KOHTUOTSUS Eesti Va b a r i i g i nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristina Maimann Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number 20. jaanuar 2016, Tallinn Haldusasi H.N.i kaebus Maksu- ja To

) § 33 mõistes tagastusnõude, mille Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) jättis 27.05.2015 otsusega nr 8-3/002999-1 „Otsus tasutud tulumaksu tagastamata jätmise kohta“ (edaspidi 27.05.2015 otsus) rahuldamata, kuna deklaratsiooni parandamise ja tagastusnõude esitamise ajaks oli möödunud

§ 89lg-s 1 sätestatud 3-aastane tähtaeg.

Ka kaebaja 16.06.2015 vaide jättis MTA 14.07.2015 vaideotsusega nr 6-1/2860-2 rahuldamata.

1. 17.08.2015 esitas H.N. halduskohtule kaebus, milles palub tühistada MTA 27.05.2015 otsuse ja 14.07.2015 vaideotsuse ning kohustada vastustajat tagastama alusetult tasutud 6 388,42 euro suurune tulumaks koos intressiga. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
2. Kaebaja seisukohad: 5.
3. Kaebaja tagastusnõue MTA-le on tähtaegne, kuna Riigikohus muutis 12.02.2014 otsusega asjas nr 3-3-1-97-13 maksustamise praktikat. Viidatud Riigikohtu lahend on käsitatav

§ 33

lg 4 asjaoluna, mille tõttu langes ära maksu tasumise õiguslik alus ning tekkis 3 aastane tähtaeg deklaratsiooni muutmiseks ja tagastusnõude esitamiseks. Kaebajal on

§ 33lg 1 alusel õigus enammakse tagastamisele.

5.2.

§ 89

lg 1 käsitleb olukorda, kus deklaratsioonis esitatud maksusumma on väiksem seaduse alusel tasumisele kuuluvast ning sätestab sellest tuleneva teavitamiskohustuse. Antud säte ei reguleeri olukorda, kus deklaratsioonis esitatud maksusumma on suurem seaduse alusel tasumisele kuuluvast ning sätte mõtteks on maksukohustuslase teavitamisekohustus. Seega ei ole sätte eesmärgiks määratleda mistahes deklaratsiooni parandamise aegumistähtaeg.

§ 98

lg 1 määratleb maksusumma aegumistähtaja ning see määrab üksnes maksusumma määramise aegumistähtaja ning on kohustav norm MTA-le ning seda ei saa kohaldada juhtudele, kus maksukohustuslase poolt deklareeritud maksusumma on suurem seaduse alusel tasumisele kuuluvast ning välistada seeläbi deklaratsiooni parandamist. Maksukorralduses ei ole lubatud kasutada analoogiat, mh ka aegumistähtaegade tuletamiseks. 6. Vastustaja seisukohad: 6.1. Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks, kuna parandusdeklaratsioon ja tagastusnõue ei ole esitatud tähtaegselt. Vastustaja jääb kaebuse osas, mis on vaidega kattuv, vaideotsuse juurde. Võib nõustuda, et

§ 89

lg-st 3 ei saa tuletada deklaratsiooni parandamise õiguse aegumistähtaega, kuna tegemist ei ole maksudeklaratsiooni parandamise õigust andva või seda õigust piirava normiga. Kuigi 27.05.2015 otsuses ei ole otsest viidet

§ 98lg-le 1, siis on maksuhaldur tuginenud justnimelt sellele sättele.

2

-is ei ole eraldi sätet maksukohustuslase kasuks parandusdeklaratsioonide esitamise tähtaja osas, siis on ajalised piirid leitavad

üldise loogika ja struktuuri ning normide tõlgendamise abil. Sellised normid sisalduvad

§-s 98 ning sarnaselt maksude määramise õigusele on deklaratsiooni parandamise õigus reeglina kolm aastat maksudeklaratsiooni esitamise päevast. Seisukoht, et maksumaksja kasuks deklaratsiooni parandamiseks ajalised piirid puuduvad, oleks ebamõistlik. Deklaratsiooni parandamise õiguse aegumine teenib õiguskindluse ja õigusrahu põhimõtet. Piiramatut õigust välistab ka dokumentide säilitamise kohustuse ajaline piiratus, sest oleks mõeldamatu, et maksumaksjal on võimalik esitada parandusdeklaratsioone ja tagastusnõudeid perioodide kohta, mille osas dokumentide säilitamise kohustust ei ole ning mille osas ei oleks maksuhalduril dokumentide mittesäilitamise tõttu võimalik parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõude sisulist õigust kontrollida.

§ 98

lg 4 välistab maksuotsuse tegemise pärast aegumistähtaja möödumist, st kontrollimenetluse võimatust. Seetõttu on põhjendatud tõlgendada

-i selliselt, et maksude määramiseks ja parandusdeklaratsioonide/tagastusnõuete esitamiseks on sama, 3 aastane tähtaeg. Seda seisukohta toetab kohtupraktika. 6.

1. Õige ei ole väita, et vaide esitaja tulumaksukohustust ei ole haldusaktiga siduvalt kindlaks määratud. H.N.i
2. aasta tuludeklaratsiooni alusel koostas MTA 25.08.2009 maksuteate nr 43465, mille alusel tuli hiljemalt 01.10.2009 tasuda juurde tulumaks summas 99 957 krooni. Tegemist on kehtiva ja jõustunud haldusaktiga, mida ei ole vaidlustatud ning mille vaidlustamise võimalus on minetatud. 6.
3. Kaebaja viide

§-le 33 ei ole asjakohane, kuna õigusliku aluse ära langemisena oleks käsitatav olukord, kus mingi seaduse säte tunnistatakse tagasiulatuvalt kehtetuks. Riigikohtu 22.04.2014 lahendiga asjas nr 3-3-1-97-13 ühtegi sätet tagasiulatuvalt ei muudetud ega tunnistatud kehtetuks. Eelviidatud Riigikohtu lahendit ei saa käsitada õigusliku aluse ära langemisena ka seetõttu, et haldusasjas nr 3-3-1-97-13 oli vaidlus selles, kas tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 38 lg-s 1 nimetatud mõiste „maksumaksja poolt tehtud kulud“ laieneb õiguseellase tehtud kuludele ning Riigikohus ei analüüsinud selles maksuvabastuse kohaldamise ja laienemise küsimust pärijatele. Ka analoogia korras ei saa maksu tasumise õigusliku aluse ära langemisena käsitada Riigikohtu TuMS sätete tõlgenduse muutmist ning sätte tõlgenduse muutus ei too endaga kaasa kohustust tagasiulatuvalt halduspraktikat muuta. Isikul endal on kohustus võimalikule õiguste rikkumisele reageerida ning teha seda seaduses ettenähtud tähtaegu silmas pidades. KOHTU PÕHJENDUSED

1. Kohus leiab, et kaebus tuleb tervikuna jätta rahuldamata, kuna Maksu- ja Tolliamet on õiguspäraselt keeldunud
2. aastal tasutud tulumaksu tagastamisest.
3. Vaidlust ei ole selles, et xxxxxx kinnistu omandati omandireformi käigus tagastamise teel (tlk 19, 20, 27 ja 50) ning kui kaebaja vanemad oleks oma eluajal vaidlusaluse kinnistu võõrandanud, siis ei oleks kinnistu müügitulult tulumaksu tasumise kohustust tekkinud (TuMS § 15 lg 4 p 5). TuMS § 15 lg 4 p 5 ei sea maksuvabastuse saamist sõltuvusse konkreetsest isikust, vaid lähtub võõrandamise objektist – kuidas maa omandati ja kas vaidlusalune tehing oli maa esmavõõrandamine peale selle tagastamist. Maksuvabastus rakendub omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamisel. TuMS-st ei tulene, et esmavõõrandaja peaks olema sama isik, kellele maa haldusaktiga tagastati. See on TuMS-st tulenev konkreetse varaga (ja mitte isikuga) seotud õigus. Kuna Riigikohus leidis 12.02.2014 lahendis asjas nr 3-3-1-97-13, et pärimine ei kujuta endast võõrandamist, vaid üldõigusjärgluse alusel ühe isiku teisega asendumist, oli käesoleval juhul 3 TuMS § 15 lg 4 p 5 tähenduses vaidlusaluse kinnistu esmavõõrandajaks H.N.. Seega oli vaidlusaluse kinnistu müük
4. aastal omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamine TuMS § 15 lg 4 p 5 tähenduses.
5. 2008.aasta tuludeklaratsiooni alusel tasumisele kuuluv tulumaks summas 6 388,42 eurot määrati kaebajale 25.08.2009 maksuteatega nr 43465 (tlk 45-46), mida kaebaja tähtaegselt ei vaidlustanud. Nende asjaolude üle samuti vaidlus puudub. Kaebaja hinnangul tekkis tal õigus 2008.aasta tuludeklaratsiooni parandamiseks ja 2009.aastal tasutud tulumaksu tagastamiseks alates Riigikohtu 12.02.2014 otsusest asjas nr 3-3-1-97-13, mis muutis senist maksustamise praktikat. Kohus on seisukohal, et halduspraktikat muutval lahendil ei saa iseenesest olla tagasiulatuvat jõudu. Tagasiulatuv halduspraktika muutmine oleks vastuolus õiguskindluse põhimõtte ja halduse hea tavaga ning see ei ole käsitletav

§ 33lg-s 4 sätestatud maksu tasumise õigusliku aluse ära langemisena.

Õigusliku aluse ära langemisena oleks käsitletav olukord, kus maksustamise aluseks olnud norm on tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistatud. Seda praegu aga tehtud ei ole. Kohus märgib täiendavalt, et halduspraktikat võib haldusorgan küll muuta ka vastavasisulise kohtulahendita, kuid see seisukoht ei mõjuta käesoleva asja lahendamist. Ka analoogia korras ei saa maksu tasumise õigusliku aluse äralangemisena käsitleda Riigikohtu tõlgenduse muutmist TuMS sätete osas. Selline lähenemine laiendaks lubamatult põhiseadusest tulenevat Riigikohtu rolli haldusasjade lahendamisel. (Tallinna Ringkonnakohtu seisukoht 05.11.2015 otsuses haldusasjas nr 3-15-110). Kuigi kohus nõustub, et TuMS § 15 lg 4 p 5 kohaldamise praktika muutmine riivab (kuid ei riku) ühetaolise maksustamise ja maksukohustuslaste võrdse kohtlemise põhimõtet ning võib tunduda ebaõiglane, siis on isikutel endal kohustus oma õiguste rikkumisele reageerida ning teha seda seaduses ettenähtud tähtajal. Antud juhul oleks kaebaja esmalt pidanud vaidlustama tähtaegselt maksuteate. Riigikohtu poolt mingi normi tõlgendamine, mis võib endaga kaasa tuua halduspraktika muutmise, ei too kaasa vajadust tagasiulatuvalt kogu senist halduspraktikat muuta. Õigusrahu põhimõtet arvestades ei saa lugeda ebaproportsionaalseks regulatsiooni, mis ei võimalda maksuvabastust tagasiulatuvalt kohaldada, olukorras, kus maksudeklaratsioonide esitamisest on möödunud ligi 6 aastat. 10. Riigikohtu lahendist asjas nr 3-3-1-97-13 ei tulene

§ 33lg 4 mõistes õigusliku aluse ära langemist. Selles lahendis käsitles Riigikohus Tu

MS § 15 lg 4 p-s 5 sätestatud maksuvabastuse kohaldamise küsimust, sh selle laienemist pärijale, mistõttu ei saa asuda seisukohale, et sellest lahendist tuleneks maksu tasumise õigusliku alusel ära langemine materiaalses mõttes. Maksu tasumise õigusliku aluse ära langemisest ei saa rääkida ka formaalses mõttes. Sellise olukorraga võiks olla tegemist näiteks siis, kui Riigikohus oleks põhiseaduslikkuse järelevalve korras tunnistanud kaebajale maksukohustuse tekitanud sätte põhiseadusevastaseks ja kehtetuks. 11. Kohtule ei ole veenvad ka kaebaja väited selle kohta, et

ei sätesta aegumistähtaega deklaratsioonide parandamisele olukorras, kus isik on deklareerinud maksu seaduses nõutavast enam. Kohus nõustub vaideotsuse punktides 9-11 tooduga ega korda kõike tuginevalt HKMS § 165 lg-le 2. Kohus leiab, et kuigi

regulatsioon ei ole õnnestunud, tuleb nõustuda vastustajaga, et maksudeklaratsiooni parandamise ajaks on kolm aastat deklaratsiooni esitamisest.

§ 89

lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane enne maksusumma määramise aegumist (§ 98) avastab, et tema või tema nimel esitatud deklaratsioonis esinevad vead või on andmed puudulikud 4 ning seetõttu on deklareeritud maksusumma väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast maksusummast, teavitab ta sellest viivitamata maksuhaldurit kirjalikult, kui maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole sätestatud teisiti. Antud sättes reguleeritakse olukorda, kus maksumaksja on eksituse tõttu deklareerinud maksu vähem kui oleks pidanud ning see säte kohustab teda sellest maksuhaldurit teavitama (eeldusel, et deklareerimisest ei ole möödunud üle kolme aasta, millisel juhul kaebajal deklaratsiooni parandamise kohustust enam ei ole). Riigikohus on aga lahendis asjas nr 3-3-1-91-08 (punkt 12) märkinud, et maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua, kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust. Aegumistähtaja jooksul deklaratsiooni muutmist (sh maksusumma vähendamise eesmärgil) peetakse võimalikuks ka õiguskirjanduses (vt L. Lehis. Maksuõigus. Juura, 2012, lk 208). Seega olnuks kaebajal õigus muuta tulumaksudeklaratsiooni kolme aasta jooksul selle esitamisest. Tagastusnõude esitamise hetkeks 23.04.2015 oli see tähtaeg ammu möödunud. 12. 27.05.2015 otsuses õigusliku viite puudumist (

§ 98

lg-le 1) kaebaja vaidlustanud ei ole ning ka kohtu arvates ei too see puudus kaasa haldusakti tühistamist (HMS § 58).

1. Maksu- ja Tolliameti 27.05.2015 otsuse tühistamiseks aluse puudumise tõttu, tuleb jätta rahuldamata kaebus ka vaideotsuse tühistamise ja kohustamistaotluse osas.
2. Kuna kaebus jääb rahuldamata ning vastustaja ei ole esitanud menetluskulude väljamõistmise taotlust, siis jäävad menetluskulud halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 alusel poolte enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Kristina Maimann 5