KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Agu Timmi ja Einar Vene 9. november 2012, Tartu 3-10-3359 Haldusasi Metsamaahalduse AS kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 22. septembri 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/2894-12 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamise kuupäev Menetlusosalised Tartu Halduskohtu 9. mai 2011. a otsus Metsamaahalduse AS apellatsioonkaebus 10. oktoober 2012 Kaebaja Metsamaahalduse AS, esindaja v. adv Indrek Lillo Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 9. mai 2011. a otsus muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, st kuni 10. detsembrini 2012. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus (LMTK) viis Metsamaahalduse AS-s läbi käibe- ja tulumaksu arvestamise ning tasumise õigsuse kontrolli tulenevalt ostutehingutest Treiel grupp OÜ-ga (alates 28. augustist 2009 kannab ärinime Antero Development OÜ) maksustamisperioodil 1. jaanuarist 2009 kuni 30. aprillini 2009. Maksuhaldur tegi 25. märtsil 2010. a korralduse nr 12.2-3/2894-1, millega kohustas Metsamaahalduse AS-i andma teavet nimetatud maksustamisperioodil Treiel grupp OÜ-ga tehtud tehingute kohta. Maksuhaldur koostas 4. augustil 2010. a kontrollakti, millest nähtuvalt võis Metsamaahalduse AS olla maksuarvestuses kasutanud Treiel grupp OÜ nimel väljastatud väidetavalt tegelikkusele mittevastavaid arveid. Maksuhaldur tegi 22. septembril 2010. a maksuotsuse, milles jäi 4. augusti 2010. a kontrollaktis toodu juurde. Ühtlasi kohustati nimetatud maksuotsusega kaebuse esitajat tasuma käibemaksu summas 95 466 krooni ja tulumaksu summas 166 361 krooni. Metsamaahalduse AS esitas vaide, kuid see jäeti rahuldamata. 2. Metsamaahaldus AS esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste kohaselt on maksuotsuse rajamine alternatiivsetele alustele õigusvastane ning ei ole kooskõlas hea halduse põhimõttega, sest maksuotsus on seetõttu adressaadile arusaamatu. Maksuhaldur pole maksupettuse osas tõenditele tuginenud, vaid tegemist on tühipalja väitega. Maksuhaldur pole välja selgitanud teenuse reaalset osutajat. Treiel grupp OÜ kasutas oma lepinguliste kohustuste täitmiseks alltöövõttu, kuigi leping seda otseselt ette ei näinud. Töid objektil teostasid Metsaharvenduse OÜ masinad nagu väitis toona Metsamaahaldus AS-i metsameistrina töötanud J.P. . Hiljem on J.P. oma seletustes selles osas seisukohta muutnud. Metsaharvenduse OÜ juhatuse liige S.P. sõnab, et puidu väljaveo teostas tema firma. Ütluste vastuolulisus oleks maksuhalduris pidanud tekitama põhjendatud kahtluse, et maksudest kõrvalehoidmise taga võib olla hoopis Metsaharvenduse OÜ. Maksuhaldur on eiranud uurimisprintsiipi ja jätnud välja selgitamata maksuõigussuhte kohustatud subjekti. Metsamaahalduse AS kui tellija ei ole kohustatud uurima oma lepingupartneri tausta ja seda kas ta ka tegelikult ettevõtlusega tegeleb. Metsamaahalduse AS on suhetes Treiel grupp OÜ-ga käitunud heauskselt ning seega puudub alus piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Treiel grupp OÜ on arveid näinud ning neil märgitud ülestöötatud metsamaterjali maht vastab tegelikkusele. Maksuhalduri väide, et leping on formaalne ning selle eesmärgiks ei olnud õiguste ja kohustuste kindlaksmääramine, vaid eesmärgiks oli lihtsalt dokumendi loomine, mis annaks aluse vähendada tasumisele kuuluvaid makse ning jätta mulje tehingu toimumisest, mida tegelikult ei toimunud, ei vasta tõele. AS Vestman Varahalduse ja kaebaja vahel sõlmitud lepingutest nähtub, et raieõigust Teeriko kinnistul oli kokku 2 965 tm ning seega sai teenuse osutaja 1 113 tm ulatuses metsa raiuda ja vedada. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur oleks pidanud aktsepteerima Treiel grupp OÜ arveid kuludokumentidena tulumaksuarvestuses. Metsamaahalduse AS pole tasunud teenuste eest tundmatule isikule, samuti ei ole pangaülekanded sellised, mille puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kontrollakti ja maksuotsuse koostamisel ning maksumenetlust läbi viies on maksuhaldur eiranud oma tegevuses uurimispõhimõtet. Rikutud on maksukorralduse seaduse (MKS) § 11. 3. Tartu Halduskohtu 9. mai 2011. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt on maksuotsus põhjendatud ja õiguspärane ning seega pole maksuhaldur rikkunud MKS § 11. Treiel grupp OÜ ei ole teostanud raietöid ega osutanud metsa väljaveo teenust Metsamaahalduse AS-le, kuna Treiel grupp OÜ-l puudus reaalne majandustegevus, puudusid töötajad ja metsatöömasinad ning nimetatud äriühing on registreeritud käibemaksukohustuslaste registris alles 16. detsembril 2008 ehk päev pärast lepingu sõlmimist kaebajaga. Tõendatud pole, et Metsamaahalduse AS-l oleks olemas olnud raieluba 1 113 tm ulatuses, seega ei saanud teenuse osutaja sellises koguses raiet teostada ja seda ka vedada. Õige on maksuhalduri seisukoht, et Treiel grupp OÜ pole arveid ise näinud ning seega pole ta neid ka aktsepteerinud. Metsamaahalduse AS on mahaarvamisi teinud tehingute kohta, mida tegelikkuses ei toimunud. Kohtul on alust eeldada, et Metsamaahalduse AS oli teadlik tegelikust tegevusest ja maksupettusest. Kohus on seisukohal, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Kuna Metsamaahalduse AS on esitanud andmeid tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud, siis on rikutud käibemaksuseaduse (KMS) § 24. 4. Metsamaahalduse AS esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ning apellatsioonkaebuse rahuldada. Kohus on otsuse tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust, oluliselt rikkunud protsessiõiguse norme ning hinnanud valesti tõendeid. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 2
- a)Tehingud Treiel grupp OÜ-ga on tegelikkuses aset leidnud ning seega ei ole kohtu poolt vastupidisele järeldusele jõudmine kooskõlas asjas kogutud tõenditega. Vale on väita, et kuna kaebaja ja Treiel grupp OÜ vaheline leping alltöövõtu võimalust ette ei näinud, siis ei ole keegi töid ka teostanud. Alltöövõtjaks oli ilmselt Metsaharvenduse OÜ, kes keeldus vastavat alltöövõtulepingut kaebajale esitamast, sest neil kaebajaga õigussuhe puudus ja nemad osutasid teenust Treiel grupp OÜ-le. J.P. ja S.P. i antud seletused on vastuolulised, kuid kohus pole sellele tähelepanu pööranud. Nii halduskohtus kui maksuhalduris oleks pidanud tekkima kahtlus, et kaebajale süüks pandud maksudest kõrvalehoidmise taga võis olla hoopis Metsaharvenduse OÜ. Tööde üleandmise akte asjas pole koostatud seetõttu, et nende koostamine ei ole tavapärane. AS Vestman Varahalduse ja kaebaja vahel sõlmitud lepingutest nähtub, et raieõigust Teeriko kinnistul oli kokku 2 965 tm ning seega sai teenuse osutaja 1 113 tm ulatuses metsa raiuda ja vedada.
- b)Metsamaahalduse AS on hoolsuskohustust lepingupartneri suhtes täitnud nõuetekohaselt. Maksupettuse süüdistus on alusetu ning pole tõendamist leidnud. Kohus pole otsuses põhjendanud, miks kaebajale süükspandavad asjaolud on eluliselt usutavad. Teenuse eest tasutud raha pole kaebajale tagasi jõudnud ning Treiel grupp OÜ juhatuse liige ei ole raha välja võttes tegutsenud kaebaja juhiste kohaselt. Kohus on rikkunud tõendamise reegleid ja jätnud tähelepanuta, et tõendid viitavad maksupettuse toimepanemisele Metsaharvenduse OÜ poolt, kelle tegevust kaebajale omistada ei saa.
- c)Halduskohtu seisukohad seoses tulumaksuga on ebaselged. Tulumaksuarvestuses kehtivad tõendamiskohustused on oluliselt lihtsamad kui käibemaksuarvestuses. Riigikohus on oma lahendites asunud seisukohale, et kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole kõlbulik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses. Ülekanded tehingupartnerile on kontrollitavad, samuti on üheselt selge, mille eest summad maksti. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et Metsamaahalduse AS on kontrollitaval perioodil teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 625 834 krooni ja jätnud sellelt arvestamata, deklareerimata ja maksuhalduri pangakontole üle kandmata tulumaksu kokku 166 361 krooni.
- d)Maksuhaldur on oma tegevuse käigus eiranud MKS §-st 11 tulenevat uurimispõhimõtet. Välja on jäetud selgitamata asjas tähtsust omavad asjaolud.
- e)Halduskohus on rikkunud kaebaja õigust esitada tõendeid, kuna kohus jättis vande all üle kuulamata kaebaja seadusliku esindaja. Seaduslikult esindajalt võetud ütlused pole vormikohaselt võetud. 5. LMTK vastuses palutakse apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. LMTK leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning märgib vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:
- a)Kaebaja oli teadlik tegelikust tegevusest, s.t Treiel grupp OÜ tegevusetusest ja enda poolt koostatud arvete fiktiivsusest, kuna Treiel grupp OÜ tegutsemise eesmärgiks ei olnud mitte reaalne majandustegevus, vaid luua ostjale, s.t kaebajale võimalus esitada arveid näilike tehingute kohta arvel näidatud poolte vahel. Kaebaja süüdistused Metsaharvenduse OÜ aadressil on spekulatiivsed. Kuna tööde üleandmist-vastuvõtmist ei toimunud, puudus kaebajal alus ka endale arvete väljastamiseks Treiel grupp OÜ nimel. Arvetel näidatud puidukogused olid suuremad kui müüdud metsamaterjali aktidel näidatud kogused, mis näitab, et kaebaja soovis oma kasumiosa suuremana näidata või vähendada langil tekkinud kahjumit alusetu suurema mahaarvatava sisendkäibemaksu võrra.
- b)Kaebaja hinnang J.P. ja S.P. seletustele on ühekülgne ja ebaobjektiivne, kuna see tugineb põhiliselt vaid pärast maksumenetlust kaebaja enda poolt ja koos eriarvamusega esitatud tõenditele. See kehtib ka raieõiguse üleandmise lepingute kohta. 2008. a detsembris toimuma pidanud raie oli teostatud juba 2008. a sügisel ning ajavahemikul sügis 2008 kuni 12. detsember 2008, polnud Treiel grupp OÜ veel äriregistris registreeritud. Tegemist on järelikult fiktiivse tehinguga. 3
- c)Maksuhaldur ei ole uurimisprintsiipi rikkunud. MKS §-st 11 tulenevale kohustusele vastab maksukohustuslase kohustus maksusumma vaidlustamisel tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei ole käibemaksuseaduses ega metsaseaduses sätestatud nõudeid täitnud, olles seejuures sellest teadlik. Lepingupartneriga suheldes on kaebaja rikkunud ka hoolsuskohustust. Raieõigust 1 113 tm osas ei ole kaebaja maksuhaldurile tõendanud. Kasvava metsa raieõiguse võõrandamise lepingud on tagantjärele koostatud. Lisaks ei ühti arvetel ja veoselehtedel näidatud mahud.
- d)Erinevate pahausksuse liikide kasutamine maksuotsuses ei muuda maksu- ja kohtuotsust seetõttu veel vastuoluliseks. Näiline vastuolulisus kaebaja jaoks seisneb eelkõige selles, et tema hindas tõendeid eraldi, maksuhaldur ja halduskohus aga kogumis. Kaudsete tõendite alusel saab väita, et sularaha tagasiliikumine kaebajale on kinnitust leidnud.
- e)Halduskohus on materiaalõiguse norme kohaldanud õigesti. Halduskohus on jõudnud õigele veendumusele, et tegemist on fiktiivsete tehingutega ning arvetel esitatu ei vasta tegelikkusele. Vastustaja on veendunud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on vastustaja hinnangul tegemist kaebaja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Nii käibe- kui tulumaksu osas on vaidlustatud otsused kooskõlas kohtupraktikaga. Kui müüja pole käibemaksukohustuslane, ei saa käibemaksu maha arvata. Tulumaksu osas on oluline mainida, et kui kaebajal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastava algdokument, on see ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt residendist äriühing maksab tulumaksu.
- f)Halduskohus pole rikkunud kaebaja õigust esitada tõendeid. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse seisukohtadega ega pea valdavas osas vajalikuks neid korrata. 7. Põhiküsimuseks asjas on, kas kaebaja sai arvetel kajastatud teenuse Treiel grupp OÜ-lt või mitte, ning kas juhul, kui teenuse osutajaks ei olnud Treiel grupp OÜ, oli kaebaja sellest teadlik või pidi sellest teadlik olema. Kui ilmneb, et kaebaja teadis või pidi teadlik olema sellest, et arvetel näidatud isik ei olnud tegelikuks teenuse osutajaks, siis on maksuotsus õiguspärane (vt nt RKHKo 3-3-1-32-09, p 10). 8. Siinjuures rõhutab ringkonnakohus, et sellise olukorra ilmnemisel ei ole maksuhalduril kohustust tuvastada täiendavalt enda initsiatiivil veel neid isikuid, kes tööd tegelikult teostasid. Sellise lisakohustuse pealepanek maksuhaldurile oleks ebaproportsionaalne ning võiks paljudel juhtudel muuta maksuotsuse tegemise võimatuks. Kui teenust tegelikult osutanud isikud on tundmatud, ei ole alust eeldada nende käibemaksukohustuslaseks olemist ja maksu tasumist, ning vastavalt ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamiseks alust. Sellisel juhul on oluline, et maksuotsuse adressaadil, kes teadis või pidi teadma, et arvetel näidatud isik ei olnud teenuse osutajaks, on võimalik täita oma kaasaaitamiskohustust ning näidata ära veenvalt need isikud, kes teenuse osutajaks tegelikult olid. Käesoleval juhul kaebaja seda teinud ei ole. Kaebaja on küll maksumenetluse hilisemas staadiumis ja kohtumenetluses asunud väitma, et vaidlusaluse raide on teostanud arvetel näidatud Treiel grupp OÜ asemel hoopiski Metsaharvenduse OÜ, kuid maksuhaldur on põhjendatult selle väite kui mitteusutava kõrvale jätnud. Metsaharvenduse OÜ juhatuse liige PLU on maksumenetluses selgitanud, et Metsaharvenduse OÜ ostis kaebajalt Teeriko kinnistult raiutud paberipuud, et puud olid langil virnas, ja et Metsaharvenduse OÜ vedas selle oma tehnikaga 2009. a jaanuarist kuni märtsini 4 oma tehnikaga ära vahelattu. Metsaraiet teostas Metsaharvenduse OÜ Teeriko kinnistult üksnes 70 tihumeetri ulatuses (suurte, masinatest jäänud üksikpuude raiumine) ja selle eest esitati otse kaebajale ka arve 16 520 krooni ulatuses. S.P. kinnitas, et ülejäänud osas Metsaharvenduse OÜ Teeriko kinnistult raiet ei teostanud, sest see polnud võimalik, kuna raie oli juba tehtud (kd 1, tl 26p-27) ja et see pidi toimuma 2008. aasta sügisel (kd 1, tl 111). Seega nähtub S.P. ütlustest, et Metsaharvenduse OÜ ei olnud vaidlusalusel kinnistul raie teostajaks. Ka J.P. on kinnitanud 2. septembril 2010, et Metsaharvenduse OÜ raiet ei teinud (tl 27). Kaebaja hüpotees, et Metsaharvenduse OÜ oli selle teenuse osutajaks, on seega täiesti tõendamata. Seoses metsa väljaveoga Metsaharvenduse OÜ poolt on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et see pole usutav, kuna Metsaharvenduse OÜ on väikese koguse (70
- tm)puidu väljaveo eest esitanud kaebajale arve summas 16 520 krooni, kuid suures koguses puidu väljaveo eest (1248
- tm)ei ole ta kaebajale arvet esitanud. Viimasena nimetatud väljaveo kohta ei ole Metsaharvenduse OÜ-l mingeid dokumente, see ei kajastu tema raamatupidamises ja samuti on kaebaja töötaja J.P. kinnitanud, et Metsaharvenduse OÜ väljavedu ei teostanud (kd I, tl 27). On võimalik, et S.P. nimetatud väljavedu toimus juba Metsaharvenduse OÜ kui puidu ostja huvides ning seda ei teostatud enam teenusena kaebajale, nagu kaebaja on soovinud näidata. Eelnevast nähtuvalt on täielikult tõendamata kaebaja väide, nagu olnuks tööde teostajaks tegelikult Metsaharvenduse OÜ. Ringkonnakohus peab vajalikuks märkida ka seda, et versioon, et tööde teostajaks oli Metsaharvenduse OÜ, esitati kaebaja poolt alles maksumenetluse lõpustaadiumis ning esialgsetel ärakuulamistel keegi kaebajaga seotud isikutest sellele ei viidanud. Seegi süvendab kahtlust, et Metsaharvenduse OÜ-le on viidatud üksnes vastutusest vabanemiseks. 9. Tulles tagasi kaebaja ja arvetel näidatud isiku (Treiel grupp OÜ) juurde, siis esiteks märgib ringkonnakohus, et maksuotsuses on veenvalt ära näidatud, et Treiel grupp OÜ ei saanud olla raie ja väljaveo teostajaks, kuna sellel äriühingul ei olnud sõidukeid ega metsatöömasinaid ning tal puudub reaalne majandustegevus (vt tl 28-28p, kd I). Sisuliselt ei käi selle asjaolu üle ka vaidlust. 10. Järgmisena tuleb nõustuda ka maksuhalduri järeldustega, et kaebaja pidi olema teadlik sellest, et Treiel grupp OÜ ei olnud tegelikult vaidlusaluste tööde teostajaks. Kuna J.P. kontrollis Treiel grupp OÜ andmeid äriregistrist, siis pidi kaebaja teadma, et Treiel grupp OÜ oli loodud vahetult enne kaebaja ja Treiel grupp OÜ vahelise töövõtulepingu sõlmimist (leping sõlmiti 15. detsembril 2008, Treiel grupp OÜ loodi 12. detsembril 2008) samuti pidi kaebaja teadma seda, et käibemaksukohuslaste registrisse kanti Treiel grupp OÜ alles pärast lepingu sõlmimist 16. detsembril 2008 (vt tl 24, kd I). Samuti sätestas pooltevaheline 15. detsembri 2008. a töövõtuleping, et Treiel grupp OÜ ei tohi kaebajale tööde tegemisel kasutada alltöövõttu (vt lepingu p 4.2.7, tl 65, kd I). Samal ajal puudusid Treiel grupp OÜ-l vajalikud töötajad ja metsatehnika (tl 28, kd I) ning samuti ei ilmne kuskilt, et kaebajat oleks veendud vastupidises. Ei ole usutav, et kaebaja, sätestades lepingus alltöövõtu keelu (vt lepingu p 4.2.7, tl 65, kd I) ei kontrolli sealjuures mingilgi moel, kas tehingu vastaspool, kes on äsja asutatud ja veel käibemaksukohuslaste registrisse kandmata äriühing, on ikka suuteline tellitud tööde tegemiseks. Samamoodi oli lepingu selle tingimusega nõustunud Treiel grupp OÜ, ehkki tal võimalusi nende tööde tegemiseks ei olnud. Kui maksupettuse toimepanemise eesmärk oleks olnud ainuüksi Treiel grupp OÜ-l, ning kaebaja olnuks ainult heauskne teenuse ostja, siis oleks sellises situatsioonis Treiel grupp OÜ pidanud kaebajat eksitusse viima ning talle näitama, et ta on 5 sellisteks töödeks võimeline. Nagu öeldud, ei ole kaebaja seda väitnud. See asjaolu, ning teiselt poolt kaebaja täielik ükskõiksus Treiel grupp OÜ võimekuse suhtes tööde teostamiseks viitavad sellele, et kaebaja pidi olema juba hiljemalt lepingu sõlmimisel teadlik, et Treiel grupp OÜ ei ole tegelikult vaidlusaluste tööde teostajaks ning kaebaja eesmärk oligi fiktiivsete arvete saamine. 11. Kaebaja teadmisele, et Treiel grupp OÜ ei ole tööde tegelikuks teostajaks, viitavad ka muud maksuotsuses ja kohtumenetluses välja toodud asjaolud. Sellele viitab muuhulgas see, et hoolimata sellest, et kaebaja esindaja J.P. ei olnud varem Treiel grupp OÜ-ga kontakteerunud ja et esmakordne kohtumine oli 15. detsembri 2008. a lepingu allkirjastamisel metsas, olid lepingule Treiel grupp OÜ andmed vormistatud juba trükituna, ehkki kaebaja ei saanud varem neid andmeid teada; et kaebaja juhatuse liikmed ega töötajad ei kohtunud kordagi Treiel grupp OÜ töötajatega; et kaebaja ei mõõtnud metsamaterjali ega koostatud materjali üleandmisevastuvõtmise akte (vt maksuotsust). Eelkirjeldatud asjaolude valguses viitab see üheselt kaebaja teadmisele, et Treiel grupp OÜ töid tegelikult ei teinud. Samuti tähendaks kaebaja poolt kirjeldatud ja arvete järgi eeldatav metsaraie tegemise aeg (muuhulgas ka veel veebruaris ja märtsis 2009) seda, et kaebaja ületas metsaseaduse § 41 lg-s 13 sätestatud raie tegemiseks lubatud aega. Seegi asjaolu loob kahtluse, et raie oli teostatud pigem juba varem (vrdl S.P. ütlustega ülal, kes ütles, et raie teostati ilmselt juba 2008. a sügisel), kuna pigem võiks eeldada, et isik järgib metsaseadusest tulenevaid norme ning väldib selle rikkumisega kaasnevaid võimalikke ebameeldivusi. Ka see kinnitab, et Treiel grupp OÜ-ga vormistati tagantjärgi vaid fiktiivsed arved ning kaebaja pidi sellest teadlik olema. Need asjaolud koos muude maksuotsuses kirjeldatud asjaolude ja esitatud järeldustega kogumis näitavad, et kaebaja ei toiminud tavapärasel, äris mõistlikult tegutseva isiku kombel. Arvestades siia juurde eelnevalt ringkonnakohtu poolt väljatoodu, on ilmne, et Treiel grupp OÜ ei olnud tegelikuks teenuse osutajaks ning kaebaja pidi sellest teadlik olema. 12. Kaebaja seaduslikult esindaja ütluste vormistamata jätmine vande all antavate ütlustena ei ole viinud asjas ebaõige otsuse tegemiseni. Kohtuotsuse tegemisel saab kohus tugineda menetlusosalise selgitustele ka ilma, et need oleksid vormistatud vande all antud ütlustena. Kohtuotsusest ei nähtu, et kaebaja seadusliku esindaja ütlustele kaebaja poolt soovitud kaalu omistamata jätmine oleks põhjustatud sellest, et seaduslik esindaja ei andnud neid ütlusi vande all. 13. Maksuotsust ei muuda õigusvastaseks kaebaja väide, et Treiel grupp OÜ-le tasutud raha ei ole kaebajale tagasi jõudnud või et tuvastatud pole isikuid, kes sularaha pangaarvelt välja võtsid. Selliste isikute tuvastamine ei ole vajalik, kuna raha kaebajale tagasi liikumise eelduseks ei ole see, et raha oleksid sularahaautomaatidest välja võtnud kaebaja juhatuse liikmed, töötajad või muud kaebajaga seotud isikud. Raha võis Treiel grupp OÜ arvelt sularahaautomaadist välja võtta ükskõik kes ning anda selle seejärel kaebajaga seotud isikutele või vahendajatele. Samuti ei ole käesoleva maksuotsuse tegemise eelduseks sugugi ainult see, et tehingu poolteks olevad äriühingud oleksid omavahel seotud. Nagu ülal märgitud, on maksuotsus õiguspärane ka siis, kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana näidatud isik ei olnud tegelikuks müüjaks. 14. Ebaõige on ka apellandi seisukoht maksuhalduri uurimiskohustuse rikkumisest. Maksumenetluses on välja selgitatud kõik olulised asjaolud maksuotsuse tegemiseks. Nagu ülal märgitud, ei ole maksuhalduril kohustust omal initsiatiivil välja selgitada töid tegelikult teostanud isikuid ning nende väljaselgitamata jätmine ei tähenda maksuotsuse õigusvastasust. 15. Nõustuda ei saa ka apellatsioonkaebuse väidetega tulumaksu osas. Eelnevalt tuvastas ringkonnakohus, et kaebaja teadis või pidi teadma, et Treiel grupp OÜ ei olnud tegelikuks 6 teenuse osutajaks. Seega ei vasta arved algdokumendile esitatavatele nõuetele, sest neil pole märgitud tegelik müüja (TuMS § 51 lg 2 p 3). Kui teenuse saaja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku teenuse osutajaga, siis on tulumaksu määramine põhjendatud (vt RKHKo 3-3-1-60-11, p-d 25-28). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (samas, p 33). Ka käesolevas asjas ei ole teenust osutanud isikut võimalik usaldusväärselt tuvastada. Eelnevast ilmnes, et teenuse osutajaks ei olnud Treiel grupp OÜ ja samuti ei olnud selleks Metsaharvenduse OÜ. Viimase sidumiseks kaebajale osutatud vaidlusaluse teenusega puuduvad ka vajalikud dokumendid. Seega tuleb Riigikohtu eelviidatud seisukohtadest tulenevalt asuda seisukohale, et ka tulumaksu osas on maksuotsus õiguspärane. 16. Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Seetõttu jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel apellandi kanda ka menetluskulud summas 2441,09 eurot. Kuna kulud jäävad välja mõistmata, siis menetluskulude suurusel, väljamõistmise võimalikkusel ja apellandi viidatud normide kohaldamise võimalikkusel ringkonnakohus ei peatu. Maili Lokk Agu Timmi 7 Einar Vene