3-15-1797/10

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur

1. oktoober 2015, Tallinn 3-15-1797 Haldusasi AS APL Production kaebus Maksu- ja Tolliameti
2. aprilli 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/021516-19 tühistamise nõudes. Asja läbivaatamise viis Kohtuistungil
3. oktoobril 2015 Menetlusosalised Kaebaja: AS APL Production Esindaja: v.adv Tanel Mällas Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet Esindaja: Liisa Nikkarinen RESOLUTSIOON
4. Jätta AS APL Production kaebus rahuldamata.
5. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt
6. novembril 2015 (HkMS § 180, § 181 lg 1). ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS
7. AS APL Production kajastas oma
8. aasta detsembrikuu käibemaksuarvestuses 7377,42 euro suuruse sisendkäibemaksu OÜ SSGPINVEST Group arve alusel. Selle arve esemeks oli metalldetailide valmistamise teenus. Nimetatud arvest lähtudes tasus AS APL Production
9. aasta detsembris ja
10. aasta jaanuaris OÜ-le SSGPINVEST Group kokku 44 264,52 eurot.
11. Maksu- ja Tolliamet tegi
12. aprillil 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/021516-19, millega suurendas AS-i APL Production käibemaksukohustust 7377,42 euro ning tulumaksukohustust 14 000 euro võrra. Maksuotsuses leiti, et tehinguid AS-i APL Production ning OÜ SSGPINVEST Group vahel reaalselt ei toimunud, mistõttu polnud AS-il APL Production õigust arvestada OÜ SSGPINVEST Group arve alusel sisendkäibemaksu ning nimetatud arve alusel OÜ-le SSGPINVEST 1 Group tehtud väljamakse ei ole seotud AS-i APL Production ettevõtlusega. Seda seisukohta põhjendatakse kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega: ▪ AS-i APL Production projektijuht J.T. andis ebausutavaid ütlusi OÜ SSGPINVEST Group alltöövõtjana kasutamise põhjuste ning alltöövõtja valiku kohta; ▪ AS APL Production ei teavitanud OÜ-d Moris Systems metalldetailide valmistamisel OÜ SSGPINVEST Group alltöövõtjana kasutamisest; ▪ OÜ SSGPINVEST Group juhatuse liige S.S. ei osanud vastata küsimustele tehingu asjaolude (töötajad, materjalid, transport) kohta, samas pole usutav, et tehingu korraldamisega tegeles P.S., kuna tema lahkus Eestist juba
13. aasta juunis ning teda ei teadnud ka J. T.; ▪ S. S.i väitel on ta J. T.iga kohtunud mitmel korral, J. T.i väitel on nende vahel toimunud vaid üks kohtumine; ▪ S. S.i seletused tööde sisu kohta ei vastanud tööde üleandmise aktis kajastatule; ▪ OÜ SSGPINVEST Group vastab reaalse majandustegevuseta ettevõtja tunnustele; ▪ OÜ SSGPINVEST Group poolt väidetavalt valmistatud detailide värvija OÜ Nordeco Värv ei teadnud midagi OÜ-st SSGPINVEST Group ega S. ja P.S.ist; ▪ S. S.i ja OÜ Nordeco Värv juhatuse liige O. D. kirjeldasid OÜ-le Nordeco Värv värvimiseks toodud detaile erinevalt; ▪ S. S. ei suutnud selgitada, kes ja kuidas transportisid detaile; ▪ puuduvad dokumentaalsed tõendid AS-i APL Production laost OÜ-le SSGPINVEST Group materjali (ca 20 tonni väärtusega 12 000 eurot) väljastamise kohta, samas ei teadnud J. T. ega AS-i APL Production töötaja M.B., kus OÜ SSGPINVEST Group detaile valmistas; ▪ AS-i APL Production tegevuskohas olid olemas OÜ SSGPINVEST Group arvel nimetatud tööde tegemiseks vajalikud seadmed ning kogemustega töötajad; ▪ AS-i APL Production ja OÜ SSGPINVEST Group vahel sõlmitud leping ei kajastanud õigesti lepingu sõlmimise ajaks pooltevahelistes suhetes väidetavalt aset leidnud asjaolusid; ▪ lepingus oli kokku lepitud igakuine tasumine, ometi tasus AS APL Production alles
14. detsembris ja 2014 jaanuaris, samuti ei koostatud jooksvalt akte üle antud tööde kohta; ▪ lepingu kohaselt pidi OÜ SSGPINVEST Group valmistama detailid lõppostja territooriumil KohtlaJärvel, ent S. S.i ja J. T.i seletuste kohaselt pidi SG viima valmistatud detailid värvimiseks OÜ Nordeco Värv juurde Tallinnas, ka M. B. kinnitas, et OÜ SSGPINVEST Group ei valmistanud detaile Kohtla-Järvel; ▪ AS APL Production andis maksuhaldurile
15. veebruaril 2014 valeteavet, kinnitades asjaolusid üldiselt sellisena, nagu need lepingusse märgitud olid. KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
16. AS APL Production esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti
17. aprilli 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/021516-19 tühistamist.
18. Kaebaja väitel on tehingud OÜ-ga SSGPINVEST Group toimunud. Viidates J. T.i poolt maksuhaldurile antud seletusele, selgitab kaebaja, et esiti kavatses kaebaja OÜ Moris Systems poolt tellitud tööd teha oma tööjõuga, ent tööde alustamise ajaks olid oma töötajad hõivatud 2 teiste töödega ja seepärast pidi kaebaja kasutama alltöövõttu. Kaebaja selgitab, et tegemist ei ole spetsiifilisi oskusi nõudvate töödega ning tal oli seepärast kasulikum oma vilunud töötajaid rakendada kasumlikemal projektidel. Veel märgib kaebaja, et kasutab erinevaid alltöövõtjaid, mistõttu on paratamatu, et mõni alltöövõtja teeb tööd esimest korda.
19. Mis puudutab OÜ Moris Systems teavitamist alltöövõtust, siis selgitab kaebaja, et OÜ Moris Systems ees vastutas kohustuste täitmise eest siiski kaebaja ning üksnes osaliselt detailide valmistamises osalenud alltöövõtjast teavitamine polnud vajalik.
20. Kaebaja hinnangul on metalli ja valmistatud detailide transpordiga seotud asjaolusid piisavalt ja selgelt maksuhaldurile selgitanud nii S.S. kui J.T.. Samas selgitab kaebaja, et tema ei saa kuidagi vastutada OÜ SSGPINVEST Group tegevuse eest ega saa kommenteerida seda, et pangakonto kohaselt pole OÜ SSGPINVEST Group teinud kulutusi detailide transpordile või kandnud tööjõukulusid. Mis puudutab aga materjali väljastamist kaebaja laost, siis selgitab kaebaja, viidates J. T.i antud seletusele, et tegemist ei olnud märkimisväärse materjali kogusega ning seetõttu lepiti materjali väljastamine telefonitsi kokku suuliselt, kui autojuht sellele järgi tuli.
21. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei tohtinuks tugineda menetluse käigus saadud venekeelsele lepingule, kuna haldusmenetlus toimub HMS § 20 lg 1 kohaselt eesti keeles. Samas leiab kaebaja, et J.T. on kõigi maksuhalduri poolt esile toodud väidetavate vastuolude osas andnud ammendavad ja usutavad selgitused. Kaebaja selgitab, et kuivõrd töövõtulepingule ei ole seaduses kehtestatud vorminõuet, ei saa ette heita seda, et OÜ SSGPINVEST Group alustas tööde teostamisega enne kirjaliku lepingu sõlmimist. Samuti selgitab kaebaja, et tema jaoks poleks kirjalikku lepingut üldse vaja olnud, kuna tema tasus alles pärast nõuetekohase töö vastu võtmist, ent kirjaliku lepingu sõlmimist soovis OÜ SSGPINVEST Group.
22. Kaebaja leiab, et tehingu toimumist kinnitab see, et teenus on reaalselt saadud ning see, et kaebaja tasus teenuste eest arve alusel OÜ SSGPINVEST Group pangakontole, samuti see, et mõlemad pooled on tehingu toimumist kinnitanud.
23. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on lubamatult tõlgendanud seadust ja oma kahtlusi kaebaja kui maksumaksja kahjuks ega ole tõendite kogumisel ja hindamisel olnud objektiivne, vaid teinud maksuotsuse üksnes arvamustele tuginedes. Ka heidab kaebaja maksuhaldurile ette, et sama ametnik on menetluse käigus isikutelt seletusi võttes täitnud ka tõlgi rolli, mistõttu ei saa isikute poolt maksuhaldurile antud seletusi pidada eriti usaldusväärseteks. VASTUSTAJA SEISUKOHT
24. Maksu- ja Tolliamet vaidleb AS-i APL Production kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist.
25. Jäädes maksuotsuses esitatud seisukohtade juurde, toob vastustaja välja, et kaebaja ning OÜ Moris Systems vahel sõlmitud lepingus oli sõnaselgelt ette nähtud kaebaja kohustus teavitada OÜ-d Moris Systems viimase nõudmisel kasutatavatest alltöövõtjatest, kusjuures kaebaja 3 teavitaski teistest alltöövõtjatest, aga mitte OÜ-st SSGPINVEST Group. Ka jääb vastustaja seisukohale, et eluliselt on ebausutav, et kaebaja, kes esitleb ennast suurettevõttena, sõlmis olulises mahus lepingu, teadmata teenuse osutaja tausta ja seda, kas viimane on üldse võimeline soovitud teenust osutama, samas kui kaebajal endal olid olemas vajalik tootmisbaas ja töötajaskond.
26. Vastustaja nõustub, et kaebaja ei ole vastutav tehingupartneri majandustegevuse läbi viimise eest, kuid leiab, et tehingupartnerite majandustegevuse puudumine ning ebatavaline äritegevus viitab vaidlusaluste tehingute ebatavalisele loomule. Vastustaja rõhutab, et puuduvad mistahes dokumendid teenuse objektiks oleva metalli ning detailide transpordi kohta ning ka OÜ SSGPINVEST Group juhatuse liige S.S. ei osanud sellekohastele küsimustele adekvaatselt vastata. Mis puudutab materjali väljastamist laost, siis toob vastustaja välja, et tegelikult pole selgunud ühtki asjaolu, mis õigustaks kaebaja ja OÜ SSGPINVEST Group vahel sedavõrd suurt usaldust või mis selgitaksid, miks OÜ SSGPINVEST Group puhul ei järgitud tavapäraseid materjali laost väljastamise protseduurireegleid.
27. Vastustaja peab põhjendamatuks kaebaja etteheidet maksumenetluses venekeelsele lepingule tuginemise osas ning leiab, et keeleseaduse § 12 lõikest 1 tulenevalt ei pidanud maksuhaldur nõudma kaebajalt dokumendi tõlke esitamist, kui selle sisu oli menetlevale ametnikule arusaadav.
28. Vastustaja leiab, et pelgalt lepingu sõlmimine ei tõenda tehingu toimumist, kui muud asjaolud kogumis räägivad selle vastu. Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et vaidlusaluses tehingus puudub tavapärane äriloogika ning toob välja, et kaebaja ei ole suutnud tõendada, miks vaidlusaluse tehingu asjaolud on sellised, nagu osapooled neid näidata püüavad. Vastustaja märgib, et isikute selgitused tehingu sõlmimise ja toimumise osas on erinevad ja vastuolulised, selgusetu on, kes konkreetselt töid teostas, kes pidas lepingueelseid läbirääkimisi ja korraldas teenuse osutamist, kuidas kujunes teenuse hind jms. Kõige selle pinnalt ei ole vastustaja hinnangul eluliselt usutav, et telefoni teel peetud läbirääkimiste tulemusel sõlmitakse autos leping metalldetailide valmistamiseks äriühinguga, kelle tegevusalaks on äriregistri andmetel parklate tegevus.
29. Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheitega uurimispõhimõtte rikkumise osas ning on seisukohal, et maksuhaldur on kõiki tõendeid kogumis hinnates jõudnud ainuõigele järeldusele ning sellest tulenevalt teinud ka maksuotsuse. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
30. Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leian, et AS-i APL Production kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on piisava põhjalikkusega kogunud tõendeid, neid uurinud ja õigesti tuvastanud vaidlusaluste maksukohustuste aluseks olevad asjaolud, kohaldanud õigesti maksuõigusnorme ning järginud menetlusnorme. Vaidlustatud maksuotsuses leitakse põhjendatult, et OÜ SSGPINVEST Group ei ole kaebajale reaalselt teenuseid osutanud, kusjuures kaebaja vähemalt pidi seda teadma, ent kajastas sellele vaatamata OÜ SSGPINVEST Group 4 arveid oma käibemaksuarvestuses ja tegi nende alusel väljamakseid, mille tegelik saaja ja eesmärk on teadmata. Kaebaja etteheited maksuotsusele on põhjendamatult suunatud üksikutele konkreetsetele maksuhalduri järeldustele, ent kaebaja ei ole suutnud kummutada kogutud tõendite ja nende pinnalt tuvastatud asjaolude kogumist tekkivat veendumust, et majanduslikus mõttes tehinguid OÜ-ga SSGPINVEST Group aset ei leidnud ning kaebaja kasutas lubamatult OÜ SSGPINVEST Group nimel väljastatud arveid oma maksuarvestuses käibemaksukohustuse vähendamiseks ning ettevõttest raha maksuvabalt välja viimiseks.
31. Käibemaksuseaduse § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus käibelt arvestatud käibemaksu vähendada teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu (st. sisendkäibemaksu) võrra. Sisendkäibemaksu maha arvamise õigus eeldab niisiis, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja, ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui üldjuhul tuleb oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust eeldada, siis haldusasjas nr 3-3-1-50-03 tehtud otsuses selgitas Riigikohus, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Haldusasjas 3-3-139-03 leidis Riigikohus aga, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Siinkohal tuleb tähele panna, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrollimisel ei pea maksuhaldur tõendama, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu võib seda otseselt tõendavate asjaolude (nt. selle, et müüjale tasutud rahasummad jõudsid tagasi ostjani) tuvastamine olla praktiliselt võimatu. Seetõttu piisab, kui maksuhaldur põhjendab oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on maksupettuses osalenud, et tema maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning ta oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine, et maksuhalduri põhjendatud kahtlused hajutada. Eeltoodud käsitlus põhineb vajadusel vältida käibemaksupettustest tulenevat riigi maksutulude kahjustamist. Kui lähtuda üksnes formaalselt nõuetekohaste dokumentide olemasolust, ei takistaks miski harilike käibemaksupettuste toimepanemist, mis seisnevad selles, et ettevõtja tellib reaalselt teenuse mõnelt käibemaksukohustuslaseks mitte olevalt isikult või kasutab deklareerimata tööjõudu, katab aga selle teenuse tulemuse käibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõtjalt saadud arvega, tekitades endale sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse ja jättes reaalse käibemaksu tasumise kohutuse varatule ja reaalse majandustegevuseta arve väljastajale, kellelt maksu sissenõudmine on juba eos lootusetu. 5
32. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi
33. lõike punktide 3-5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Erinevalt sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse tekkimisest ei ole väljamakse ettevõtlusega seotuse seisukohast põhimõtteliselt oluline, kellele väljamakse tehti, kuni on tuvastatav, et see on tehtud ettevõtlusega seotud kauba või teenuse eest. Üldjuhul ei saa väljamakset ettevõtlusega seotuna aga käsitada, kui hiljem leiab tuvastamist, et maksukohustuslane on väljamakse teinud isikule, kelle kohta ta teadis või pidi teadma, et see isik ei ole arvel nimetatud kauba tegelik müüja või teenuse tegelik osutaja. Sellisel juhul nimelt ei ole enamasti võimalik usaldusväärselt tuvastada, mille eest väljamakse tehti. Selles osas on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses siiski leidnud, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel.
34. Vaidlust ei ole selles, et
35. aasta detsembris olid AS APL Production ja OÜ SSGPINVEST Group registreeritud käibemaksukohustuslastena. Samuti pole vaidlust selles, et OÜ SSGPINVEST Group arve (MTA lisa 3)1 vastab formaalselt KMS §-s 37 ja raamatupidamise seaduses algdokumendile sätestatud nõuetele. Maksustamisel tuleb lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte aga üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta RmPS § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84 tulenevalt lähtutakse maksustamisel tehingute tegelikust majanduslikust sisust, ning neist sätetest tulenevalt on maksuhalduril õigus maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida. See tähendab, et kui tehingut tegelikult toiminud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt.
36. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur heitnud kaebajale ette hoolsuskohustuse rikkumist, vaid väljendanud selgelt kahtlust, et kaebaja on ise osalenud maksupettuse toimepanemises, see tähendab kajastanud teadlikult oma maksuarvestuses tegelikke majandustehinguid mitte kajastavaid dokumente oma maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Nagu juba eelpool märgitud, peab maksuhaldur sellise kahtluse tekkimisel seda põhjendama, ent ei pea tõendama maksupettuse toime panemist (nt. ostja ja müüja vahelist kokkulepet fiktiivsete arvete vormistamiseks, raha tegelikku jäämist ostjale või selle tagastamist ostjale müüja poolt). 1 Siin ja edaspidi on sel moel viidatud Maksu- ja Tolliameti
37. augusti 2015 vastuse lisadena (sisukord tl. 17) esitatud dokumentidele, mis on elektrooniliselt salvestatud kohtute infosüsteemis ning tehtud menetlusosalistele kättesaadavaks e-toimiku kaudu, ent millest paberiraiskamise vältmiseks toimikusse väljatrükke tehtud ei ole. 6 Maksuhalduri kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, saab põhjendatuks pidada siis, kui maksuhaldur on menetluses nõuetekohaselt uurimispõhimõtet järginud ning sel moel kogutud tõendite põhjal on eluliselt usutavam, see et kontrollitav maksukohustuslane osales maksupettuses, kui see, et ta käitus ausalt. Kui see kahtlus on piisavalt põhjendatud, peab kontrollitav maksukohustuslane esitama omalt poolt täiendavad tõendid, mis maksuhalduri kahtlused ümber lükkavad või kinnitavad maksukohustuse seisukohast oluliste asjaolude esinemist sellistena, nagu maksukohustuslane need olevat väidab. Käesoleval juhul on maksuhaldur oma uurimiskohustust nõuetekohaselt täitnud ning tuvastanud eelnimetatud piisava hulga asjaolusid. Kaebaja seevastu ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist.
38. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et maksuhalduri järeldused tuginevad üksnes oletustele. Maksuhaldur on maksuotsuses piisava põhjalikkusega käsitlenud enda seisukohta kinnitavaid tõendeid. Kaebaja on küll esitanud vastuväiteid maksuhalduri poolt üksikute tuvastatud asjaolude põhjal tehtud järeldustele, ent ei ole tegelikult esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid vaidlusaluste tehingute toimumist, samuti ei ole kaebaja esitanud ühtki põhjendatud etteheidet maksuhaldurile seoses uurimispõhimõtte rikkumisega ega toonud esile ühtki tõendit, mille kogumata jätmist saaks maksuhaldurile ette heita. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt on maksuotsuse vaidlustamisel maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. See tähendab muuhulgas seda, et kui maksuotsuses on esitatud loogiliselt argumenteeritud seisukoht, et tehingut ei ole toimunud, ei saa maksukohustuslane piirduda arutlusega selle üle, kas üks või teine maksuhalduri tuvastatud asjaolu (antud juhul näiteks see, et detailide värvimise teenust osutanud ettevõtja ei olnud midagi kuulnud OÜ-st SSGPINVEST või et OÜ SSGPINVEST arvelduskontolt ei nähtu kulutuste tegemist tööjõule ja transpordile) kinnitab tehingu mittetoimumist. Kui maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud on sellised, mis õigustavad kahtlust, et tehingut pole toimunud ning kontrollitav maksukohustuslane oli sellest teadlik (osales maksupettuses), tuleb kontrollitaval maksukohustuslasel maksuotsuse vaidlustamiseks esitada omalt polt täiendavad tõendid, mis kinnitavad, et tehingud toimusid. Suurem osa maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludest eraldivõetuna ei pruugiks õigustada järeldust, et tehinguid pole toimunud. Küll aga saab selle järelduse teha nende asjaolude koosmõju põhjal, kui kontrollitav maksukohustuslane ei ole suutnud adekvaatselt maksuhalduri kahtlusi hajutada või omalt poolt veenvate tõenditega tehingute toimumist kinnitada.
39. Kaebuses esitatud üldine etteheide uurimiskohustuse rikkumise kohta ei ole põhjendatud — kaebaja ei ole esile toonud ühtki konkreetset faktilist asjaolu, mille kohta oleks maksuhaldur oma uurimiskohustuse raames pidanud koguma täiendavaid tõendeid, samuti pole kaebaja välja toonud, millised need tõendid oleks pidanud olema. Põhjendamatu on ka väide, et maksuhaldur on tõendeid hinnanud ühekülgselt või võtnud arvesse üksnes maksukohustust suurendavad asjaolud. Maksuotsuses on viidatud menetluse käigus
40. veebruaril 2015 koostatud kontrollaktile, milles on arusaadavalt ja loogiliselt ära toodud maksuhalduri järelduste kujunemine, muuhulgas on seal välja toodud vastuolud maksumenetluses ütlusi andnud isikute seletustes ning põhjused, miks näiteks kaebaja töötaja J.T.i seletustes nimetatud asjaolud on majanduslikult ebaloogilised ja seega eluliselt ebausutavad. Seda, et kaebaja tegi OÜ 7 SSGPINVEST Group arvel nimetatud tööd ära ise oma töötajatega oma territooriumil, ei ole maksuhaldur tõepoolest tõendanud, ent seda ei pidanudki ta tegema. Küll on maksuhaldur veenvalt põhjendanud oma järeldust, et teenuse osutajaks ei olnud OÜ SSGPINVEST Group ning teinud asjaolust, et kaebajaga seotud isikud on nende tehingute kohta andnud ilmselgelt ebausutavaid ütlusi ning et tegemist oli töödega, mille tegemiseks oli kaebajal endal võimekus olemas, järelduse, et kõige tõenäolisemalt valmistati vaidlusalused detailid kaebaja enda poolt. See, kas need valmistati kaebaja tavalises tegevuskohas kaebajaga töösuhtes olevate isikute poolt või näiteks kaebaja juhtimise ja kontrolli all suvaliste tundmatute isikute poolt mõnes muus kohas, ei ole käesolevas asjas oluline.
41. Kahtlust, et kaebaja on toime pannud maksupettuse, õigustab eeskätt see, et ei kaebajaga seotud isikud (juhatuse liige Dmitri Kljutšnikov (seletus MTA lisa 8) ning töötajad J.T. (seletused MTA lisad 9 ja 27) ja M.B. (seletus MTA lisa 11)) ega OÜ SSGPINVEST Group juhatuse liige S.S. (seletus MTA lisa 16) ei ole suutnud usutavalt selgitada tehinguga seotud asjaolusid, alates omavaheliste kontaktide tekkimisest kuni vastuoludeni tehingut puudutavate dokumentide ja väidetavalt tegelikult aset leidnud asjaolude vahel. See, et tegemist oli lihtsate töödega, mille tegemine ei eeldanud ei erilisi oskusi ega eriliste tööriistade olemasolu, on iseenesest usutav. Selliste tööde alltöövõtu korras sisse ostmine võib olla majanduslikult põhjendatud ka siis, kui ettevõtjal on iseenesest selliste tööde tegemiseks vajalikud ressursid olemas, ent kui neid on otstarbekam kasutada muul moel. Maksuhaldur pole ka vastupidist väitnud. Küll aga ei ole ilma adekvaatse selgituseta usutav see, et kaebaja tellis need tööd (ilma, et tal oleks selleks mingit adekvaatset põhjust olnud) talle varasemalt täiesti tundmatu isiku käest, kes polnud sedalaadi töid kunagi teinud ning enamus koostööst toimus üksnes suuliste kokkulepete alusel.
42. Esmakordselt maksuhaldurile tehingu kohta selgitusi andes selgitas kaebaja (raamatupidaja Irina Radtsenko kirjalik seletus - MTA lisa 5), et SSGPINVEST Group valiti madalaima pakutud hinna tõttu. Selle seletuse õigsust kinnitas hiljem ka kaebaja juhatuse liige Dmitri Kljutšnikov (MTA lisa 8). Ühtki usaldusväärset tõendit selle kohta, et kaebaja oleks saanud hinnapakkumisi erinevatelt ettevõtjatelt, ei ole esitatud. Kaebaja pole nimetanud mitte ühtegi isikut, kes oleks pakkunud kaebajale selliseid teenuseid. J.T.i väitel (MTA lisa 9) oli OÜ SSGPINVEST Group’i valiku põhjuseks see, et keegi teadis, et selle ettevõttega saab koostööd teha. Seejuures ei osanud J.T. öelda, kes talle OÜ-d SSGPINVEST Group soovitas. Seega väide, et keegi soovitas kaebajale koostööd OÜ-ga SSGPINVEST Group, ei ole mistahes tõsiseltvõetavat kinnitust leidnud. Seda kummalisem on, et hiljem möönis J.T. (MTA lisa 27), et ta pole kindel selles, kas ta suhtles telefonitsi OÜ SSGPINVEST Group juhatuse liikme S.S.i või mõne muu isikuga. S.S. seevastu selgitas maksuhaldurile (MTA lisa 16), et sisuliselt korraldas seda tehingut OÜ SSGPINVEST Group poolt P.S.. J.T. aga eitas suhtlemist P.S.iga. Lisaks on maksuhaldur tuvastanud, et P.S. on teadaolevalt Eestist lahkunud enne väidetava tehingu toimumist, mistõttu ei ole usutav, et tema oleks kõnealuste töödega kuidagi seotud olnud. Ka ühtki teist tõendit, mis kinnitaks P.S.i osalemist vaidlusaluste teenuste osutamisel, ei ole. Niisamuti ei ole ei J.T. ega S.S. suutnud adekvaatselt selgitada seda, kuidas kujunes kokku lepitud teenuse hind. Maksuotsuses välja toodud vastuolud eelnimetatud isikute seletustes, samuti see, et kaebaja seisukohad toimunu kohta muutusid pärast seda, kui maksuhaldur oli võtnud seletused S. S.ilt (vt. kontrollakti lk 7 neljas lõik jj), ei luba kaebaja ega tema töötajate, samuti mitte S.S.i kinnitust tehingute 8 toimumise kohta tõe pähe võtta. Maksuhaldur on põhjendatult välja toonud selle, et esiti andsid kaebaja raamatupidaja, juhatuse liige ning ka M. B. maksuhaldurile selgitusi, mis toetasid kaebaja ja SSGPINVEST Group vahel sõlmitud kirjalikus lepingus nimetatud asjaolusid. Muuhulgas selgitas M. B., et Kohtla-Järvel lõppobjektil tegutsesid ka OÜ SSGPINVEST Group töötajad, kes toimetasid seal veel
43. aasta varakevadel, samas kui hiljem esitatud J. T.i S. S.i selgitused selliseid asjaolusid ei kinnitanud. S.S.i kinnitus tehingu toimumise kohta on seejuures tõendusväärtuseta juba seetõttu, et tegelikult ei teadnud ta tehingu sisust suurt midagi, ei seda, kes neid töid tegid, ei seda, kuidas toimus transport ega muud olulist, viidates kõigis küsimustes P.S.ile, kelle seotuse kohta vaidlusaluse tegevusega pole aga ühtki muud tõendit.
44. Veelgi kummalisemad on aga kaebaja ja OÜ SSGPINVEST Group vahelise kirjaliku lepingu sõlmimise asjaolud. Kuna seadusest tulenevat vorminõuet sellisele tehingule ei ole, siis polnud iseenesest kirjaliku lepingu sõlmimine üldse vajalik. Küll aga tuleb eeldada, et kui kaks teineteisest sõltumatut ettevõtjat sõlmivad omavaheliste suhete reguleerimiseks kirjaliku lepingu, siis kajastab see leping jälgitavalt ka nendevaheliste õigussuhete sisu ja iseloomu ning lepingu sätetele tuginedes saab lahendada ka poolte vahel tekkivad võimalikud vaidlused. Antud juhul see nii ei olnud. Poolte vahel pole vaidlust selles, et kirjalik leping (MTA lisad 19) sõlmiti pärast seda, kui OÜ SSGPINVEST Group oli vähemalt suure osa hiljem esitatud arvel ja üleandmise-vastuvõtmise aktis näidatud töödest juba teinud, ent kaebaja polnud tehtu eest veel maksnud. Vaidlust pole ka selles, et lepingus ei ole juba tehtud töid kuidagi kajastatud. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et olukorras, kus kirjaliku lepingu sõlmimise vajadus tulenes väidetavalt sellest, et OÜ SSGPINVEST Group soovis saada kindlust, et kaebaja talle tehtud tööde eest ikkagi tasub, on ebaloogiline see, et sõlmitavas lepingus juba tehtud töid ei kajastata. Asjaolu, et poolte vahel tehingu kohta vormistatud kirjalikud dokumendid ei kajasta pooltevahelisi suhteid ja kohustusi õigesti ja adekvaatselt, õigustab omakorda kahtlust, et tegemist on tähenduseta dokumentidega, mille vormistamise eesmärk ei olnud mitte tegelike pooltevaheliste suhete reguleerimine, vaid mis on vormistatud selleks, et tegelike suhete puudumist varjata.
45. Siinkohal on alusetu ka kaebaja etteheide selle kohta, et maksuhaldur tugines otsuse tegemisel venekeelsele lepingule. Kõnealuse lepingu on kaebaja ise vene keeles sõlminud. Olgugi, et konkreetse lepingu paistab maksuhaldur olevat saanud väidetava tehingupartneri käest, pidanuks see samavõrd olemas olema ka kaebajal. Kaebaja ei saa nõuda, et maksuhaldur tõlgiks tema enda poolt võõrkeeles sõlmitud lepingu või muid selliseid võõrkeelseid dokumente, mille ta ise on maksuhaldurile esitanud või mille esitamist võiks maksuhaldur temalt nõuda. Samas ei ole kaebaja toonud välja ühtki konkreetset asjaolu, mille osas oleks maksuhaldur kõnealuse lepingu sisu maksuotsuses või kontrollaktis valesti kirjeldanud, samuti pole kaebaja viidanud ühelegi lepingu sättele, mille maksuhaldur on põhjendamatult tähelepanuta jätnud.
46. Selle lepingu puhul on ka kummaline, et väidetavalt J. T.i sõnul koostas selle lepingu kaebaja raamatupidaja, kusjuures esmakordselt lepingu kohta seletusi andes ei maininud J. T. ei seda, et leping sõlmiti alles pärast teenuste osutamist ega ka seda, et lepingu sõlmimine toimus SSGPINVEST Group initsiatiivil. Kui eluline olukord olnuks tõesti selline, et OÜ SSGPINVEST Group oli enne lepingu sõlmimist juba arvestatava osa töödest teinud ning soovis kirjaliku 9 lepingu sõlmimist selleks, et olla kindel teise poole poolt võetud lepinguliste kohustuste täitmises, siis oleks loogiline, et ta ise koostab sellise lepingu või vähemalt nõuab, et lepingus oleks kirjas pooltevahelisi suhteid õigesti ja täielikult kajastavad asjaolud.
47. Majanduslikult ebaloogiline ja teineteisest sõltumatute ettevõtjate vahelistes suhetes tavapäratu on see, et kaebaja viivitas teenuse eest tasumisega sedavõrd kaua. Sõlmitud kirjaliku lepingu kohaselt oleks tasumine ja tööde vastuvõtmine pidanud toimuma igakuiselt. J. T. selgitas samuti, et tegemist oli alltöövõtjatega sõlmitava standardse sisuga lepinguga. Seega tavapäraselt tasus kaebaja alltöövõtjatele igakuiselt. Nii M. B.i kui S. S.i seletustest tulenevalt hakkas SSGPINVEST Group detaile tarnima juba
48. aasta suvel. M. B. selgitas, et lõppobjektil toimus detailide monteerimine etapiviisiliselt. Seega oli töö korraldatud selliselt, et detailid toodi kohale ja monteeriti lõpptootesse (mahuti). Selle taustal ei ole loogiline J. T.i selgitus, et OÜ-le SSGPINVEST Group maksti alles siis, kui oli kindlus, et tooted on tarnitud. Tasumine toimus
49. aasta detsembris ja
50. aasta jaanuaris, ent eeltoodust tulenevalt olid kõik OÜ SSGPINVEST arvel ja üleandmisaktis kajastatud tooted jõudnud lõppobjektile märksa varem. See omakorda tähendab, et S. S.il pidanuks olema kaebaja suhtes mingisugune eriti suur usaldus. Ühtki asjaolu, millel selline usaldus tugineda saanuks, aga pole võimalik leida. Seevastu S. S. on ise väitnud, et talle hakkas muret tegema see, et teenuse eest pole makstud. Asjaolu, et tehingupoolte vaheline asjaajamine on ebaloogiline või hälbib tavapäraselt oma õiguste kaitsmisest huvitatud sõltumatu ettevõtja omast, õigustab kahtlust, et tehingut pole toimunud.
51. Nii nagu töö eest tasumisega, oli ka toodangu üleandmise-vastuvõtmise akteerimisega. Vaidlust pole selles, et kauba üle andmise akt vormistati tagantjärgi, mitte toodangu reaalsel üle andmisel. Sellise akti majanduslik mõte on selles, et pooled fikseerivad konkreetse toimingu tegemise - kauba üle andmise. Selline akt tõendab töö teostaja jaoks seda, et ta on mingi töö teinud ja üle andnud ehk mingis osas oma kohustused täitnud. Loogiline oleks sellise akti vormistamine kauba või teenuse igakordsel üle andmisel või vahetult pärast seda. Tagantjärgi sellise akti vormistamine on mõttetu. Antud juhul nähtub J. T.i ja S. S.i seletustest, et valmistoodangu üle andmine toimus Nordeco Värv OÜ-s, sest väidetavalt pidi OÜ SSGPINVEST Group valmisdetailid sinna viima ning edasi toimetas need juba kaebaja ise. Kummalisel kombel ei vormistatud aga detailide üle andmise toiminguid mitte mingil moel. Samas nähtub, et OÜ-ga Nordeco Värv ajasid töökorralduslikke asju kaebaja töötajad ning OÜ-st SSGPINVEST Group või S.S.ist polnud OÜ Nordeco Värv kuulnud. Sellest seletusest saab järeldada, et tegelikult olid valmisdetailid kaebaja tegeliku võimu alla juba enne kui need OÜ-sse Nordeco Värv jõudsid.
52. Leian, et tavapärastes teineteisest sõltumatute ettevõtjate vahelistes suhetes ei saa tavapäraseks pidada tellija laost alltöövõtjale materjali väljastamist ilma seda dokumenteerimata. Selline korralagedus ei ole iseenesest keelatud, küll aga ebausutav. Kaebaja väide, et väidetavalt OÜ-le SSGPINVEST Grupp välja antud materjali maksumus oli kogu projekti maksumuse kõrval kaduvväike, ei ole tõsiselt võetav. J. T.i enda sõnul oli kogu sellise materjali väärtus umbes 12 000 eurot. Tegemist ei ole kaugelt kaduvväikese summaga, sõltumata sellest, milline oli kaebaja jaoks OÜ-le Moris Systems teenuste osutamisest loodetav kogutulu. Kauba ja materjali liikumist ei ole ettevõtjal iseenesest kohustust dokumenteerida, ent nii nagu muude mingi tehinguga seotud asjaolude puhul, kannab tehingupool selliste asjaolude 10 dokumenteerimata jätmise korral riski, et ta ei suuda tehingute toimumist hilisema sellekohase vaidluse tekkimisel tõendada. Kui kaebaja oleks materjali laost välja andmise dokumenteerinud, nähtuks vastavatest dokumentidest tõenäoliselt see, kes ja millal on materjali vastu võtnud ning selle põhjal oleks ilmselt võimalik kontrollida, kuhu materjal liikus jne. Need asjaolud võiksid kinnitada tehingu tegelikku toimumist. Kuna aga nende asjaolude kohta mingeid tõendeid pole, siis pole ka asjaolusid, mis maksuhalduri kahtluse ümber lükkaks ja tehingu toimumist kinnitaks.
53. Mis puudutab seda, et kaebaja ei teavitanud OÜ SSGPINVEST Group alltöövõtust OÜ-d Moris Systems, siis eraldivõetuna ei saa seda kaebajale ette heita. Kaebaja selgituste kohaselt (kuigi need on vastuolus kirjalikus lepingus sätestatuga) ei teinud OÜ SSGPINVEST Group töid OÜ Moris Systems objektil. Samuti olid alltöövõtu korras väidetavalt tehtud tööd lihtsakoelised ning kaebaja kirjelduste kohaselt oleks neis töödes tehtud vead ilmnenud enne detailide paigaldamist objektil. Selles kontekstis ei pruukinud ilmselt kaebaja OÜ-d Moris Systems alltöövõtjast tõepoolest teavitada. See aga ei anna alust väita, et maksuhaldur oleks valele lõppjäreldusele jõudnud. Alltöövõtjast teavitamise või mitte teavitamise fakt on oluline seetõttu, et kui kaebaja oleks OÜ-d Moris Systems oma alltöövõtjast teavitanud, võinuks see olla asjaolu, mis kinnitab tehingu toimumist. Maksuhaldur uuris selle asjaolu kohta põhjendatult, ent tõendit, mis võiks kinnitada kaebaja seisukohta, ei leitud. Maksuotsuses ei ole väidetud, et alltöövõtjast teavitamata jätmine kinnitaks eraldivõtuna seda, et tehingut OÜ-ga SSGPINVEST Group ei toimunud.
54. Asjakohatu on kaebaja arutlus sellest, milliseid OÜ SSGPINVEST Group majandustegevust kajastavaid asjaolusid ta sai teada. Maksuotsusega ei ole pandud kuidagi kaebajale vastutust tehingupartneri tegevuse eest. Maksuotsuses on SSGPINVEST Group tegevust iseloomustavad andmed põhjendatult välja toodud selleks, et näidata, et ka nende kontrollimisel ei ilmnenud tõendeid, mis tehingu toimumist kinnitaksid. Loomulikult ei saa kaebaja teada, kuidas tasub tehingupartner näiteks alltöövõtu sisse kuuluva transpordi eest või kust ta leiab oma töötajad. Samas, kui maksuhaldur tuvastab, et väidetava tehingupartneri reaalse majandustegevuse kohta mingeid usutavaid andmeid saada võimalik ei ole (ei nähtu tavapärase majandustegevusega seotud kulutuste tegemine pangakontolt, ei nähtu töötajatele väljamaksete tegemine jne), on lihtsalt ammendatud järjekordne allikas, kust tehingu tegelikul toimumise korral oleks olnud loogiline seda kinnitavaid tõendeid leida. Maksustamise aluseks olevate asjaolude tõendamise kohustus on maksukohustuslasel. Maksuhaldur peab uurimiskohustuse raames tegema endast kõik mõistlikult võimaliku, et tehingute aluseks olevaid asjaolusid kontrollida, ent kui sel moel pole õnnestunud tõendeid leida ning usutavam tundub, et tehingut ei ole tegelikult toimunud, on tehingu toimumise tõendamine tehingu toimumisele oma maksuarvestuses tugineda sooviva maksukohustuslase ülesanne.
55. Olukorras, kus pole võimalik leida ühtki usaldusväärset tõendit selle kohta, et OÜ SSGPINVEST Group oleks kaebajale teenuseid osutanud ning kaebaja ei ole välja toonud mingeid asjaolusid, mille pinnalt saaks uskuda, et kaebaja tõsimeeli uskus, et teenuseid osutab see ettevõtja, tulebki järeldada, et kaebaja teadis, et OÜ SSGPINVEST Group ei olnud arvel näidatud teenuse osutaja. Seetõttu ei olnud kaebajal õigust arvel näidatud sisendkäibemaksu maha arvamiseks ning kuna pole teada, kellele ja milleks kulus tegelikult kaebaja poolt OÜ 11 SSGPINVEST Group arvele kantud raha, ei ole võimalik ka tuvastada, et see kulu oleks olnud seotud kaebaja ettevõtlusega. Antud juhul ei saaks tulumaksu puhul kõne alla tulla ka maksustamine hindamise teel. Riigikohus leidis haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. See seisukoht ei tähenda siiski, et maksuhaldur peaks igal juhul kaaluma hindamise teel maksustamist. Alust eeldada, et arvel näidatud kaup on soetatud või teenused siiski osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Käesoleval juhul sellist alust ei ole. Seisukohta, et OÜ SSGPINVEST Group nimel on tegelikult keegi tundmatu isik kaebajale teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingisugused muud dokumendid kinnitaks, et arvetel näidatud aegadel ja mahtudes on kaebaja mingisuguselt teiselt konkreetselt isikult teenuseid soetanud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Asjaolu, et kaebaja on OÜ-le Moris Systems objektile mingid detailid paigaldanud, ei anna tegelikult mingisugust aimu, kust kaebaja need detailid sai. Vaidlust pole siinjuures selles, et kaebajal endal oli võimekus nende valmistamiseks. Pole mistahes tõendeid, mille põhjal saaks kontrollida, kui palju töödest tegid ära kaebaja oma töötajad, sh. võimalikud deklareerimata töötajad. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et mingeid teenuseid OÜ SSGPINVEST Group arvete alusel tegelikult ei osutatud ning seetõttu polnud maksuhalduril ka alust asuda kaaluma võimalust maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Kaupade soetamise puhul võib eeldada, et kui kaup on reaalselt saadud ning ostjal ei olnud seda võimalik saada tasuta või ise valmistada, siis pidi ta selle kauba saamiseks kulutama raha ning sel juhul on võimalik hindamise teel see kauba maksumus välja selgitada ning käesolevaga analoogses olukorras lugeda mingi osa fiktiivse arve alusel ettevõttest välja viidud raha tegelikult ettevõtlusega seotud kuluks. Teenuse puhul seda võimalik teha ei ole. Lisaks eeltoodule eeldab hindamise teel maksustamine maksukohustuslase väga intensiivset kaasaaitamist ning hindamiseks vajalike andmete esitamist. Käesoleval juhul ei ole kaebaja andnud maksuhaldurile mingeid andmeid, mille põhjal hindamist teostada saaks.
56. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja ei ole enda kasuks menetluskulude välja mõistmist taotlenud, jäävad kummagi poole kulud poole enda kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik 12