← Eesti

3-14-50517/100

Obsah (10)§ 212§ 215§ 213§ 223§ 116§ 165§ 201§ 200§ 108§ 109

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 21. jaanuar 2016, Tallinn Haldusasja number 3-14-50

) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (

§ 212lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 215lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 213lg 1 p 5).

Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (

§ 223lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata 3-14-50517 menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (

§ 116lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

  1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) koostas Tuka KVE OÜ maksustamisperioodi veebruar kuni juuli 2012 kontrollimise tulemusena 08.01.2014 maksuotsus nr 12.2-3/14225-53, millega vähendas sisendkäibemaksu 4821,80 eurot ning kohustas Tuka KVE OÜ-d tasuma 4821,80 eurot käibemaksu ja 7269,38 eurot tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. MTA tuvastas, et Forbsen OÜ ja Murteks OÜ ei teostanud Tuka KVE OÜ-le allhanke korras töid ning seega on Tuka KVE OÜ kontrollitava perioodi käibedeklaratsioonides näidanud sisendkäibemaksu osas valeandmeid. Äriühingute Forbsen OÜ ja Murteks OÜ arvete olemasolust ning nende tasumisest Tuka KVE OÜ poolt ei piisa, et järeldada arvetel näidatud tehingute toimumist. Nimetatud äriühingute arveid kasutati eesmärgiga tekitada võimalus täiendavalt sisendkäibemaksu maha arvata ja viia raha maksuvabalt ettevõttest välja, reaalselt teenuseid saamata. Ilmatsalu 3, Tartu ehitusobjektil teostasid ehitustöid Holmport OÜ ja Tuka KVE OÜ töötaja VI, Kallaste Vabatahtliku Tuletõrjedepoo ehitusobjektil teostasid töid FK, Hansadoor OÜ ja tundmatud kolmandad isikud, ning Rannu staadioni ehitusobjektil teostasid töid samuti tundmatud kolmandad isikud. Forbsen OÜ on äriregistrist kustutatud 20.05.
  3. 13.02.2014 esitas Tuka KVE OÜ maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 13.03.2014 vaideotsusega rahuldamata.
  4. Tuka KVE OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Haldusakt on koostatud vigadega, sisaldades ebaõigeid kuupäevi, fakte ja aadressi. Seega põhinevad maksuotsuses tehtud järeldused valedel alustel. Kontrollaktile esitatud vastuväited jättis maksuhaldur täiesti tähelepanuta ning kaebaja esitatud tõendid ja dokumendid uurimata. Asjaolu, et kaebaja tehingud olid reaalsed, on leidnud kinnitamist ja tõendamist. Kaebaja ei teadnud ega saanudki teada, et äriühingud, kellega ta tehinguid tegi, ei maksnud tööjõumakse. Tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioone (TSD) esitasid need äriühingud igakuiselt ja kaebaja ei teadnud, mida nad deklaratsioonidel kajastasid. Kaebaja ei vastuta oma tehingupartnerite võimaliku maksupettuse eest. Asjas on tõendatud, et need äriühingud omasid töötajaid, kes reaalselt ka töid teostasid. Ka see on tõendatud, et Forbsen OÜ-d esindas lisaks AŠ-leka VV – seda tõendavad asjaolud, et VV on Forbsen OÜ nimel ning AŠ volikirja alusel tegutsedes allkirjastanud nt MP ja Forbsen OÜ vahel sõlmitud lepingu nr 16/7, samuti BK (07.06.2013), OR (19.08.2013) ja AV (06.09.2013) poolt MTA-le antud seletused. Väited, et Forbsen OÜ ja Murteks OÜ ei omanud reaalset majandustegevust, on ümber lükatud maksuhalduri enda kogutud tõenditega. Tuka KVE OÜ ja Forbsen OÜ vahel sõlmiti 16.01.2012 töövõtuleping Kallaste Vabatahtliku Tuletõrjedepoo renoveerimistööde teostamiseks, lepingu allkirjastasid JP ja AŠ. AŠ väide, et lepingul olev allkiri ei ole tema poolt kirjutatud, on kaebajale üllatuseks. Tunnistajad teadsid objektide kohta detailset informatsiooni ning nende selgitused kinnitasid tehingute toimumist ja konkreetselt nende tehingupartnerite vahel, mille kohta on ka arved väljastatud. Tuka KVE OÜ esindaja JP ja Tuka KVE OÜ objektidel järelevalvet teostanud VV kinnitasid, et ehituspäevikuid ei peetud korrektselt, kuid tehingud toimusid reaalselt. Seega on tunnistajate ütlustega kõik maksuotsuses kajastatud vastuolud kõrvaldatud. Kaebajal ei olnud kohustust tellijale alltöövõtja kasutamisest rääkida ja majanduslikel põhjustel seda ka ei tehtud. Ka Tartus Ilmatsalu 3 asuval objektil on tööde teostamine tõendatud ning sel objektil kasutas kaebaja alltöövõtjana samuti Forbsen OÜ-d. 2

(9)3-14-50517 Rannu staadionil tegutses peatöövõtjana Empower AS, kes kasutas alltöövõtjana Silex.ee OÜd, kes omakorda on kinnitanud alltöövõtu tellimist kaebajalt. Kaebaja kasutas samuti alltöövõtu korras Murteks OÜ-d, mida kinnitab asjaolu, et kaebaja enda töötajad tol objektil tööd ei teinud. JP andis maksumenetluses kohati ebaselgeid vastuseid, kuna tehingud olid toimunud enam kui aasta tagasi ning ta ei olnud maksuhalduri juurde minnes ette valmistunud. Maksuhalduri poolt esitatud küsimustega kaetud ajaperiood oli küsitlusel ebaselge.
  1. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. Kaebuses märgitud põhjendused vastustaja poolt maksuotsuses tehtud mõningate eksimuste kohta (nt maksukohustuslase aadressi osas) ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks ega väiteks uurimiskohustuse puuduliku täitmise kohta. Vaideotsuses on põhjendatud, miks vastustaja ei arvestanud vaideotsusele lisatud seletustega. Maksuotsuses märgitud tehingud ei olnud reaalsed. Kaebajal oli kontrollitaval perioodil vaid üks esindusõiguslik isik, juhatuse liige JP, kes oleks pidanud 19.04.2013 maksuhaldurile antud seletuses oskama äriühinguid ja objekte mingilgi moel seostada. JP seda ei osanud. Töötajate selgitustest ilmnes, et Forbsen OÜ nimel tegutses VV, kuid kontrollimisel selgus, et teda ei ole Tuka KVE OÜ ehitusobjektidega seotud. Samuti ei osanud JP VV-it nimetada. Ei ole usutav, et lepingu tingimused olid poolte vahel enne lepingu allkirjastamist läbi räägitud, sest suuliste seletuste andmisel ei osanud JP nimetada AŠ-t. Samuti ei vasta tegelikkusele JP väide, et tuletõrje-signalisatsiooni- ja elektrikaabeldustööd telliti Forbsen OÜ-lt hilinemisega. Elektritöid teostas JP selgituste kohaselt teine äriühing ning elektritööde eest nimetatud objektil väljastas Tuka KVE OÜ-le arve äriühing SI Elektrigrupp OÜ. AŠ allkirjad Forbsen OÜ nimel koostatud dokumentidel ei sarnane tema suuliste selgituste juures oleva allkirjaga, mis kinnitab tema tunnistust, et ta ei ole Forbsen OÜ nimel koostatud dokumente allkirjastanud. SA, kes vastas küsimustele Tartus Ilmatsalu 3 asuva objekti osas, nimetas konkreetsed töid teostanud äriühingud ja isikud. Ei S. Alttoa ega VV nimetanud sel objektil töid teostanud ettevõttena Forbsen OÜ-d. Maksuhaldur ei vaidle, et objektidel reaalselt töid teostati, kuid on seisukohal, et neid töid teostasid tundmatud kolmandad isikud. Vastustaja ei ole jätnud kontrollaktile esitatud vastuväiteid tähelepanuta, vaid on neid maksuotsuse p-s 2.1 analüüsinud. Kaebaja ei ole täpsustanud, millised menetlustoimingud on jäänud maksumenetluses tegemata ega esitanud ühtegi tõsiseltvõetavat tõendit Forbsen OÜ ja Murteks OÜ tööde teostamise kohta maksuotsuses nimetatud objektidel. Tunnistajatena ütlusi andnud VV, JP ja MZ ei tõenda Forbsen OÜ ja Murteks OÜ poolt tööde tegemist maksuotsuses näidatud objektidel. JP kohtus antud ütlused on vastuolus tema varasemate seletustega. Maksumenetluses kogutud tõendid välistavad võimaluse, et kaebaja arvas heauskselt, et tema tehingupartneriks olid Murteks OÜ ja Forbsen OÜ. Maksukohustuslase heausksuse eeldus ei kehti, kui maksuhalduril on kahtlus, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses. Iseenesest pole välistatud, et lisaks oma palgalistele töötajatele kasutas kaebaja teenuste osutamisel ka muude isikute abi, kuid pole usaldusväärseid tõendeid, et tema tehingupartneriteks olid Forbsen OÜ või Murteks OÜ. Samuti on põhimõtteliselt võimalik, et Murteks OÜ ja Forbsen OÜ pangakontodele kantud raha, mis sularahas välja võeti, kasutati osaliselt kaebaja tegelikele alltöövõtjatele või deklareerimata töötajatele tehtud tööde eest tasu maksmiseks, ent seda, kas või mil moel seda kasutati, ei ole võimalik kindlaks teha. Ostja osalemist maksupettuses kinnitavad koosmõjus sellega, et müüja puhul on tegemist maksupettuste toimepanemiseks kasutatava reaalse majandustegevuseta äriühinguga, ka ostja hoolsusnõuete või äripraktika seisukohast ebaharilik käitumine, ebakõlad tehingu dokumentatsioonis ning ostja esindajate ebaselged, vastuolulised või ebausaldusväärsed seletused tehingute kohta.
  2. Tallinna Halduskohus jättis 18.05.2015 otsusega kaebuse rahuldamata. Maksuhaldur tugineb sisuliselt maksupettuse toimepanemisele ehk kaebaja teadlikule ja tahtlikule tegevusele. Kaebajale heidetakse ette seda, et ta kajastas teadlikult oma maksuarvestuses isikute arveid, kellelt tegelikult teenust ei ostetud. Hoolsuskohustuse rikkumisele on tuginetud vastuses 3
(9)3-14-50517 eriarvamusele (maksuotsuse lk 19, p 6) ning seda saab käsitleda maksuotsuse alternatiivse alusena. Maksuotsuses puudub viide tehingute ümberkvalifitseerimise õiguslikule alusele maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-le 4. Samas on maksuotsuse põhjendustest (lk 14) ilmselge maksuhalduri kahtlus, et tööd on teinud teised isikud ehk tegemist on varjatud tehinguga. Eksliku õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi vältimatult kaasa tuua akti tühistamist juhul, kui asjakohane regulatsioon on olemas (Riigikohtu 20.09.2007 otsus nr 3-3-1-33-07). Maksuhaldur tugineb sellele, et käibemaksu mahaarvamise tingimuseks on nõuetekohane arve ja teenuse soetamine teiselt registreeritud maksukohustuslaselt (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, lk 15). Arve, millele ei ole märgitud isik, kellelt tegelikult teenus soetati, ei saa olla nõuetekohane, samuti ei saa eeldada, et tundmatud kolmandad isikud oleksid käibemaksukohustuslased. Seetõttu ei too nimetatud puudus kaasa maksuotsuse tühistamist. Maksuhaldur tugineb kaebaja teadlikule ja tahtlikule tegevusele ehk maksupettusele. Maksumenetlusega ja maksuotsusega ei pea aga tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta, läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele, ning sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13). Kallaste Vabatahtliku Tuletõrjedepoo objekti osas ei saa tugineda maksupettusele ehk kaebaja teadlikule ja tahtlikule tegevusele maksude tasumisest kõrvalehoidumisel üksnes teist tehingupoolt iseloomustavate andmete põhjal, mida kaebaja ei saanud teada ega pidanud teadma. Kuna kaebaja teadmist Forbsen OÜ poolt töötajatele tasumise asjaoludest ei ole ära näidatud, käsitles halduskohus seda asjaolu üksnes täiendava põhjendusena maksuhalduri kahtluse kohta, et tegemist on maksupettusega. Maksumenetluse materjalides on Forbsen OÜ juhatuse liikme AŠ 15.04.2010 volitus VV-le Forbsen OÜ esindamiseks kõigis vajalikes toimingutes, sh lepingute sõlmimiseks, vara käsutamiseks ja töötajate palkamiseks ja vallandamiseks (kd I tl 78). AŠ maksumenetluses antud ütluste kohaselt asutas ta Forbsen OÜ ühe leedulase palvel, kelle nime ta ei mäleta ning kellele ta andis volituse tehingute tegemiseks. Ise ta Forbsen OÜ nimel tehinguid teinud ei ole ning on töötanud üksnes Tallinna objektidel. Maksuotsuses on järeldatud nii AŠ ütlustest kui ka visuaalsest vaatlusest, et tehingute tõendamiseks esitatud tõenditel ei ole AŠ allkirjad ning halduskohus nõustub visuaalse vaatluse põhjal selle järeldusega. Seega ei kinnita AŠ tehingute toimumist kaebajaga, sealjuures põhjusel, et dokumentidel ei ole tema allkiri. Ka juhul, kui AŠ volitas teist isikut Forbsen OÜ nimel tehinguid tegema, ei saa tehingut lugeda toimunuks juhatuse liikme allkirja võltsimisega. Dokumentidel olev allkiri ei ole sarnane ka VV allkirjaga, mis kinnitab maksuhalduri järeldust, et töid Kallaste Vabatahtliku Tuletõrjedepoo objektil ei teinud Forbsen OÜ. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et Forbsen OÜ ei ole töötajatele väljamakseid deklareerinud ning maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada vaidlusalustel objektidel Forbsen OÜ nimel töid teinud isikuid. Ütlusi andnud isikuid, kellest osad tõid küll välja seotuse Forbsen OÜ-ga, ei saa lugeda Forbsen OÜ töötajateks Kallaste objektil, kuna ükski neist ei ole sel objektil töötamist kinnitanud. Samuti ei ole Forbsen OÜ töötamist sel objektil kinnitanud MTÜ Kallaste Vabatahtlik Päästeühing juhatuse liige ega Kallaste Linnavalitsus, kes said oma selgituste kohaselt Forbsen OÜ poolt tööde tegemisest teada ehituspäevikust. Sellise äriühingu poolt tööde tegemist ei ole kinnitanud ka HL ega FK, kes kinnitasid küll tööde tegemist, aga mitte Forbsen OÜ osalust. Kohtuistungil kinnitas MZ Kallastel kahe uue garaaži ehitustööde tegemist ning ütluste kohaselt sai ta juhiseid ja raha VV-ilt. Koostoimes teiste tõenditega ei 4
(9)3-14-50517 kinnita tema ütlused aga, et ta töötas objektil Forbsen OÜ töötajana. Ei ole välistatud, et töid võisid sel objektil teha erinevad isikud, kelle kohaletoomist ja tegevust korraldas VV, kuid tema tegutsemine Forbsen OÜ nimel ei ole tõendatud. Lepingu, arve ja aktid on allkirjastanud tundmatu isik, kelle volitust Forbsen OÜ nimel tegutseda tuvastatud ei ole. Kaebaja väiteid, et tõstväravat tema ei paigaldanud, kuid selle asemel tehti muid töid, ei ole tõendatud. Seega ei kajasta tõstväravat puudutavad arved ja aktid soetatud teenuse tegelikku sisu ega ole järelikult nõuetekohased. Asjaolu, et on tuvastatud, et vähemalt üks väidetavalt soetatud teenus või kaup ei ole tegelikult soetatud, seab kahtluse alla ka teised sama akti, hinnapakkumise ja objekti raames väidetavalt soetatud tööd. Seega võib nõustuda maksuhalduri järeldusega, et Forbsen OÜ ei teinud objektil töid ja kaebaja pidi sellest teadlik olema. Väidetavalt teenust tõendavaid dokumente ei ole allkirjastanud AŠ, VV ega ka AV. Maksumenetluses ei ole õnnestunud tuvastada, kas ja kes Forbsen OÜ nimel objektil töötasid. Forbsen OÜ-lt väljamakseid saanud isikud on selgitanud põhjusena töötamist teistel objektidel või laenu saamist. Objekti tellijatel puudus samuti alltöövõtja kohta teave. Ka MZ ütlused ei kinnita, et ta töötas objektil Forbsen OÜ töötajana. Seega lisaks ehituspäeviku kannetele puuduvad mistahes tõendid selle kohta, et Forbsen OÜ üldse objektil töötas. JP ja AV ütlused on olulises osas vastuolus, sh mis roll oli AV-l objektil ning kelle algatusel ta selle ülesande vastu võttis. Asjas ei nähtu, et AV-l oleks olnud volitus Forbsen OÜ nimel tegutseda. Isik ei saa suvaliselt teist isikut ilma volituseta esindada. Arvestades seda, et ei ole tõendatud, et arved, aktid või leping oleks Forbsen OÜ esindaja poolt allkirjastatud, on maksuhaldur need dokumendid õigustatult kõrvale jätnud. Maksuotsuses on muu hulgas tuginetud sellele, et arve ei vasta nõuetele, kuna seda ei ole saadud teiselt maksukohustuslaselt (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1). Maksuhaldur on lisaks tahtlikule tegevusele hinnanud ka hoolsuskohustuse täitmist. Seega ka juhul, kui maksupettus ei oleks tõendatud, on tõendatud, et JP on oluliselt rikkunud hoolsuskohustust. Ta on ise korduvalt kinnitanud, et ei kontrollinud isiku volitust ega ole ka kohtunud AŠ-ga. Asjaolu, et kaebajat ei huvitanud, kes teenust osutab, ilmneb ka muude asjaolude koosmõjus. Ka Ilmatsalu tn objekti osas ei ole vaidlust selles, et tööd on teostatud. Samas ei kinnita teised objektil töötanud isikud Forbsen OÜ poolt teenuse osutamist. SA selgitus, et kaebaja tõi maalritöödeks objektile lisatööjõudu, kelleks võis olla Forbsen OÜ, ja et AV nimi kõlab tuttavalt, ei kinnita Forbsen OÜ töötamist objektil. Maksuhalduri põhjendatud kahtluse ümberlükkamiseks sellisest kinnitusest ei piisa. AV ütluseid kui tõendit selle kohta, et Forbsen OÜ Ilmatsalu tn objektil töötas, ei saa arvestada, sest istungil kinnitas isik, et ta sel objektil ei käinud. Seega on Forbsen OÜ poolt teenuse osutamise tõendiks üksnes arved ja aktid ning JP ütlused. Arvestades arvetel ja aktidel olevate allkirjade võltsitust ja tegeliku volituse puudumist, ei saa need dokumendid teenuse osutamist tõendada. JP ütlused on ebausutavad, kuna sisuliselt puuduvad teenuse osutamise kohta igasugused veenvad kirjalikud tõendid. Samuti ei ole arusaadav, miks JP ei kirjeldanud teenuse osutamist juba algselt ütluste andmisel, kuna tema hilisemate selgituste kohaselt oli tegu erandliku olukorraga. Sellest tulenevalt on maksupettuse toimepanemise kahtlus põhjendatud. Kuna maksuhaldur on põhjendanud maksuotsuses ka hoolsuskohustuse rikkumist, siis oleks maksukohustuse määramine õigustatud ka ainuüksi sellel alusel. Maksuhalduri kahtlus, et Murteks OÜ ei osutanud kaebajale Rannu staadioni objekti osas teenust, on põhjendatud ja kaebaja poolt ümber lükkamata. Ainuüksi asjaolud, et alltöövõtt oli lubatud ja maksuhaldur ei küsinud 19.04.2013 Murteks OÜ töötajate kohta, ei lükka põhjendatud kahtlust ümber. Murteks OÜ seotust Rannu staadioniga kinnitab sisuliselt ainult Murteks OÜ nimel väljastatud arve. Murteks OÜ juhatuse liige ei ole tehingu toimumist kinnitanud. Sisuliselt on Murteks OÜ juhatuse liige n.ö tankist, keda on teised isikud ära kasutanud, et Murteks OÜ nimel tehinguid teha. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, millest nähtuks, kas ja kes võis Murteks OÜ nimel tehingut teha. JP kohtuistungil antud ütlused ei ole 5
(9)3-14-50517 usaldusväärsed, kuna ühest küljest väidab ta, et betoonivalamine on töö, mille spetsialiste on Eestis vähe, teisalt otsis ta väidetavalt teenuse osutaja ajalehekuulutuse kaudu ja sai teada, et nad on vastavaks tööks sobivad siis, kui nad tööd tegema tulid ja ta neid nägi. Tema esimene füüsiline kokkupuude väidetavate Murteks OÜ töötajatega oli objektil, kusjuures ei nähtu, et JP oleks mingilgi moel veendunud teenuse osutaja isikus. Ka on kõrvaldamata maksuhalduri põhjendatud kahtlus seoses sellega, et kaebaja vastutab ehitustööde eest, kuid Murteks OÜ-ga ühtegi lepingut, millest selguks omakorda alltöövõtja vastutus, sõlmitud ei ole. Need asjaolud koostoimes kinnitavad, et tegemist ei saa olla mitte üksnes kaebaja hooletuse, vaid teadliku tegevusega ehk maksupettusega. Maksuhaldur on käsitlenud Forbsen OÜ-le ja Murteks OÜ-le tehtud väljamakseid kui ettevõtlusega mitteseotuid ning määranud neilt maksmisele tulumaksu, kuna arve ei ole nõuetekohane. Arve ei ole nõuetekohane, kui isikutele tehakse väljamakseid, millega ei ole seotud ettevõtluseks vajalik teenuse või kauba soetamine. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja ei ole Forbsen OÜ-lt ega Murteks OÜ-lt teenust soetanud. Maksuotsusest on puudu analüüs, kas tulumaksu määramine hindamise teel on võimalik. See rikkumine ei too aga kaasa maksuotsuse tühistamist. Riigikohus on 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 märkinud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja. Teenust osutanud isikud ei ole praegusel juhul usaldusväärselt tuvastatavad. Maksuotsusest tuleneb võimalus, et töid tegid tundmatud isikud, kelle kohale tulemise korraldas VV ja kellele makstud töötasudelt ei peetud kinni tulumaksu. Seetõttu ei ole tegemist erandliku olukorraga, kus maksuhaldur oleks pidanud kaaluma hindamise teel tulumaksu määramist. Kuna teenuse korral on reeglina tulumaksu hindamise teel määramine välistatud ja vastavas osas tuleks teha samasugune otsus, ei too hindamise puudumine kaasa maksuotsuse tühistamist. Maksuotsuse tühistamist ei too kaasa ka selles kajastatud vale aadress, eksimused kuupäevades ja asutuste nimetuses, kuna need ei ole kaasa toonud vale haldusakti tegemist. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6. Tuka KVE OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada, või saata asi uueks arutamiseks. Puudub alus väita, et kaebaja ei kasutanud Murteks OÜ-s ja Forbsen OÜ-d alltöövõtjatena. Maksuhaldur ja kohus on tõendeid valesti hinnanud ja arvestamata jätnud. Nii tööde teostamine kolmel vaidlusalusel objektil Murteks OÜ ja Forbsen OÜ poolt, nende äriühingute töötajate olemasolu kui ka palga maksmine töötajatele on tõendatud. Vaidlust pole selles, et kõnealused tööd on teostatud. Samas pole tõendatud, milline teine äriühing need teostas. Forbsen OÜ ja Murteks OÜ juhatuse liikmed on vaidemenetluse käigus selgitanud, et äriühingud tegelesid majandustegevusega, ent kõiki toiminguid ei tehtud seaduslikult (nt töötajatele makstud palgalt maksude tasumata jätmine). Maksuhaldur on tuvastanud isikud, kes töötasid Murteks OÜ-s ja Forbsen OÜ-s, kuid nende äriühingute suhtes maksumenetlust ei algatatud. Kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma Murteks OÜ ja Forbsen OÜ majandustegevuse sisust. Nimetatud äriühingud on tehingud täies mahus deklareerinud ning nendelt maksud tasunud. Tegu oli kaebaja esimese maksumenetlusega ja ta ei olnud maksuhalduriga suhtlemise korrast teadlik. Maksuhaldur rikkus haldusmenetluse seaduse (HMS) § 3 ja MKS § 10 lg-d 3 ning head 6
(9)3-14-50517 haldustava. Kaebaja viis maksuhaldurile mitme kuu raamatupidamise dokumentatsiooni, mille maksuhaldur tagastas, andes mõista, et maksumenetlus on maksukohustuslase jaoks positiivselt lõppenud. Kohus leidis, et tõendamiskoormus läks üle maksukohustuslasele. Maksumenetluse toimikust nähtuvalt kinnitavad kõik osapooled (sh nii töötajad kui juhatuse liikmed) tehingute toimumist. Maksuhalduri väited, et kaebaja ning Murteks OÜ ja Forbsen OÜ vahel ei ole tehinguid tehtud, on põhjendamata ja paljasõnalised ning muude tõenditega vastuolus. Seega ei ole maksuhaldur maksupettuse toimepanemist piisavalt põhjendanud, mis on aga tõendamiskoormuse maksukohustuslasele ülemineku eelduseks. Maksuhaldur oleks pidanud alustama maksumenetlust Murteks OÜ ja Forbsen OÜ suhtes, kuid kuna kaebaja omab vara, pidas maksuhaldur mõistlikumaks alustada menetlust kaebaja suhtes. Halduskohus on ilma põhjendusteta jätnud arvestamata kõik maksukohustuse vähendamist tõendavad tõendid (kolmandate isikute ütlused).

§ 165

lg 1 p-de 2 ja 4 kohaselt märgitakse otsuse põhjendavas osas asjas kogutud tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendusega, miks kohus ei pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, ning põhjendused, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega. Kohtuotsus ei ole selge ning üheselt mõistetav, sest kohus on jätnud kaebuse rahuldamata, tunnistades samas, et maksuotsus ei ole üheselt mõistetav, selge ega motiveeritud. Kohus on rikkunud menetlusnormi ka sellega, et jättis üle kuulamata võtmetunnistajad – Murteks OÜ ja Forbsen OÜ juhatuse liikmed, ehkki ka kohus ise pidas kohtuotsusest nähtuvalt nende tunnistusi oluliseks. 7. MTA jääb oma kirjalikus vastuses seniste seisukohtade juurde ning palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. MTA on maksuotsuses piisavalt põhjendanud järeldust, et teenuseid ei osutanud Forbsen OÜ (maksuotsuse p-d 1.1, 1.2, 1.4, 1.5, 1.8, 1.9, II osa) ega Murteks OÜ (maksuotsuse p-d 1.1, 1.3, 1.4, 1.6, 1.8, 1.9, II osa). Teave isikutest, kes faktiliselt tööd teostasid, on vaid maksukohustuslasel. Kaebaja ei saa teha vastustajale etteheidet, et tööd teostanud isikud ei ole välja selgitatud. Kuna vastustaja on tõendanud, et teenuseid ei osutanud arvetele märgitud isikud, ei vasta arved KMS § 37 lg 7 ja raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 nõuetele ning puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Üksnes arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita käibe toimumist. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks peab üks käibemaksukohustuslane osutama teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat teenust, kuid praeguses asjas puuduvad veenvad tõendid selle kohta, kas ja millal on kaebaja kätte saanud ettevõtluses kasutatava teenuse. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult teenust müünud ja maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid usaldusväärseid tõendeid, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Näiliku tehingu puhul ei ole müüjal tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, sest lepingupooltel on jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, seega on ainetu ka kaebaja väide, et Forbsen OÜ ja Murteks OÜ on deklaratsioonid esitanud ning maksud tasunud. Väide, et kaebaja ei olnud teadlik maksuhalduriga suhtlemise korrast ning maksuhaldur on maksukohustuslase ütlusi protokollis moonutanud, on alusetu. Kaeba on protokolli allkirjastanud ning kinnitanud, et see on kirja pandud tema ütluste järgi õigesti ja on tõene. Kaebaja on kohtumenetluses oma ütlusi muutnud. Kaebaja ja väidetavate tehinguosaliste maksumenetluses antud selgitused on vastuolulised ning MTA jättis need mitteusutavuse tõttu kõrvale. Kaebaja ei ole maksumenetluses esitanud selgitustaotlusi ega tuginenud ka vaidemenetluses sellele, et talle jäi maksumenetluses midagi ebaselgeks. 7

(9)3-14-50517 Kaebaja ei konkretiseeri kaebuses, millised konkreetsed tõendid on kohus jätnud arvestamata. Kohtuotsusest nähtub, et maksuotsuse puudused ei ole kaasa toonud ebaõige maksuotsuse tegemist. Kaebaja etteheide oluliste tunnistajate üle kuulamata jätmise kohta on asjakohatu, sest kohus rahuldas kaebaja taotluse AŠ (Forbsen OÜ juhatuse liige perioodil 05.04.2012 kuni 29.08.2012) ja PF (Murteks OÜ juhatuse liige perioodil 12.09.2011 kuni 22.10.2012) tunnistajana ülekuulamiseks tingimusel, et kaebaja tasub ette tõlgitasu, ning hoiatas apellanti, et juhul, kui kaebaja ei tasu seda ettenähtud kuupäevaks või ei teavita kohut tõlgi tagamisest, võib kohus jätta tunnistajad üle kuulamata. Taotlused nimetatud isikute tunnistajatena ülekuulamiseks jäid rahuldamata, kuna kaebaja ei tasunud kohtu nõutud kulusid.
  1. Tuka KVE OÜ selgitab täiendavates seisukohtades, et maksuhaldur on käitunud pahatahtlikult, sest ehkki kaebaja esitas maksuhaldurile kogu dokumentatsiooni, tagastas maksuhaldur selle läbivaatamatult ja väidab paljasõnaliselt, et tehingud on fiktiivsed. Ka vaidemenetluse käigus on maksuhaldurile korduvalt esitatud selgitusi ja tehingu osapoolte kirjalikke tunnistusi selle kohta, kuidas ja millised tehingud toimusid. Juba vaide rahuldamata jätmine tõendab, et maksuhalduri eesmärgiks ei olnud tõe väljaselgitamine. Kaebajal ei olnud võimalik tunnistaja- ja tõlketasu tähtaegselt tasuda, sest MTA oli kaebaja arveldusarve arestinud ja kaebaja ei saanud õigeaegselt laenu. Kaebaja tasus tunnistaja- ja tõlketasu hilinenult. Kohus oleks pidanud tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldama, sest kohtuotsusest nähtuvalt pidas ka kohus tunnistajate ülekuulamist oluliseks. Taotletud tunnistajad olid tehingu teised osapooled. Samas olid Murteks OÜ ja Forbsen OÜ seaduslikud esindajad ka vaidemenetluses oma kirjalikud tunnistused andnud, neid aga ei arvestatud. Maksuhaldurile ei andnud Murteks OÜ ja Forbsen OÜ ütlusi seetõttu, et nad ei teadnud maksumenetluse toimumisest. Forbsen OÜ töötaja tunnistas kohtus tehingute toimumist arvetel kajastatud isikute vahel. Maksuhaldur seda töötajat üle ei kuulanud, ehkki tema andmed olid maksuhaldurile antud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  2. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Kuna kaebaja on apellatsioonkaebuses valdavalt korranud juba halduskohtule esitatud kaebuses toodud väiteid, märgib ringkonnakohus

§ 201

lg-st 4 juhindudes, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata.

  1. Seoses kaebaja etteheitega tunnistajate üle kuulamata jätmise kohta, märgib ringkonnakohus, et vastustaja on õigesti osundanud asjaolule, et tunnistajad jäid kohtusse kutsumata kaebaja enda tegevuse tõttu (tõlgitasu tasumata jätmine).
  2. Asjas on vaidlus selle üle, kas kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse aluseks olev asjaolu – tehingute toimumine Forbsen OÜ-ga ja Murteks OÜ-ga – on tõendatud. Maksuhaldur on järeldanud, et tehinguid ei ole toimunud, ning käsitanud Forbsen OÜ-le ja Murteks OÜ-le tehtud väljamakseid kui ettevõtlusega mitteseotuid, määrates neilt tasumisele tulumaksu. Kaebaja arvates on maksuhaldur ja halduskohus valesti leidnud, et kaebaja ei ole Forbsen OÜlt ja Murteks OÜ-lt teenuseid ostnud, sest tööd kõigil kolmel objektil on teostatud, kõik osapooled on tehingute toimumist kinnitanud ning maksuhalduri vastupidised väited on põhjendamata, paljasõnalised ja muude tõenditega vastuolus. 8

(9)3-14-50517
  1. Vaidlustatud maksuotsuse järeldustest nähtuvalt on maksuhalduril tekkinud kahtlus kaebaja osalemises maksupettuses (maksuotsuse lk 14 jj). Ka halduskohus on märkinud, et maksuhaldur ei pea sellisel juhul tõendama maksupettust, vaid üksnes põhjendama oma sellekohast kahtlust (Riigikohtu 04.06.2013 otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 10). Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo toimepanemise tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Praeguses asjas on maksuhaldur eluliselt usutavalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja esindaja JP oli teadlik, et tehinguid kaebaja ning Forbsen OÜ ja Murteks OÜ vahel tegelikult ei toimunud, mistõttu puudus kaebajal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Seega on halduskohus põhjendatult leidnud, et tõendamiskoormus on maksukohustuslasele üle läinud.
  2. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et kõnealustel ehitusobjektidel tööde teostamine Forbsen OÜ ja Murteks OÜ poolt ei ole tõendatud. Kaebaja leiab valesti, et asjas on tõendatud nii see, et Forbsen OÜ ja Murteks OÜ omasid töötajaid, kui ka see, et nende töötajad teostasid kolmel kõnealusel ehitusobjektil töid. Vastupidiselt kaebaja seisukohale ilmneb asja materjalidest, et ükski nimetatud kahe äriühingu arveldusarvetelt vaadeldaval perioodil tasu saanud isikutest ei seostanud enda tegevust Tuka KVE OÜ objektidega. Kõnealustel objektidel töötanud teised isikud ei osanud nimetada Forbsen OÜ-d ega Murteks OÜ-d või nende töötajaid, kes oleksid objektidel tööd teinud. Lisaks ei omanud ka ehitustööde tellijad oma lepingupartneri alltöövõtjate kohta infot. Esitatud tõenditest ei nähtu seega Forbsen OÜ või Murteks OÜ seotust Tuka KVE OÜ kolme kõnealuse ehitusobjektiga. Üksnes vormistatud dokumentide ja arvete olemasolu ning raha ülekandmine Forbsen OÜ-le ja Murteks OÜ-le ei tõenda tehingute deklareeritud viisil aset leidmist, sest teised asjas kogutud tõendid seda ei kinnita.
  3. Nendel põhjustel on maksuhaldur ja halduskohus õigesti leidnud, et tekkinud on põhjendatud kahtlus kaebaja osalemise kohta maksupettuses, mis on maksukohustuslasele tõendamiskoormuse ülemineku eelduseks. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses seda põhjendatud kahtlust hajutanud ega ka tõendanud tehingute toimumist arvetel näidatud viisil. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja väited maksuhalduri tegevuse pahatahtlikkuse ja hea haldustava rikkumise kohta on paljasõnalised ja põhjendamata. Maksuhaldur on tuginenud asjas kogutud tõenditele ning maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Ringkonnakohus ei nõustu ka kaebaja etteheitega halduskohtu otsuse ebaselguse ja üheseltmõistetavuse ning kaebajale soodsate tõendite mittearvestamise põhjendamata jätmise osas. Kohtuotsuses on selgelt põhjendatud, miks maksuotsuses sisalduvad mõningad vead ei tingi selle õigusvastasust. Erinevalt apellatsioonkaebuses väidetust ei ole halduskohus kaebajale kaasaaitamiskohustuse rikkumist ette heitnud.
  4. Eeltoodud põhjustel ja

§ 200p 1 alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata.

16. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud

§ 108lg 1 alusel tema enda kanda.

Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka MTA võimalikud menetluskulud

§ 109lg 1 alusel tema enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks /allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets 9

(9)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.