) § 35 sätestab, et kui seadusega on ette nähtud õiglusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele, siis lähevad õiglusjärglasele üle ka kõik
MS § 15 lg 4 p 5 ei sea maksuvabastuse saamist sõltuvusse konkreetsest isikust, vaid lähtub üksnes maa omandamise viisist. Seega rakendub maksuvabastus omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamisel. Kuna Riigikohtu suuniste kohaselt ei kujuta pärimine endast võõrandamistehingut, vaid on seadusest tulenev õigusjärglus, laieneb maksuvabastus isikule, kes omandireformi käigus tagastatud maa esmakordselt võõrandab, ning tegemist ei ole pärandaja isikuga lahutamatult seotud varalise õigusega. Euroopa Liidu toimimise põhimõtete hulka kuulub võrdsus, mis keelab diskrimineerimise võrreldavates olukordades. Erikohtlemine samaväärsetes olukordades on keelatud ka Euroopa Kohtu lahendites Schumacker ning korratud ka pärandvara maksustamise korral lahendites European Commission v. Hungary ja Barbier. Eelnevast tulenevalt oleks liikmesriigi vastupidine seaduse kohaldamine vastuolus Euroopa Liidu vaba kapitali liikumisega. TS tasutud tulumaks kuulub tagastamisele võrdse kohtlemise põhimõtet arvestades. Tulumaksu mahaarvamise keelamine või piiramine ilma õigusliku aluseta rikub tulumaksu neutraalsuse põhimõtet. 3. Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Riigikohus lahendas otsusega nr 3-3-1-97-13 TuMS § 38 lg 1 kohaldamise küsimust olukorras, kus maksumaksja võõrandab pärimise teel saadud vara. TuMS § 15 lg 4 p-s 5 sätestatud maksuvabastus laieneb isikutele, kes omandireformi käigus tagastatud maad esmakordselt võõrandavad. Seetõttu on füüsilistel isikutel, kes on deklareerinud kasu omandireformi käigus 2
Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Seega on parandusdeklaratsioonide esitamine võimalik aja jooksul, mil maksuhaldur saab parandusdeklaratsioonides esitatud andmeid kontrollida ning esitatud andmete ebaõigsuse korral määrata ka maksusumma. Maksuhalduril ei oleks võimalik tagastusnõude põhjendatust peale aegumistähtaja möödumist kontrollida, sest
lg 4 kohaselt ei või pärast aegumistähtaja möödumist asjas teha maksuotsust või kehtetuks tunnistada selles asjas varem tehtud maksuotsust. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-89-06 p 11 kohaselt eeldab tagastusnõude tuvastamine seda, et maksukohustuslane teeb maksuhaldurile teatavaks andmed enammakse kohta, mille kohta maksuhalduril varem teave puudus. Eelkõige on tegemist juhtumitega, mil maksukohustuslane avastab maksuarvestuses vea ning soovib parandada varem esitatud maksudeklaratsioone.
lg-st 1 tulenev tähtaeg keelab selliste maksudeklaratsioonide parandamise, mille esitamise tähtpäev oli rohkem kui kolm aastat tagasi. 4. Tallinna Halduskohus jättis 02.04.2015 otsusega TS kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Kuna Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-97-13 kohaselt ei kujuta pärimine endast võõrandamist, vaid üldõigusjärgluse alusel ühe isiku teisega asendumist, oli käesoleval juhul TuMS § 15 lg 4 p 5 tähenduses vaidlusaluse kinnistu esmavõõrandajaks TS. Seega oli vaidlusaluse kinnistu müük 2005 aastal omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamine TuMS § 15 lg 4 p 5 tähenduses. Kaebajal ei ole aga õigust esitada tagastusnõuet olukorras, kus ta esitas deklaratsioonid 2006 ja 2007 aastal ehk 9 ja 8 aastat tagasi.
lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane enne maksusumma määramise aegumist (§ 98) avastab, et tema või tema nimel esitatud deklaratsioonis esinevad vead või on andmed puudulikud ning seetõttu on deklareeritud maksusumma väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast maksusummast, teavitab ta sellest viivitamata maksuhaldurit kirjalikult, kui maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole sätestatud teisiti. Antud sättes reguleeritakse olukorda, kus maksumaksja eksituse tõttu on ta deklareerinud maksu vähem kui oleks pidanud ning see säte kohustab teda sellest maksuhaldurit teavitama (eeldusel, et deklareerimisest ei ole möödunud üle kolme aasta, millisel juhul kaebajal deklaratsiooni parandamise kohustust enam ei ole). Riigikohus on aga lahendi nr 3-3-1-91-08 p-s 12 märkinud, et maksumaksjal on õigus 3
lg-le 4, mis käesolevat juhtumit ei reguleeri.
lg 4 kohaselt, kui haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise tõttu väheneb maksukohustus või langeb muul viisil ära maksu tasumise õiguslik alus, on maksukohustuslasel õigus sellest tulenev tagastusnõue esitada kolme aasta jooksul. Kaebaja väitel on tal õigus maksudeklaratsioone muuta kolme aasta jooksul alates Riigikohtu 12.02.2014 otsusest haldusasjas nr 3-3-1-97-13, mis muutis TuMS tõlgendust pärandvara võõrandamise osas. Maksu tasumise aluseks on kas isiku enda esitatud maksudeklaratsioon või maksuhalduri välja antud haldusakt. Käesoleval juhul oli maksu tasumise aluseks isiku enda esitatud maksudeklaratsioon. Seega ei ole seda määratud haldusaktiga ja maksu tasumise alus ei saa olla ära langenud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise tõttu.
lg 4 teises pooles mainitud õigusliku aluse äralangemist käesoleval juhul toimunud ei ole. Selline õigusliku aluse äralangemine saaks tulla kõne alla vaid siis, kui mõni maksustamise aluseks olev seadusesäte on tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistatud. Käesoleval juhul seda aga tehtud ei ole. Kui kaebaja oleks deklareerinud sama tulu viimase kolme aasta jooksul ja sooviks nüüd esitada deklaratsiooni parandust selliselt, et tulumaksukohustust ei olegi, oleks tal õigus seda teha. Kuna aga
lg-s 1 märgitud kolmeaastane maksusumma määramise tähtaeg on möödunud, ei ole tal enam õigust seda teha. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 5. TS palub apellatsioonkaebuses (ja 22.07.2015 täiendavas seisukohas) halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Riigikohtu otsusest nr 3-3-1-97-13 tulenevalt puudub maksuõiguses erisäte, mis välistaks soetusmaksumuse mahaarvamise õiguse ülemineku pärijale. Sellest johtuvalt tuleb lähtuda võrdse kohtlemise põhimõttest. TSd kui pärijat tuleks maksustada samamoodi, nagu oleks maksustatud pärandajat, kui too oleks oma eluajal kinnisasja võõrandanud. Õigusliku aluse äralangemine on oma olemuselt tagasiulatuva mõjuga sündmus, millest lähtuvalt on kaebajal õigus nõuda haldusakti kehtetuks muutmist. Vaidlustatud otsuses tehtud viide
lg-le 1 (maksukohustuslane võib taotleda maksuhalduri saadetud maksuteate kehtetuks tunnistamist, kui haldusaktiga on rikutud tema õigusi või piiratud vabadusi) ei ole asjakohane, kuna enne eelmainitud Riigikohtu lahendit polnud kaebajal alust tulumaksu tagastust nõuda. Sellele viitab ka maksuhalduri varasem seisukoht TuMS § 15 lg 4 p 5 rakendamise kohta maksuhalduri enda kodulehel, mis on vastavalt Riigikohtu otsusele nr 3-31-97-13 praeguseks muudetud. Halduskohus ei ole põhjendanud, miks ta loeb õigusliku aluse äralangemiseks vaid kirjaliku normi tagasiulatuvat kehtetuks tunnistamist. Arusaamatuks jääb, miks näeb halduskohus õigusliku aluse äralangemise mõju vaid ajas ettepoole ja mitte kooskõlas
Isegi kui lähtuda kitsalt eeldusest, et õiguslikuks aluseks saab lugeda vaid kirjalikku normi, tuleb analoogia korras siiski võrdsustada sellega normi tõlgenduse muutmine Riigikohtu poolt. Normi kehtetuks tunnistamise tagajärjeks on õigluse taastamine ning täpselt selline tagajärg on ka normi õigusvastase tõlgenduse muutmisel. Peale Riigikohtu otsust on tegemist olukorraga, kus sama tehingut tuli minevikus ja tuleb ka edaspidi maksustada teisiti. Efekt maksumaksjale on täpselt sama nagu normi kehtetuks tunnistamisel. Kohus on nõustunud, et tulumaksu tagastus tagantjärgi oleks õigustatud. Ebaselgeks jääb, millisel alusel saab seda kitsendada kolmeaastase deklaratsiooni muutmise perioodiga. Olukord, kus 4
lg 4 alusel õigus kolme aasta jooksul alates Riigikohtu otsusest taotleda tulumaksu tagastamist. Kui maksuhaldur väidab, et maksu tasumise õiguslik alus ei ole ära langenud ehk siis seda alust pole algusest peale olnudki, tunnistab ta sellega oma õigusvastast käitumist kaebaja suhtes ning peab oma õigusvastase tegevusega tekitatud kahju hüvitama riigivastutuse seaduse § 7 lg 1 alusel. Halduskohus on eksinud ka maksutagastuse aegumistähtaja õigusliku alusega. Kohtuotsuses nimetatud
lg 1 ei puutu käesoleval juhul asjasse, kuna selle sätte kaitsealaks on maksu määramise aegumine.
Asjaolule, et apellant oleks võinud või pidanud maksudeklaratsiooni muutma kolmeaastase aegumistähtaja jooksul, võiks tugineda ainult juhul, kui apellandil oleks olnud mõistlik põhjus või võimalus seda teha. Sellist põhjust ega võimalust tal ei olnud, sest kogu aegumisaja jooksul rakendas maksuhaldur kõnesolevat normi järjekindlalt õigusvastaselt kõigi maksumaksjate suhtes, olles andnud välja ka kõigile maksumaksjatele mõeldud vastava sisuga juhendmaterjali ning ei andnud maksumaksjale mingit märki, et rakendus ei olnud õige või võiks muutuda. Kui kolmeaastane aegumistähtaeg kohaldub, siis algab selle kulgemine Riigikohtu otsuse nr 3-3-197-13 kui õigustmuutva akti jõustumise kuupäevast, mitte aga tulumaksu deklaratsiooni esitamise või maksu tasumise kuupäevast. Tagastusnõude aegumine on reguleeritud
§-s 33, mitte §-s 98. Tagastusnõude sissenõudmise aegumistähtajaks võib tinglikult lugeda halduskohtusse pöördumise tähtaega (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-45-10, p 14). Seega ei saa deklaratsiooni muutmise tähtaja lõppemist ega maksusumma määramise aegumist samastada tagastusnõude kadumisega. Maksutagastuse piiramine deklaratsiooni parandamise õigusega olukorras, kus maksustamise alus on muutunud või ära langenud, rikub ühetaolise maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtet. Käesoleval juhul tekitab maksuhaldur olukorra, kus füüsilistest isikutest, kes maksid tulumaksu samasuguse tehingu pealt samadel tingimustel, saavad osad tulumaksu tagasi, kuid osad ei saa, ja põhjus on selleks vaid formaalne (deklaratsiooni parandamise võimatus). Ei eksisteeri ühtegi sisulist tunnust, mille poolest tagastusõigusega maksumaksjad või nende poolt tehtud tehingud erineksid väidetavalt tagastusõiguseta maksumaksjatest või nende poolt tehtud tehingust. Võrdse kohtlemise põhimõttega oleks kooskõlas olukord, kus kõik pärandamise kaudu tulu saanud ei pea tulumaksu maksma ning need, kes õigusliku aluseta ja maksuhalduri eksitava või õigusvastase tegevuse tõttu on maksu maksnud, saavad selle tagasi. Riigikohtu praktika tagastusnõude tekkimise osas, kui maksuseaduse sätted on tühistatud, ei puuduta käesolevat olukorda, sh parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaegu. Ka on asjassepuutumatu vastustaja viide Eesti Maksumaksjate Liidu seisukohale. Deklaratsiooni esitamise ajaline piirang on proportsionaalne vaid siis, kui maksustamise õiguspärasus ei muutu. Kui see muutub, kaalub riive lõpetamine (käesoleval juhul käib jutt ühest viiendikust pärandatud vara maksumusest, mis on füüsilisele isikule kahtlemata väga oluline summa) ja õiguspärase olukorra taastamine tugevalt üle deklaratsiooni esitamise ajalisest piirangust lähtuvad eesmärgid. Seda eriti olukorras, kus teistele samadele tunnustele vastavatele maksumaksjatele on õiguse riive lõpetamist ja õiglase olukorra taastamist võimaldatud. Halduskohus jättis käsitlemata apellandi poolt esitatud väited ühetaolise maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtte kohta, rikkudes sellega kohtuotsuse põhjendamise kohustust. 5
Riigikohtu lahendiga nr 3-3-1-97-13 ei tunnistatud ühtki maksustamise aluseks olevat seadusesätet tagasiulatuvalt kehtetuks või õigusvastaseks ning ühtki sätet ei muudetud. Seepärast ei ole tegemist ka õigusliku aluse äralangemisega. Maksudeklaratsioonide parandamise ajaline piiramine aegumistähtajaga tuleneb Riigikohtu praktikast. Vastupidiselt apellandi arvamusele on parandusdeklaratsiooni esitamise võimalus käesoleval juhul vajalik, sest ilma selleta ei teki tal tagastusnõuet, mille täitmist nõuda.
detsembri 2008. a määruse nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" § 12 kohaselt saab tagastusnõue tekkida deklaratsiooni esitamisel või parandamisel (p 1), haldusakti esitamisel või parandamisel (p 2) või ettemaksukontole sissemakse tegemisel (p 3). Seega juhul, kui parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaeg on möödunud ja haldusakti esitamiseks enam alust ei ole, ei ole võimalik enam ka tagastusnõude tekkimine. Ühetaolise maksustamise ja võrdsuse põhimõte on tagatud juhul, kui kõiki apellandiga sarnases olukorras olevaid maksumaksjaid koheldakse sarnaselt. Maksumaksjaid koheldakse sarnaselt siis, kui kõigile omandireformi käigus tagastatud ja päritud vara võõrandamiselt saadud kasu deklareerinuid koheldakse sarnaselt. Ühetaoline maksustamine ja võrdne kohtlemine on tagatud sellega, et tasutud tulumaks tagastatakse neile maksumaksjatele, kelle suhtes ei ole deklaratsiooni parandamise aegumistähtaeg möödunud. Riigikohus on varasemalt käsitlenud olukordi, kus maksunõue on esitatud õigusvastaselt, maksuseaduse sätteid on tühistatud, kuid sellegipoolest on leitud, et tagastusnõue tekib vaid siis, kui isik on eelnevalt taotlenud maksunõude aluseks oleva haldusakti tühistamist või kehtetuks tunnistamist või kui ei ole möödunud parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaeg (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-3-04). Seisukohta, et varasemalt tasutud tulumaksu tagastamine sõltub tuludeklaratsiooni parandamise võimalusest, jagab ka Eesti Maksumaksjate Liit. Seega kaalub õigusrahu põhimõte olukorras, kus deklaratsiooni parandamise tähtaeg on möödunud, üles muud põhiseaduse üldpõhimõtted, sealhulgas proportsionaalsuse põhimõtte. Maksuhalduril peab igal juhtumil olema võimalus kontrollida nii parandusdeklaratsioonides kui ka muus vormis esitatud tagastustaotlustes esitatud andmeid. Vastasel juhul saaks kontrollimatult esitada valeandmetele tuginevaid parandusdeklaratsioone või tagastustaotlusi, mida maksuhaldur oleks kohustatud rahuldama. Kuigi apellandi väitel on ta esitanud maksumenetluses kõik tagastustaotluse aluseks olevad dokumentaalsed tõendid, ei ole ta esitanud maksumenetluses tõendeid selle kohta, et XXXXXXX XXX XX kinnistu näol oli tegemist omandireformi käigus tagastatud varaga. Nimetatud tõendid esitas apellant alles 6
lg-s 1 nimetatud aegumistähtaja tõttu kontrollivõimalus puudub, ei saa ka tõsikindlalt väita, et apellandi tagastusnõue on õige ja põhjendatud. Just sellel põhjusel ongi seadusandja seadnud enammakse tagastamise sõltuvusse
Sellele, et maksude tasumise õigsuse kontrollimise ja maksude määramise ning parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõuete esitamise õigused on seotud ja neile kehtib üks,
lg-s 4 nimetatud aegumistähtaeg, viitab ka
lg 1 p 6, mille kohaselt maksusumma määramise aegumine peatub üheks aastaks, arvates esitamata maksudeklaratsiooni esitamisest või esitatud maksudeklaratsiooni parandamisest, kui maksukohustuslane vähem kui aasta enne maksusumma määramise aegumistähtaja möödumist esitab maksudeklaratsiooni või parandab seda.
lg 1 p 6 ei näe ette võimalust, et maksukohustuslane esitab parandusdeklaratsiooni pärast maksusumma määramise aegumistähtaega. Lisaks tuleb arvestada asjaoluga, et tulumaksu puhul on maksustamisperioodi maksukohustus fikseeritud maksuteates. Apellant ei ole talle saadetud maksuteadet vaidlustanud, vaid on maksusumma tasunud. Kuigi erinevalt maksuotsusest on maksuteateid võimalik lihtsustatud korras kehtetuks tunnistada ka pärast vaidlustamistähtaja möödumist, tuleneb
lg-te 3 ja 4 koosmõjust, et seda ei ole võimalik teha pärast maksusumma määramise aegumistähtaega. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Ringkonnakohus ei nõustu apellandi käsitlusega
Apellant leiab ebaõigesti, et Riigikohtu otsusest nr 3-3-1-97-13 tulenevalt on „muul viisil ära langenud maksu tasumise õiguslik alus“. 8. Riigikohtu seisukohad haldusasjade lahendamisel on kohustuslikud vaidluse menetlusosalistele ning konkreetsete kaebuse aluseks olevate asjaolude suhtes (vt HKMS § 233 lg 1, § 231 lg 1 ja § 177 lg 1). Haldusasjas nr 3-3-1-97-13 käis vaidlus selle üle, kas TuMS § 38 lg-s 1 nimetatud mõiste „maksumaksja poolt tehtud kulud“ laieneb ka õiguseellase (pärandaja) poolt tehtud kuludele. Nimetatud kohtulahendis ei käsitlenud Riigikohus TuMS § 15 lg 4 p-s 5 sätestatud maksuvabastuse kohaldamise küsimust, sh selle laienemist pärijale, mistõttu ei saa ringkonnakohtu hinnangul väita, et Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-97-13 tulenevalt oleks maksu tasumise õiguslik alus kaebaja puhul materiaalselt ära langenud (näiteks ei võtnud Riigikohus selget seisukohta, et TuMS § 15 lg 4 p-s 5 nimetatud maksuvabastus ei ole pärandajaga lahutamatult seotud). Maksu tasumise õigusliku aluse äralangemisest ei saa rääkida ka formaalses mõttes. Sellega oleks tegemist näiteks siis, kui Riigikohus oleks põhiseaduslikkuse järelevalve korras tunnistanud kaebajale maksukohustust loova sätte asjassepuutuvas osas põhiseadusevastaseks või kehtetuks. Kuigi Riigikohtu seisukohad haldusasjades omavad üldist tähendust kohtupraktika kujundamisel, ei saa Riigikohus sellise lahendiga luua ega kehtetuks tunnistada maksu tasumise õiguslikke aluseid
Ringkonnakohus leiab, et ka analoogia korras ei saa maksu tasumise õigusliku aluse äralangemisena käsitleda Riigikohtu tõlgenduse muutmist TuMS sätete osas. Selline lähenemine laiendaks lubamatult põhiseadusest tulenevat Riigikohtu rolli haldusasjade lahendamisel. 9. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja vastustajaga, et osundatud Riigikohtu lahend ei too endaga kaasa kohustust tagasiulatuvalt halduspraktikat muuta. Vaidlust ei ole selles, et käesolevaks hetkeks on maksuhaldur oma praktikat TuMS § 15 lg 4 p 5 kohaldamisel muutnud ning maksuhaldur rakendab maksuvabastust omandireformi käigus tagastatud maa 7
Tagastusnõude esitamise hetkeks 11.11.2014 oli see aeg kaebaja puhul möödunud ning tema tagastusnõue ei olnud seetõttu tähtaegne.
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.