3-13-1283/23

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur

1. november 2013, Tallinn 3-13-1283 Haldusasi OÜ BaltEst Market kaebus Maksu- ja Tolliameti
2. mai 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/13048-23 tühistamise nõudes Asja läbivaatamise viis Kohtuistungil
3. oktoobril 2013 Menetlusosalised Kaebaja: OÜ BaltEst Market Esindaja: v.adv Taivo Saks Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet Esindaja: Jane Rõuk RESOLUTSIOON
4. Jätta OÜ BaltEst Market kaebus rahuldamata.
5. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt
6. detsembril 2013 (HkMS § 180, § 181 lg 1). ASJAOLUD JA VAIDLUSALUNE MAKSUOTSUS
7. OÜ BaltEst Market kajastas
8. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonil 20 676,15 eurot sisendkäibemaksu OÜ Fersk nimel väljastatud odra, nisu ja/või kaera müügiarvete alusel. Maksuja Tolliamet tegi
9. mail 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/13048-23, millega vähendas OÜ BaltEst Market
10. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu 20 676,15 euro võrra, samuti kohustati OÜ-d BaltEst Market nimetatud maksuotsusega tasuma 5496,19 eurot tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et OÜ-l BaltEst Market ei olnud õigust OÜ Fersk arvete alusel sisendkäibemaksu arvestada, sest OÜ Fersk ja OÜ BaltEst Market vahel reaalselt teravilja müügitehinguid ei toimunud ning OÜ BaltEst Market soetas teravilja tundmatult kolmandalt isikult, olles seejuures teadlik, et OÜ Fersk ei ole 1 kauba tegelik müüja. Samuti leiti maksuotsuses, et OÜ Fersk arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotuks osas, mis vastab väljamaksete tegemise aluseks olevatel arvetel kajastatud käibemaksusummale. Muus osas ei pidanud maksuhaldur väljamakseid ettevõtlusega mitteseotuks, mööndes, et arvete esemeks olev teravili oli kaebajal olemas. Maksuhaldur põhjendas maksuotsuse tegemist kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega: ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ ▫ OÜ Fersk juhatuse liige Margo Einma väitis, et on OÜ Fersk juhatuse liige vaid vormiliselt, et ta ei ole volitanud K.K.a OÜ Fersk nimel tegutsema ega ole teadlik OÜ-st BaltEst Market; K.K. on OÜ Fersk arvelduskontolt sularaha välja võtnud, kuigi ise eitas seda, selgitades samas, et sularaha oli vaja selleks, et maksta isikutele, kelle vili OÜ-le BaltEst Market viidi; K.K. ega Margo Einma ei mäletanud, kellelt vili soetati, samas kui väidetavalt soetati vili kuu aja jooksul suure summa sularaha eest; maksuhalduril ei õnnestunud saada OÜ Fersk raamatupidamisdokumente ning seega pole tõendeid, mis võimaldaksid kontrollida, kellelt OÜ Fersk vilja soetas; K.K. ja J.E. väitsid, et OÜ Fersk hankijad leiti läbi kuulutuste, kuid Maalehes ning Kuldses Börsis ei ole ilmunud
11. aasta novembri- või detsembrikuus nende poolt nimetatud telefoninumbritega kuulutusi või kuulutusi, mille eest oleks tasunud Fersk OÜ, K.K. või J.E.; OÜ BaltEst Market juhatuse liikme Margus Trammi väitel on K.K. varem müünud OÜ-le BaltEst Market vilja teiste äriühingute kaudu, kus ta oli samuti volitatud isik, millest võib järeldada, et K.K. kasutab erinevaid oma kontrolli all olevaid äriühinguid, et väljastada OÜ-le BaltEst Market käibemaksuga arveid, olles ise seal äriühingus volitatud isik ning mõne aja möödudes need äriühingud müüakse maha isikutele, kes ei ole maksuhaldurile kättesaadavad; sõiduk, millega K.K.a väitel vilja transporditi (335AVT) ei olnud
12. aasta detsembris üldse Eestis ega olnud kauba väidetava OÜ-le BaltEst Market tarnimise ajal K.K.a kasutuses; Margus Tramm on varasemast ajast tuttav K.K.aga; samuti väitis Margus Tramm, et OÜ Fersk tõi vilja alates juuli lõpust või augustist, ent esitas volituse, millega volitati K.K.a OÜ Fersk nimel tegutsema
13. aastas novembri algusest, millest võib järeldada, et maksuhaldurile seletuste andmisel ei olnud Margus Tramm teadlik, millisel ajahetkel OÜ-le BaltEst Market OÜ Fersk nimel müügiarveid esitati ning tema jaoks ei olnud konkreetsete tehingute vormistamisel oluline, kelle nimel K.K. kontrollitaval perioodil müügiarved esitab; OÜ BaltEst Market töötaja T.S.., kes tegeles vilja vastuvõtmisega, teadis ühe vilja toojana nimepidi K.K.a ja mitte äriühingut, mille nimel viimane väidetavalt tegutses; Margus Trammi seletuste kohaselt tegeles K.K. tavapäraselt hoopis autoäriga, samas kui T.S..e sõnul oli K.K. OÜ BaltEst Market sage hankija ammusest ajast, kes toob vilja aasta läbi; Margus Tramm teadis OÜ Fersk ja K.K.a väidetava tegevuse kohta detaile, mis peaksid ettevõtte reaalse majandustegevuse korral olema teada ainult OÜ-ga Fersk seotud isikutele (asjaolu, et OÜ Fersk arvele kantud raha võetakse sularahas välja; et vilja toomiseks kasutatud auto oli K.K. sõbra oma; et K.K. soetab ise väidetavalt vilja kuulutuste kaudu talunikelt, kellelt tuuakse vili otse OÜ-le BaltEst Market ning et K.K. peab vilja müüjatele tasuma sularahas kohe); Margus Trammi väitel koostas OÜ Fersk arved järgmise kuu alguses, ent arved kannavad 7.,
14. ja
15. detsembri kuupäevi, millest saab järeldada, et arved koostati tagantjärgi, samuti ei ole arvetel olev hind vastavuses Margus Trammi seletusega hinna kujunemise kohta – kõigil arvetel on hind sama, kuigi vastuvõtulehtedelt nähtub, et kvaliteet oli erinev; K.K.a ja J.E. seletusest nähtub, et väidetav vilja ostutehing OÜ Fersk ja tema väidetava hankija (taluniku) vahel toimus OÜ BaltEst Market tegevuskohas samaaegselt vilja üleandmisega OÜ-le OÜ-le BaltEst Market ning selle juures viibisid ka OÜ BaltEst Market esindajad, mis tähendab, et OÜ BaltEst Market oli teadlik, kes on vilja tegelik müüja ning tegelikult toimusid tehingud otse OÜ BaltEst Market ja vilja toonud tundmatute kolmandate isikute vahel, kusjuures Margus Tramm teadis, et OÜ-le Fersk tasutud summad võetakse sularahas välja ning makstakse talunikele; 2 ▫ pole välistatud olukord, et ka OÜ BaltEst Market autot kasutati hankija vilja toomiseks OÜ BaltEst Market lattu, sest sõidumeerikute andmetel on mitmel päeval on OÜ BaltEst Market autojuht teinud sõite, mis ei ole seotud AS Tallegg vastuvõtupunkti sõitudega, ent mille kohta autojuht ei osanud selgitusi anda. KAEBAJA NÕUDED JA PÕHJENDUSED
16. OÜ BaltEst Market esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti
17. mai 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/13048-23 tühistamist. Kaebaja väitel on kõik maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud tehingud OÜ-ga Fersk toimunud. Kaebaja hinnangul on maksuhaldur Margus Trammi ja K.K.a tutvusest teinud põhjendamatu ja tõenditele mittetugineva järelduse, et Margus Tramm oli teadlik sellest, et vilja müüjaks polnud OÜ Fersk. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et viimase seisukohad on vaid oletuslikud ning kinnitab, et Margus Tramm kontrollis iga kord, kui K.K. uue firma nimel vilja tooma hakkas, K.K.a volituste olemasolu ning seda, et vilja müüv firma oleks registreeritud käibemaksukohustuslasena, millega täitis kaebaja omapoolse hoolsuskohustuse.
18. Viidates Riigikohtu otsustele kohtuasjades nr 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-43-03, peab kaebaja põhjendamatuks maksuhalduri etteheidet, et kaebaja ei osanud nimetada isikuid, kellelt OÜ Fersk vilja soetas.
19. Kaebaja peab põhjendamatuks maksuhalduri järeldust, et K.K. on maksumenetluses andnud valeütlusi ning selgitab, et OÜ Fersk nimel sularaha väljavõtmise eitamine võis olla tingitud mitte mäletamisest, erinevate ettevõtetega tehtud toimingute segamini ajamisest või muust põhjusest. Siinkohal toob kaebaja välja, et ka K.K. kinnitas maksuhaldurile, et vilja hankijatele tasuti sularahas. Kaebaja hinnangul ei saa ka ainuüksi sellest, et maksuhalduril ei ole olnud võimalik saada OÜ Fersk raamatupidamisdokumente, teha järeldust, et vilja müüjaks polnud OÜ Fersk, olukorras kus mõlemad OÜ Fersk nimel reaalselt tegutsenud isikud kinnitasid, et soetasid esmalt ise vilja talunikelt ning siis müüsid selle edasi OÜ-le BaltEst Market ning kus kaebaja tasus vilja eest OÜ Fersk pangakontole.
20. Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur tõendanud kaebaja pahausksust ega seda, et esineks Riigikohtu poolt haldusasjas nr 3-3-1-32-09 tehtud otsuses välja toodud asjaolusid, mis õigustaksid sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist. Kaebaja leiab, et Margus Trammi ja K.K.a vaheline varasem koostöö ega see, et Margus Tramm teatas T.S..ele, et vilja toob K.K., ei kinnita nende vahelist maksupettuse toimepanemisele suunatud kooskõlastatud tegevust ega seda, et Margus Tramm oli teadlik, et vilja tegelik müüja ei ole OÜ Fersk. Kaebaja hinnangul on normaalne, et üksteist tundvad inimesed nimetavad teineteist nimepidi, mitte nende ettevõtete nimedega, keda nad parajasti esindavad. Maksupettuses osalemist ei kinnita kaebaja väitel ka see, et Margus Tramm põhimõtteliselt teadis, kust OÜ Fersk vilja hankis, kuidas selle eest maksti ja kuidas vili kohale toimetati. Samas selgitab kaebaja, et majanduslikult ebaloogiline oleks, et kaebaja teadnuks täpselt, kelle käest OÜ Fersk vilja soetas ning seetõttu ei saa nende asjaolude mitteteadmist kaebajale kuidagi ette heita.
21. Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur ei olegi püüdnud leida ega koguda tõendeid, mis võiksid kinnitada tehingute reaalset toimumist kaebaja ja OÜ Fersk vahel. Kaebaja hinnangul nähtub 3 kogutud tõendeist, et maksupettuse võib olla toime pannud OÜ Fersk, mitte aga kaebaja. Kaebaja leiab, et kui maksuhalduri jaoks ei ole kontrollitavate tehingute asjaolud piisavalt selged, tuleb maksuhalduril koguda täiendavaid tõendeid, mis tema seisukohta kinnitaksid, mitte aga teha oletuslikke ja loogiliselt arusaamatuid järeldusi.
22. Mis puudutab kauba vastuvõtulehtedel auto numbri märkimist, siis leiab kaebaja, et numbri ekslikult valesti märkimine ei viita mitte kuidagi sellele, et OÜ Fersk ei ole kaebajale vilja toonud ning see eksimus tekkis sellest, et kohal käinud autod olid sarnased – heleda kabiiniga sadulautod, haagised olid enamustel kordadel erinevad. Siinkohal toob kaebaja välja, et seadusest tulenevalt ei ole selliste tehingute puhul saatelehtede koostamine üldse kohustuslik ning auto numbri kajastamine saatelehel ei olnud kaebaja jaoks ka oluline.
23. Maksupettuses osalemisele ei viita kaebaja hinnangul kuidagi ka see, et vilja OÜ-le Fersk müünud isik viibis kaebaja laos vilja kaalumise juures, kuna on tavaline, et kauba edasimüüja vahendab ainult hinda ja transporti, mitte aga kauba ladustamist. Kaebaja toob välja, et mitte ükski tõend ei kinnita, et kaebaja või tema töötajad oleksid vahetult vilja OÜ-le Fersk müünud talunikega kokku puutunud, küsinud nende nimesid või seda, kui palju OÜ Fersk neile vilja eest maksab.
24. Kaebaja märgib, et arved on koos käibemaksuga tasutud ning maksuotsuse tühistamata jätmisel tekiks olukord, kus kaebaja peab maksma käibemaksu samadelt tehingutelt kaks korda, mis on Riigikohtu poolt haldusasjas nr 3-3-1-63-06 tehtud otsusest tulenevalt lubamatu.
25. Kaebaja peab alusetuks tulumaksu määramist isegi eeldusel, et tal OÜ Fersk arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole. Viidates Riigikohtu poolt haldusasjades nr 3-3-1-4706, 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-97-07 tehtud otsustele, leiab kaebaja, et kui kaup on reaalselt osutatud, siis ei ole tulumaksu määramine õigustatud. Kaebaja märgib, et käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud vilja ostmise ja selle eest tasumise ning kui maksuhaldur eeldab, et tegelikult esitas OÜ Fersk arve kellegi kolmanda isiku eest, kelle kohta ei ole teada, kas ta oli käibemaksukohustuslane, siis jääb arusaamatuks, kuidas sai maksuhaldur samaaegselt tuvastada, et summad, mis vilja eest tasuti, sisaldasid siiski käibemaksu. VASTUSTAJA SEISUKOHT
26. Maksu- ja Tolliamet vaidleb OÜ BaltEst Market kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist, leides, et vaidlusalused OÜ Fersk arved ei vasta nõuetele, kuna need kajastavad tegelikkuses mitte toimunud tehinguid. Vastustaja selgitab, et maksuotsuses ei ole tuvastatud maksupettuse toimepanemist, küll aga tuvastatud, et kaebaja teadis, et OÜ Fersk ei ole vilja tegelik müüja. Siinkohal viitab maksuhaldur Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-34-07 ning leiab, et maksuhaldur ei peagi maksupettust tuvastama. Vastustaja on seisukohal, et maksuotsuses tuvastatud asjaolud, mida on kajastatud juba käesoleva kohtuotsuse osas Asjaolud ja vaidlustatud maksuotsus kinnitavad, et kaebaja teadis, kes on vilja tegelik müüja. Vastustaja hinnangul on majanduslikult ebamõistlik see, et kauba ostja teab talunikke, kellelt vahendaja vilja ostab, ent ometi maksab vahendajale vahendustasu, samuti ei peaks vahendajale olema kasulik minna oma ostjale vilja viima koos seda talle müünud talunikuga. Puutuvalt sõiduki numbrimärgi märkimisse kauba 4 vastuvõtudokumentidel, märgib vastustaja, et kui tehingud oleks poolte vahel ka reaalselt toimunud, ei oleks kaebajal olnud vajadust märkida vastuvõtulehtedele valeandmeid.
27. Vastustaja leiab, et olukorras, kus tehinguid tegelikult poolte vahel toimunud ei ole, vaid on püütud jätta üksnes mulje tehingu olemasolust, on tavapärane, et tehingus osalenud pooled kinnitavad tehingute toimumist, kuid üksnes arve olemasolu, pangaülekannete teostamine ning poolte kinnitused ei tõenda tehingute toimumist, kui muud asjas kogutud tõendid viitavad selgelt tehingute mitte toimumisele. Vastustaja möönab, et käesoleval juhul on tehingute kohta vormistatud küll arved ja saatelehed, kuid maksuhaldur on tuvastanud, et saatelehtedel märgitu ei vasta reaalselt toimunule, samuti on osaliselt vastuolulised isikute seletused seoses vilja hinna kujunemisega.
28. Mis puudutab K.K.a volituste kontrollimist, siis viitab vastustaja sellele, et Margus Trammi seletus, et ta kontrollis volituse olemasolu igakordselt, on vastuolus muude tõenditega ja Margus Trammi enda seletustega. Ka selgitab vastustaja, et maksuhaldur ei ole kaebajale ette heitnud OÜ Fersk tehingupartnerite nimetamata jätmist, vaid märkinud, et OÜ Fersk esindajad ei suutnud neid nimetada, vaatamata sellele, et vilja hangiti väidetavalt lühikese aja jooksul suures koguses. Vastustaja selgitab, et seda ei saa ette heita otseselt kaebajale, et see kinnitab järeldust, et OÜ Fersk ei olnud tehingutes vahendaja, vaid üksnes väljastas arveid ning tegelikkuses soetas OÜ BaltEst Market vilja otse talunikelt, millele viitab ka OÜ BaltEst Market tegevus vastuvõtulehtede koostamisel, läbi mille püüti varjata vilja tegelikku päritolu.
29. Seoses maksuotsuses esitatud hinnanguga, et OÜ-l Fersk puudus reaalne majandustegevus, viitab vastustaja asjaolule, et OÜ Fersk pangakontodelt ei nähtu reaalselt tegutsevale ettevõttele omaseid ülekandeid (väljamaksed töötajatele, kulutused äripinnale, reklaamile, transpordile, kauba ja muude vahendite soetamisele). Vastustaja hinnangul ei ole ka usutav, et äriühingut esindanud isikud, kes on ainuüksi detsembris 2012 teinud tehinguid enam kui 103 380 euro väärtuses, ei oska nimetada ühtegi isikut, kellelt vilja soetati ega kirjeldada kohti, kust vili toodi. Seoses kaebaja viitega Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-32-09 selgitab vastustaja, et on kaebaja pahauskset käitumist käsitlenud põhjalikult maksuotsuse punktis 2.4, kus esile toodud asjaolud kinnitavad, et kaebaja varjas tehingu tegelikke asjaolusid, milline käitumine on pahatahtlik.
30. Mis puudutab kaebaja etteheidet, et maksuotsusest ei nähtu, kuidas kaebaja oleks pidanud käituma, siis selgitab vastustaja, et kaebajale ei heideta ette mitte hoolsuskohustuse rikkumist, vaid seda, et kaebaja kajastas raamatupidamises arveid, mille kohta ta teadis, et need ei vasta tegelikkusele. Maksuotsuse aluseks olnud tõendite osas möönab vastustaja, et üksikult vaadatuna ei pruugi kogutud tõendid tõesti täit pilti tehingu tegelikest asjaoludest anda, kuid vaadates kogu tõendite kogumit, on selge, et tehingute toimumine ei ole sellistel asjaoludel eluliselt usutav. Saatelehtede koostamise osas möönab vastustaja, et nende koostamise kohustust antud juhul tehingupooltel polnud, ent olukorras, tehingu pooled pidasid nende koostamist siiski vajalikuks nö „oma tagala kindlustamiseks“, ei ole omakorda eluliselt usutav, et pooled märgiks sellistele dokumentidele valeandmeid või täidaks selliseid dokumente puudulikult. 5
31. Mis puudutab maksuotsusega tulumaksu määramist, siis selgitab vastustaja, et olukorras, kus tehingu teine pool ei ole usaldusväärselt tuvastatud, ei saa eeldada, et tegelik müüja oli käibemaksukohustuslane. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
32. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leian, et OÜ BaltEst Market kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et OÜ Fersk ei ole kaebajale teravilja müünud. Samuti on maksuhaldur piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja oli teadlik, et kauba tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Fersk. Viimaks on maksuhaldur põhjendatult käsitanud OÜ Fersk arvete alusel tehtud väljamakseid arvel kajastatud käibemaksusummade ulatuses kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena.
33. Eestis tekkinud maksustatava käibe (käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi
34. lõike punktide 3-5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks.
35. Eeltoodust tulenevalt on arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse seisukohast lisaks sellele, et maksukohustuslane kauba soetas, oluline ka see, et ta soetas selle käibemaksukohustuslaseks oleva ettevõtja käest. Seetõttu taandubki vaidlus käibemaksu osas sellele, kas kaebaja soetas selle kauba OÜ-lt Fersk või mitte. Kui leiab kinnitust, et OÜ Fersk ei olnud teravilja tegelik müüja, siis tuleb asuda seisukohale, et kaebaja soetas kauba tundmatult kolmandalt isikult, kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist on käibemaksukohustuslasega ning seetõttu ei saa kaebajal olla ka õigust sisendkäibemaksu maha arvamiseks. Sellisel juhul oleks kaebajal siiski õigus vaidlusaluste arvete alusel sisendkäibemaksu arvestada, kui leiaks kinnitust, et kaebaja heauskselt eeldas, et kauba müüjaks on arvel näidatud isik ning oli seejuures piisavalt hoolas müüja isikusamasuse tuvastamisel. Varasemas sellealases kohtupraktikas (nt. Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-50-03) on asutud seisukohale, et maksukohustuslase heausksust tuleb üldjuhul eeldada, ent see eeldus ei kehti olukorras, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavad tõendid, mis kinnitaksid vaidlusaluste tehingute tegelikku toimumist arve väljastanud isikuga. 6
36. Tulumaksuarvestuse puhul ei ole see, kellelt kaup soetati, oluline, vaid tähtsust omab see, et väljamakse on tehtud reaalselt soetatud kauba eest ning soetatud kaup on ettevõtlusega seotud. Juhul kui maksuhaldur on vääralt tuvastanud, et kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik, mitte OÜ Fersk, ei saa olla alust ka tulumaksu määramiseks. Kui aga maksuhalduri seisukoht on õige, taandub vaidlusaluse maksuotsuse kontekstis tulumaksu puhul küsimus kokkuvõttes sellele, kas kogu kaebaja poolt OÜ Fersk arvete alusel tehtud väljamaksete summa saab lugeda ettevõtlusega seotud kuluks, st. OÜ Fersk arvetel kajastatud vilja soetamisega seotud tegelikuks kuluks.
37. Vaidlust ei ole selles, et
38. aasta detsembrikuus olid nii OÜ BaltEst Market kui OÜ Fersk registreeritud käibemaksukohustuslastena. Leian, et OÜ Fersk nimel kaebajale 7.,
39. ja
40. detsembril 2012 esitatud arved (tl. 97 CD-l failid nr. 80-82) vastavad formaalselt KMS § 37 lõikes 7 loetletud tunnustele. Maksustamise aluseks on aga reaalsed majanduslikud sooritused, mitte üksnes formaalsetele nõuetele vastavate dokumentide olemasolu. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele.
41. Leian, et maksuhaldur on õigustatult asunud seisukohale, et OÜ Fersk ei olnud arvetel nimetatud teravilja tegelik müüja. Seda kinnitab eeskätt asjaolu, et ei OÜ Fersk seaduslik esindaja Margo Einma, väidetavalt OÜ Fersk nimel vaidlusaluse teravilja kokkuostuga tegelenud J.E. ega selle väidetavalt kaebajale edasimüügiga tegelenud K.K. ei osanud maksuhaldurile seletusi andes tuua usutavalt välja kontrollimist võimaldavaid fakte kauba soetamise ja edasimüügiga seotud faktiliste asjaolude kohta. Nii K.K. kui J.E. kinnitasid küll teravilja soetamist sularahas talunikelt ning selle edasimüümist kaebajale, ent sellised kinnitused tuleb lugeda paljasõnalisteks olukorras, kus kumbki isikutest ei osanud maksuhaldurile nimetada ühtki isikut ega kohta, kellelt või kust kaebajale väidetavalt edasi müüdud teravili pärines. Arvestades, et K.K. ja J.E. andsid maksuhaldurile vaidlusalustel arvetel kajastatu kohta selgitusi vastavalt
42. aasta
43. märtsil ja
44. märtsil, kui arvete väljastamisest oli möödunud vähem kui kolm kuud, saab seda, et kumbki neist teravilja päritolu kohta täpsemaid seletusi ei andnud, mõista vaid nii, et nad ei olnud teravilja soetamise asjaoludega kursis. See omakorda kinnitab maksuhalduri järeldust, et OÜ Fersk ning J.E. ja K.K.a roll vaidlusaluste tehingute tegemisel seisnes vaid arvete väljastamises. Seda seisukohta kinnitab täiendavalt tõik, et K.K. andis maksuhaldurile ilmselgelt valeütlusi vilja kaebajale transportimise kohta. Nimelt selgitas K.K. (tl. 97 CD-l fail nr 32), et vedas vilja R. V. vennalt laenatud autoga. Kauba vastuvõtulehtedele (tl. 97 CD-l failid nr 89-91) kantud sõiduki number 335AVT. Kõnealuse sõiduki omaniku OÜ Atohansa juhatuse liige Jaanus Viilup on aga maksuhaldurile kinnitanud (tl. 97 CD-l fail nr 51), et kuni
45. detsembrini 2012 ei olnud see sõiduk K.K.a kasutuses ning tegi sõite hoopis Eestist väljaspool. Seda teavet kinnitab ka Eckerö Lina Ab Oy teade (tl. 97 CD-l fail 57). OÜ Fersk arvete, saatelehtede ja vastuvõtulehtede kohaselt on vaidlusalune teravili toodud aga kaebajale
46. detsembril 2012 ja sellele eelnevatel kuupäevadel. Asjaolu, et K.K. viitas teravilja transportimise osas sõidukile, mida ta vaidlusaluste viljakoormate vedamiseks tegelikult kasutada ei saanud, kinnitab maksuhalduri järeldust, et OÜ Fersk ei ole kaebajale vilja müünud. Põhimõtteliselt ei ole välistatud, et K.K. võis mingisugusel ajal kaebajale vilja tuua, ent eeltoodud asjaoludel ei ole mistahes alust ei teada ega OÜ-d Fersk seostada vaidlusalustel arvetel nimetatud kauba toomisega. K.K.a ja Margo Einma väited talunikelt teravilja soetamise kohta lükkab ümber ka see, et nende poolt nimetatud ajakirjandusväljaannetes ei olnud nende poolt väidetud teravilja kokkuostu kuulutus avaldatud (tl. 97 CD-l failid 42 ja 65). See 7 tähendab, et K.K. ja Margo Einma, kinnitades küll teravilja soetamist ja edasimüümist kaebajale, ei ole osanud teravilja soetamise ja kaebajale transportimise kohta esitada selliseid asjaolusid, mille esinemist oleks üldse võimalik mingisugustest usaldusväärsetest allikatest kontrollida. See aga muudabki need seletused paljasõnalisteks ning võtab neilt igasuguse arvestatava tõendusväärtuse. Kõrvutades eeltoodut veel sellega, et OÜ Fersk tegevust ilmestavad reaalse majandustegevuseta variäriühingule omased tunnused, nagu see, et ettevõtja seaduslik esindaja ei tea tehingutest ega OÜ Fersk majandustegevusest midagi, et OÜ Fersk osalus müüdi pärast vaidlusaluste tehingute tegemist isikule, kes ei ole maksuhaldurile kättesaadav, et OÜ Fersk pangakontolt ei nähtu väljamaksete tegemist ettevõtte tavapärase majandustegevusega seotud kulutuste katteks ning et kogu arvlemine käis väidetavalt sularahas, on piisavalt kinnitust leidnud maksuhalduril järeldus, et OÜ Fersk näol ei olnud tegemist reaalselt majandustegevust viljeleva ettevõttega, vaid selle äriühingu nimel üksnes vormistati dokumente jätmaks muljet tehingutest, mida tegelikult ei toimunud.
47. Kaebaja leiab ekslikult, nagu oleks talle maksuotsuses ette heidetud seda, et ta ei tea nimetada isikuid, kellelt OÜ Fersk väidetavalt vilja soetas. Maksuotsuses on kajastatud just seda, et OÜ Fersk väidetavaid hankijaid ei osanud nimetada OÜ-ga Fersk seotud isikud ning see muudab ebausutavaks nende isikute selgitused selle teravilja hankimise ning kaebajale edasimüümise kohta. Samuti ei ole maksuhaldur kaebajale ette heitnud seda, et menetluse käigus ei olnud võimalik tutvuda OÜ Fersk raamatupidamisdokumentidega. Sedagi asjaolu on kajastatud maksuotsuses selleks, et ümber lükata kaebaja väidetava tehingupartneri nimel tegutsenud isikute kinnitus tehingute toimumise kohta. Kaebaja aga soovib just K.K.a ja J.E. väidetega tõendada enda väidet, et vaidlusaluse vilja müüjaks oli OÜ Fersk. Seetõttu on faktid, mis nende isikute poolt antud selgitusi kinnitavad või ümber lükkavad, asjassepuutuvad ning kuidagi ei muuda neid asjassepuutumatuks see, et nende faktide esinemine või mitteesinemine ei olnud kaebaja kontrolli all.
48. Seisukohta, et vaidlusalustel arvetel kajastatud tehinguid tegelikult ei toimunud, kinnitavad ka asjaosaliste vastuolulised ja ebaloogilised seletused selle kohta, kes olid teravilja kaebajale üleandmise ajal kaebaja laos (või selle juures) kohal ning kuidas lepiti kokku kauba hinnas. K.K. väitis maksuhaldurile, et tema sõitis veoautoga (mis juba eeltoodud põhjustel on vale), samuti tuli oma autoga sageli kaebaja juurde J.E. ning oma autoga tuli sinna ka talunik, kellelt vili väidetavalt pärines. J.E. selgitas (tl. 97 CD-l fail nr 35), et tema käis iga kord OÜ BaltEst Market laos kaasas. Margus Tramm selgitas maksuhaldurile (tl. 97 CD-l fail nr 13), et K.ga on mingid inimesed kaasas käinud. Juhul kui J.E. tõepoolest oleks alati või ka enamasti koos OÜ Fersk poolt toodud viljakoormaga kaasas käinud, oleks Margus Tramm osanud seda nimetada või oleks vähemalt osanud öelda, et K.ga oli kaasas alati üks ja seesama inimene. T.S.., kes laos kaebaja kauba vastuvõtmisega reaalselt tegeles selgitas aga, et K.K.aga olid kaasas erinevad inimesed, kes istusid veoautos, ent eraldi autoga ei tulnud keegi. Neile vastuoludele, millele maksuhaldur ka vaidlusaluses maksuotsuses viidanud on, ei ole kaebaja ka kohtumenetluses kuidagi adekvaatselt seletada osanud. Lisaks sellele jääb nende seletuste ning nii K.K.a kui Margus Trammi poolt hinnakokkuleppe sõlmimise kohta antud seletuste valguses arusaamatuks väidetavalt vilja OÜ-le Fersk müünud taluniku võimalus rääkida kaasa vilja OÜ-le Fersk müümise hinna osas. Nimelt väitsid nii K.K. kui J.E., et taluniku juurest laeti vili auto peale seda kohapeal kaalumata. Margus Tramm kinnitas, et hind lepiti kokku pärast vilja kaalumist ja kvaliteedi kindlaksmääramist kaebaja laos ning ka 8 vastuvõtudokumendid koostati pärast seda, kui hinnas ja koguses oli kokku lepitud. Olukorras, kus OÜ Fersk esindajad ei teadnud enne vilja kaebajale üle andmist, milliseks kujuneb selle hind, ei saanud nad loogiliselt hinnakokkulepet sõlmida ka väidetava talunikuga. Samas, kui talunik ise ei olnud vahetult vilja kaalumise ja kvaliteedi kindlaksmääramise juures, siis puudus tal igasugune kontrollivõimalus selle üle. See tähendaks põhimõtteliselt olukorda, kus väidetav talunik oli nõus OÜ-le Fersk viljakoorma müüma mistahes hinna eest, mida OÜ Fersk pärast vilja kaebajale viimist talle pakub ning nõustuma pimesi OÜ Fersk poolt talle öeldud vilja kogusega. Selline käitumine ei ole eluliselt usutav. Kui vilja taluniku juures ei kaalutud, ei saanud talunik teada vilja täpset kogust. On ilmne, et silma järgi ei ole võimalik hinnata, kas (võõra) sõiduki koormasse tõstetakse näiteks 29 või 30 tonni vilja. Eelneva valguses on eriti kummaline kaebaja poolt kohtuistungil antud seletus, et vilja viletsa kvaliteedi korral ei kajastatud vastuvõtudokumentides ja arvetel mitte madalamat hinda, vaid tegelikust väiksemat kogust. Esiteks pole üleüldse mistahes loogilist põhjust, miks peaks, olukorras, kus kauba lõplik hind kujuneb ühikuhinna ja ühikute korrutisena, korrigeerima kauba kvaliteedist sõltuvalt ühikute arvu, mitte ühikuhinda. Ent veelgi ebaloogilisem on see situatsioonis, kus kauba müüja (OÜ Fersk) kokkulepe oma hankijaga (talunik) sõltub vahetult müüja ja ostja (kaebaja) vahelisest kokkuleppest ning hankija saab teravilja massi osas lähtuda vaid ostja poolt esitatud andmetest. Asjaosaliste ebaloogilised seletused tehingu toimumise asjaolude kohta seavad tehingu põhjendatult kahtluse alla ning koosmõjus sellega, et kontrollitavaid andmeid tehingu kohta ei ole, kinnitavad maksuhalduri lõppjäreldust.
49. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja oli antud juhul teadlik, et OÜ Fersk ei ole teravilja tegelik müüja ning seega ei tegutsenud kaebaja heas usus, mis õigustaks OÜ Fersk arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamist sõltumata sellest, et OÜ Fersk tegelikult kauba müüjaks ei olnud. Käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks. Haldusasjades nr 3-3-1-50-03 ja 3-3-1-39-03 tehtud otsustes on Riigikohus rõhutanud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Siinkohal on oluline, et maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ei pea maksuhaldur seejuures tõendama, et kaebuse esitaja on osalenud maksupettuses, vaid piisab kui ta põhjendab oma sellekohaseid kahtlusi ning kahtlust, et maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ja kaebuse esitaja oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine ja maksuhalduri kahtlused hajutada. Kui maksukohustuslane seda teha ei suuda, on maksuhalduril õigus lähtuda sellest, et tehingut toimunud pole ning kohaldada maksukohustuslase suhtes vastavaid maksuõiguslikke järelmeid. Leian, et maksuhaldur on vaidlusaluses otsuses piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja osales maksupettuses, st. kasutas oma maksuarvestuses teadlikult tehingute tegelikku sisu mitte kajastavaid arveid, jätmaks muljet kauba soetamise kohta käibemaksukohustuslaseks olevalt äriühingult ning õigustamaks seeläbi sisendkäibemaksu maha arvamist. Sellise maksupettuse toimepanemise kohta otseste tõendite leidmine on sellise tegevuse konspiratiivse iseloomu tõttu sageli võimatu. Maksuhalduri kahtluse, et ostja osales maksupettuses, saab põhjendatuks lugeda, kui maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolude kogumi pinnalt on eluliselt usutavam, et kaebaja teadis, et arved ei kajasta tehinguid õigesti ning võis selle tulemusena saada maksueelise. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et tegelikult soetas kaebaja vaidlusalused viljakogused otse erinevate talunike käest, makstes neile sularahas, ent vormistades ostu läbi OÜ Fersk, mis lisaks 9 sularahaarvelduste varjamisele võimaldas saada maksueelise sisendkäibemaksu lubamatu mahaarvamise teel. Kuivõrd kaebaja ei ole suutnud neid kahtlusi hajutada, tõdes maksuhaldur õigustatult, et kaebaja ei toimunud heas usus.
50. Seda, et kaebaja teadis vaidlusaluse vilja soetamise tegelikke asjaolusid ning seda, et vilja ei soetatud OÜ-lt Fersk kinnitavad kaebaja esindaja vastuolulised seletused vaidlusaluste tehingute kohta. Nii on maksuhaldur õigesti viidanud kaebaja seletusele, mille kohaselt ta kontrollis K.K.a volituse olemasolu iga kord, kui K.K. hakkas vilja tooma mõne uue äriühingu kaudu. OÜ Fersk nimel on K.K.ale volitus antud
51. novembril 2012 (tl. 97 CD-l fail nr 102). Samas väitis Margus Tramm maksuhaldurile, et K.K. tõi vilja OÜ Fersk nimel juba alates juuli lõpust või augustist. Need väited ei saa ühekorraga tõesed olla, sest kui K.K. tõi OÜ Fersk nimel vilja juba suvel, ent volikiri on talle väljastatud alles novembris, ei saa tõene olla väide, et Margus Tramm kontrollis volikirja olemasolu enne seda, kui K.K. hakkas mingisuguse varem tundmatu äriühingu nimel vilja tooma. Kaebaja viitab kaebuses nii Margus Trammi kui T.S..e selgitustele, et K.K. on toonud vilja erinevate äriühingute nimel, et seejuures on kaebaja tähelepanuta jätnud Margus Trammi poolt väidetu, et
52. aasta hooaja algusest saadik tõi K.K. vilja ainult OÜ Fersk kaudu (tl. 97, CD-l fail nr 13, vastus küsimusele nr 29). Teiseks on maksuhaldur põhjendatult juhtind tähelepanu Margus Trammi seletuse kohaselt toimus OÜ Fersk poolt arvete esitamine selliselt, et „K. tuli järgmise kuu alguses kohale, siis lõime kogused kokku Siis ta koostas arved ja pani mulle meili peale“. Sellele seletusele räägib vastu asjaolu, et kontrollitavad arved on koostatud 7.,
53. ja
54. detsembril. Lisaks sellele kinnitas K.K., et arved saatis kaebajale J.E.. Maksuhaldur on selle vastuolu pinnalt põhjendatult järeldanud, et kõnealused arved on koostatud tagantjärele, mis seab õigustatult kahtluse alla kaebaja heausksuse. Samuti on maksuhaldur õigesti viidanud sellele, et väidetavate tehingute kohta koostatud vastuvõtuaktidel on kajastatud sellise sõiduki number, millega juba eeltoodud põhjustel vilja enne
55. aasta
56. detsembrit ei veetud. Iseenesest on kaebajal õigus, et selliste vastuvõtuaktide koostamist teravilja soetamise korral ei nõua ükski õigusakt ning veel vähem on teravilja soetamise puhul kohustuslik fikseerida kaupa toonud sõiduki number. See aga ei muuda valeks maksuhalduri järeldust. Tuleb eeldada, et kui tehingu pooled vormistavad tehingu kohta mingisuguseid dokumente, siis kajastavad nad neis dokumentidest andmeid õigesti. Kui kaks reaalselt tegutsevat ettevõtjat dokumenteerivad omavahelist tehingut, siis on loogiline, et vastav dokument kajastab sooritusi õigesti ega sisalda andmeid, millel dokumendis kajastatud sooritusega mingit pistmist pole. Küll aga võivad sellised valeandmed dokumentidesse sattuda, kui dokumendi vormistamise eesmärk ei ole mitte tegeliku soorituse kajastamine, vaid mingisugusest tegelikult mitte toimunud sooritusest mulje jätmine. Kui kauba vastuvõtulehed oleksid tõepoolest reaalselt koostatud kauba toomise ajal, siis võiks neil dokumentidel kaupa toonud sõiduki numbri valesti märkimist inimliku eksimisega õigustada ehk juhul, kui eksitud oleks üksikul korral. Käesoleval juhul on aga kõigil vastuvõtuaktidel kajastatud sama sõiduki number, kusjuures pole ühtki usaldusväärset tõendit, et
57. aasta detsembris oleks selle sõidukiga kasvõi ühel korral kaebajale vilja toodud. Arvestades OÜ Atohansa juhatuse liikme seletust, et sõiduk 335AVT oli K.K.a käsutuses alates
58. detsembrist 2012, on eluliselt usutav, et kõnealused kauba vastuvõtulehed koostati tagantjärele ning märgiti sinna reaalselt olemas oleva sõiduki number, mida oleks võimalik K.K.a nimega seostada. Selliste dokumentide vormistamisel ilmselgelt ei arvestatud aga võimalusega, et kontrollimise käigus ilmneb, et väidetavate vedude teostamise ajal seda sõidukit K.K.a kasutuses ei olnud. Kauba saatedokumentide ehtsuse seab kahtluse alla ka see, et Margus Trammi sõnul koostas kauba saatelehe OÜ Fersk, vastuvõtulehe aga kaebaja. K.K. jälle väitis, et 10 mõlemad dokumendid koostas OÜ Beltest Market, kusjuures nii saateleht kui vastuvõtuleht koostati kahes eksemplaris. Siinkohal on asjaosaliste poolt kirjeldatud situatsioonis eraldi saate- ja vastuvõtulehtede koostamine ebaloogiline, sest osapoolte seletustest nähtub, et kauba kogus ja hind lepiti kokku alles kauba üleandmisel. Seega ei saanud saateleht kaubaga kaasas olla kui see kaebaja lattu saabus, sest OÜ-l Fersk ei olnud andmeid, mida saatelehele kanda. K.K.a seletusest tuleneb üheselt, et tema neid dokumente ei koostanud, vaid ainult allkirjastas need OÜ Fersk poolt. Samas on näha, et saate- ja vastuvõtulehed on koostatud erinevate isikute poolt (erinevad käekirjad). Margus Tramm väitis maksuhaldurile aga, et tema ajas asju ainult K.K.aga. Kuna saateleht ei saanud olla koostatud enne kauba toomist kaebaja lattu, siis pidi selle koostama kas K.K., kes seda eitab või mõni kaebaja esindaja, mis on jällegi ebatõenäoline, arvestades, et see on koostatud erineva käekirjaga kui vastuvõtuleht. Samas ei ole ka mistahes loogilist põhjust, miks K.K. pidanuks saatelehe vormistamist salgama, kui ta tegelikult selle vormistanud olnuks. Lisaks sellele on üldse keeruline näha põhjust, miks koostada selline saateleht (Margus Trammi seletuse kohaselt täitis see ka veoselehe funktsiooni) alles kauba üleandmisel, kui samas koostatakse ka eraldi vastuvõtulehed. Eeltoodud vastuolud kinnitavad vaid seda, et vaidlusaluse kauba üleandmist ja vastuvõtmist puudutavad dokumendid on samuti koostatud tagantjärgi ega kajasta tehingut tegemise tegelikke asjaolusid. Liiatigi esineb saate- ja vastuvõtudokumentide mõningaid vastuolusid – näiteks
59. detsembril 2012 koostatud saatelehel nr 1101212 kajastatakse 31,67 tonni nisu müüki, ent vastava koguse vastuvõtmist kajastav kauba vastuvõtuleht kannab
60. detsembri 2012 kuupäeva. Seegi asjaolu kinnitab veendumust, et dokumendid on vormistatud tagantjärgi üksnes selleks, et jätta muljet, nagu oleks kaebajale vilja müünud OÜ Fersk. See omakorda välistab kaebaja heausksuse ning maksuhaldur on õigesti järeldanud, et kaebaja teadis, et OÜ Fersk ei ole kauba tegelik müüja.
61. Kaebaja leiab ka ekslikult nagu oleks vaidlusalune maksuotsus vastuolus Riigikohtu poolt haldusasjas nr 3-3-1-63-06 võetud seisukohtadega. Nimetatud kohtuasjas leidis Riigikohus, viidates Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-255/02: Halifax, et tehingujadas maksuõigusliku kuritarvituse tuvastamise korral, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud. Viidatud kohtuasjas käsitles Riigikohus olukorda, kus leidis tuvastamist, et käibemaksukohustuslasest lõppostja oli reaalselt kauba soetanud otse käibemaksukohustuslaseks olevalt tootjalt, mitte aga arvel näidatud vahendajalt. Selles olukorras pidas Riigikohus võimalikuks lõppostjal arvestada sisendkäibemaksu selle tootja (ehk tegeliku müüja poolt) esimesele vahendajale väljastatud fiktiivse arve alusel, sest just sellel arvel näidatud tingimustel toimus kauba tegelik võõrandamine lõppostjale. Käesoleval juhul ei ole sellise situatsiooniga tegemist, sest pole olnud võimalik tuvastada, kes olid need isikud, kellelt kaebaja tegelikult teravilja soetas ning seega ei ole ka võimalik asuda seisukohale, et tegemist oli käibemaksukohustuslastega. Seetõttu ei ole Riigikohtu eelviidatud otsuses esitatud seisukohad käesolevas asjas asjassepuutuvad.
62. Samuti ekslik on kaebaja seisukoht, nagu tuleks kaebajal maksuotsuse tühistamata jätmise korral tasuda käibemaksu kaks korda. Olukorras, kus kaebaja soetas kauba tundmatult kolmandalt isikult, ei ole tal tekkinud mistahes kohustust maksta sellelt käibemaksu. Ainuüksi sellest, et OÜ Fersk arvetele oli käibemaks lisatud, ei saa teha järeldust, et kaebaja tasus käibemaksu. MKS § 83 lõikest 4 sätestatakse, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Viidatud 11 normist tuleneb, et kui leiab tuvastamist, et vaidlusalusel arvel kajastatud tehingut pole üldse toimunud ning ei leia tuvastamist ükski teine reaalne majanduslik sooritus, mis õigustaks sisendkäibemaksu maha arvamist, ei saa ostjal vaidlusaluse arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise õigust olla. Kui näilik tehing tehakse selleks, et varjata teist tehingut, millest käibemaksukohustust ega sellega korrespondeerivat sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ei tulene, ei tulene sellest, et näiliku tehingu kohta vormistatud arvel on käibemaksusumma kajastatud, maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele.
63. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, nagu oleks maksuhaldur liiga kaugeleulatuvaid järeldusi teinud asjaolust, et Margus Tramm ja K.K. olid varasemast tuttavad. Tehingupartnerite esindajate varasem tutvus kõrvuti nende poolt tehingute kohta antud vastuoluliste seletuste ning vastuoludega tehinguid kajastavates dokumentides annab õigustatult alust täiendavaks kahtluseks, et nende isikute tegevus oli kooskõlastatud. Ainuüksi asjaolust, et kaks isikut teineteist kooliajast saadik tunnevad, ei saa loomulikult teha järeldust, et nad mistahes suhetes koordineeritult tegutsevad, ent maksuhaldur ei olegi oma seisukohta rajanud sellele üksikule asjaolule.
64. Maksuotsus on põhjendatud ka tulumaksu määramise osas. Maksuhaldur on kaebaja poolt edasi müüdud kaubakoguste põhjal jõudnud järeldusele, et OÜ Fersk arvetel kajastatud koguses kaupa on kaebaja kontrollitaval perioodil soetanud. Seda, kellelt kaebaja vilja tegelikult soetas ja millise hinna eest, ei ole võimalik kindlaks teha. Maksuhaldur on, küll MKS §-le 94 viitamata, sisuliselt tuvastanud tasumisele kuuluva tulumaksusumma hindamise teel. Haldusasjas 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses asus ka Riigikohus seisukohale, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. Leian, et viite puudumine MKS §-le 94 ei muuda antud juhul maksuotsust tulumaksu määramise osas õigusvastaseks, kuna maksuhalduri põhjendused ja arutluskäik on maksuotsuses loogilised ja jälgitavad. Maksuhaldur on lähtunud eeldusest, et kaebajale vilja tegelikult müünud isikud ei olnud käibemaksukohustuslased. Sellistel müüjatel ei ole kohustust tasuda käibemaksu ning selliselt müüjalt kaupa ostes ei tasu käibemaksu ka kauba ostja. Kui käibemaksukohustuslaselt kauba ostmise korral tasub ostja piltlikult öeldes müüjale müügihinna ning sellele lisaks annab müüjale veel riigieelarvesse edasi andmiseks käibemaksusumma, siis käibemaksukohustuslaseks mitte olevale müüjale tasubki ostja vaid esimese summa (müügihinna ilma käibemaksuta). Olukorras, kus võib eeldada, et ostja on reaalselt kauba soetanud käibemaksukohustuslaseks mitte oleva müüja käest, ent kajastanud raamatupidamises kauba soetuse käibemaksukohustuslase poolt esitatud arve alusel, on õigustatud hinnang, mille kohaselt on kauba eest reaalselt makstud hinnaks arvele kantud müügihind ilma käibemaksuta, arvele kantud käibemaksusummal pole aga selle kauba soetamisega seost. Kohtuistungil leidis kaebaja, et tulumaksu määramisega on maksuhaldur justkui 20% ulatuses OÜ Fersk arveid aktsepteerinud. See seisukoht ei ole õige. Tulumaks on määratud reaalselt tehtud väljamaksetelt. Juhul kui oleks tuvastatud, et kaebaja ei ole üldse mingisugust vilja soetanud, oleks tulnud tulumaks määrata kogu väljamakselt, kuna poleks olnud võimalik tuvastada, kas või kuidas on väljamakse kaebaja ettevõtlusega seotud. Käesoleval juhul on maksuhaldur aga pidanud usutavaks, et kaebaja maksis vilja tegelikult müüjatele, kes ei olnud käibemaksukohustuslased, soetatud vilja eest välja rahasumma, mis vastab OÜ-le Fersk üle kantud summale ilma käibemaksusummata. Eluliselt ei ole usutav see, et kogu OÜ-le Fersk välja makstud summa (sh. käibemaksu osa) tasuti reaalselt vilja 12 toonud isikutele. Sellisel juhul puudunuks kaebajal mistahes põhjus kajastada oma raamatupidamises OÜ Fersk arveid selmet kajastada kauba soetamist isikutelt, kellelt kaup tegelikult soetati. Põhimõtteliselt on maksuhaldur tuvastanud skeemi, kus kaebaja tasus OÜ-le Fersk viimas epoolt arvetel näidatud summa koos käibemaksuga, ilma, et OÜ-ga Fersk mingeid tehinguid oleks tehtud. Seejärel tasuti sellest summast kaebaja teadmisel vilja kaebajale tegelikult müünud isikutele summa, mis vastab OÜ Fersk arvel näidatud summale ilma käibemaksuta ning ülejäänud summa (st. OÜ Fersk arvetel kajastatud käibemaksu osa kasutati muul teadmata salapärasel otstarbel, mille seost kaebaja majandustegevusega võimalik näha ei ole. Seega on tulumaksu määramine õige ja põhjendatud.
65. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on kaebus tehtud kaebaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole taotlenud enda kasuks menetluskulude välja mõistmist, jääva poolte menetluskulud poolte endi kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik 13