3-13-1054/22

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 09.12.2013, Tallinn Haldusasja number 3-13-1054 Haldusasi Gateberg OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.04.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/5160-15 tühistamise nõudes. Menetlusvorm Suuliselt menetluselt kirjalikule poolte nõusolekul. Menetlusosalised Kaebuse esitaja Gateberg OÜ lepinguline esindaja adv Marko Saag ning vastustaja Maksu- ja Tolliameti volitatud esindaja Jane Rõuk. RESOLUTSIOON 1.Jätta Gateberg OÜ kaebus rahuldamata. 2.menetluskulud jäävad poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib 30 päeva jooksul selle avalikult teatavaks tegemisest arvates esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1, § 182 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). 1 ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliamet algatas 14.12.2011 korraldusega nr 12.2-3/5160-1 Gateberg OÜ suhtes üksikjuhtumi kontrolli maksukohustuslase käibe- ja tulumaksu arvestamise ja deklareerimise õiguse kontrollimiseks maksustamisperioodil 2011 oktoober. Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur 06.12.2012 kontrollakti nr 12.2-3/5160-

1. Kaebaja esitas 27.12.2012 kontrollaktile eriarvamuse. Maksuhaldur tegi Gateberg OÜ-le 17.04.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/5160-15, millega vähendas nimetatud äriühingu poolt 2011 oktoobri käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu kokku summas 6049,40 eurot ning määras tasumisele tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt maksustamisperioodi 2011 oktoober eest kokku summas 5041,59 eurot ja 2011 november eest kokku 4606,82 eurot. Maksuhaldur on maksuotsuses jõudnud järeldusele, et kaebajal puudus õigus arvata sisendkäibemaksuna maha käibemaksu (kokku summas 6049,40 eurot), mis oli märgitud Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ poolt 05.09.2011 ja 28.10.2011 väljastatud arvetel. Lisaks asus maksuhaldur seisukohale, et nimetatud arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks, mis kuuluvad maksustamisele ka tulumaksuga ning sellest lähtuvalt määras täiendavalt tasumisele kuuluva tulumaksuna oktoobrikuu eest 5041,59 eurot ja novembrikuu eest 4606,82 eurot. Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastanud, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ ei ole OÜ-le Gateberg teenust osutanud ning arvetel näidatud käivet ei ole faktiliselt toimunud. Maksuotsuses nimetatud asjaolud koosmõjus viitavad vastustaja hinnangul mitte Gateberg OÜ poolsele hoolsuskohustuse rikkumisele teenuse tegeliku osutaja kindlakstegemisel, vaid sellele, et OÜ Gateberg teadis sellest, et OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit Group ei ole temale teenust osutanud. Tulumaksu osas on maksuhaldur maksuotsuses asunud seisukohale, et Gateberg OÜ ei rentinud nimetatud ekskavaatoreid koos juhiga Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ käest, vaid tundmatute kolmandate isikute poolt, keda maksuhalduril ei olnud võimalik tuvastada. Vastustaja väitel käesoleval juhul ei olnud maksuhalduril võimalik tuvastada teenuse osutajat ning teenuse mahtu, mille osas ei ole kaebaja kaasaaitamiskohustust täitunud, mistõttu oli maksuhalduril hindamise läbiviimine võimatu. Kaebuse esitaja maksuhalduri seisukohtadega ei nõustu leides, et maksuhaldur ei ole järginud uurimisprintsiipi ning on teinud järeldusi vaid üksikute tõendite üksikutest osadest jättes tähelepanuta kõik objektiivsed tõendid ehk ei ole arvestanud kaebaja poolt tehingu tõendamiseks esitatud objektiivseid tõendeid (hinnapakkumine, arve, konto väljavõte ning raamatupidamisdokumendid). Kaebaja arvates on antud juhul maksuhaldur lähtunud vaid maksukohustust suurendatavates asjaoludest ning jätnud täielikult arvestamata kõik tõendid, mis vähendavad maksukohustust. Nii on maksuhaldur tuginenud vaid kolmanda isiku umbmäärastele selgitustele ning tõlgendanud neid kaebajale ebasoodsalt. Samuti on maksuhaldur erinevatest tõenditest, mis ei ole avalikult kättesaadavad, tehtud järelduste mitteteadmist heitnud kaebajale ette kui hoolsuskohustuse rikkumist. Kaebaja hinnangul ei viita ükski kogutud tõenditest sellele, et kaebaja ei soetanud teenuseid Ranno Metall Group OÜ-lt ja Tensprit Group OÜ-lt. Selgitused ja kogutud tõendid ei välista, et nii Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ võis kaebajale edasimüüdavad teenused soetada kelleltki kolmandalt isikult. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebuse esitaja: Maksuotsusest nähtuvalt on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et kaebajal puudus õigus arvata sisendkäibemaksuna maha käibemaksu (kokku summas 6049,40 eurot), mis oli märgitud Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ poolt väljastatud arvetele. Lisaks asus maksuhaldur 2 seisukohale, et nimetatud arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks, mis kuuluvad maksustamisele ka tulumaksuga ning sellest lähtuvalt määras täiendavalt tasumisele kuuluva tulumaksuna oktoobrikuu eest 5041,59 eurot ja novembrikuu eest 4606,82 euro ehk kokku 9648,41 eurot. Kuna maksuotsusest ja maksuhalduri vastusest kaebusele ei nähtunud üheselt maksuhalduri etteheite sisu (kas etteheite kohaselt ei saanud kaebaja üldse teenust, või ei saanud seda arveid väljastanud isiku käest ning kui nii, kas kaebaja teadis või pidi maksuhalduri arvates teadma, et müüja pole tegelik müüja), täpsustas maksuhaldur etteheite õiguslikku positsiooni 10.10.2013 toimunud kohtuistungil. Kohtuistungi protokollist nähtuvalt on maksuhaldur seisukohal, et käesolevas asjas ei ole etteheite sisuks see, et teenust ei ole üleüldse saadud ning etteheite sisuks on see, et kuigi teenust on küll saadud, ei saadud teenust Ranno Metall Group OÜ-lt ja Tensprit Group OÜ-lt ning kaebaja teadis, et teenuse osutaja ei ole tegelik teenuse osutaja. Sellele, et etteheite sisuks on see, et kaebaja teadis, mitte ei pidanud teadma, et teenuse osutaja ei ole tegelik teenuse osutaja, viitab selgelt muuhulgas ka maksuhalduri poolt 30.07.2013 edastatud vastuse punkt 2.
2. Maksuhalduri arvates viitavad sellele, et kaebaja teadis, et teenuse osutaja ei ole tegelik teenuse osutaja, järgmised tõendid: Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ on variühingud, kellele makstud tasu on hiljem võetud sularahas välja; Skanska EMV AS vastustest selgub, et Ranno Sarkil, kui Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ seaduslikul esindajal ei olnud võimalik tulla kaebaja ehitusobjektile, kuna see oli piiratud piirdeaiaga; töötajad ei tuvastanud neile näidatud piltidel Ranno Sarki; Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ ei kinnita tehingute toimumist; Puudusid ehituspäevikud ja muud teenuse osutamist tõendavad dokumendid; asjas kogutud tõendid on vastuolulised. Kaebaja arvates on maksuhaldur hinnanud asjas kogutud tõendeid ebakorrektselt ning on neid meelevaldselt ja paljasõnaliselt tõlgendanud kaebaja kahjuks. Kaebaja kordab üle, miks maksuhalduri poolt nimetatud asjaolud ei saa viidata sellele ega ka tõendada, et kaebaja oli teadlik sellest, et teenuse osutaja ei olnud tegelik teenuse osutaja. Riigikohus on haldusasja nr 3-3-1-18-10 punktis 15 märkinud, et seda, et kaebaja teadis, et nimetatud osaühingud pole tegelikud müüjad, kinnitaksid tõendid, et kaebajale oli see asjaolu saanud teatavaks või kaebaja osales maksupettuses. Samas punktis on Riigikohus ka selgitanud, et etteheite „teadis“ tegemisel tuleb tuvastada, et milline eriline teave kaebajal oli (või olnuks vastava hoolsuskohustuse täitmisel) müüja, tehingu või kauba kohta ja kuidas see teave viitas just sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui teave viitab sellele, et müüja rikub väljaspoole maksuseadust ja maksukorralduse seadust jäävaid nõudeid, mis pole asjakohased maksusuhetes, siis ei tulene sellest, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega, vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest äritavadest, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik. Maksusuhetes iseloomustab pahausklikkus eeskätt olukorda, kus ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Käesolevas asjas ei ole kaebajal sellist erilist teadmist olnud ning seda ei kinnita ka ükski tõend. Kaebaja on tegutsenud heausklikult, ei ole osalenud maksupettuses ning asjas tuvastatud asjaolud ei ole ette heidetavad kaebajale. Käesolevas asjas tugineb maksuhaldur muuhulgas sellele, et hilisema analüüsi tulemusel on selgunud, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ on variühingud, kes tegelesid maksupettusega ning, et selline asjaolu on etteheidetav kaebajale. Kaebaja on põhjalikult selgitanud, et see, mida Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ on teinud saadud rahaga edasi ning see, kuidas nad on hiljem maksusuhetes käitunud, ei olnud kaebajale teada, ega ka sel ajal tuvastatav. Kaebaja tellis nimetatud äriühingutelt teenust, sai teenuse kätte ning tasus selle eest. Kui, hiljem tagasi vaadates, on maksuhaldur tuvastanud, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ on jätnud maksud tasumata, ei saa see olla etteheidetav kaebajale, kuna kaebaja ei ole sellises maksupettuses osalenud ega olnud sellest teadlik ning ka ei saanud olla sellest teadlik. 3 Ka maksupettuses osalemist ei ole maksuhaldur käesolevas asjas tuvastanud. Nagu kaebuses märgitud, on tehingu poolte vahel pettusele viitavat seost või maksumaksja osavõttu maksupettuses Riigikohus käsitlenud mitmetes oma lahendites. Nii näiteks on Riigikohus oma 5.05.2003 lahendis nr 3-3-1-39-03 märkinud, et „osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha“. Käesolevas asjas ei tõenda mitte ükski tõend, et kaebaja oleks osalenud maksupettuses. Seoses osalemisega maksupettuses ning selle teadmisest, on maksuhaldur maksuotsuses ka märkinud, et olukorras, kus väidetavat tehingut ei ole reaalselt toimunud, on mõlemad tehingupooled teadlikud tehingu teistsugusest sisust ja eesmärgist. Kaebaja selgitab, et selline järeldus saab formaalloogiliselt olla korrektne ainult juhul, kui teenust ei ole üleüldse osutatud. Kui teenust on osutatud ja tellija hinnangul on teenuse osutajaks just see teenuse osutaja, ei saa hilisem tuvastamine, et teenust osutas keegi teine, olla käsitletav tellija „teadmisena“. Maksuhaldur on toonud välja, et teenuse mittesaamist tõendab ka Skanska EMV OÜ väide, mille kohaselt ei oleks Ranno Sarkil olnud võimalik ehitusobjektile siseneda. Kaebaja juhib kohtu tähelepanu sellele, et nimetatud vastus ei tõenda sellist järeldust ning isegi pigem vastupidi- näitab just seda, et Ranno Sarkil oli võimalik kaebaja esindajaga kohtuda nimetatud objektil. Esmalt selgitab Skanska EMV AS oma vastuse punktis 10, et kaebaja objektil viibis ka 1-2 ekskavaatorit, mis olid ilma logota. Nimetatu näitab üheselt, et kaebaja objektil viibisid ka kolmandatelt isikutelt renditud ekskavaatorid. Teiseks selgitab Skanska EMV AS oma vastuse punktis 2, et sissepääs toimub vastavalt väljastatud lubadega ning inimesed, kellel puudub sissepääsuluba, ei saa siseneda territooriumile, kuna sissepääs toimub läbi elektroonilise tõkkepuu, v.a töötsoonile, mis asub ehitusobjekti piirdeaiast väljapool. Jahutuskanalite ehitustsoon ei olnud eraldi piiratud ning antud territooriumile pääsemiseks lube vaja polnud, tegemist on ca 15 ha tööalaga. Kaebaja tegevus toimuski just jahutuskanalite ehitustsoonis (vt ka Skanska EMV AS vastuse punkt 5), mistõttu tõendab Skanska EMV AS vastus just seda, et kaebaja objektile oli kolmandatel isikutel, sh ka Ranno Sarkil, vaba ligipääs. Seega ei tõenda Skanska EMV AS vastus seda, et Ranno Sarkil ei olnud võimalik kaebaja esindaja juurde tulla, ega ka kaebja teadlikkust sellest, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ ei olnud tegelikud teenuse osutajad. Maksuhaldur on oma seisukohta põhistanud ka sellega, et kaebaja töötajad ei tuvastanud neile näidatud piltidelt Ranno Sarki. Käesolevas asjas on maksuhaldur, haldusmenetluses tavapäratut meetodit kasutades, esitanud kaebaja töötajatele pildiseeria, millest ühel pildil on Ranno Sark ning kui nimetatud töötajad ei osanud Ranno Sarki tuvastada, siis teinud selle alusel etteheite kaebajale ning järeldanud, et kaebaja ütlused ei ole usaldusväärsed. Sellega seoses märgib kaebaja, et kaebaja on kogu menetluse jooksul selgitanud, et Ranno Sark käis isiklikult objektil vaid teenuse osutamist pakkumas, lepingut sõlmimas ning arveid toomas ning kõikidel nendel kordadel kohtus vaid kaebaja esindaja Jevgeni Tsõganoviga. Ranno Sarki pilti Jevgeni Tsõganovile äratundmiseks ei ole aga esitatud. Pildiseeria näitamine isikutele, kes ei ole kunagi ettevõtete seadusliku esindaja Ranno Sarkiga kohtunud, ega pidanudki olema kohtunud, ei saa tõendada seda, et Jevgeni Tsõganov ei oleks kohtunud Ranno Sarkiga. Seega ei tõenda nimetatud tõendid seda, et kaebaja oleks olnud teadlik, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ ei olnud tegelikud teenuse osutajad. 4 Asjas maksuhalduri poolt hiljem kogutud tõenditest nähtub, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ on tegelenud kelmusega ning nimetatud ettevõtete esindajad on vahi all. Nimetatud isikutelt on maksuhaldur püüdnud vahi all võtta suulisi selgitusi, kuid V. Z. on selgituste andmisest keeldunud. Ranno Sarkilt on võetud suulisi selgitusi olukorras, kus protokollist nähtuvalt on Ranno Sark olnud 4 päeva magamata ning ei mäleta isegi oma kontaktandmeid. Ranno Sarki poolt sellises olukorras antud selgitused ning Ranno Sarki ja V. Z. poolt hilisemad (teadmata põhjustel) deklaratsioonide ebakorrektsed korrigeerimised ei saa olla etteheidetavad kaebajale ning veelgi enam tõendada seda, et kaebaja oleks olnud teadlik, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ ei olnud tegelikud teenuse osutajad. Maksuhalduri hinnangul tõendab kaebaja teadlikkust ka see, et kaebajal puudusid ehituspäevikud, olid vormistamata teenusega seonduvad aktid ning hinnapakkumine vastas esitatud arvele. Seoses ehituspäevikute puudumisega märgib kaebaja, et väljapoole maksuõigust jäävate mõningate hoolsusnõuete rikkumine (eelkõige ehituspäeviku mittepidamine), ei saa mõjutada sisendkäibemaksu mahaarvamist. Ehituspäeviku pidamine või mittepidamine võiks teoreetiliselt omada ühe tõendina tähtsust situatsioonis, kus vaidlus käib selle üle, kas teenust on üleüldse saadud või mitte. Kui teenuse saamine on tõendatud, saab käibemaksuarvestuses omada tähtsust üksnes see, kas teenust on saadud sellelt isikult, kes väljastas arve või mitte (ja kas kaebaja teadis või pidi teadma, et teenuse osutaja ei ole tegelik teenuse osutaja) ning selle tuvastamisel ei saa ehituspäeviku pidamine omada tähtsust. Samuti ei saa omada tähtsust ka see, milliseid muid detailseid dokumente pooled omavahel vormistasid. Kui maksuhalduri etteheite õiguslikuks aluseks on see, et kaebaja teadis, et teenuse osutaja ei ole tegelik teenuse osutaja, ei tõenda ka täiendavate dokumentide vormistamine või mittevormistamine isiku „teadlikkust“. Nimetatud tõendid saaks omada teoreetiliselt mõnevõrra tähtsust ainult juhul, kui maksuhalduri õiguslikuks positsiooniks oleks etteheide, et kaebaja oleks pidanud teadma, et teenuse osutaja pole tegelik teenuse osutaja. Seoses maksuhalduri etteheitega, et hinnapakkumisel märgitud tundide arv on sama, mis arvel märgitud tundide arv, selgitab kaebaja, et tegemist on täiesti tavapärase praktikaga ning just vastupidine olukord viitaks ebaselgusele. Objekt, kus kaebaja teostas töid oma ekskavaatoritega ning erinevatelt isikutelt renditud ekskavaatoritega oli küllaltki suur ja pikaajaline (vt Skanska EMV AS vastust) ning töö iseloom oli selline, kus oli võimalik erinevatel isikutel jätkata tööd sealt, kus eelmisel pooleli jäi. Asjaolu, et kaebaja oli nõus tellima Ranno Metall Group OÜ-lt ja Tensprit Group OÜ-lt teenust vaid piiratud mahus, kokkulepitud tundide ulatuses, ei saa omada negatiivset mõju kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Ka see asjaolu, et Ranno Metall Group OÜ-lt ja Tensprit Group OÜ-lt renditud ekskavaatorite tunnihind oli mõnevõrra kõrgem, kui samal ajal kolmandalt isikult renditud ekskavaatori tunnihind, ei saa olla maksuotsuse aluseks, kuna tegemist ei ole seotud isikutega tulumaksuseaduse § 8 tähenduses. Liiatigi ei saa see kinnitada kaebaja teadmist sellest, et teenuse isutaja ei ole tegelik teenuse osutaja. Maksuhaldur märgib, et maksuhaldurile esitatud dokumendid on tagantjärgi vormistatud. Sellega seoses märgib kaebaja, et sellist etteheidet ei ole maksuhaldur maksuotsuses ega haldusmenetluses kaebajale kordagi esitanud ning tegemist on meelevaldse ja paljasõnalise seisukohaga, mida ei ole käesolevas asjas tõendatud. Maksuhaldur on ka väitnud, et asjas kogutud tõendid on vastuolulised ning tõlgendanud sellist vastuolu kaebaja kahjuks. Sellega seoses märgib kaebaja, et käesolevas asjas on ainsaks vastuoluks Ranno Sarki ütluste vastuolu kõikide muude tõenditega. Kõik muud asjas kogutud tõendid (sh töötajate selgitused, kaebaja esindaja poolt esitatud selgitused ja dokumentaalsed tõendid, kolmandate isikute (sh Skanska EMV AS) poolt antud selgitused, näitavad üheselt, et kaebaja on ostnud ekskavaatorite renditeenust kolmandatelt isikutelt ning sellisteks kolmandateks isikuteks võisid olla Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ. Ranno Sark on andnud aga ütlusi olles 4 päeva magamata ning mäletamata oma kontaktandmeid. Kui kõik tõendid näitavad nii iseseisvatena kui ka kogumis, et kaebaja on ostnud ekskavaatorite renditeenust kolmandatelt isikutelt ning sellisteks kolmandateks isikuteks võisid olla Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit 5 Group OÜ, ei saa üks ebalev tõend muuta kõiki ülejäänud tõendeid sisutuks. Liiatigi ei saa ka selline üks vastuolu kinnitada kaebaja teadmist sellest, et teenuse osutaja ei ole tegelik teenuse osutaja. Võttes kokku eeltoodu, ei ole maksuhaldur toonud välja ühtegi sellist alust, mis näitaks, et milline eriline teave kaebajal oli (või olnuks vastava hoolsuskohustuse täitmisel) müüja, tehingu või kauba kohta ja kuidas see teave viitas just sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Seega, kuna kaebaja ei teadnud, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ ei ole tegelikud teenuse osutajad, kaebaja on teenuse kätte saanud ning arved vastavad käibemaksuseaduses esitatud nõuetele, ei ole kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine õiguspärane. Kuna sellist asjaolu ei tõenda ka ükski asjas kogutud tõend, on maksuotsus õigusvastane ka motiveerimatuse ning uurimiskohustuse rikkumise tõttu. Seoses väljamaksete maksustamisega tulumaksuga on kaebaja jätkuvalt seisukohal, et väljamakse kvalifitseerimisel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks tuleb situatsioonis, kus teenuse saamine on tuvastatud, viia läbi hindamine. Kuna tulumaksuarvestuse puhul on tõendamisnõuded oluliselt lihtsamad kui käibemaksuarvestuses, siis võib sama tehingut hinnata tulumaksuarvestuses teisiti kui käibemaksuarvestuses. Seetõttu on oluline, et kohus hindaks vaidlusaluseid tehinguid eraldi käibemaksu ja tulumaksu osas. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses põhjendanud, mis makseid on kaebaja teinud, kui need ei ole olnud tasu vaidlusalustel arvetel märgitud teenuste eest. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja oleks makstud summad hiljem omastanud või et need oleks makstud temaga seotud isikutele TuMS § 8 tähenduses. Seega tekib küsimus taolise makse majanduslikus põhjendatuses, kui see ei ole tasutud arvetel nimetatud teenuste eest. Tavapärases majanduslikus käitumises puuduks igasugune põhjendus sellise makse tegemiseks. Seega peaks maksuhaldur tuvastama, millise maksega tegemist oli: kas omastas kaebaja ise või mõni temaga seotud isik, teisisõnu – miks kaebaja sellised maksed tegi, kui need ei ole tasu arvetel nimetatud teenuste eest. Haldusasjas nr 3-3-1-40-02 (p 7) on Riigikohus osundanud, et maksuhaldur peab tegeliku olukorra välja selgitama, mis käesolevas asjas tähendab, et maksuhaldur oleks pidanud põhjendama, miks on nimetatud väljamaksed tehtud, kui need ei ole tasud vaidlusaluste arvete alusel ostetud teenuste eest. Alles siis, kui ei õnnestu tuvastada teenuse saamist, teenuse tegelikku kogust või selle eest makstud summat ning seda ei ole võimalik kindlaks teha ka hindamise teel, kuuluvad mittenõuetekohaste kuludokumentide alusel tehtud väljamaksed maksustamisele tulumaksuga. Arutatavas asjas on aga teenuse olemasolu, kogus ja selle eest maksutud summad tuvastatud ning nende asjaolude üle vaidlus puudub. TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel on Riigikohtu halduskolleegium oma 01.02.2012 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-60-11 märkinud, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. "Ettevõtlusest välja viidud" tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet). Kui äriühing pidi teadma, et ta soetab kauba, isikult, kes ei ole tegelik müüja, kuid kaup on soetatud ja selle eest makstud, siis saab hindamisega välja selgitada kui palju äriühing kauba eest maksis. Kui hindamise teel arvestatud summa on väiksem kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga. Riigikohus on täiendavalt selgitanud 04.06.2013 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-15-13 p-s 19, et: hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis, kui maksukohustuslasel puudub eelnimetatud algdokument või pole see usaldusväärne. Ringkonnakohtu tõlgendus viib aga tulemuseni, kus vähemalt osa MKS § 94 lg 1 regulatsioonist pole kunagi kohaldatav. Selline tõlgendus oleks seadusevastane. Seega kui maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et väidetavalt vaidlusaluste tehingute alusel soetatud teenus saadi hoopiski tundmatult isikult ja kaebaja teadis sellest, tuleb maksuotsust kontrollida ka selles osas, kas maksuhaldur pidi otsustama vajaduse ja võimaluse üle määrata tulumaksusumma hindamise teel (MKS § 94). Puudub vaidlus, et maksuhaldur ei ole läbi viinud hindamist. 6 Maksuotsusest ja kontrollaktist nähtuvalt ei ole maksuhaldur kaalunud, kas maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuleks tuvastada hindamise teel. Kaebuse esitaja palub maksuotsuse tühistada ning mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja kantud menetluskulud. Vastustaja: Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja leiab, et see on põhjendamata. Maksuhaldur on tõendanud, et tehinguid ei ole Ranno Metall Group OÜ (edaspidi RMG) ja Tensprit Group OÜ (edaspidi TSG) ning Gateberg OÜ vahel toimunud. Tehingute mittetoimumist RMG-ga ja TSG-ga kinnitavad järgmised asjaolud: väidetavatel alltöövõtjatel puudus majandustegevus – RMG ja TSG vastavad variäriühingu tunnustele, kellel puuduvad tavapärase majandustegevusega seotud väljamaksed, sh väljamaksed töötajatele ja hankijatele; RMG ja TSG kontole kantud raha võetakse sularahas välja või kantakse edasi Ranno Sarkiga (edaspidi R.S) või V. Z. (edaspidi V.Z) seotud äriühingute kontodele. Ei saa välistada, et raha on jõudnud tagasi OÜsse Gateberg. RMG ja TSG poolt esitatud TSD-del ei ole deklareeritud töötasu väljamakseid töötajatele; RMG ja TSG on paari kuu jooksul pärast väidetavalt toimunud tehinguid KMKR-ist kustutatud. Tehingu teine pool ei kinnita tehingute toimumist – RMG ja TSG ei ole Gateberg OÜga väidetavalt toimunud tehinguid käibedeklaratsioonidel kajastanud; RMG ja TSG juhatuse liige R.S, kellega J. T. väidetavalt suhtles, ei kinnita äriühingu nimel teenuste osutamist Gateberg OÜle, väites, et nende asjadega tegeles V.Z; V.Z-ga seotud äriühingud on korduvalt, isegi massiliselt, osalenud maksukuritegudes ega ole kunagi reaalseid majandustehinguid teostanud, vaid on orienteeritud maksupettustes osalemisele. RMG ja TSG poolt tööde teostamise kohta ei ole esitatud ühtegi dokumentaalset tõendit – Gateberg OÜ ei ole esitanud ehitustööde päevikuid ega muud dokumentatsiooni, mis kinnitaks, et RMG on ehitustöid teostanud. Ehituspäevikute koostamise kohustus tuleneb EhS §-st 31 ning alltöövõtulepingu nr BOP-001 p-st 6.38, seega ei ole eluliselt usutav, et Gateberg OÜ ehituspäevikuid ei koostanud. Samuti ei ole esitatud ekskavaatorite tunnilehti, kuigi arvetelt nähtuvalt toimus tasumine tunnihinna alusel ning OÜ Osterley Ehitus poolt teostatud tööde osas on tunnilehed koostatud. Vastustaja hinnangul ei ole eluliselt usutav, et kui tehingud oleks ka tegelikkuses toimunud, oleks Gateberg OÜ aktsepteerinud tööde ajalist mahtu tõendavate dokumentide koostamata jätmist. Eeltoodust tulenevalt ei ole õige ka väide nagu ei olnuks võimalik tehingute toimumise kohta muid dokumente koostada või alltöövõtjalt nõuda. Jättes dokumendid koostamata võtab äriühing omale riski, et ei suuda hiljem tehingute toimumist tõendada. Peatöövõtja Skanska AS ning Gateberg OÜ töötajad ei kinnita RMG ja TSG poolt tööde teostamist objektil ENEFIT-280 – eelnimetatud isikud ei tea äriühinguid RMG-d ja TSG-d ega äriühingute juhatuse liiget R.S-i ning ei tundnud R.S-i ära ka pildi järgi. Vastustaja hinnangul ei ole eluliselt usutav, et objekti peatöövõtja ei ole teadlik objektil töötavatest alltöövõtjatest, seda enam, et alltöövõtulepingu p-st 6.15 tulenevalt kohustus Gateberg OÜ kooskõlastama lepingu täitmiseks kasutatavate alltöövõtjate nimekirja Skanska AS-iga. Samuti ei ole eluliselt usutav, et nimetatud äriühinguid ning nende juhatuse liiget ei tunne ka Gateberg OÜ töödejuhataja5, kes käib igapäevaselt alltöövõtjatega läbi, suhtles ekskavaatorijuhtidega telefoni teel ning oleks seetõttu pidanud ka nimetatud äriühinguid teadma. R.S-ile ega ühelegi RMG või TSG töötajale ei ole väljastatud sissepääsu lubasid objektile ENEFIT-280, kuigi R.S käis väidetavalt objektil Gateberg OÜ kontoris arveid viimas ning tööd küsimas. Asja materjalidest nähtuvalt teostas Gateberg OÜ kaevetöid nii väljaspool objekti territooriumi kui ka aiaga piiratud alal7, kus asus ka Gateberg OÜ kontor (sh J. T. ja R. K.) ning kuhu pääsemiseks oli vajalik sissepääsulubade olemasolu
3. Seega, kui R.S ja temaga seotud äriühingud oleks ka tegelikkuses Gateberg OÜ-le teenuseid osutanud, oleks R.S-ile väljastatud objektile sissepääsu luba. Gateberg OÜ annab tehingute kohta vastuolulist või ebapiisavat infot – Gateberg OÜ juhatuse liige ei osanud nimetada tööde teostajate nimesid
4. Gateberg OÜ poolt antud seletused tehingute toimumise kohta on vastuolus teise poole seletustega. Gateberg OÜ 7 juhatuse liikme sõnul suhtles ta RMG-st ja TSG-st R.S-iga, kuigi R.S sõnul tema Gateberg OÜ-ga ei suhelnud ega tea tehingute üksikasjadest midagi. Eeltoodut kinnitab ka asjaolu, et R.S-il puudus ligipääs objektile ENEFIT-280, mistõttu on Gateberg OÜ esitanud maksuhaldurile teadlikult valeinformatsiooni. Gateberg OÜ poolt RMG-lt ja TSG-lt teenuse soetamise põhjendused ei ole eluliselt usutavad ning on vastuolus maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludega – Gateberg OÜ juhatuse liikme sõnul oli RMG pakkumine odavam kui teistel teenuse pakkujatel. Maksuhaldur on tuvastanud, et RMG ja TSG teenuse tunni hind oli 22,85 euro võrra kallim, kui teistel äriühingutel, kellelt Gateberg OÜ teenust soetas, seega on äriühingutelt teenuse soetamise põhjendus vastuolus tegelike asjaoludega. Vastustaja hinnangul ei ole eluliselt usutav, et Gateberg OÜ soetaks ka tegelikkuses ligi ca 1/3 võrra kallima tunnihinnaga teenust, mis teeb RMG-lt väidetavalt soetatud teenuse 6 226,63 euro (272,5 h x 22,85 eurot) võrra kallimaks ja OÜ-lt TSG soetatud teenuse 5 689,65 euro (249 h x 22,85 eurot) võrra kallimaks, mis teeb kokku 11 916,28 eurot. Teenuste kogusumma oli 36 296,4 €, seega ei ole eluliselt usutav, et kui tehingud oleksid ka tegelikkuses toimunud, oleks Gateberg OÜ olnud nõus tasuma üle 36 000 euro rohkem, kui teistelt teenuse pakkujatelt oli võimalik sama teenust tellida ligi 12 000 euro võrra soodsamalt. Gateberg OÜ poolt maksuhaldurile esitatud dokumendid on tagant järgi vormistatud – J. T. seletuste kohaselt tuli R.S ise objektile teenust pakkuma. Gateberg OÜ on esitanud koos RMG arvega nr 105-4 ka RMG hinnapakkumise, mis on koostatud väidetavalt 01.08.2011 ning mis kajastab teenuse hinda 272,5 töötunni eest. Vastustaja hinnangul ei ole eluliselt usutav, et teenuse pakkuja suudab prognoosida kaevetöödeks kuluvat aega poole tunni täpsusega juba enne tööde teostamist. Eriti arvestades kaevetööde spetsiifikat. Maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludest nähtub selgelt, et Gateberg OÜ oli teadlik, et TSG ja RMG ei olnud tegelikud teenuse osutajad. Asjaolu, et Skanska AS ja Gateberg OÜ töötajad, sh töödejuhataja ei tea nimetatud äriühinguid ega nende juhatuse liiget R.S-i ning R.S-il puudus ligipääs ehitusobjektile, viitab selgelt, et R.S ei ole tegelikult ehitusobjektil käinud ning teenust osutanud, mistõttu on Gateberg OÜ esitanud maksuhaldurile tehingute toimumise kohta valeinformatsiooni, teades, et RMG ja TSG ei ole tegelikult teenuseid osutanud. Vastustaja hinnangul puuduks Gateberg OÜ-l põhjus esitada maksuhaldurile valeinformatsiooni või koostada dokumente tagantjärgi, kui ta ei oleks teadlik, et tehinguid RMG-ga ja TSG-ga tegelikkuses ei toimunud. Maksuotsus on õige ka tulumaksu osas ning kaebaja etteheited, et maksuhaldur ei ole hindamist läbi viinud, ei ole asjakohased. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-60-11 p-s 33 selgitanud, et kui teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Käesoleval juhul ei olnud maksuhalduril võimalik tuvastada teenuse osutajat ning teenuse mahtu, mille osas ei ole kaebaja kaasaaitamiskohustust täitunud ning mistõttu oli maksuhalduril hindamise läbiviimine võimatu. Vastustaja märgib, et tulenevalt Halduskohtumenetluse seaduse1 § 109 lg-st 6 mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Gateberg OÜ poolt esitatud menetluskulude nimekirjast nähtuvalt sisaldab arve nr 012-06-13 maksuotsuse analüüsi 5 tundi ning kaebuse koostamist 9,5 tundi, arve nr 005-10-13 sisaldab vastuväidete koostamist 3 tundi ning arve nr 01910-13 valmistumist istungiks 1,25 tundi, istungil osalemist 2,25 tundi ning kohtukõne teeside koostamist 1,25 tundi. Vastustaja märgib, et arvetele lisatud spetsifikatsioonidest nähtuvalt on kaebaja esindajal kulunud maksuotsuse analüüsiks ning materjalidega tutvumiseks 5 tundi. Arvestades eeltoodud ajakulu ning asjaolu, et ligi 10 lk pikkuste dokumentide koostamiseks (vastuväidete ja kohtukõne teeside koostamine) on kulunud vastavalt 3 tundi ja 1,25 tundi, saab vastustaja hinnangul kaebuse koostamiseks kulunud mõistlikuks ajakuluks pidada mitte rohkem kui 5 tundi. Eeltoodust tulenevalt palub vastustaja kaebuse rahuldamise korral mõista välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata. KOHTU PÕHJENDUSED 8 Kohus, tutvunud kaebusega ja vastustaja kirjaliku seletusega, kuulanud poolte suulisi selgitusi ning hinnanud käesolevas haldusasjas esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata järgnevatel kohtu motiividel: Käesolevas maksuasjas pooled vaidlevad selle üle, kas tehingud Gateberg OÜ, Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ vahel on toimunud (mõlemalt äriühingult ekskavaatori rentimine). Maksuhaldurile esitatud ja maksuotsuses kajastatud arve-aktide kohaselt kaebaja kasutas eelnimetatud äriühingutelt saadud ekskavaatoreid (Ranno Metall Group OÜ arve nr 105-4 kohaselt „ekskavaatori koos roxoniga kasutamine vastavalt mehhanismi kasutamise kokkuleppele ja tellijate soovidele augustis 2011“ ning Tensprit Group OÜ arve nr 111028-17 kohaselt „ekskavaatori kasutamine“). Majandusaasta aruannet 2011 aasta kohta Ranno Metall Group OÜ maksuhaldurile ei ole esitanud. Alates 2011 augustikuust ei ole nimetatud äriühing töötajatele väljamaksete tegemist deklareerinud. Samuti äriühing ei esitanud maksuhaldurile oma majandustegevuse dokumente ega tõendanud ettevõtlusega tegelemist Eestis. Ranno Metall Group OÜ ei ole tehingut Gateberg OÜ-ga käibedeklaratsioonil kajastanud. Ranno Metall Group OÜ juhatuse liige oli perioodil 06.11.2007-18.08.2011 N. B. ning alates 18.08.2011 on juhatuse liige Ranno Sark. Sarnane olukord on ka teisel äriühingul- Tensprit Group OÜ-l. Majandusaasta aruannet 2011 aasta kohta Tensprit Group OÜ maksuhaldurile ei ole esitanud. Majandustegevuse registris Tensprit Group OÜ-l registreering puudub. Alates Tensprit Group OÜ asutamisest (02.07.2009) ei ole äriühing töötajatele väljamakseid deklareerinud. Tensprit Group OÜ juhatuse liige oli perioodil 09.09.-21.10.2011 V. Ž. ning alates 21.10.2011 on juhatuse liige Ranno Sark. Gateberg OÜ juhatuse liikme Jevgeni Tsõganovi maksuhaldurile antud ütluste kohaselt mõlemalt äriühingult renditi ekskavaatorit koos juhiga suulise kokkuleppe alusel. Samas ekskavaatorijuhi nime ta ei teadnud. J. Tsõganovi väitel nimetatud firmade tausta ta ei uurinud. J. Tsõganov väitis maksuhaldurile, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ arved tõi R. Sark ise objektile ENEFIT-280 kohale, kus J. Tsõganov suhtles R. Sarkiga ning kuhu väidetavalt oli sissepääs avatud kõigile (viimast asjaolu tellija Skanska EMV AS ei kinnitanud, vastates maksuhalduri päringule 12.01.2012 selgitava kirjaga). Maksuhaldurile selgituste andmise ajal 02.03.2012 viibis Ranno Sark vahi all. Ranno Sarki ütluste kohaselt ta ei teadnud, kuidas Ranno Metall Group OÜ ja Gateberg OÜ on omavahel seotud ning kas nende äriühingute vahel on mingeid tehinguid toimunud, kuna neid asju ajas V. Ž. R. Sark kinnitas maksuhaldurile, et ei ole Gateberg OÜ-st kellegagi suhelnud. Ka ei teadnud ta väidetava ekskavaatori rentimise kohta midagi. J. Tsõganov aga väitis maksuhaldurile, et J. Sark tuli ise objektile ja pakkus oma teenuseid, lihtsalt tuli uurima, et kas kellelegi oleks vaja ekskavaatoriteenust. Maksuhaldurile selgituste andmisest keeldumise ajal 12.04.2012 viibis V. Ž. vahi all. V. Ž. põhjendas teabe andmisest keeldumist asjaoluga, et tema suhtes toimub kriminaalmenetlus ning see puudutab Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ majandustehinguid. Gateberg OÜ töödejuhataja ehitusobjektil ENEFIT-280 oli K. Z., kelle maksuhaldurile antud selgituste kohaselt Gateberg OÜ-l endal oli 3 ekskavaatorit, augustist oktoobrini võis ehitusobjektil olla 3-5 ekskavaatorit, ülejäänud 2 ekskavaatorit olid renditud, kuid kellelt olid need renditud ja ekskavaatorijuhtide nimesid ta ei teadnud. Samuti ei öelnud temale midagi sellised äriühingud nagu Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ ning Ranno Sark oli temale tundmatu isik. Kaebaja arvates on maksuhaldur hinnanud asjas kogutud tõendeid ebakorrektselt ning on neid meelevaldselt ja paljasõnaliselt tõlgendanud kaebaja kahjuks ning kaebaja arvates on antud juhul 9 maksuhaldur lähtunud vaid maksukohustust suurendatavates asjaoludest ning jätnud täielikult arvestamata kõik tõendid, mis vähendavad maksukohustust. Kohus kaebaja väidetega ei nõustu. Haldusasja materjale analüüsides ning neid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates kohus sellisele järeldusele ei jõudnud. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludest võib järeldada, et Gateberg OÜ oli teadlik, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ ei olnud tegelikud teenuse osutajad. Kohus siinkohal ei hakka maksuhalduri seisukohti üle kordama ning neile midagi lisama. Maksuotsuses on piisavalt põhjalikult kirjeldatud kõiki maksumenetluses tuvastatud asjaolusid, mida on analüüsitud koos maksuhalduri käsutuses olevate tõenditega (p. 1-3). Maksuhaldur on maksuotsuses muuhulgas välja toonud ka maksude arvestamise õigusliku aluse ja metoodika (p. 4) ning on eraldi käsitlenud käibemaksu (p. 4.1; lisa 1) ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt (p. 4.2; lisa 2). Nii käibemaksu kui ka tulumaksu osas kohus nõustub tervikuna vastustaja põhjendustega ning ei hakka neid üle kordama. Kohus, hinnates menetletud asjas kohtule esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kohtul puudub alus maksuhalduri seisukohtade ümberhindamiseks. Kohtu hinnangul vastustaja on käibemaksu ja tulumaksu osas tulnud tema käsutuses olevaid tõendeid hinnates õigetele järeldustele, millega nõustub ka kohus. Maksuhaldur on Gateberg OÜ maksustamisperioodi 2011 oktoober osas läbi viidud üksikjuhtumi kontrolli käigus tuvastatud asjaoludele tuginedes jõudnud õigele seisukohale, et Gateberg OÜ on maksuhaldurile esitatud käibedeklaratsioonis arvanud alusetult sisendkäibemaksu maha summas 6049,40 eurot ning kontrollimise tulemusel kuulub Gateberg OÜ-l sisendkäibemaksuna deklareerimisele 45 215,83 eurot (arvutuste metoodika on toodud maksuotsuses). Kohus kokkuvõtvalt asub seisukohale, et vastustaja kaevatavat maksuotsust tehes on toiminud oma diskretsiooni piires ja kooskõlas kehtiva seadusega. Samuti ei ole vastustaja rikkunud menetlusnorme, mis oleks mõjutanud maksuhalduri otsustust. Kaevatavas maksuotsuses (sh revisjoniaktis) on piisavalt põhjalikult käsitletud kõiki asjaolusid, antud neile haldusaktis asjakohased hinnangud koos viidetega kohaldatavatele õigusnormidele, samuti on toodud maksusumma määramise metoodika, mis kogumis tagab maksuotsuse sisulise kontrollitavuse. Kohus eeltoodust tulenevalt leiab, et vaidlustatud haldusakt on õiguspärane ning puudub alus kaebaja nõuete rahuldamiseks. Vastavalt Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) §-le 92 lg 1 menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda. /Digitaalselt allkirjastatud/ Elle Kask Kohtunik 10