KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Agu Timmi ja Einar Vene 8. oktoober 2012, Tartu 3-10-1848 Haldusasi Renewo AS kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 17. juuni 2010. a maksuotsuse nr 12.23/2362-9 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised Tartu Halduskohtu 14. märtsi 2011. a otsus Renewo AS apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Renewo AS, esindaja v. adv Kaspar Lind Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 17. juuni 2010. a maksuotsus nr 12.2-3/2362-9 osas, milles kohustati Renewo AS-i tasuma käibemaksu 468 368 krooni. Tühistada vastavas osas ka Tartu Halduskohtu 14. märtsi 2011. a otsus. Ülejäänud osas jätta maksuotsus ja halduskohtu otsus muutmata. 3. Jätta apellandi poolt apellatsioonimenetluses esitatud tõendid asja materjalide juurde võtmata. 4. Jätta Renewo AS menetluskulud tema enda kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, ehk kuni 7. novembrini 2012. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus (IMTK) esitas Renewo AS-le 17. juuni 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/2362-9, mille kohaselt puudus Renewo AS-l õigus kajastada sisendkäibemaksu hulgas Felixmarte OÜ nimel väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu summas 487 087 krooni ja selle tulemusena kohustati osaühingut tasuma täiendavat käibemaksu summas 487 087 krooni, samuti nimetatud summalt arvestatud intressi. 2. Renewo AS esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste kohaselt tuleb maksuotsus tühistada, kuna maksuotsuse kohaselt nõuab maksuhaldur kaebajalt käibemaksu topelt maksmist. Renewo AS ja Felixmarte OÜ vahelised tehingud on toimunud ning tegemist ei ole näilike tehingutega. Kaebaja on Felixmarte OÜ arvetel kajastatud kauba saanud ja selle edasi müünud. Ühtlasi oli Felixmarte OÜ kauba müüjana selle omanik ning kolmandatel isikutel sellele õigusi ei olnud. Seega sai kaebaja pärast kauba eest tasumist selle ka edasi võõrandada. Lisaks on maksuotsuses seoses kauba transpordiga tehtud põhjendamatuid ja arusaamatuid järeldusi. 3. Tartu Halduskohtu 14. märtsi 2011. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt on maksuotsus põhjendatud ja õiguspärane. Sisendkäibemaksu mahaarvamine kaebaja poolt ei ole lubatud, kuna antud juhul puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Felixmarte OÜ-l on õigus vähendada käibemaksukohustust, kuna näilik tehing ei kuulu käibemaksuga maksustamisele. Selle tulemusena väheneb Felixmarte OÜ kohustus deklareerida ja tasuda käsitletavalt näilikult tehingult käibemaksu summas 487 087 krooni ja kaebajal puudub alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks samas summas. 4. Renewo AS esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ning teha uus otsus, millega Renewo AS kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused:
- a)Käesolevas asjas puudub kuritarvitus ning seetõttu on sellises olukorras sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ja täiendava maksukohustuse määramine eesmärgipäratu. Asjas ei ole tuvastatud käibemaksuseaduse kuritarvitust. Nii Felixmarte OÜ kui ka kaebaja on nii deklareerimiskohustust kui ka maksu tasumise kohustust nõuetekohaselt täitnud. Kaebaja deklareeris küll sisendkäibemaksu, kuid samas summas deklareeris Felixmarte OÜ maksustatavat käivet. Seega tehingupooled ei rikastunud alusetult ning riigil ei jäänud käibemaks saamata.
- b)Felixmarte OÜ ja kaebaja vahel toimunud tehing ei ole näilik. Kohtuotsuse põhjendavast osast ei nähtu, millistele tõenditele tuginedes on kohus jõudnud seisukohani, et tegemist on näiliku tehinguga. Kohus on jätnud analüüsimata kaebaja esitatud seisukohad ning sisuliselt hindamata kaebaja esitatud tõendid. Renewo AS-l ei olnud põhjust uskuda, et Felixmarte OÜ ei olnud kauba omanik. Isegi kui Felixmarte OÜ ei olnud omanik, siis Renewo AS on heauskne omandaja, seega sai kaebaja pärast kauba eest tasumist selle omanikuks. Käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 5 kohaselt ei oma maksustamisel tähendust tõsiasi, kas Felixmarte OÜ oli kauba omanik, sest maksustamisel tekib käive valduse üleandmisest koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ning õigusest kasutada kaupa omanikuna. 5. IMTK vastuses palutakse apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. IMTK leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning märgib vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:
- a)Käesolevas asjas seisnes maksupettus selles, et kaebaja oli kajastanud oma maksuarvestuses tegelikkuses mitte asetleidnud tehingu ning vähendanud sellega oma käibemaksukohustust, arvestades enda poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaksu seoses arvega, millel märgitud tehingut ega sellest tulenevat käivet tegelikult ei toimunud. Riigile on kahju tekkinud, kuna kaebaja vähendas kõnealuse näiliku tehinguga oma käibemaksukohustust.
- b)Kaebaja ja Felixmarte OÜ vahel toimunud tehing on näilik tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 lg 4 mõttes. Olukorras, kus tehingu tegelik mittetoimumine arvetel näidatud poolte vahel on tõendamist leidnud, seejuures aga on mõlemad tegelikkuses mittetoimunud tehingu osalised deklareerinud antud tehingult käivet, saab olla 2 tegemist üksnes näiliku tehinguga, mille ainsaks eesmärgiks oligi tehingu ühele poolele sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine.
- c)Omandiõiguse üleminek ei toimu mitte kauba eest tasumisega, vaid valduse üleminekuga. Kõnealune kaup ei kuulunud tegelikult Felixmarte OÜ-le ning kaebaja ei olnud heauskne kauba omandaja, järelikult omandiõigust kaubale kaebajal ei tekkinudki. Kauba juhusliku hävimise riisikot ega ka kauba omanikuna kasutamise õigust ei ole Felixmarte OÜ kaebajale üle andnud, sest Felixmarte OÜ ise ei olnud Invima AB-lt taolisi õigusi omandanud.
- d)Halduskohus on hinnanud kaebaja poolt esitatud tõendeid, kuid ükski neist ei tõenda tehingu tegelikku toimumist. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebuse tuleb rahuldada üksnes osaliselt. 7. Olukord, millest maksuvaidlus on tekkinud, on maksuotsusest ja muudest asja materjalidest nähtuvalt lühidalt järgmine. Felixmarte OÜ müüs Rootsist saabunud 31-st alusest kosmeetikatoodetest 14 alust kosmeetikatooteid AS-le Renewo, lisades hinnale 20% käibemaksu. AS Renewo müüs sama kauba edasi Kaia Ltd-le ja arvas maha ostuhinna sees olnud 20% sisendkäibemaksu. Ülejäänud 17 alust kosmeetikatooteid müüs Felixmarte OÜ otse Kaia Ltd-le. Nähtuvalt Renewo AS, Felixmarte OÜ ja Kaia Ltd vahelisest raha liikumisest nende äriühingute kontodel (tl 11-11p) on kauba esimene müüja (Felixmarte OÜ) kandnud kõik kauba ostjalt (Renewo AS) saadud summad koheselt edasi kauba tervikuna omandanud isikule (Kaia Ltd-le), kes omakorda kandis raha tagasi Renewo AS-le. Sellega tekkis olukord, kus Renewo AS poolt Felixmarte OÜ-le tasutud summad jõudsid tagasi Renewo AS arvele käibemaksu võrra väiksemas summas ning tulemusena lõi Renewo AS endale kunstliku võimaluse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. 8. Arvestades sellist raha liikumist arvetel, tuleb nõustuda, et Renewo AS poolt kauba ostmine Felixmarte OÜ-lt ja selle edasimüümine Kaia Ltd-le oli näilik tehing, mille eesmärk oli lõppkokkuvõttes üksnes sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamine summas 487 087 krooni. Selline kauba ja raha liikumise omapära ning asjaolu, et kõigi kolme äriühinguga on seotud üks ja sama füüsiline isik I. Alas (on samaaegselt Felixmarte OÜ juhatuse liige, Renewo AS nõukogu liige ja Kaia Ltd esindaja), viitab üheselt sellele, et Renewo AS osales selles näilikus tehingus teadlikult. Arvestades sisendkäibemaksu summat, on ka ilmne, et tehingute tegelik eesmärk oli sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saavutamine, mitte Renewo AS-i poolt kauba 2000 krooni võrra kallimalt Kaia Ltd-le mahamüümine. Seda eriti olukorras, kus väidetavalt kõigest 2000 krooni saamiseks andis Renewo AS enda valdusest ära 2 922 523 krooni (kauba ostuhind). 9. Apellant väidab, et täiendava maksukohustuse panemine on eesmärgipäratu, kuna riigil ei ole tulu tasumata käibemaksu näol tekkinud põhjusel, et Felixmarte OÜ on käibemaksu tasunud. Seda väidet ei saa pidada tõelevastavaks. Maksuhaldur on vastuses apellatsioonkaebusele selgitanud, et tegelikku käibemaksu tasumist Felixmarte OÜ poolt ei ole toimunud, kuna ta deklareeris vaidlusaluste kosmeetikatoodete soetamise oma käibedeklaratsioonis ka sisendkäibemaksu hulgas. Ringkonnakohtul pole alust kahelda maksuhalduri kinnituses, et Felixmarte OÜ pole riigile vaidlusaluselt tehingult käibemaksu tasunud. Kaebaja on küll väitnud, et Felixmarte OÜ poolt käibemaksu tasumise üle pole vaidlust, kuid samas puuduvad asjas sellise soorituse kohta igasugused tõendid. Üksnes asjaolust, et Felixmarte OÜ-l puudub 3 registrist nähtuvalt maksuvõlg käibemaksu osas, ei saa sellist järeldust teha. Asjas puuduvad tõendid selle kohta, et Felixmarte OÜ poolt esitatud käibedeklaratsioonid oleksid kontrollitud ja õiged. Ringkonnakohus osundab, et see, et Felixmarte OÜ-l oli käibemaks tasumata, nähtub juba maksuotsusest, kus oli märgitud, et Felixmarte OÜ-l väheneb kohustus deklareerida ja tasuda näiliselt tehingult käibemaksu summas 487 087 krooni (maksuotsus lk 14, tl 14p). Järelikult oli sel hetkel maks tasumata. Seega ei saa väita, et maksu määramine oleks eesmärgipäratu. 10. Ringkonnakohus märgib ka, et tehingu osalistele oli niisuguses skeemis osalemine ilmselgelt kasulik, kuna lähtudes eeldusest, et Felixmarte OÜ pole riigile käibemaksu tasunud, on Renewo AS-i poolt Felixmarte OÜ-le tasutud käibemaksusumma endiselt viimase käes, Renewo AS-il tekkinuks aga õigus riigilt käibemaksusumma tagasinõudmiseks. Kauba eest tasutud raha jagunenuks seega kahe äriühingu vahel ning ühel neist olnuks veel sisendkäibemaksusumma tagasinõudmise õigus. 11. Küsimus, kas halduskohus on põhjendatult leidnud, et eespool nimetatud kolmel äriühingul puudus kauba suhtes käsutusõigus, ei oma eelneva valguses määravat tähtsust. Isegi kui Renewo AS-l oli mingil ajal kauba suhtes valdus, ei muuda see olematuks eelnevalt välja toodud asjaolusid ning maksuotsust põhjendamatuks. Ka kaebaja poolt koos kaebusega esitatud tõendid, mille hindamata jätmist ta halduskohtule apellatsioonkaebuse p-s 2.2.3 ette heidab, ei lükka ümber eelnevalt ringkonnakohtu poolt käsitatud tõendeid ja asjaolusid, millele on maksuotsuses tuginenud maksuhaldur. 12. Ringkonnakohus möönab, et halduskohtu otsuse põhjendused on raskesti jälgitavad ja segased, ent ei pea seda siiski kohtuotsuse tühistamise aluseks. Põhilistele kaebuse väidetele on kohtuotsuses siiski vastatud. Samuti on kohtuotsusest tuletatavad põhjused, miks kohus maksuhalduri seisukohtadega nõustub. Seetõttu ei ole põhjendamiskohustuse rikkumine praegusel juhul siiski halduskohtu otsuse tühistamise aluseks. 13. Samuti märgib ringkonnakohus, et maksuotsuse lihtsam ja arusaadavam põhjendamine ning sealhulgas ka täiendavate tõendite kogumine võinuks muuta maksuotsust lõppkokkuvõttes hõlpsamini mõistetavaks. Ringkonnakohtu arvates olnuks sealjuures eriti oluline Felixmarte OÜ käibemaksukohustustega ja selle täitmisega seonduva selge äranäitamine. Ringkonnakohus rõhutab siinkohal, et maksuotsuse võimalikult selge, arusaadav ning lihtne põhjendamine (välistamata sealjuures otsuse põhjalikkust) võib võimaldada maksuhalduril paljude maksuvaidluste ärahoidmist. Täiendavate tõendite kogumata jätmine (sealhulgas Invima Ab-
- lt)ei ole siiski maksuotsuse tühistamise aluseks. Ka olemasolevad tõendid on praegusel juhul maksuotsuse kehtimajätmiseks piisavad. 14. Apellandi täiendavas seisukohas toodud väide, et Venemaal oli kauba saajaks ja deklarandiks OOO Magnit puudutab üksnes seda, kuidas toimiti kaubaga Venemaal. See ei mõjuta fakti, et eelnevalt kirjeldatud kolme äriühingu vahelised tehingud olid näilikud. Samuti ei väära see maksuhalduri poolt tõendatud asjaolu, et Invima AB soovis kaupa müüa Venemaale äriühingule Grand Cosmetic (vt tl 53p-54). Seetõttu ei pea ringkonnakohus vajalikuks ka apellandi seda väidet tõendavate dokumentide lisamist asja materjalide juurde. 4 15. Samuti on apellandi täiendavate seisukohtades esitatud soov, et kaebuse rahuldamata jätmisel selgitaks ringkonnakohus, millisel õiguslikul alusel on kaebajal võimalik kohustada Felixmarte OÜ-d tasutud käibemaksu riigilt tagasi küsima ja seda kaebajale tagastama või kuidas saaks kaebaja nõuda tagasi Felixmarte OÜ-lt temale kaebajale poolt tasutud käibemaksu. Sellega seoses märgib ringkonnakohus esmalt, et halduskohtu ülesandeks on üksnes konkreetse kaebuse lahendamine, mitte menetlusosalistele suuniste andmine edaspidiseks käitumiseks tulevikus. Teiseks osundab ringkonnakohus eelnevalt juba märgitud asjaolule, et maksuhalduri kinnitusel ei ole Felixmarte OÜ riigile käibemaksu tasunud ja seega pole kaebaja soovi esimene pool asjakohane. Kolmandaks selgitab ringkonnakohus, et näilises tehingus osalemisega võttis kaebaja ise riski, et maksuhaldur ei pruugi näilikke tehinguid aktsepteerida ning sellisel juhul tekib kaebaja jaoks küsimus, kuidas saada tagasi Felixmarte OÜ-le tasutud käibemaksusumma. Halduskohtu ülesanne ei ole hoolitseda selle eest, kuidas niisugusel juhul saavad kaks näilikus tehingus osalenud eraõiguslikku isikut, kelle eesmärgiks oli tekitada alusetu sisendkäibemaksu nõue riigi vastu, tasaarvestada omavahelisi nõudeid. 16. Apellatsioonkaebus tuleb siiski osaliselt rahuldada ja maksuotsus ning halduskohtu otsus osaliselt tühistada. Nimelt tuleb nõustuda kaebaja etteheitega maksuotsusele, mille kohaselt võib maksuotsust tõlgendada selliselt, et sellega kohustatakse kaebajat tasuma täiendavat käibemaksu summas 487 087 krooni, ehkki eelnevalt oli maksuotsuses tuvastatud üksnes see, et kaebajal puudus selles summas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Seda põhjusel, et maksuotsuse resolutiivosas on selgesõnaliselt märgitud, et kaebajat kohustatakse tasuma käibemaksu 487 087 krooni (tl 15p). Selle etteheitega on sisuliselt nõustunud ka maksuhaldur, kes on väitnud, et tegelikult on maksuotsusega määratud nõudest 487 087 krooni maha arvatud kaebaja esitatud tagastusnõue 468 368 krooni, mille maksuhaldur jättis täitmata ning seega moodustab maksuotsuse tulemusel täiendavalt tasumisele kuuluv summa üksnes 18 719 krooni (tl 53p). Maksuhalduri kinnitusel nähtuvat see nii maksuotsuse arvestusest (maksuotsus lk 15) kui ka kaebuse lisana esitatud emaksuameti väljatrükist. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et sellise ebaselge resolutsiooniga maksuotsus, mis on tegelikult vastuolus maksuhalduri enda tahtega, ei ole õiguspärane, kuna rikub haldusakti resolutsiooni selguse ja üheselt mõistetavuse nõuet (haldusmenetluse seaduse § 55 lg 1). Maksuhalduri kinnitusel kuulub kaebaja poolt täiendavalt tasumisele maksusumma üksnes 18 719 krooni. Seetõttu leiab ringkonnakohus, et maksuotsus tuleb tühistada 468 368 krooni tasumiseks kohustavas osas (487 087 – 18 719). Selle tulemusena jääb maksuotsus kehtima osas, millega määratakse tasumisele kuuluva maksusumma suuruseks 18 719 krooni. 17. HKMS § 108 lg 2 sätestab, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Selle sätte kohaldamisel praeguses vaidluses tuleb arvestada, et kaebaja eesmärk oli tegelikult maksuotsuse täielik tühistamine ning õiguse saavutamine 487 087 krooni mahaarvamiseks. Sellist õigust kaebaja käesoleva kohtuotsusega ei saavutanud. Endiselt jääb jõusse maksuhalduri tuvastatud asjaolu, et kaebajal puudus õigus selles summas sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning pärast kaebaja esitatud tagastusnõude mahaarvamist sellest summast jääb kaebajal tasuda täiendavat käibemaksu summas 18 719 krooni. Seetõttu on kaebaja saavutanud kohtuvõidu üksnes osas, mis puudutas haldusakti resolutsiooni ebaselgust. Ebaselguse kõrvaldamine ei ole kaebajale märkimisväärne võit, sest maksuhalduri poolt kohtumenetluses antud selgitusi ja e-maksuametis kajastatut arvestades on usutav, et kaebajalt ei oleks 18 719-st kroonist suuremas summas maksu tasumist nagunii nõudma hakatud. Seetõttu puudub ringkonnakohtu arvates alus menetluskulude 5 proportsionaalseks väljamõistmiseks, kuna kaebuse rahuldatud osa on rahuldamata jäänud osaga võrreldes tühine ning pigem näiline. Seetõttu tuleb HKMS § 108 lg 2 ja 1 alusel jätta kaebaja poolt kohtumenetluses kantud menetluskulud (riigilõiv ja õigusabikulud) tema enda kanda. Maili Lokk Agu Timmi 6 Einar Vene