← Eesti

3-14-52800/15

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Monika Laatsit Otsuse tegemise aeg ja koht 10. november 2015, Tallinn Haldusasja number 3-14-52800 Adreanus OÜ kaebus Tallinna Ette

§ 1

lg 2 kohaselt Tallinnas üldiselt kõikidele tehingutele, mille esemeks olid kaubad, ja suurele osale teenustele; müügimaks oli proportsionaalne kaupade ja teenuste hinnaga; müügimaks rakendus müügiahela igas lülis ja müügimaks kogutakse müügist 2

(11)tarbijatele (vt Euroopa Kohtu otsused nr C-200/90 p 11 ja C-347/90 p 12 ning ühendatud asjad nr C-338/97, C-344/97 ja C-390/97 p 24-25); 5) Müügimaks on vastuolus aktsiisidirektiiviga (preambuli lg 4, art 1 lg 2, Euroopa Kohtu otsus nr C-434/97), sest aktsiisikaupa võib täiendavate maksudega maksustada üksnes erieesmärgi olemasolul. Maksu erieesmärk võiks olla nt tarbimise suunamine tervisele ohtlike toodete puhul (tubaka või alkoholi müügi vähendamine), kuid selleks ei saa pidada maksutulude suurendamist.

st sellist erieesmärki ei selgu. Müügimaksu erieesmärgiks ei saa olla ühistranspordi edendamine, sest sellel pole müügimaksuga mingit seost. Müügimaks ei ole kooskõlas ka tubakatoodete aktsiisi maksubaasi määramise reeglitega. Kooskõlas aktsiisireeglitega peab aktsiisimäära arvutama hinnast, mis sisaldab aktsiisi. Sigarettide aktsiisi arvutatakse hinnast, mis trükitakse maksumärgile, seega peaks müügimaksu sigarettide hinnale lisamisel arvestama müügimaksusumma sigarettide maksudeta hinna hulka ning seejärel arvutama aktsiisi ja käibemaksu või välistama sigaretid müügimaksuga maksustamisest. Seega on müügimaks sigarettidelt õigusvastane; 6) Käibemaksudirektiivil ja aktsiisidirektiivil on vahetu õigusmõju, sest direktiivid on piisavalt täpsed, annavad Eesti kodanikele õiguse, mille kohustatud pooleks on Eesti, ning direktiivi ei ole õigeaegselt üle võetud (vt Euroopa Kohtu otsus nr C-41/74 p 13 ja Riigikohtu 16.06.2010 otsus nr 3-3-1-36-10 p 21). 4. Tallinna linn palus 10.04.2015 vastuses jätta kaebus rahuldamata järgmistel põhjustel: 1) Maksuotsus on piisavalt motiveeritud. Sigarettide müüki ei arvestatud müügimaksuga maksustatava käibe hulka ja selles osas ei ole kaebajal müügimaksu kohustust tekkinud. Seega ei ole vaja arutleda sigarettide müügimaksu üle. Maksuotsuses on selgitatud, kuidas arvutati sigarettide müügikäive ja tulemus on hinna ja koguse arvestuses iga kvartali kohta välja toodud maksuotsuse lisades. Pandipakendi tagatisraha suuruse kohta küsis maksuhaldur kaebajalt kontrollimenetluse käigus, kuid kaebaja vastas, et ei ole sellist arvestust pidanud. Maksuhaldur pandipakendi tagatisraha müügimaksuga ei maksustanud (see jäeti müügimaksuga maksustatava käibe hulgast välja). Kaebaja ei ole ka ise pandipakendi tagatisrahalt müügimaksu deklareerinud ega tasunud, sest pandipakendi osas toimus tasaarvestus (nt ostuarvel oli märgitud nii saadud kui tagastatud pakend); 2) Müügimaks on põhiseadusega kooskõlas. KoMS ja müügimaksu määrus sätestavad kõik vajalikud müügimaksu elemendid. Müügimaksu soodustuste andmine ei saa kaebajat kahjulikult mõjutada (vt Riigikohtu otsus nr 3-4-1-1-02, p 12) ja kaebaja ei väida ka, et mõni maksuvabastus oleks jäetud kaebaja suhtes õigusvastaselt kohaldamata. Kaebaja on kinnitanud, et tegutseb restorani pidamisega aadressil Pikk tn 43 ja see on kaebaja ainuke tegutsemiskoht, seega ei puuduta kaebaja õigusi võimalik ebaselgus seoses mitme tegutsemiskohaga; 3) Müügimaks on käibemaksudirektiiviga kooskõlas. Käibemaksu põhitunnused on kumulatiivsed ja kui vähemalt üks kriteeriumitest ei ole täidetud, ei ole tegemist ühtset käibemaksusüsteemi kahjustava maksuga ning sellise maksu kehtestamine ei ole seega välistatud (Euroopa Kohtu otsused liidetud asjades nr C-283/06 ja C-3212/06 ning asjas nr C130/96). Müügimaks ei ole sissenõutav igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust.

§ 1lg 2 kohaselt maksustati üksnes müük füüsilisest isikust lõpptarbjale.

Müügimaksu ei kohaldatud ka üldiselt kõigile tehingutele, mille esemeks olid kaubad ja teenused, sest ettevõtjate vahelisi sama kaubaga tehinguid ei maksustatud. Müügimaksuga ei maksustatud ka lõppmüügietapis saavutatud lisandväärtust, vaid maksu arvestati müügihinnalt tervikuna, sõltumata sellest, kas maksustamisele kuuluvas müügietapis üldse mingit lisaväärtust loodi või mitte; 3

(11)4) Aktsiisidirektiiv kohaldub kaudsetele maksudele (art 1 lg 2, Euroopa Kohtu seisukoht asjas nr C-553/13), kuid müügimaks ei ole kaudne maks. KoMS ega müügimaksu määrus ei näinud ette müügimaksu lisamist müügihinnale ja maksukoormuse edasikandmist tarbijale, nagu see toimub käibemaksu puhul. Müügimaksu tasub ettevõtja, kes on maksukoormuse kandjaks. Kaebaja raamatupidamisdokumentides on müügimaks kajastatud kuluna, seega on kaebaja müügimaksu enda kanda jätnud. Samas käibemaks on sama kontoplaani kohaselt kajastatud varana.

s ei nähtud ka ette võimalust müügimaksu maha arvamiseks nagu käibemaksu puhul. Kuna erinevalt käibemaksust maksustati müügimaksuga üksnes jaekaubandust, puudus müügimaksu maksmiseks kohustatud isikul ka võimalus ja vajadus müügimaksu maha arvamiseks. Seega ei ole aktsiisidirektiiv asja lahendamisel kohaldatav. 5. Tallinna linn selgitas 30.09.2015 kohaldumisega seonduvat, märkides järgmist: avalduses täiendavalt aktsiisidirektiivi 1) Müügimaks ei ole kaudne maks, sest maksukohustuslasel ei ole kohustust lisada müügimaksu objektiks olevate kaupade ja teenuste hinnale müügimaksu; müügimaksu summat ei pidanud ostjale väljastatud arvel eraldi näitama; kauba või teenuse ostjal ei olnud õigust nõuda müüjalt tasutud müügimaksu tagastamist või hinna vähendamist müügimaksu võrra; müügimaks ei vasta käibemaksu põhitunnustele. Seega ei ole võimalik väita, et müügimaksu maksukoormuse kandja on kauba ostja ehk tarbija; 2) Isegi kui pidada müügimaksu kaudseks maksuks, ei ole müügimaksu määrus aktsiisidirektiiviga vastuolus. Euroopa Kohus leidis asjas nr C-355/13, et müügimaksul ei ole erieesmärki aktsiisidirektiivi art 1 lg 2 tähenduses. Euroopa Kohus ei analüüsinud aga järgmisi asjaolusid:

  1. a)kui müügimaks on kaudne maks, kas see on aktsiisidirektiivi rakendusalas;
  2. b)kui müügimaks on kaudne maks, siis kas müügimaksu ja aktsiisidirektiivi vastuolu välistab see, et müügimaksu näol ei ole tegemist käibemaksuga sarnase tarbimismaksuga;
  3. c)kui müügimaks on aktsiisidirektiivi rakendusalas olev kaudne maks, siis kas müügimaksu kulu kandmine kaebaja poolt välistab müügimaksu vastuolu aktsiisidirektiiviga. Vastustaja arvates on aktsiisidirektiivi art 1 lg 2 sõnastusest tulenevalt selle rakendusalas vaid käibemaksuga sarnased tarbimismaksud, kuid mitte muud kaudsed maksud. Müügimaks ei ole käibemaksuga sarnane maks (kaudne lisamaks) ega takista sobimatult kaubandust. 6. Adreanus OÜ täiendas 08.10.2015 kaebust järgmiselt: 1) Müügimaks on kaudne maks, selle maksukoormust kannab lõpptarbija, kes maksab toote hinnas sisalduva müügimaksu. See on sarnane nt aktsiisiga, mis jääb lõpptarbijale varjatumaks kui käibemaks, sest müüja ei näita tavaliselt arvel eraldi kauba hinnas sisalduvat aktsiisi. Maksu mõistet ei saa tuletada sellest, kuidas kanded on raamatupidamises kajastatud, sh sellest, et kaebaja on kajastanud müügimaksu enda kuluna. Näiteks Raamatupidamise Toimkond on selgitanud, et müügimaksuga maksustatakse müüki lõpptarbijast füüsilisele isikule, müügimaks arvestatakse müügihinnalt ja müügihetkel. Juhendi RTJ 10 „Müügitulu“ §d 10-11 sätestavad, et „tulu kajastatakse saadud või saada oleva tasu õiglases väärtuses ning tulu hõlmab ainult sellist majanduslikku kasu, mille saajaks on ettevõtja ise. Kolmandate osapoolt nimel kogutud summad nagu näiteks käibemaks ei ole ettevõtte tulu.“ Seega Raamatupidamise Toimkonna hinnangul on müügimaksu näol tegemist kolmandate osapoolte nimel kogutud summadega ja seda ei kajastata müügitulu hulgas. Seda, et tegemist pole ettevõtte kuluga, kinnitavad ka järgmised asjaolud:
  4. a)maksu arvestatakse müüdud varudelt/teenustelt, kuid mitte toodetud, ostetud või laos olevatelt varudelt;
  5. b)maksu arvutatakse müügihetkel, mitte varude tootmise või ostmise hetkel;
  6. c)ettevõttel ei ole riski, et maksu tuleb tasuda varudelt, mida ei õnnestu müüa. Seetõttu ei saa kaebaja raamatupidamise kandest teha järeldust, et ta on jäänud maksukoormuse kandjaks; 4

(11)2) Maksuotsus tuleb tühistada ainuüksi motiveerimatuse tõttu. Kuna sigarettide arvestus ei ole selge ega kontrollitav, siis ei ole tegelik käive teada. Müügimaksu puudutav seadusandlus ei näe ette eraldi arvestust aktsiisikauba osas. Kuna kaebajal ei ole vastavaid andmeid, on müügimaksu summa ilmselt ebaõige, sest maksusumma tegelik suurus ei ole teada; 3) Müügimaks on vastuolus käibemaksudirektiiviga, sest kõik Euroopa Kohtu praktikast tulenevad lisandväärtuse maksu kriteeriumid esinevad koos:
  1. a)müügimaks kohaldub kõigile tehingutele, mille esemeks on kaubad, ning suuremale osale teenustest. Üldist kohaldumist ei välista see, et müügimaksu tasuvad vaid teatud ettevõtjad ja see kohaldub vaid teatud isikutele. Ka käibemaksu puhul on erinevatel tehingutel erinevad tingimused ja määrad;
  2. b)müügimaks on proportsionaalne kaupade ja teenuste hinnaga;
  3. c)kuna müügimaks rakendub alles tarbijale müügil, toimub ka sissenõudmine selles etapis;
  4. d)maksukohustuse kandja on lõppastmes tarbija ja seetõttu ei ole mahaarvamine tasumisele kuuluvast maksust varasemates etappides võimalik. Sarnaselt käibemaksule tasub müügimaksu lõpptarbija. KOHTU PÕHJENDUSED 7. Vaidlus käib selle üle, kas kaebajal oli 2011. aastal kohustus tasuda müügimaksu. Müügimaksu sätestas kõnealusel perioodil kehtinud KoMS § 8 ja Tallinna müügimaksu määrus. I 8. Kaebaja väitel tuleb maksuotsus tühistada ainuüksi selle motiveerimatuse tõttu, sest sigarettide müügimaksu arvestus ei ole teada ning seetõttu ei ole teada ka tegelik käive ega maksusumma suurus. Samuti ei ole kaebaja arvates selge, kuidas on arvestatud müügimaksu alkoholi ja pandipakendite osas. 9. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg 1 sätestab, et haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lg 2 kohaselt peab haldusakt olema põhjendatud ning § 46 lg 3 p 5 järgi peab selles sisalduma haldusakti andmise õiguslik ja faktiline alus. Kooskõlas HMS §-ga 58 saab maksuotsuse tühistada selle ebapiisava põhjendamise motiivil siiski vaid juhul, kui motiveerimatuse tõttu ei ole maksuotsus sisuliselt kontrollitav. 10. Vaidlust ei ole selle üle, et 1) kaebaja tasus 2011. a eest müügimaksu ka sigarettide müügi käibelt; 2) kaebaja ei pidanud eraldi arvestust müüdud sigarettide üle; 3) maksuhaldur rahuldas tagastusnõude sigarettide müügikäibelt arvestatud müügimaksu osas, tuvastades sigarettide müügimaksuga seonduvad asjaolud hindamise teel; 4) kaebaja ei ole maksotsust vaidlustanud osas, milles tema tagastusnõue rahuldati. Maksuotsuse lk 4-5 on selgitatud, viidetega asjakohastele normidele, kaebaja kohustust pidada arvestust müügimaksuga maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude üle ning kohustust arvestada ja deklareerida tasumisele kuuluva müügimaksu summa. Kaebaja ei ole esitanud ühtki sisulist vastuväidet, miks maksuotsuses viidatud normid kaebaja või müügimaksu suhtes ei kohaldu. Kohus nõustub seetõttu maksuhalduri põhjendustega ja HKMS § 165 lg 2 alusel neid ei korda. Maksuotsuse lk 8-9 on selgitatud müügimaksu arvutamise metoodikat. Sigarettide müügimaksuga seonduvalt märkis maksuhaldur, taas viidetega asjakohastele sätetele, et kaebaja ei ole müüdud sigarettide osas nõuetekohast arvestust pidanud, maksu määramiseks vajalikud dokumendid on puudulikud ja ebapiisavad ning seetõttu tuleb sigarettide müügimaksuga seonduvad asjaolud tuvastada hindamise teel. Maksuotsuse lk 9 märgitu kohaselt võttis maksuhaldur sigarettide müügikäibe arvestamisel aluseks kaebaja esitatud laovarude arvestuse, ostuarvetel kajastatud sigarettide koguse ja müüja 5
(11)arvetel näidatud sigarettide maksimaalse jaehinna. Maksuhaldur selgitas lk 9 täpsemalt ka sigarettide müügikäibe hindamise metoodikat ning lk 10-12 tagastusnõude kontrolli tulemusi, mis on arvutatud kooskõlas eespool kirjeldatud metoodikaga. Täpsemad tulemused on kvartalite kaupa välja toodud ka maksuotsuse lisades. Maksuotsuse lk 16 selgitas maksuhaldur täiendavalt, et lahutas kaebaja esitatud andmete alusel füüsilistele isikutele müüdud kaupade ja osutatud teenuste käibest maha sigarettide müügikäibe, kuna alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seadus näeb sigarettide maksustamisele ette eriregulatsiooni ja sigarette ei saa seetõttu maksustada müügimaksuga. Seega on maksuotsuses kirjeldatud kaebaja kohustust pidada arvestust müügimaksuga maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude üle ning kohustust arvestada ja deklareerida tasumisele kuuluva müügimaksu summa, selgitatud, millises osas kaebaja ei ole seda kohustust täitnud, samuti kirjeldatud maksu määramise metoodikat, sh seoses sigarettide müügikäibega.
  1. Maksuhalduri kinnitusel jättis ta müügimaksuga maksustatavast käibest välja pandipakendi tagatisraha. Seda väidet kinnitavad maksuotsuse lisad, kus pandipakendi tagatisraha ei ole kajastatud. Maksuhaldur selgitas kohtule, et ka kaebaja ise ei deklareerinud ega tasunud pandipakendi tagatisrahalt müügimaksu ning kaebaja ei ole seda väidet ümber lükanud. Seega on ilmne, et pandipakendiga seonduvat maksuotsuse arvestus ei kajasta ja see ei saa määratud maksu suurust mõjutada. Alkoholi kui aktsiisikauba osas pidas maksuhaldur müügimaksuga maksustamist võimalikuks ja asjaolu, et see on kaebaja arvates õigusvastane, ei tähenda tingimata, et maksuotsus oleks selles osas motiveerimata.
  2. Eespool toodut arvestades ei saa maksuotsust tühistada selle motiveerimatuse tõttu ja kohus saab maksuotsuse õiguspärasust sisuliselt kontrollida. II
  3. Kohus analüüsib esmalt aktsiiskauba maksustamist müügimaksuga.
  4. Maksuotsusega määrati kaebajale müügimaks muu hulgas alkoholi müügi käibelt. Pooled ei vaidle selle üle, et alkohol on käsitletav aktsiisikaubana alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse § 1 lg 1 ning aktsiisidirektiivi (2008/118/EÜ) art 1 lg 1 punkti b mõttes.
  5. Vaidluse all oleval maksustamisperioodil kehtinud KoMS § 8 sätestas järgmist: „§
  6. Müügimaks
(1)Müügimaksu maksavad valla või linna territooriumil kauplemis- või teenindusluba omavad füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud. Müügimaksu maksab tegevuskohajärgselt kaupleja kaubandustegevuse seaduse mõistes, kes on registreeritud majandustegevuse registris ja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas.
(2)Müügimaksuga maksustatakse maksumaksja poolt valla või linna territooriumil müüdud kaupade ja teenuste maksumus müügihinnas. Kaupade ja teenuste müügihind käesoleva seaduse tähenduses on käibemaksuseaduses sätestatud maksustatava käibe maksustatav väärtus ilma müügimaksuta.
(3)Müügimaksu määra kehtestab volikogu, kuid mitte rohkem kui 1% käesoleva paragrahvi 2. lõikes sätestatud kaupade ja teenuste maksumusest müügihinnas.
(4)Müügimaksuga maksustamise periood on kvartal.
(5)Maksumaksja on kohustatud: 1) arvestama valla või linna territooriumil tema müüdud kaupade ja teenuste maksumuselt müügimaksu volikogu maksumääruses sätestatud määra järgi; 6
(11)2) esitama volikogu määruses sätestatud maksuhaldurile kvartalile järgneva kuu 20. kuupäevaks müügimaksu kohta rahandusministri poolt kehtestatud käibedeklaratsiooni; 3) tasuma müügimaksu kohaliku omavalitsusüksuse eelarvesse deklaratsiooni esitamise tähtpäevaks.
(6)Valla- ja linnavalitsusel on õigus anda müügimaksu soodustusi ja vabastusi volikogu poolt kehtestatud tingimustel ja korras.“
  1. a kehtinud Tallinna Linnavolikogu
  2. detsembri
  3. a määruse nr 45 „Müügimaks Tallinnas“ §-dega 1 ja 2 ning § 3 p-ga 1 sätestati järgmist: „§
  4. Maksu nimetus ja maksuobjekt
(1)Käesoleva määrusega kehtestatakse Tallinna linnas müügimaks.
(2)Müügimaksuga maksustatakse määruse § 2 tingimustele vastava maksukohustuslase poolt Tallinna linna territooriumil asuvas tegevuskohas või selle kaudu füüsilisele isikule (välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtjale tema ettevõtluse tarbeks) jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas müüdud kaubad ja osutatud teenused. §
  1. Maksukohustuslane Maksukohustuslane on kaupleja kaubandustegevuse seaduse (edaspidi KaubTS) mõistes, kes vastab kõikidele alljärgnevatele tingimustele: 1) kaupleja on registreeritud majandustegevuse registris; 2) kaupleja tegevuskoht on majandustegevuse registri andmetel Tallinna linna territooriumil; 3) kaupleja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas. §
  2. Mõisted Määruses kasutatakse mõisteid järgmises tähenduses: 1) kaupleja - isik (füüsilisest isikust ettevõtja või juriidiline isik) või asutus, kes majandus- või kutsetegevuse raames pakub ja müüb kaupa või pakub ja osutab teenust (KaubTS § 2 punkt 1), sh erinõuetega tegevusalal ning tegevusloa alusel tegutsev isik;“. Tsiteeritud sätetest tulenevalt oli kaebaja müüdud alkohol müügimaksu objekt ning müügimaksu tasumise kohustus tulenes

st.

  1. Aktsiisidirektiivi art 1 lg 2 sätestab, et liikmesriigid võivad erieesmärkidel maksustada aktsiisikauba täiendavate kaudsete maksudega, kui kõnealused maksud on kooskõlas aktsiisi või käibemaksu suhtes kohaldatavate ühenduse maksueeskirjadega maksubaasi määramise, maksu arvutamise, sissenõutavuse ja järelevalve kohta, arvestades et nende eeskirjade alla ei kuulu maksuvabastusi käsitlevad sätted. Nimetatud sättest tuleneb liikmesriigile keeld kehtestada aktsiisikaupadele selliseid makse, mis sättes nimetatud tingimustele ei vasta. See tähendab ühtlasi igaühe subjektiivset õigust sellele, et liikmesriik ei paneks temale selle keeluga vastuolus olevat maksukohustust.
  2. Kaebaja arvates on müügimaksu määrus aktsiisidirektiiviga vastuolus, sest selle kohaselt võib aktsiisikaupa maksustada üksnes erieesmärgi olemasolul, kuid

st ei selgu sellist erieesmärki. Euroopa Kohus otsustas kohtuasjas C-553/13 Tallinna

ga seonduvalt järgmist: „Nõukogu 16. detsembri 2008 direktiivi 2008/112/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ, artikli 1 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et sellest ei ole võimalik järeldada, et maksul nagu põhikohtuasjas, niivõrd kuivõrd 7

(11)nimetatud maks puudutab aktsiisikaubaks oleva vedelkütuse jaemüüki, on erieesmärk selle sätte tähenduses, kui maksust rahastatakse ühistranspordi korraldamist maksu kehtestanud omavalitsuse territooriumil ning kui sellise ülesande täitmine ja rahastamine on maksu olemasolust sõltumata omavalitsuse kohustus, isegi kui maksulaekumisi on eranditult kasutatud vaid selle ülesande täitmiseks. Järelikult tuleb nimetatud sätet tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugused põhikohtuasjas kõne all olevad siseriiklikud õigusnormid, millega kehtestatakse maks aktsiisikaubaks oleva vedelkütuse jaemüügile.“ Kuigi kohtuasjas C-553/13 antud selgitused puudutavad vedelkütuse jaemüüki, on need asjakohased ka muu aktsiisikauba (käesoleval juhul alkoholi) ja sellele kehtestatud müügimaksu puhul. Euroopa Kohtu lahendist asjas C-553/13 tuleneb seega, et müügimaksul puudus aktsiisidirektiivi art 1 lg-s 2 nõutud erieesmärk. 18. Vastustaja arvates ei ole aktsiisidirektiiv asjassepuutuv, sest see kohaldub üksnes kaudsetele maksudele, mille alla müügimaks ei kuulu. Vastustaja väidab, et kaebaja oli maksukoormuse tegelik kandja, sest KoMS ja maksumäärus ei näinud ette müügimaksu lisamist müügihinnale ja maksukoormuse edasikandmist tarbijale; kaebaja kajastas raamatupidamises müügimaksu oma kuluna; müügimaksu määrus ei näinud ette müügimaksu tagastamist või müügihinna vähendamist müügihinna võrra; KoMS ja maksumäärus ei näinud ette kohustust müügimaksu summat ostjale väljastatud arvel eraldi ära näidata; müügimaks ei vasta käibemaksu põhitunnustele. Kohus leiab, et aktsiisidirektiiv kohaldub ka müügimaksu suhtes. Tallinna Ringkonnakohus leidis 27.04.2015 otsuses nr 3-10-3008, et müügimaks on kaudne maks, märkides otsuse p-s 26 järgmist: „OECD poolt pakutud selgitus (http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm) kirjeldab kaudset maksu kui maksu, mida nõutakse teatud tehingutelt, kaubalt või sündmustelt, nt käibemaks, müügimaks jm. Maksuõiguses peetakse üldiselt kaudseks maksuks sellist maksu, mille puhul on maksukohustuslasele pandud kohustus tasuda maksu nii, et maksukoormus jääb eelduslikult kellegi teise kanda. Mõistagi on piirjoone tõmbamine otsese ja kaudse maksu vahele mõnel juhul keeruline (ka käibemaksu saab mõnel juhul riigieelarvesse tasuda ostja), sest otsustus, kas maksukoormuse peaks kandma maksumaksja ise või keegi teine, võib olla keerukas, ent müügimaksu puhul sellist kahtlust ei teki – maksukohustuslaseks on kauba müüja ning maksu ei arvutata mitte tema kasumist, vaid igalt tehingult, mistõttu on äritegevuse eesmärki teenida tehingutelt tulu silmas pidades võimalik järeldada, et tavapäraselt peaks maksukoormus jääma sellise maksustamise korral ostjale, mitte maksukohustuslasele endale. Maksu ei saa jätta kaudseks pidamata üksnes seetõttu, et ostjal puudus võimalus ja vajadus sisendi mahaarvamiseks. Tegemist ei ole kaudse maksu tunnusega.“ See ringkonnakohtu põhimõtteline seisukoht müügimaksu olemuse kohta on asjakohane ka käesolevas asjas. Müügimaksu liigitamisel ei ole tähtsust, kuidas on seda kajastatud maksukohustuslase raamatupidamisarvestuses, kas kaebaja kajastas müügimaksu eraldi müügiarvetel või kas ta tõstis müügihinda müügimaksu võrra. Maksu iseloom ei saa sõltuda sellest, kuidas maksukohustuslane käitub. Müügimaks on iseloomult tarbimismaks ning seega eelduslikult peaks jääma selle koormus tarbija kanda. See, et maksuõigusnormid võimaldasid kauba müüjal jätta maksukohustus reaalselt enda kanda ehk tasuda maksusumma oma kasumi arvelt, ei muuda müügimaksu põhiolemust. Näiteks Raamatupidamise Toimkond on soovitanud raamatupidamise aruannetes kajastada müügimaksu müügitulu vähendusena ja on samuti seisukohal, et müügimaksu näol on tegemist summadega, mida kogutakse kolmandate osapoolte nimel ja müügimaks edastatakse kogusummas kolmandale osapoolele (vt http://www.rmp.ee/raamatupidamine/raamatupidamine-yldiselt/muugimaksu-kajastamine2010-06-04). 8
(11)
  1. Vastustaja väidab, et kui pidada müügimaksu siiski kaudseks maksuks, ei ole see aktsiisidirektiiviga vastuolus, sest aktsiisidirektiivi rakendusalas on vaid käibemaksuga sarnased tarbimismaksud, kuid mitte muud kaudsed maksud. Müügimaks ei ole käibemaksuga sarnane maks (kaudne lisamaks) ega takista sobimatult kaubandust. Piirangut, mille kohaselt kuuluvad aktsiisidirektiivi art 1 lg 2 kohaldamisalasse vaid põhiolemuselt käibemaksuga sarnased maksud, ei tulene ei sättest endast ega Euroopa Kohtu otsusest kohtuasjas C-553/
  2. Aktsiisidirektiivi art 1 lg-s 2 esitatud viide käibemaksu suhtes kohaldatavatele maksueeskirjadele tähendab seda, et selle sätte mõttes lubatud kaudne maks ei tohi olla käibemaksu puudutavate ühenduse normidega (ehk käibemaksudirektiivi sätetega) vastuolus. Sellise täpsustuse puudumine aktsiisidirektiivis art 1 lg-s 2 tekitaks küsimuse käibemaksu lubamatusest aktsiisikaupade puhul.
  3. Eeltoodust tulenevalt on alkoholilt müügimaksu tasumise nõue õigusvastane. Müügimaksu määrus on vastuolus aktsiisidirektiivi art 1 lg-ga 2, sest

alusel oli kaebaja müüdud aktsiisikaup (alkohol)

  1. a maksustatud müügimaksu kui kaudse maksuga, millel puudus erieesmärk.
  2. Siseriikliku õiguse vastuolu korral Euroopa Liidu õigusega tuleb jätta siseriiklik õigus kohaldamata ja kohaldada Euroopa Liidu õigust. Kuna müügimaksu määrus on aktsiisikaupade maksustamise osas aktsiisidirektiiviga vastuolus ja aktsiisidirektiivi art 1 lg-l 2 on vahetu õigusmõju osas, milles see keelab selle sättega vastuolus olevate maksude kehtestamise, tuleb müügimaksu määrus jätta kohaldamata ning maksuotsus selles osas tühistada. Tallinna linnal tuleb aktsiisikauba osas kaebaja tagastusnõue uuesti läbi vaadata. Kohus ei kohusta vastustajat tagastusnõude täitmiseks, sest sellest keeldumiseks võib esineda ka muid asjaolusid, mis ei ole kohtule teada. III
  3. Järgnevalt kontrollib kohus muude (st aktsiisikaubana mittekäsitatavate) kaupade müügimaksuga maksustamist lähtuvalt kaebaja väitest, et müügimaksu määrus on vastuolus ka käibemaksudirektiivi (2006/112/EÜ) art-ga
  5. Käibemaksudirektiivi art 401 sätestab: "Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, ei takista käesoleva direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel."
  6. Euroopa Kohus on selgitanud liidetud asjades C-283/06 ja C-312/06, viidates oma varasemale praktikale, et hindamaks, kas maks on käsitatav keelatud maksuna, tuleb eeskätt uurida, kas selle tagajärjel kahjustatakse ühist käibemaksusüsteemi, takistades kaupade ja teenuste liikumist ja koormates kaubandustehinguid nii, nagu seda teeb käibemaks. Euroopa Kohus selgitas, et igal juhul tuleb kaupade ja teenuste liikumist käibemaksuga võrreldaval määral takistavateks lugeda maksud, millel on käibemaksu põhitunnused, olgugi et need tunnused ei ole käibemaksu tunnustega alati igas suhtes identsed. Neid tunnuseid on neli: 1) käibemaksu üldine kohaldamine tehingute suhtes, mille ese on kaubad või teenused; 2) maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai; 3) selle maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust; 4) tootmisja turustusetapile eelnevates etappides makstud summade maksukohustuslase poolt mahaarvamine tasumisele kuuluvast käibemaksust selliselt, et maksu kohaldatakse üksnes 9

(11)selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena tarbijal. Viidatud (liidetud) kohtuasjast, aga ka varasemast kohtuasjast C-130/96 (eelkõige p-d 14 ja 19) saab järeldada, et liikmesriigi kehtestatud maks on käibemaksudirektiiviga vastuolus ja keelatud, kui esinevad kõik eelnimetatud tingimused koos. 25. Kaebaja väidabki, et Tallinnas kehtinud müügimaksul on olemas kõik Euroopa Kohtu praktikast tulenevad lisandväärtuse maksu tunnused. Kohus nõustub vastustajaga, et müügimaks ei vastanud Euroopa Kohtu defineeritud käibemaksu kolmandale põhitunnusele, milleks on maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust.

§ 1

lg 2 kohaselt ei toimunud müügimaksuga maksustamist igas tootmisja turustusetapis, vaid maksustati üksnes müük füüsilisest isikust lõpptarbijale. Seetõttu polnud müügimaksu näol tegemist maksuga, mida oleks kohaldatud üldiselt kõigile tehingutele, mille esemeks olid kaubad või teenused. Ettevõtjate vahel sama kaubaga toimunud tehinguid ei maksustatud müügimaksuga. Müügimaks ei vastanud ka käibemaksu neljandale põhitunnusele, milleks on kokkuvõttes see, et igas tootmis- või turustusetapis maksustatakse vaid selles etapis saavutatud lisandväärtus. Müügimaksu puhul ei maksustatud isegi mitte selle ainsas kohaldamise etapis, st lõppmüügietapis saavutatud lisandväärtust, vaid maksu arvestati müügihinnalt tervikuna, sõltumata sellest, kas maksustamisele kuuluvas müügietapis üldse mingit lisandväärtust loodi või mitte. Ostjal oli võimalik müügimaksuga maksustamist vältida, identifitseerides end juriidilise isiku või FIE-na, mistõttu ei peagi olema vajalik, et eelnevates etappides enda tuvastamata jätmise tõttu tasutud müügimaksu saaks maha arvata. Ka kaebajal endal oli ettevõtluseks vajalikku kaupa soetades müügimaksu kumuleerimist võimalik vältida, määratledes end ettevõtjana.

  1. Seega ei ole müügimaks käibemaksudirektiiviga vastuolus ja maksuotsuse tühistamiseks sellel põhjusel ei ole alust. IV
  2. Kaebaja peab maksuotsust õigusvastaseks ka põhjusel, et KoMS ja müügimaksu määrus on vastuolus põhiseaduse § 13 lg-st 2 tuleneva õigusselguse põhimõttega koostoimes §-ga
  4. Kaebaja arvates on KoMS § 8 lg-s 1 ebaselgelt sätestatud müügimaksu subjekt, sest Eesti seaduste kohaselt ei ole vajalikud kauplemis- ega teenindusload. Kaebaja ei ole täpsemalt selgitanud, kuidas mõjutab müügimaksu subjekti väidetavalt ebaselge sätestamine asja lahendamist. Kaebaja on käsitlenud ennast müügimaksu maksukohustuslasena ning selle üle ei ole maksu- ega ka kohtumenetluses vaidlust olnud. Seetõttu märgib kohus üldiselt järgmist. KoMS § 8 lg 1 kohaselt maksavad müügimaksu valla või linna territooriumil kauplemis- või teenindusluba omavad füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud.

§ 2kohaselt on maksukohustuslane kaupleja kaubandustegevuse seaduse (Kaub

TS) mõttes, kes vastab kõigile alljärgnevatele tingimustele: 1) kaupleja on registreeritud majandustegevuse registris; 2) kaupleja tegevuskoht on majandustegevuse registri andmetel Tallinna linna territooriumil; 3) kaupleja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas. KaubTS § 2 p 1 määratleb kaupleja kui isiku või asutuse, kes majandus- või kutsetegevuse raames pakub ja müüb kaupa või pakub ja osutab teenust. 10

(11)Põhiseaduse § 157 lg 2 alusel on kohalikul omavalitsusel seaduse alusel õigus kehtestada ja koguda makse ning panna peale koormisi. Tegemist on erinormiga põhiseaduse § 113 suhtes ehk seaduses sätestatud ulatuses on kohalikul omavalitsusel enesekorraldusõigus, kas maks kehtestada ja millistel tingimustel. Kohalik omavalitsus erineb finantsgarantii ja -autonoomia osas riigi enda täitevaparaadist, kellele antud maksudega seotud õigusaktide täpsustamise õigus saab olla üksnes minimaalne ja tehnilist laadi. Seega oli vastustajal õigus müügimaksu subjekti

s täpsustada. Normi ei muuda õigusselgusetuks ainuüksi see, et seda tuleb tõlgendada või selle sisustamiseks pöörduda mõne muu õigusakti poole. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et KoMS § 8 lg 1,

§ 2ja Kaub

TS § 2 p 1 koostoimes ei ole õigusselgusetud osas, mis puudutavad müügimaksu subjekti määratlemist. 29. Kaebaja väitel ei ole KoMS § 8 lg-st 6 tulenevalt selge, millal võib valla- või linnavalitsus anda müügimaksu soodustusi ja vabastusi ning see ei selgu ka

st. Samuti jääb kaebajale ebaselgeks, kuidas eristada tegutsemiskohtasid mitme tegutsemiskohaga ettevõtte puhul, sest puudub kohustus pidada tegevuskohapõhist raamatupidamist. Kaebaja väitel tegeleb ta restorani pidamisega Tallinnas Pikk tn

  1. Kaebusest ega kohtule esitatud muudest materjalidest ei ole võimalik järeldada, et kaebajal oleks olnud Tallinnas muid tegutsemiskohtasid, seega ei puuduta müügimaksu regulatsioon selles osas kaebaja õigusi. Samamoodi ei väida kaebaja, et talle on vaidlustatud maksuotsusega õigusvastaselt andmata jäetud mõni müügimaksu soodustus või vabastus. Kuna halduskohtumenetlus lähtub üldjuhul kaebaja subjektiivsete õiguste kaitse põhimõttest (HKMS § 44 lg 1), ei ole kohtul alust uurida abstraktselt selliste normide vastuolu põhiseadusega, mida ei ole vaja asja lahendamisel kohaldada. Seetõttu kohus neid kaebaja väiteid pikemalt ei käsitle.
  2. Seega ei ole alust tühistada maksotsust ka põhjusel, et maksu määramine on toimunud põhiseadusega vastuolus olevatele normidele tuginedes. V
  3. Kokkuvõttes rahuldab kohus kaebuse osaliselt, aktsiisikaupadelt määratud müügimaksu osas, ning jätab teistelt kaupadelt tasutud müügimaksu osas rahuldamata.
  4. HKMS § 108 lg-d 1 ja 2 sätestavad, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti ning kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebaja on tasunud riigilõivu 84,97 eurot ja kandnud õigusabikulusid 1683 eurot (tl 115-120). Kohus leiab, et menetluskulud on asja mahtu ja keerukust arvestades mõistlikud. Kohus rahuldas kaebuse aktsiisikaupu puudutavas osas. Aktsiisikaupade müügi käive moodustas maksuotsuse lisas 11 (tl 60) toodud koondtabeli kohaselt ca 1/3 kogu kaupade ja teenuste käibest. Eeltoodut arvestades tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulu 590 eurot. /allkirjastatud digitaalselt/ Monika Laatsit 11

(11)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.