldne ja põhjendamatu. Vastuseks kaebuse esitaja väidetele seoses OÜ-ga Birkenfeld märgib vastustaja järgmist: käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 sätestatu lubab sisendkäibemaksuna maha arvata ainult teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused sisalduvad KMS § 31, mille esimene lõige sätestab, et see arvatakse maha sama seaduse § 37 nõuetele vastava arve alusel. Nimetatud sätte seitsmenda lõike kohaselt tuli arvele märkida selle järjekorranumber ja väljastamise kuupäev; maksukohustuslase ja kauba soetaja või teenuse saaja nimi, aadress ja maksukohustuslasena registreerimise number; kauba või teenuse nimetus või kirjeldus; kauba kogus või teenuse maht; kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev ja/või sellest varasem kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see oli kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast; kauba või teenuse hind ilma käibemaksuta ning allahindlus, kui see pole hinna sisse arvatud; maksustatav summa käibemaksumäärade kaupa koos kohaldatavate maksumääradega või maksuvaba käibe summa; tasumisele kuuluv käibemaksusumma kroonides. OÜ Birkenfeld nimel väljastatud arvete alusel puudus kaebuse esitajal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, sest OÜ Birkenfeld ei olnud väidetavate tehingute toimumise ajal käibemaksukohustuslane. Seega oli täitmata üks oluline sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldus. Käibemaksukohustuslasena registreerituse kontrollimine maksuhalduri kodulehekülje kaudu on lihtne ja kiire, kuid kaebuse esitaja jättis nimetatu tegemata ja seeläbi hoolsuskohustuse täitmata. Tallinna Ringkonnakohus on otsuse p-s 11 asjas nr 2-3/327/05 märkinud järgmist: “Kohus leiab, et olukorras kus ükski õigusnorm ei sätesta, kui tihti peab müüja käibemaksukohustuslaste registrisse kantust kontrollima, tuleb riskide maandamiseks teha seda vahetult enne müüjaga tehingu tegemist. Juhul kui tehinguid teostatakse regulaarselt ja ostja ei soovi igakordselt kontrolli teostada, võtab ostja sellega riski, et ta tasub müüjale ilma õigusliku aluseta käibemaksu võrra suuremaid arveid. Arvestades asjaolu, et käibemaksukohustuslaste registri kasutamine MTA veebilehel on kiire ja käepärane, ei ole selline hoolsuskohustus kohtu hinnangul ostjale ülemäära koormav“. Kaebuse esitaja on rõhutanud, et metallijäätmete kokkuostu üleandmise-vastuvõtmise aktide tagantjärele vormistamine on metallikaubanduses tavapärane ja kooskõlas väljakujunenud praktikaga. See on kaebuse esitaja sõnul tingitud sellest, et enne ostjatele müümist (antud juhul OÜ Meratec Service poolt OÜ-le Vakaru Refonda ja OÜ-le Baltfer CO müümist) ei saanud 6 maksukohustuslane kindel olla selles, et kokku ostetud metall oma kvaliteedilt, sortimendilt ja koostiselt ka vastas ostja nõudmistele ning et seega vältida kahjumiga kauplemist. Vastustaja on seisukohal, et kaebuse esitaja eeltoodud väited on sisutud ja ebaloogilised. Antud juhul tekib kaebuse esitaja väidete baasil küsimus, kas väidetavad tehingupartnerid OÜ-d Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof ei soovinud vältida kahjumiga kauplemist ning jätsid tulu kujunemise OÜ Meratec Service otsustada. Ei ole usutav, et kauba müüja ei huvitu tema poolt müüdud kauba kogustest ja ühikuhindadest sortimendi lõikes ning lepib pelgalt metallijäätmete üldsumma ja koguse teadasaamisega. Kokkuostuaktidel märgitud erinevat liiki metallijäätmete hinnakõikumised on liiga suured selleks, et veenda vastustajat, et selline on tavapärane majandustegevus. Erinevate värviliste metallide hinnad võivad küll erineda, kuid kaebuse esitajal puudus täpne arvestus konkreetsete metalliliikide osas. OÜ Vakaru Refonda kaaluoperaatori M. T. kriminaalasjas nr 9930000563 antud seletuse /I kd tl 172-173/ kohaselt ta ei osanud selgitada, miks OÜ Meratec Service nimel toonud isikutele vanametalli akte ei antud, vaid nendele tuli järele A. Žhuravlev või Jura. Tavapäraselt klientidega nii ei käitutud. Vastuseks kaebuse p-dele 3.3.
10. ja 3.3.
11. märgib vastustaja, et kummaski punktis välja toodud asjaolu üksi ja ainupõhjusel ei ole maksu määramise aluseks: maksumenetluses hindab maksuhaldur kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses ning selle pinnalt teeb järeldused. Seoses kaebuse esitaja väitega, et ei ole kogutud usaldusväärseid tõendeid selle kohta, et kolmandad isikud oleksid tagastanud raha OÜ-le Meratec Service, märgib MTA, et antud juhul on tõendatud, et OÜ Meratec Service poolt väidetavatele tehingupartneritele tasutud rahasummad võeti OÜ-de pangakontodelt välja kaebuse esitajaga seotud isikute poolt, kes ei olnud nende OÜ-dega juriidiliselt seotud. OÜ Aileen osas on juhatuse liige Elar Liblik 02.06.2010 kriminaalasjas nr 09930000563 antud suulistes seletustes /I kd tl 141143/kinnitanud, et kui OÜ Meratec Service kandis OÜ Aileen pangakontole raha viimase nimel väljastatud fiktiivsete arvete alusel, siis juhatuse liige võttis raha pangakontolt välja ja toimetas selle A. Žhuravlevile. Tallinna Ringkonnakohtu seisukoht kõlab järgmiselt: “Ainuüksi kauba olemasolu ei tõenda kaebaja heausksust tehingutes. Tulenevalt eeltoodust oli kaebajal võimalik, näidates kaupade ja veoteenuse ostmist AS-lt Betox Group, kuid ostes kaupu ja soetades veoteenust tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, viia äriühingust tulumaksuvabalt välja raha, deklareerides samaaegselt nendelt tehingutelt ka sisendkäibemaksu. Eelkirjeldatud maksupettuse skeemi puhul ei ole otseste tõendite esitamine üldjuhul võimalik. /---/ Seega ei ole kaebaja osalemiseks maksupettuses vaja igal juhul tõendada raha tagasijõudmist kaebajale.” (
12. veebruari
13. a otsuse p-d 10 ja p 14 asjas nr 3-06-1997). Kaebuse esitaja rõhutab, et tema ei pea kandma vastutust selle eest, et OÜ-d Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof ei ole käitunud maksuõigussuhetes õiguspäraselt. MTA leiab, et kaebuse esitaja tõepoolest ei pea kandma vastutust selle eest, et OÜ-d Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof ei ole käitunud maksuõigussuhetes õiguspäraselt, kuid oluliseks on siinjuures, et kaebuse esitaja teadis, milliste äriühingutega oli tegemist. Eelnimetatud äriühingute esindusõiguslikud isikud või äriühingute arvelduskontode käsutamisõigust omavad isikud on seotud OÜ-ga Meratec Service ja/või selle esindusõigusliku isikuga. Nimetatud äriühingute dokumente leiti kriminaalmenetluse raames läbi viidud läbiotsimise käigus OÜ Meratec Service juhatuse liikmega seotud isikute valdusest. OÜ-de Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof nimele ei ole väljastatud Keskkonnaministeeriumi poolt jäätmelubasid ning neil ei ole registreeringuid majandustegevuse registris. Korrektselt toimiva äriühingu puhul ei ole eluliselt usutav järjestikku ning ka kattuva ajavahemiku jooksul tehingute tegemine kuue reaalset majandustegevust mitteomava äriühinguga. 7 RKHKo on 19.05.2009 otsuses 3-3-1-32-09, p 12 leidnud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. RKHKo 02.10.2003 otsuse nr 3-3-1-50-03, p 10 seisukohtadest tulenevalt peab ostja põhjendatud kahtluse korral esitama täiendavad tõendid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ta täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebuse esitaja on välja toonud 4 punkti, mille vastu tema arvates on vastustaja eksinud ja mida vastustaja on tema arvates rikkunud. Samas ei ole kaebuse esitaja nende punktide juures välja toonud põhjendusi oma väidetele. Seega jäävad kaebuse esitaja väited paljasõnaliseks ja võtavad vastustajalt võimaluse neile vastata. Kokkuvõtteks vastustaja jääb Maksuotsuses ja Vaideotsuses välja toodud seisukohtade juurde ja on seisukohal, et OÜ Meratec Service kaebus on põhjendamatu ning Maksuotsuse tühistamiseks puudub alus. Kaebaja täiendavad seisukohad MTA vastusele Kaebuse esitaja leiab, et vastustaja poolt väljatoodud asjaolud ei lükka ümber kaebuse väiteid ega kinnita Maksuotsuse õiguspärasust. Vastustaja vastuses toodud asjaolud ja viidatud tõendid kinnitavad kaebaja väiteid, et maksumenetluse läbiviimisel on maksuhaldur oluliselt rikkunud uurimispõhimõtet, asjas kogutud tõendeid on hinnatud valikuliselt ja ebaõigesti ning Maksuotsuses tuvastatud asjaoludes ning neist tehtud järeldustes esineb mitmeid vastuolusid, sh eksimusi loogikareeglite vastu. Vastuses ei ole vastustaja vastanud paljudele kaebuses toodud ja asja seisukohalt olulistele väidetele. Vastustaja ei ole vastuses selgitanud kaebuse p-s 3.3.2 toodud väitet, et sisuliselt ei ole maksuhaldur käesolevas asjas maksumenetlust läbi viinud. Järelduste tegemine on rajatud suuresti kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditele. Küsimus ei ole mitte selles, et lõpetamata kriminaalmenetluse käigus ei tohiks alustada maksumenetlust. Lubamatu on aga, et kriminaalmenetluses kogutud teave kantakse ilma maksumenetluses kontrollimata üle järelduste tegemiseks haldusaktis. Kaebaja rõhutab, et sellisel viisil kogutud tõendite usaldusväärsuses saab kahelda, mistõttu kaebaja arvates vajavad sellised kriminaalmenetluses kogutud tõendid igakülgset ja täielikku kontrollimist käesolevas halduskohtu menetluses. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-12-12 p 22 märkinud: „

§ 16

lg 3 kohaselt ei ole ühelgi tõendil halduskohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. TsMS § 232 lg 1 kohaselt hindab kohus seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte, arvestades muu hulgas poolte kokkuleppeid tõendamise kohta. Vastustaja ei ole käesoleva maksumenetluse käigus kordagi seadnud kahtluse alla asjaolu, et OÜ Meratec Service poolt müüdi ostetud metallijäätmed edasi põhiliselt OÜ-le Vakaru Refonda ja Baltfer Co OÜ-le. Seega ei ole maksuhaldur käesolevas maksumenetluses seadnud kahtluse alla, et kaebaja poolt ka tegelikult kogu kaup oli reaalselt soetatud. Samas on aga maksuhaldur kontrollinud teises maksukontrollis OÜ Vakaru Refonda tehingute õiguspärasust kolmandate isikutega, sh ka OÜ-ga Meratec Service. OÜ Vakaru Refonda maksumenetluses on maksuhaldur koostanud 20.02.2009 maksuotsuse nr 12-5/115, millega on määranud OÜ-le Vakaru Refonda tasumiseks täiendavalt käibemaksu põhjusel, et tehingud kolmandate isikutega, sh ka OÜ-ga Meratec Service ei ole maksuõiguslikult õiguspärased. OÜ Vakaru Refonda poolt nimetatud maksuotsuse peale esitatud ka kaebus Tallinna Halduskohtusse (haldusasi nr 3-09-1766). Maksukohustuslane leiab, et käesoleval juhul ei ole välistatud 8 käibemaksu kumulatsioon ehk topeltmaksustamine, mis aga rikuks olulisi maksustamise põhimõtteid. Olukorras, kus maksuhaldur ei ole ennast sisuliselt kurssi viinud metallijäätmete tegevuse spetsiifikaga, sh kuidas toimus reaalselt metallijäätmete ost-müük, transport, ladustamine jne, samuti hinna määramine, on maksuhalduri poolt rikutud uurimisprintsiipi. Vastustaja 20.02.2013 vastuse p-s 3.5 nimetatud väited on segased ja üldsõnalised ega tõenda Maksuotsuse õiguspärasust. OÜ Vakaru Refonda poolt vanametalli aktide andmises kaebaja seaduslikule esindajale ei ole midagi tavapäratut, kuivõrd A. Zhuravlev oli kauba müüja OÜ Meratec Service juhatuse liikmeks. Kaebaja leiab, et Maksuotsuse motiveerimiskohustus hõlmab ka kohustust kontrollitavate tõendite usaldusväärsuse väljaselgitamist. Vastasel juhul ei ole võimalik isikul oma õigusi kaitsta, aga samuti haldusakti seaduslikkust kontrollival asutusel, sh kohtul, otsustada kas haldusakt on seaduslik või mitte. Maksuotsuses ei ole toodud mingeid andmeid, mille alusel saaks kontrollida, kas kriminaalmenetluses kogutud tõendid on usaldusväärsed. Kuigi OÜ Meratec Service osas on alustatud juba 2009 a kriminaalasi nr 09930000563 maksupettuse tunnustel, ei ole kuni käesoleva ajani kriminaalasi saadetud kohtusse ning seega ei ole ka tuvastatud OÜ Meratec Service poolt maksupettuse toimepanemine. Samuti ei ole OÜ-l Meratec Service kuni käesoleva ajani olnud võimalik tutvuda kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditega. Seega ei ole maksukohustuslasel ega kohtul olnud võimalik erinevalt maksuhaldurist kontrollida kriminaalasjades kogutud tõendeid ega nende tõendite usaldusväärsust. Kaebaja leiab, et tema maksukohustuse kindlaksmääramisel asjas tähendust omavate asjaolude tuvastamata jätmist ei saa põhjendada asjaoludega, mis jäävad väljapoole kaebaja mõjuulatust ja tõendamissfääri. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-12-12 p-s 21 märkinud: “Kui isikute maksumenetluses antud seletused ja kohtumenetluses antud ütlused on vastuolulised, siis ei tohi kohus tugineda vaid kas maksumenetluses või kohtumenetluses antud seletustele ja ütlustele, ilma et ta põhjendaks, miks ta teises menetluses antud ütlusi või seletusi ei arvesta“. Sama lahendi p-s 31 rõhutab kolleegium, et paralleelmenetluse korral - olukorras, kus ühe ja sama teoga ehk maksuõigusnormide rikkumisega seotud faktilised asjaolud tuvastatakse ja neile antakse õiguslik hinnang teineteisest sõltumatult nii haldus- kui ka kriminaalmenetluses. Käibemaksuga maksustamisel ei saa olla karistavat iseloomu. Sellisele seisukohale on asunud ka Riigikohus, märkides lahendis nr 3-3-1-63-06 p-s 13: „Käibemaksuga maksustamisel ei saa olla karistavat iseloomu. Käibemaksu kumuleerumist tuleb vältida ka siis, kui on aset leidnud maksupettus. Ainuüksi käibemaksupettuse toimepanemise fakt ei saa piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust seoses tehinguga, mille ehtsust on maksuhaldur tuvastanud ja kohtud kinnitanud. Maksukohustuslase pahauskne käitumine loob talle küll kõrgendatud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel, kuid ei anna maksuhaldurile õigust ignoreerida tõendatud asjaolusid, mis viitavad maksukohustuse vähendamisele.“ Kaebaja on igakülgselt põhjendanud, milles seisneb uurimispõhimõtte rikkumine maksuhalduri poolt. Nimelt on maksuhaldur suurem osa tõenditest automaatselt üle kandnud kriminaalasjast, ega ole neid tõendeid maksumenetluses kontrollinud. Kaebaja on seisukohad, et kriminaalasjast ülekantud tõendid tuleb nende usaldusväärsuse kontrollimiseks seetõttu ka käesolevas haldusasjas kohtus esitada ning igakülgselt uurida. Kaebaja ei nõustu vastustajaga selles, et jäätmelubade puudumine kolmandatel isikutel (müüjatel, so OÜ Armoder jne) saab tõendada viimastel majandustegevuse puudumist. Kaebaja ei näe siin mingit seost ja märgib, et metallijäätmete müügiks ei ole vajalik omada jäätmelubasid. Vastustaja on oma 20.02.2013 vastuse p-s 3.7 möönud, et raha tagasijõudmist kaebajani ei ole iseenesest vajalik tõendada, kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest. Kaebaja rõhutab 9 siinjuures, et kaebaja osavõttu maksupettusest käesolevas asjas ei ole tõendatud mitte ühegi tõendiga. OÜ Meratec Service lõplikud seisukohad OÜ Meratec Service on seisukohal, et Maksuotsus ei ole seaduslik ja põhjendatud. Maksumenetluse läbiviimisel on maksuhaldur oluliselt rikkunud uurimispõhimõtet, st ei ole arvestanud ja uurinud kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid; asjas kogutud tõendeid on hinnatud valikuliselt ja ebaõigesti; Maksuotsuses tuvastatud asjaoludes ning neist tehtud järeldustes esineb mitmeid vastuolusid, sh eksimusi loogikareeglite vastu. OÜ Meratec Service vaidlustab Maksuotsuses toodud maksuhalduri seisukohad ja järeldused osaliselt. OÜ Meratec Service nõustub maksu määramisega OÜ Birkenfeld arvete alusel perioodil september kuni detsember 2009 (esitatud arveid üldsummas 3 577 316 krooni), kuivõrd OÜ Birkenfeld oli 11.04.2009 kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist KMS § 22 lg 31 alusel. Maksuotsusest ei ole samas võimalik aru saada, kui suures ulatuses kuulub OÜle Meratec Service tasumisele määratud käibemaks korrigeerimisele arveid esitanud äriühingute lõikes eraldi. Seega ei nähtu, kui suures ulatuses kuulub OÜ-le Meratec Service tasumisele määratud käibemaks korrigeerimisele OÜ Birkenfeld poolt esitatud arvete alusel. Järelduvalt eeltoodust ei ole Maksuotsus selge ega arusaadav täies mahus, millega on rikutud haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 55 lg 1. On tuvastatud, et OÜ Meratec Service põhitegevusalaks oli vanametallijäätmete ost-müük. Vastustaja ei ole käesoleva maksumenetluse käigus kordagi seadnud kahtluse alla asjaolu, et OÜ Meratec Service poolt müüdi ostetud metallijäätmed edasi põhiliselt OÜ-le Vakaru Refonda ja Baltfer Co OÜ-le. Seega ei ole maksuhaldur käesolevas maksumenetluses seadnud kahtluse alla, et kaebaja poolt ka tegelikult kogu kaup oli reaalselt soetatud. Selles asjaolus, st kauba olemasolus, vaidlus puudub. Samuti on asjas esitatud tõend selle kohta, et maksukohustuslasele on väljastatud jäätmeluba nr L.JÄ.HA-50304 metallijäätmete kogumiseks. Sisuliselt ei ole maksuhaldur käesolevas asjas maksumenetlust läbi viinud, vaid on rajanud oma kontrollaktis tehtud järeldused suuresti kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditele, millega on maksuhalduri poolt ilmselgelt maksumenetluses rikutud uurimisprintsiipi. Kaebaja arvates on lubamatu, et kriminaalmenetluses kogutud teave kantakse ilma maksumenetluses kontrollimata üle järelduste tegemiseks haldusakti. Sellisel viisil kogutud tõendite usaldusväärsuses saab kahelda, mistõttu kaebaja arvates vajavad sellisel viisil kriminaalmenetluses kogutud tõendid igakülgset ja täielikku kontrollimist käesolevas halduskohtu menetluses. Selline lähenemine oleks ka kooskõlas Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-12-12 p 22 märgituga: „

§ 16

lg 3 kohaselt ei ole ühelgi tõendil halduskohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. TsMS § 232 lg 1 kohaselt hindab kohus seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte, arvestades muu hulgas poolte kokkuleppeid tõendamise kohta.“ Kohtuistungil

1. augustil 2013 on Elar Liblik tunnistajana ülekuulamisel väitnud, et: „esiteks kinnipidamisel viibutati tulirelvaga kinnipidajate poolt. Autos ära sõites öeldi, et kui räägite nii nagu meie tahame ehk siis nii nagu maksuameti esindaja tahab, siis laseme teid täna vabaks. Kui te ei räägi nii nagu meie tahame, siis peame teid 48 tunniks kinni. Korterit läbi otsides öeldi, et pakkige hügieenitarbed kaasa, sest jääte ööseks.“ (tunnistaja ülekuulamise protokolli lk 3 esimene lõik). Kriminaalasjas nr 09930000563 E. Liblikule esitatud kahtlustuses on ilmselged ebatäpsused, millele kahtlustatav on ülekuulamisel ka tähelepanu juhtinud, kuid kohtueelse menetleja poolt on jäetud need ilmselged asjaolud jäetud lausa tähelepanuta. Seda tõendab E. Liblik oma 10 tunnistjana kohtus ülekuulamisel alljärgnevalt: „kahtlustuses nagu ma oleks raamatupidaja, ütlesin, et ma ei olnud selle hetkel Meratec raamatupidaja ja siis sellepeale öeldi mulle, et miks me peame hakkama teist raamatupidajat mängu tooma ja hakkama siia teda segama. Miks ma protokolli ei hakanud täpselt läbi lugema, kuna minu elukaaslane jäeti linna peale teadmata mis toimub, siis mul oli vaja kiiresti sealt ära tulla ja tegin kõike kiiruga. Lauseehituse arusaadavaks tegemiseks ei olnud mul tollel hetkel nii palju aega.“ (tunnistaja ülekuulamise protokolli lk 3 viimane lõik jätkuga lk 4). Seega on kohtuistungil tunnistaja E. Libliku ütlustega leidnud tõendamist, et kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditesse tuleb suhtuda kriitiliselt ning neid automaatselt ilma kontrollimata maksumenetlusse üle kanda ei ole põhjendatud. Analoogsed tõendid käesolevas asjas on: V. V.´i, A. R.´i, M. T., J. J.´i, D. G.´i, A. N.´i ja V. O. kriminaalasjas antud ütlused /I kd 136-147, 153-154, 161-163, 168-177/. Seega on alust arvata, et ka eeltoodud isikute ütlustesse tuleb suhtuda kriitiliselt ning nendele Maksuotsuses tugeneda ei saa, kuna tegemist on ebausaldusväärsete ja maksumenetluses kontrollimata tõenditega. Maksuotsuse motiveerimiskohustus hõlmab ka kohustust kontrollitavate tõendite usaldusväärsuse väljaselgitamist. Vastasel juhul ei ole võimalik maksukohustuslasel oma õigusi kaitsta. Samuti ei ole haldusakti seaduslikkust kontrollival asutusel, sh kohtul, võimalik sellisel juhul otsustada kas haldusakt on seaduslik või mitte. Maksumenetluses ei ole esitatud andmeid, mille alusel saaks kontrollida, kas kriminaalmenetluses kogutud tõendid on usaldusväärsed. Maksuhaldur on vaid põhjendamatult konstanteerinud, et vajalikud tõendid on kogutud maksumenetluses. Kaebaja rõhutab aga, kriminaalasjast automaatselt üle võetud tõendeid ei ole maksumenetluses kontrollitud. Kriminaalasjas kogutud tõenditest ainuüksi koopiate tegemine ei ole käsitletav tõendite kogumisena maksumenetluses. Kuigi OÜ Meratec Service osas on alustatud juba 2009 a kriminaalasi nr 09930000563 maksupettuse tunnustel, ei ole kuni käesoleva ajani kriminaalasjas võetud vastu menetluslikku otsust ega ole kriminaalasja saadetud kohtusse ning seega ei ole ka tuvastatud OÜ Meratec Service poolt maksupettuse toimepanemine. Samuti ei ole OÜ-l Meratec Service kuni käesoleva ajani olnud võimalik tutvuda kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditega. Seega ei ole maksukohustuslasel olnud võimalik erinevalt maksuhaldurist kontrollida kriminaalasjades kogutud tõendeid ega nende tõendite usaldusväärsust. Kaebaja leiab, et tema maksukohustuse kindlaksmääramisel asjas tähendust omavate asjaolude tuvastamata jätmist ei saa põhjendada asjaoludega, mis jäävad väljapoole kaebaja mõjuulatust ja tõendamissfääri. Maksuotsuses toodud tõenditest enamik on kogutud kriminaalasjas ning maksukohustuslasel puudub võimalus neid maksumenetluses kontrollida. Kaebaja osundab uuesti Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-12-12 p-des 21 ja 31 märgitule ja leiab, et maksuhaldur on eeltoodud põhimõtet maksumenetluses ilmselgelt rikkunud. Maksuhalduri järeldus Maksuotsuses, et OÜ Meratec Service puhul ei ole tegemist heauskse ostjaga, on puhtsubjektiivne ega rajane kogutud tõenditele nende kogumis. Maksumenetluses ei ole kogutud usaldusväärseid tõendeid selle kohta, et OÜ-ga Meratec Service tehingutes olnud äriühingud OÜ-d Armoder, Amivare, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof oleksid tegutsenud A. Zhuravlevi juhtimise ja kontrolli all. Kaebaja seaduslik esindaja A. Zhuravlev on andnud kohtuistungil 21.augustil 2013 ütlusi vande all. Samuti on ta on andnud suulised seletused maksuhaldurile selle kohta, et kõigi OÜ Meratec Service tehingupartneritega olid sõlmitud ostu-müügilepingud, selleks esitati eelnevalt äriühingute B-kaardid ning tehti tehingupartnerite esindajate dokumentidest koopiad. Samuti kontrolliti juhatuse liikme poolt müüjate andmeid käibemaksukohutuslaste registrist. Kaebaja arvates ei ole põhjust A. Zhuravlevi ütlustes kahelda. A. Zhuravlev on 21.08.2013 kohtuistungil selgitanud: „Tuttavate kaudu tuldi minu poole ja öeldi, et mingisugune firma pakub metalli. Teeme siis sedasi, et sõlmime lepingu, mis tehtigi aga tasume metalli eest siis kui see on Refondasse viidud ja seal vastu võetud.“ (juhatuse liikme ülekuulamise protokolli lk 11 1 esimene lõik alates seitsmes lause). Metalli kokkuostu kohta on A. Zhuravlev seletanud järgmist: „kavatsesime platsi tegemist BLRT Grupp territooriumile, kuid tegime järelduse, et ostame autodelt, siis ei olnud seda mõtet teha. BLRT vastuvõtjad teevad juba seda tööd, siis ei ole mõtet pidada teisi töötajaid, sest see on lisakulu.“ (juhatuse liikme ülekuulamise protokolli lk 2 teine ja kolmas lõik). Hinna kohta on A. Zhuravlev seletanud järgmist: „siis helistasin ja ütlesin, et sellise hinnaga võtan metalli. Fikseerisime hinna suuliselt ja siis kui andsin metalli üle, siis selle hinna järgi seda kõike vormistasin. Loomulikult tahtsin selle pealt raha teenida ja siis ma kauplesin ning tuligi välja 1-3 %.“ (juhatuse liikme ülekuulamise protokolli lk 2 kuues vastus). Kaebaja majandustegevuse põhimõtete osas selgitas A. Zhuravlev järgmist: „alles siis kui Refonda võttis metalli vastu, alles siis kirjutasin dokumendid ja arved välja. Mina olen sellel turul ja mind tuntakse ning minu juurde tullakse, ma ei tea, miks just minu juurde tuuakse metalli. Mõnes mõttes on minu firma tuntum kui Refonda. 2004 või 2005 aastal sain esikoha uustulnukana turul. Isegi eraisikud helistasid mulle ja palusid metalli tuua, aga mina alati keeldusin.“ (juhatuse liikme ülekuulamise protokolli lk 2 viimane vastus). OÜ Meratec Service majanduskäivete kohta on A. Zhuravlev andnud kohtus alljärgnevaid ütlusi: „kui mulle helistab firma, et pane konteiner mööblikombinaati, siis mina mõistan seda nii, et see metall on mööblikombinaadi territooriumil. Või öeldakse, et pane raudteejaama territooriumile, siis saan aru, et metall tuleb raudteejaama territooriumilt. Ühe kuu jooksul läbis minu juurest 2000, 3000 või 5000 tonni metalli, see ei saa olla erametall. 2009 aastal käis minu firmast metalli läbi 9700 tonni ja ma andsin aruanded selle kohta. Küsiti milline rahakäive on Meratec Servicel, siis oli 100 000 krooni kuus. Selgitati välja, et 100 000 on seotud mitte tonnidega, vaid rahaga s.t käibega. Mäletan ühe aasta kohta tonnaaži, see oli 9000 tonni millegagi aastas.“ (juhatuse liikme ülekuulamise protokolli lk 3 neljas vastus). Seega on kaebaja andnud igati usaldusväärseid ja põhjendatud ütlusi OÜ Meratec Service majandustegevuse kohta. Maksuhaldur heidab maksukohustuslasele ette, et OÜ Meratec Service ning tehingupartnerite OÜ-de Armoder, Amivare, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof vaheliste metallijäätmete kokkuostu üleandmise-vastuvõtmise aktide vormistamine toimus tagantjärele pärast metallijäätmete üleandmist OÜ Meratec Service poolt metallijäätmete ostjatele (näit. OÜ Vakaru Refonda). Maksukohustuslane rõhutab, et selline dokumentide tagantjärele vormistamine on metallikaubanduses tavapärane ning kooskõlas väljakujunenud praktikaga. See on tingitud sellest, et enne ostjatele müümist ei saanud maksukohustuslane kindel olla selles, et kokku ostutud metall ka oma kvaliteedilt, sortimendilt ja koostiselt vastas ostja nõudmistele ning seega oli kaebaja eesmärgiks vältida kahjumiga kauplemist. Maksuhaldur ei ole esitanud küllaldaselt tõendeid selle kohta, et kolmandad isikud oleksid tagastanud OÜ-le Meratec Service sularaha metallijäätmete soetamiseks. Juba kaebaja eriarvamuses (p 2.7) on kaebaja märkinud, et puuduvad tõendid sularaha tagastamise kohta kolmandate isikute poolt OÜ-le Meratec Service. Vastustaja aga ei ole Maksuotsuses kaebaja eelnevale väitele asjakohaselt vastanud. Nii mainib maksuhaldur Maksuotsuse p-s 3.6 (lk 46) vaid asjaolu, et kaebaja on metallijäätmete eest tasunud sularahas, mitte aga seda, kas ka kolmandad isikud tagastasid kaebajale sularaha. Sularahas tasumine ja sularaha tagastamine on oma sisult erinevad asjaolud. Kaebaja poolt müüjatele sularahas tasumise kohta on A. Zhuravlev 21.08.2013 kohtuistungil selgitanud: „peamiselt need eraisikud, kes minu poole pöördusid soovisid sularahas saada, aga mina ei maksnud sularahas ja siis nad loobusid.“ (juhatuse liikme ülekuulamise protokolli lk 3 alt teine vastus). A. Zhuravlev on andnud suulised seletused maksuhaldurile ka selle kohta, et V. K. tagastas talle küll sularaha, kuid tegemist oli tema poolt viimasele antud laenu tagastamisega. Ka kolmandate isikute seletustega ei ole leidnud tõendamist sularaha tagastamine kaebajale. Nii on E. Liblik kohtus tunnistajana ülekuulamisel väitnud, et: „Meratec kandis Aileenile raha kui metall oli platsile kohale jõudnud ja Meratec oli raha saanud ja tasus Aileenile ülekandega ja mina maksin oma hankijatele sularahas välja.“(tunnistaja ülekuulamise protokolli lk 2 teine 12 vastus). Seejärel vastas tunnistaja kohtule, et Aileen tasus sularahas, kuna müüja seda soovis. Tunnistaja E. Libliku ütluste usaldusväärsuses ei ole põhjust kahelda. Siinjuures tuleks viidata ka E. Libliku järgmistele ütlustele kohtuistungil: „sõna tagastamine on vale kasutada ma ei tagastanud raha, vaid võtsin välja ja maksin müüjale. Zhuravlevi kaudu pidin raha saatma minu hankijatele. Minu hankija oli parasjagu Refonda platsile, kuhu Alexander pidi samal päeval minema.“ (tunnistaja ülekuulamise protokolli lk 3 kolmas vastus). Seega maksuhalduri väited sularaha tagastamise kohta kaebajale on oletuslikud ja meelevaldsed. Kaebaja peab vajalikuks siinjuures täiendavalt märkida, et vastustaja on oma 20.02.2013 vastuse p-s 3.7 möönud, et raha tagasijõudmist kaebajani ei ole iseenesest vajalik tõendada, kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest. Kaebaja väidab aga vastusena, et kaebaja osavõttu maksupettusest käesolevas asjas ei ole tõendatud mitte ühegi tõendiga. Riigikohus on samuti lahendis nr 3-3-1-15-13 leidnud, et „Maksuotsuses on vaja näidata, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus. Oluline on nende asjaolude ja tõendite äranäitamine, mis kahtlust põhjendavad.“ Käesolevas asjas ei ole maksuhaldur aga tõendanud neid asjaolusid, mis sellist kahtlust (maksupettusest osavõttu) kinnitaks. OÜ Aileen poolt maksudeklaratsioonide esitamise kohta on tunnistaja E. Liblik andnud kohtuistungil järgmise selgituse: „deklaratsioonid olid valesti tehtud, sest sisendkäibemaksu arv, mis oleks pidanud tulema aga ei tulnud, s.t mul ei oleks olnud õigust seda maha arvutada, sest seda ei tulnud. Arved deklareerisin alguses ilma ostu dokumendita ja hiljem parandasin deklaratsioonid ära, sest ostu dokumente ei tulnud. Käive on deklareeritud. Sisend käive oli tol hetkel deklareeritud. Kui käive kui selline oli deklareeritud aga ostukäive oli tol hetkel deklareeritud ilma dokumentideta. Hiljem muutsin deklaratsioone, sest ostu dokumente ei olnud.“ (tunnistaja ülekuulamise protokolli lk 2 viimane vastus). Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt müüja majandustegevus ja tema maksukäitumine ei puutu ostjasse, v.a. juhul kui on tõendatud, et ostja teadis või pidi teadma müüjatel majandustegevuse puudumisest (Riigikohtu lahend 3-3-1-38-12, p 22). Maksuotsuses on maksuhaldur vaid oletuslikult väitnud, et kaebajale kauba müüjad, so kolmandad isikud, ei olnud tegelikud müüjad. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et väidetavate varifirmadega tehtud tehingute puhul, saaks nende äriühingute olemusest teadmist või teadma pidamist omistada ka OÜ-le Meratec Service. Asjaolu, et tehingutes osalenud isikud on omavahel tuttavad, ei tähenda iseenesest mitte kuidagi seda, et tehinguid nimetatud äriühingute vahel ei oleks reaalselt toimunud. Asjas puudub vaidlus, et OÜ Meratec Service müüs kogu kauba edasi. Seega ei olnud kaebaja lõpptarnijaks. Maksuhaldur ei ole käesolevas maksumenetluse seda momenti samuti käsitlenud. Asjaolul, kuidas OÜ-d Armoder, Amivare, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof saadud rahaga edaspidiselt käitusid, ei oma antud maksumenetluse seisukohast maksukohustuslase jaoks määravat tähendust. OÜ Meratec Service ei pea kandma vastutust selle eest, et OÜ-d Armoder, Amivare, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof ei ole käitunud maksuõigussuhtes õiguspäraselt. Ka Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-52-03 p11 märkinud, et asjaolust, kui käibemaksukohustuslasest müüja ei käitu maksuõigussuhtes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. MTA lõplikud seisukohad OÜ Meratec Service raamatupidamises on perioodil september 2009 kuni mai 2010 kajastatud OÜde Armoder, Amivare, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof nimel koostatud arveid kokku summas 15 474 119 krooni ja arvete alusel on deklareeritud sisendkäibemaksu 2 579 019 krooni. Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastanud, et OÜ-de Armoder, Amivare, Woodimpact, Aileen, Birkenfeld ja Rexprof nimel OÜ-le Meratec Service väljastatud arvetel märgitud käivet ei ole faktiliselt toimunud. Arvete koostamise eesmärgiks oli teadlikult vormistada dokumendid, mis annaksid aluse OÜ Meratec Service sisendkäibemaksu suurendamiseks ning seeläbi käibemaksukohustuse vähendamiseks. 13 Maksuhaldur tugines maksu määramisel nii maksumenetluses kui ka kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditele, sh vastuoludele väidetavate tehinguosaliste ütlustes, puudustele tehingudokumentides, asjaolule, et ka metallijäätmete vedajate (transportijate) seletused ei kinnitanud tehingute toimumist arvetel näidatud müüjatega ning asjaolule, et väidetavad tehingupartnerid olid nn varifirmad, kelle tegevust korraldasid muu hulgas ka OÜ-ga Meratec Service seotud isikud. Lisaks ei olnud OÜ Birkenfeld tehingute väidetava toimumise ajal enam käibemaksukohustuslane, mis juba iseenesest välistab sisendkäibemaksu mahaarvamise OÜ Birkenfeld nimel väljastatud arvete alusel. 09.09.2013 teesides kaebuse esitaja nõustus maksu määramisega OÜ Birkenfeld arvete alusel perioodil september kuni detsember 2009, kuivõrd OÜ Birkenfeld oli 11.04.2009 kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist KMS § 22 lg 31 alusel. Tulenevalt kaebuse esitaja eeltoodud nõustumisest esitab vastustaja käesoleva kohtukõne lisana tabeli käibedeklaratsioonide ridade korrigeerimise kohta OÜ Birkenfeld arvete alusel. Kuigi Maksuotsuses ei ole välja toodud tasumisele kuuluvad käibemaksusummad iga äriühingu osas eraldi, on Maksuotsus selge ja arusaadav täies mahus. Nõuetekohane arvestus on esitatud Maksuotsuse lisas nr
2. Selgituseks olgu märgitud, et käibedeklaratsioonide korrigeerimine toimub kalendrikuude lõikes, mitte aga eraldi äriühingute lõikes. Kaebuse esitaja on märkinud, et on lubamatu, kui kriminaalmenetluses kogutud teave kantakse ilma maksumenetluses kontrollimata üle järelduste tegemiseks haldusaktis, ja rõhutab, et sellisel viisil kogutud tõendite usaldusväärsuses saab kahelda, kuid sealjuures ei ole ta oma väidet põhjendanud. Vastustaja märgib, et uurimispõhimõttest (MKS § 11 lg 2) lähtuvalt on maksuhalduril õigus ise otsustada, millist liiki tõendeid kasutada. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et haldusmenetluses (sh maksumenetluses) võib kasutada kriminaalmenetluses või muus menetluses kogutud tõendeid, kui haldusmenetluse seadus või maksukorralduse seadus ei välista nende tõendite lubatavust (RKHKo 3-3-1-2-03). Kriminaalasjas kogutud tõendeid võib haldusmenetluses kasutada ka siis, kui kriminaalmenetluses ei ole otsuseni jõutud (RKHKo 3-3-1-54-01). Tartu Halduskohtu 21.02.2012 haldusasjas nr 3-10-990 tehtud otsuse põhjenduste kohaselt ei välista kriminaalasja eeluurimise käigus kogutud tõendite kasutamist ja nende lubatavust haldusmenetluse seadus, maksukorralduse seadus ega ka kohtumenetluse seadused. Tartu Halduskohtu sellesisulise seisukohaga nõustus ka Tartu Ringkonnakohus 05.03.2013 otsuses samas haldusasjas. Vastustaja leiab, et kui kriminaalmenetluse käigus võetud ütlused on selged ja üheselt mõistetavad, siis puudub vajadus neid maksumenetluses üle kontrollida. Vaatamata sellele, et nimetatud kriminaalasi ei ole veel lõppenud, ei saa teha järeldust, et kriminaalasjas kogutud ja MTA-le üle antud tõendite pinnalt ei võiks alustada maksumenetlust ning teha selles maksumenetluses maksukohustust puudutavaid järeldusi. Maksuõigusalases kohtupraktikas on korduvalt leitud, et „maksuhaldur ei pea tuvastama maksupettust“ vaid piisab „põhjendatud kahtlusest ostjast maksukohustuslase osalemises käibemaksupettuses“. Seepärast ei pea maksuhaldur jääma ootama maksupettuse toimepanemist puudutava kriminaalmenetluse lõppemist (maksupettuse tuvastamist) ning põhjendatud kahtluse tekkimiseks ja maksumenetluse lõpuleviimiseks piisab kogutud otsematest ja kaudsematest tõenditest nende kogumis, mille põhjal tehtud järeldus, et ostja oli teadlik müüja nimel väljastatud arve fiktiivsusest, on vastupidisest usutavam. Sellisele nõudele vastava maksuotsuse puhul läheb kohustus enda heausksust tõendada MKS § 150 lg 1 kohaselt üle maksukohustuslasele. Riigikohus on kriminaalmenetluse ja maksumenetluse paralleelse kulgemise võimalust käsitanud lahendis 3-3-1-63-06, mille p 9 kohaselt: “Kolleegium ei nõustu kassaatori väitega, et käesolevas asjas ei ole maksu määramine õigustatud enne kriminaalmenetluse tulemuste selgumist. Kohtud on hinnanud kõiki asjas kogutud tõendeid ja leidnud, et need on piisavad tuvastamaks, et sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks olnud tehingud ei ole tegelikkuses aset leidnud. Kui maksumenetluse käigus on kogutud kõik maksu määramiseks vajalikud tõendid, siis ei tohi maksuhaldur viivitada maksu määramisega ning halduskohus ei pea jääma ootama, milline hinnang nendele tõenditele antakse kriminaalmenetluses.“ 14 Maksuhaldur on maksumenetluses kogunud piisavalt tõendeid, sh kriminaalmenetluses kogutud materjalid, mille põhjal oli alust asuda seisukohale, et OÜ Meratec Service on teadlikult enda maksuarvestuses kajastanud arveid, millel toodud käivet ei ole faktiliselt toimunud, mistõttu on maksu määramine õigustatud. Kriminaalmenetluse käigus kogutud maksustamise aluseks olevad dokumendid on saadetud kaebuse vastuse lisana ka kaebuse esitajale. Seega jääb arusaamatuks kaebuse esitaja väide, et ta ei ole saanud tutvuda kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditega. Antud maksumenetluses puudub vajadus kõigi kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditega tutvumiseks. Vastustaja on seisukohal, et Elar Libliku poolt kohtuistungil tunnistajana antud ütlused on väga vastuolulised ning ei ole usaldusväärsed. E. Libliku väited (tunnistaja ülekuulamise protokolli lk 3 esimene lõik) selle kohta, et E. Liblik kriminaalasjas kahtlustatavana ülekuulamisel andis ütlusi ilmselge surve all ning teda ähvardati, on otsitud ja paljasõnalised. E. Liblik ei ole oma väiteid tõendanud. Siinkohal tuleb märkida, et E. Libliku jaoks ei olnud kriminaalasjas nr 09930000563 ütluste andmine mitte esmakordne sellelaadne kogemus. Seda on ta pidanud tegema ka näiteks „maadevahetuse protsessiga“ seonduvalt. Seega on alusetu E. Libliku väide, et ta ei teadnud kuidas saaks endale kaitsja jms. 02.06.2010 kahtlustatavana ülekuulamise protokollis /I kd tl 141-143/ küsimusele:“ Kas soovite kaitsja osavõttu?“, on E. Liblik vastanud selgesõnaliselt: „Antud ülekuulamise juurde ei soovi kaitsja osavõttu.“ E. Liblik on 02.06.2010 kriminaalmenetluses kahtlustatavana ülekuulamise protokolli lk 6 punktis 7 omakäeliselt kinnitanud:“ Protokoll koostatud minu ütluste järgi õigesti. Protokoll läbi loetud. Taotlusi ja märkusi pole.“ 02.06.2010 kriminaalmenetluses kahtlustatavana ülekuulamise protokollis (lk 3), kirjeldades OÜ Meratec Service majandustegevust, on E. Liblik väitnud, et ta ei tea, kes metalli Refonda territooriumile transpordib. Ta teab, et Meratec Service OÜ-l transpordivahendid puuduvad. Samas aga 21.08.2013 kohtuistungil tunnistajana ütlusi andes ta teadis öelda, et autod ja konteinerid olid Refonda omad. On alust arvata, et vastavasisuline teave oli talle antud kaebuse esitaja poolt enne kohtuistungit. 02.06.2010 kriminaalmenetluses kahtlustatavana ülekuulamise protokollist nähtub, et raha väljavõtmine OÜ Aileen ning OÜ Liblik Invest pangakontolt ning selle edastamine A. Žuravljovile oli kestev tavapärane tegevus. E. Liblik on 02.06.2010 kahtlustatavana ülekuulamisel kinnitanud, et ta toimetas OÜ Aileen ja OÜ Liblik Invest arvelduskontodelt välja võetud sularaha A. Žuravljovile, kes maksis sellega eraisikutele metalli eest. 21.08.2013 kohtuistungil tunnistajana ütlusi andes väitis E. Liblik, et raha saatis ta A. Žuravljovi kaudu oma hankijale vaid üks kord, sest hankija oli parasjagu Refonda platsil, kuhu Alexander pidi samal päeval minema (tunnistaja ülekuulamise protokolli lk 3 kolmas vastus). Samuti ei ole usaldusväärsed E. Libliku poolt kohtuistungil tunnistajana antud ütlused käibemaksudeklaratsioonide esitamise ja parandamise osas. 02.06.2010 kriminaalmenetluses kahtlustatavana ülekuulamise protokollist nähtuvalt E. Liblik ütles: “Kui OÜ Aileen nimelt vormistatakse metalli müük OÜ-le Meratec Service, siis tekib OÜ-l Aileen käibemaksu tasumise kohustus. Kuid OÜ Aileen andmed ei kajasta õigeid andmeid, kuna OÜ Aileen deklaratsioonides on see käive deklareerimata.“ Eeltoodud selgitus puudutab OÜ Meratec Service ja OÜ Aileen vahelisi tehinguid ning selle alusel deklareerimisele kuuluvat käivet. 21.08.2013 kohtuistungil tunnistajana antud ütlustes E. Liblik kinnitas, et käive oli deklareeritud, aga parandused viidi sisse sisendkäibemaksu osas. Seega annab E. Liblik käibe deklareerimise osas vastupidiseid ütlusi, mitte ei selgita ega paranda varem öeldud lausete sisu. A. Žuravljovi poolt maksumenetluses antud suulised seletused ja kohtuistungil tunnistajana antud ütlused on vastuolulised. Kohtuistungil väitis A. Žuravljov, et „lepingupartnerid tõid metalli konteineritesse, mis kuulusid Refondale. Konteinerid on 10, 15 ja kuni 20 tonnised.“ OÜ Meratec Service ja hankijate vahelistele vanametalli üleandmise-vastuvõtmise aktidele ei ole aga märgitud Refonda transpordivahendite numbrid, vaid loend sõiduautode registreerimisnumbritest. Kohtuistungil väitis A. Žuravljov, et tegemist ei saanud olla eraisikute metalliga, kuna eraisik annab 1-1,5 tonni, konteinerid aga on 10, 15 või 20 tonnised. Siinjuures tekib vastuolu A. Žuravljovi ja E. Libliku ütlustes. Vaatamata OÜ Aileen vanametalli kokkuostu üleandmise– vastuvõtmise aktidel märgitud metalli kogusele (mis oli sarnane teiste väidetavate hankijate aktidel 15 märgitud kogustele), väitis E. Liblik kohtuistungil, et talle tõid metalli kokkuvõttes ikkagi eraisikud, mitte äriühingud. Paljasõnaline on A. Žuravljovi väide selle kohta, et V. K. tagastas talle sularaha, mille puhul oli tegemist tema poolt viimasele antud laenuga. Kaebuse esitaja ei ole osanud öelda, kui palju ta V. K.le laenu andis ning ta ei ole esitanud laenulepingut oma väite kinnituseks. Seega on tõendamata kaebuse esitaja väide, et V. K. poolt antud sularaha puhul oli tegemist laenu tagastusega. Kaebuse esitaja on märkinud, et käesoleval juhul ei ole välistatud käibemaksu kumulatsioon ehk topeltmaksustamine, mis rikuks olulisi maksustamise põhimõtteid. Sealjuures on esile toodud MTA 20.02.2009 maksuotsus nr 12-5/115, millega on määratud OÜ-le Vakaru Refonda tasumiseks täiendavalt käibemaksu põhjusel, et tehingud kolmandate isikutega, sh ka OÜ-ga Meratec Service ei ole maksuõiguslikult õiguspärased. Samas on kaebuse esitaja jätnud põhjendamata, kuidas tema arvates topeltmaksustamine aset leiaks. Käibedeklaratsioonide esitamise ja täitmisega seonduvalt juhib vastustaja tähelepanu sellele, et kaebuse esitaja rõhutas kohtuistungil OÜ Aileen käibedeklaratsioonide täitmisega seotud küsimust, kuid samas ei ole kaebuse esitaja pidanud oluliseks seda, et OÜ Armoder ei deklareerinud septembris 2009 maksustatavat käivet, kuigi OÜ Armoder nimel OÜ-le Meratec Service väljastatud arvetel näidati maksustatavat käivet summas 819 132 krooni ja käibemaksu 163 826 krooni. Ka OÜ Woodimpact, mille juhatuse liige Vjatšeslav Denbrov andis 18.08.2010 tunnistuse /I kd tl 163/, et ta on nn. variisik ning esitas 10.05.2011 parandusdeklaratsioonid, millega tühistas
3. a käibedeklaratsioonides deklareeritud käibe. OÜ Meratec Service raamatupidamises on kajastatud OÜ Woodimpact arve–saatelehed perioodil jaanuar kuni märts 2010 üldsummas 910 416 krooni ja arvete alusel on deklareeritud sisendkäibemaksu 151 736 krooni. Maksuotsuses on maksukohustuslase esitatud ja maksuhalduri kogutud tõenditele antud hinnang ja maksuhaldur on oma seisukohti ja maksu määramist igakülgselt põhjendanud, nii õiguslikult kui faktiliselt. OÜ-le Meratec Service täiendavalt tasumisele kuuluv maksusumma on määratud seaduse alusel, suuruses ja korras. Lähtudes eeltoodust vastustaja palub jätta OÜ Meratec Service kaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebuse esitaja kanda. KOHTU PÕHJENDUSED
4. Kaebusest nähtuvalt OÜ Meratec Service vaidlustab Maksuotsuse eelkõige maksumenetluse printsiipide rikkumise tõttu, mis kaebaja arvates on toonud kaasa maksuhalduri valed seisukohad ja järeldused ning viinud lõppkokkuvõttes väära, õigusvastase Maksuotsuse tegemiseni. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on oluliselt rikkunud uurimispõhimõtet sellega, et ta ei ole arvestanud ja uurinud kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid, sh on PMTK rajanud oma järeldused suuresti kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditele, neid üle kontrollimata, ning samas on maksuhaldur asjas kogutud tõendeid hinnanud valikuliselt ja ebaõigesti. Samuti heidab OÜ Meratec Service PMTK-le sisuliselt ette ka puudulikku motiveerimiskohustuse ja haldusakti selguse nõude täitmist, kuivõrd kaebaja arvates Maksuotsuses tuvastatud asjaoludes ning neist tehtud järeldustes esineb mitmeid vastuolusid, sh eksimusi loogikareeglite vastu, ja Maksuotsuses kasutatud metoodika ei ole kontrollitav. Samas, kui algses kaebuses OÜ Meratec Service vaidlustas Maksuotsuse täies ulatuses, siis kohtumenetluse kestel on kaebaja möönnud, et maksu määramine OÜ Birkenfeld arvete (üldsummas 3 577 316 krooni) alusel perioodil september kuni detsember 2009 on põhjendatud, kuivõrd OÜ Birkenfeld oli 11.04.2009 kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist KMS § 22 lg 31 alusel. MTA seletustest/vastulausetest nähtuvalt vastustaja ei nõustu kaebaja etteheidetega ning vastustaja peab kaebust alusetuks ja Maksuotsust nii formaalselt kui ka materiaalselt õiguspäraseks haldusaktiks. MTA arvates on kaebuse esitajale täiendavalt tasumisele kuuluv maksusumma määratud seaduse alusel, suuruses ja korras. 16
5. MKS § 11 (uurimispõhimõte) lg 1 kohaselt maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Sama paragrahvi lg 2 järgi maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosaliste esitatud taotluste ja tõenditega. MKS § 59 lg 1 kohaselt tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Seega on maksuhaldurile pandud küll kohustus asja igakülgseks uurimiseks/tuvastamiseks, kuid talle on antud ka piisav kaalutlusruum (vt ka MKS § 12) oma ülesannetel täitmiseks sobivate abinõude valikul ja kohaldamisel. Samas lasub maksukohustuslasel aga kohustus nõutaval viisil oma majandustehinguid dokumenteerida ja kirjendada (RPS § 6), samuti kaasaaitamiskohustus, raamatupidamisarvestuse ja arvestuse pidamise kohustus ning dokumentide säilitamise kohustus (MKS §-d 56-58). Vastavalt MKS § 92 lg 1 p-le 2 maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Spetsiifilised nõuded maksuhalduri haldusaktidele on toodud MKS §-s 46, maksuotsusele lisaks ka §-s
6. MKS § 46 lg 1 alusel maksuhaldur annab talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks korraldusi, otsuseid ja muid haldusakte. Vastavalt sama paragrahvi lg-le 2 haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. Tulenevalt sama paragrahvi lõike 3 p-st 5 peab haldusaktis sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. MKS § 95 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks maksuotsuse. Sealjuures sama paragrahvi lg 2 teise ja kolmanda lause järgi maksuotsusest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud, ning maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma määramisel tuleb motiveerida.. MKS § 45 alusel kuulub asjas kohaldamisele ka haldusmenetluse seadus. HMS § 54 kohaselt on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt, andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. HMS § 55 lg 1 järgi haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav. HMS § 56 lg 1 kohaselt kirjalik haldusakt peab olema kirjalikult põhjendatud, lg 2 alusel peab haldusakti põhjenduses märkima aga nii haldusakti andmise faktilise kui ka õigusliku aluse. Sealjuures on Riigikohus rõhutanud, et oluline ka õigusliku ja faktilise aluse omavaheline loogiline seostamine, mis võimaldaks nii haldusakti adressaadil kui ka kohtul veenduda, et kirjeldatud asjaoludel ja õigusnormide puhul on haldusaktis toodud järeldus/tulemus ainuvõimalik (vt RKHK 19.03.2002 otsus haldusasjas nr 3-3-1-13-02). Vastavalt MKS § 150 lg-le 1 maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Tulenevalt

§ 59

lg-st 1 menetlusosaline peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti.

§ 63

kohaselt põhistamine on faktilise väite selgitamine kohtule selliselt, et kohtu hinnangul on väide usutav. Põhistamiseks 17 võib menetlusosaline kasutada nii tõendeid kui ka teavet, mis ei ole seaduses sätestatud menetlusvormis. Samas MKS § 102 lg 1 p 2 järgi maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest). Vastavalt HMS §-le 58 haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. 3. Kohus, analüüsinud ülalviidatud jm asjassepuutuvaid õigusnorme, asjakohast kohtupraktikat, hinnanud poolte suulisi ja kirjalikke seisukohti, sh kaebaja seadusliku esindaja vande all antud seletust, tunnistaja ütlusi ning kõiki muid asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, on seisukohal, et Maksuotsus on nii formaalselt kui ka materiaalselt õiguspärane haldusakt ning OÜ Meratec Service kaebus ei ole põhjendatud. Antud juhul kaebaja ei ole suutnud tõendada, et „maksusumma määrati valesti“. Sealjuures kohus nõustub täielikult Maksuotsuses esitatud PMTK ja Vaideotsuses esitatud MTA põhjenduste ja järeldustega ning vastustaja argumentatsiooniga kohtumenetluses.

§ 165

, mis käsitleb kohtuotsuse põhjendavat osa, lg-s 2 on sätestatud, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Arvestades käesoleva haldusasja mahtu (4 köidet, sh Maksuotsus ise 49 lk + lisad, Vaideotsus 7 lk, mahukad kaebus, MTA seletus, Kontrollakt jne), poolte seisukohtade üksikasjalikkust, nende esitamist käesolevas kohtuotsuses praktiliselt terviklikult (kohtu poolt on need üksnes mõnevõrra lühemaks redigeeritud ja tõenditele osundamise korral vastavate toimikulehtede viidetega varustatud), siis olukorras, kus kohus jagab maksuhalduri seisukohti (järgib tema põhjendust), puudub igasugune ratsionaalne mõte veel igale kaebaja väitele/seisukohale uuesti oma sõnadega vastata, nende ekslikkust näidata. 4. Kohus rõhutab selgituseks eelkõige järgmist. Kohtukaebuses ei ole OÜ Meratec Service esitanud uusi asjaolusid ega väiteid, mida ta ei oleks esile toonud juba Kontrollakti kohta 21.06.2012 esitatud eriarvamuses ja/või Maksuotsuse peale 10.10.2012 esitatud vaides. Kaebaja neis dokumentides esitatud etteheidetele on PMTK piisava põhjalikkusega, asjakohasele kohtupraktikale tuginedes vastanud Maksuotsuse p-s 3 ja MTA Vaideotsuse III osas. Asja materjalidest nähtuvalt on ilmselge, et PMTK ei ole rajanud oma järeldusi üksnes kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõenditele, neid automaatselt, kontrollimata üle võttes, vaid on kogunud juurde palju täiendavaid tõendeid. Kaebusest jääb arusaamatuks, konkreetselt milliseid asjas tähtsust omavaid asjaolusid ei ole maksuhaldur väidetavalt arvestanud ega uurinud. Alusetu on kaebaja süüdistus nagu maksuhaldur poleks teinud ühtki katset, et „aru saada ja süveneda tegevusvaldkonna spetsiifilisusesse“. OÜ Meratec Service põhitegevusalas vanametallijäätmete ost-müük – ei ole midagi unikaalset võrreldes muude analoogse valdkonnaga tegelevate äriühingutega, keda maksuhaldur on arvukalt kontrollinud. Maksuotsusest ilmneb selgelt, et PMTK on analüüsinud kriminaalasja nr 09930000563 raames kogutud andmeid ja maksumenetluses kogutud täiendavaid tõendeid kogumis ning niisugusele tõendite kogumis ja vastastikuses seoses hindamisele on maksuhaldur rajanud ka oma järeldused. Miks maksuhaldur on ühe või teise tõendi/väite arvestamata jätnud, seda on maksuhaldur kooskõlas MKS § 95 lg-ga 2 kaebaja sellekohastele etteheidetele vastates selgitanud. 18 Kohus märgib, et tõepoolest ei ole poolte vahel vaieldav asjaolu, et OÜ Meratec Service poolt põhiliselt OÜ-dele Vakaru Refonda ja Baltfer Co edasi müüdud metallijäätmed olid kaebaja poolt reaalselt soetatud. Vaidlus on aga hoopis selles, kellelt kaebaja on nimetatud metallijäätmed ostnud. PMTK on Maksuotsuses veenvalt põhistanud oma järeldust, et OÜ Meratec Service ei ole soetanud kaupa OÜ-de Armoder, Amirave, Woodimpact, Aileen ega OÜ Rexprof arvete alusel, vaid tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Maksuhaldur on tõdenud, et maksumenetluses ei ole võimalik teostada maksu määramist hindamise teel, võttes arvesse äriühingu poolt kaupade soetamisel tehtud kulutusi, kuna eelnimetatud äriühingute arved on fiktiivsed, samas OÜ Meratec Service raamatupidamises ei ole laoarvestust, mille alusel saaks kindlaks teha äriühingu poolt soetatud metalli liigi, koguse ja soetamise aja, ning OÜ Meratec Service poolt koostatud kokkuostu aktidel ei ole metallijäätmete koguseid liikide lõikes, ühikuhinda ning ei ole teada soetamise aega, kuna kokkuostuaktid vormistati tagantjärele pärast kauba müümist. Riigikohtu praktika põhjal on ilmselge, et PMTK-l oli õigus kasutada maksumenetluses kriminaalasjas nr 09930000563 kogutud tõendeid, ning asjaolu, et selles kriminaalasjas ei ole käesoleva ajani tuvastatud OÜ Meratec Service poolt maksupettuse toimepanemist, ei saanud olla takistuseks Maksuotsuse tegemiseks, kui maksuhaldur on tõendeid analüüsides veenvalt näidanud sellekohase põhjendanud kahtluse olemasolu. Kokkuvõtteks, kohus ei ole tuvastanud niisuguseid uurimispõhimõtte ja/või motiveerimiskohustuse puuduseid, mis oleksid võinud viia asjas väära lõppotsuse (Maksuotsuse) tegemiseni. Isegi, kui maksuhaldur oleks võinud üht või teist asjaolu paremini põhjendada/esitada, ei saaks need pisipuudused, lähtudes HMS §-s 58 sätestatust, tuua kaasa Maksuotsuse tühistamist. Kohus rõhutab, et eelmärgitut kinnitab asjaolu, et Maksuotsus on olnud OÜ-le Meratec Service arusaadav ja kohtulikult vaidlustatav ning samas ka kohtu poolt kontrollitav. 5.

§ 108lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Teisalt tuleneb eelmärgitud sättest, et isikul, kelle kahjuks otsus tehti, tuleb üldjuhul kanda ka vastaspoole menetluskulud.

§ 109

lg 1 järgi esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumendid, mis seonduvad osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse kohtule hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Et käesoleval juhul jääb OÜ Meratec Service kaebus rahuldamata ning MTA ei ole seaduses ettenähtud korras menetluskulunõuet esitanud, kohus vastavalt

§ 109

lg-le 2 ja § 158 lg-le 5 leiab, et menetlusosaliste võimalikud menetluskulud peavad jääma nende enda kanda ja kohtul puudub vajadus analüüsida poolte sellekohaseid seisukohti. /allkirjastatud digitaalselt/ Hurma Kiviloo Kohtunik 19