← Eesti

3-13-582/223

Obsah (8)§ 215§ 213§ 223§ 116§ 201§ 37§ 108§ 109

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 25.11.2015, Tallinn Haldusasja numb

§ 215lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 213lg 1 p 5).

Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (

§ 223lg 1).

3-13-582 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (

§ 116lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

  1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 09.12.2008 korraldusega nr 12.3-3/93-1 OÜ Metrolog maksude arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimist majandustehingutelt, mis on seotud OÜ-lt Belenga kaupade soetamisega perioodil
  2. aasta oktoober kuni
  3. aasta jaanuar. 08.04.2009 korraldusega nr 12.2-3/93-4 kohustas MTA OÜ-d Metrolog andma täiendavat teavet ja esitama dokumente seoses kaupade soetamisega OÜ-lt Belenga ja OÜ-lt New Antique. 28.04.2009 korraldusega nr 12.2-3/94-6 kohustas MTA OÜ-d Metrolog andma teavet ja esitama dokumente. MTA koostas 16.10.2009 kontrollakti nr 12.2-3/93-18 (kontrollaktil on ekslikult märgitud selle koostamise kuupäevaks 16.10.2008). OÜ Metrolog esitas 23.12.2009 kontrollaktile eriarvamuse. MTA koostas 26.02.2013 kontrollakti nr 12.2-3/93-20, milles leiti, et OÜ-le Metrolog kuulub juurde määramisele käibemaksu summas 418 698 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt kokku 737 341 krooni.
  4. OÜ Metrolog esitas 13.03.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA tegevuse – OÜ Metrolog suhtes perioodil oktoober 2007 kuni veebruar 2009 maksude tasumise õigsuse kontrollimiseks 09.12.2008 korralduse nr 12.2-3/93-1 alusel alustatud ning 08.04.2009 korralduse nr 12.2-3/93-4 ja 28.04.2009 korralduse nr 12.2-3/94-6 alusel jätkatud maksukontrolli läbiviimine pärast 23.12.2009 – õigusvastasuse tuvastamiseks (haldusasi nr 313-582).
  5. MTA kohustas 27.05.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/93-22 OÜ-d Metrolog tasuma makse summas 73 222,29 eurot, sh käibemaksu 26 759,66 eurot (418 698 krooni) ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt 46 462,63 eurot (726 984 krooni). Maksuotsuse põhjendused on järgmised. 1) OÜ Metrolog deklareeris perioodil
  6. aasta oktoober kuni
  7. aasta veebruar sisendkäibemaksu kokku summas 1 344 134 krooni, sh OÜ Belenga nimel väljastatud arvete alusel summas 56 098 krooni, OÜ New Antique nimel väljastatud arvete alusel summas 57 809 krooni, OÜ Nelisoc nimel väljastatud arvete alusel summas 18 684 krooni ning TermoStar Invest OÜ nimel väljastatud arvete alusel summas 286 107 krooni. OÜ Metrolog ei ole OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ega TermoStar Invest kaupa tegelikult soetanud, vaid kaup on soetatud n-ö topelt. OÜ Metrolog poolt edasi müüdud kaupu ei ole soetatud nimetatud äriühingutelt, vaid teistelt hankijatelt. 2) Osa kaubast on müüdud edasi palju odavamalt, kui see väidetavalt soetati. OÜ Metrolog on edasi müünud OÜ-delt New Antique ja TermoStar Invest soetatud tooteid, mida 10.03.2009 laoinventuuri akti kohaselt müügi ajal laos ei olnud. Samuti ei ole laoinventuuri aktis tooteid, mis on 27.07.2009 esitatud teabe kohaselt laos müümata. Mitmed tooted, mis olid 16.03.2009 teabe kohaselt laos müümata, on hiljem esitatud teabe kohaselt müüdud enne 16.03.
  8. Osa tooteid, mis väidetavalt soetati OÜ-lt Nelisoc, on edasi müüdud juba
  9. aasta jaanuaris, s.o enne nende soetamist. Seejuures sai Metrolog OÜ juhatuse liige OÜ Nelisoc esindajaga kontakti alles veebruarikuus. OÜ Metrolog on erinevatelt isikutelt soetatud 2

(14)3-13-582 kaupade edasimüügi kohta esitanud ühed ja samad edasimüügiarved ning jääb selgusetuks, kellelt on vastav kaup soetatud. 3) OÜ Metrolog juhatuse liikme ütluste kohaselt soetab ettevõte materjale tavapäraselt kindla tellimuse jaoks või toote pideva nõudluse korral. Vaidlusalused kaubad on soetatud ilma kindla tellimuseta. Osa soetatud toodetest müüdi mõne kuu jooksul mitu korda madalama hinnaga vanametalliks. Kuigi maksukohustuslase väitel ei ostetud asju lattu niisama, on seisuga 27.07.2009 müümata mitmed mõnelt varem nimetatud äriühingult soetatud kaubad. Vastupidiselt OÜ Metrolog väidetele ei tuvastanud maksuhaldur, et OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest soetatud kaubad oleksid olnud madalamate hindadega kui teistel müüjatel, vaid pigem on kaubad kallimad. Samuti ei ole neilt äriühingutelt soetatud kaubakogused tavapärasest väiksemad, mis lükkab ümber OÜ Metrolog väite, et ta sai nendelt äriühingutelt väikestes kogustes kaupa tavapärasest soodsama hinnaga. Seejuures on OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest soetatud kaupa ka siis, kui analoogne kaup oli juba laos olemas. 4) Tõendatud ei ole OÜ-delt New Antique ja TermoStar Invest soetatud kaupade edasimüük OÜ-dele Tictronik Invest, Baltfer Co ja Baltic Metall Grupp, sest laoinventuuri akti kohaselt ei olnud OÜ Metrolog laos vastavaid kaupasid. Maksuhaldur ei pea reaalseks korralike pronksist metalltoodete müüki vanametalliks mitmeid kordi odavama hinnaga. Samuti ei sisaldanud OÜ Metrolog koostatud saatekiri vanametalli üleandmise aktis tähistatud tooteid. 5) OÜ Metrolog ei soovinudki esitada kauba liikumisega seotud kõiki dokumente ja andis laopidamise kohta vastuolulisi selgitusi. 6) OÜ-de Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest arvelduskontodelt ei nähtu tegutsevale ettevõttele iseloomulikke väljamakseid. Äriühingutele väljastatud korraldused jäid täitmata ja äriühingud kustutati üsna pea pärast vaidlusaluste tehingute toimumist käibemaksukohustuslaste registrist. OÜ-de Belenga ja New Antique nimel arvete väljastamine lõpetati niipea, kui maksuhaldur alustas nende suhtes kontrolli. Seejärel hakkas OÜ Metrolog oma maksuarvestuses kajastama OÜ-de Nelisoc ja TermoStar Invest poolt väljastatud arveid. Selline käitumine kinnitab, et tegemist on OÜ Metrolog teadliku ja süstemaatilise tegevusega. 7) Kuna OÜ Metrolog ei ole OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ega TermoStar Invest kaupa soetanud, puudub alus väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Samuti tuleb neile ettevõtetele tasutud summasid käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena ja maksustada need tulumaksuga. Maksuhaldur ei ole tulumaksuga maksustanud väljamakseid ulatuses, mis võib olla tasutud tegelikult soetatud kauba eest, kuid mille päritolu maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada. 4. OÜ Metrolog esitas 26.06.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 27.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/93-22 tühistamiseks (haldusasi nr 3-13-1385). Tallinna Halduskohtu 28.06.2013 määrusega liideti OÜ Metrolog kaebused haldusasjades nr 3-13-582 ja nr 3-131385 ühte menetlusse. 1) Kontrolli alustamisest kuni maksuotsuse andmiseni kulus üle nelja aasta. Maksukontrolli läbiviimise mõistlik menetlusaeg on ületatud ning maksumenetluse põhjendamatu venimise tõttu on suurenenud kaebaja intressikohustus. Menetluse lõpetamiseks või maksuotsuse andmiseks oli piisav aeg üks kuu pärast 23.11.2009 eriarvamuse esitamist. Maksuotsus tuleb tühistada menetluse läbiviimise mõistliku menetlustähtaja ületamise tõttu. Mõistliku menetlusaja hulka tuleb arvestada ka kohtumenetlusele kuluv aeg. Eestis puudub tõhus õiguskaitsevahend ebamõistlikult pika 3
(14)3-13-582 menetlusaja eest hüvitise saamiseks haldus- ja kohtumenetluses. Mõistlikust menetlusajast kinni pidamise korral oleks ka kaebajalt nõutav intressisumma väiksem. Teise kontrollakti andmine on vastuolus haldusmenetluse seaduse (HMS) § 3 lg-s 2 ja § 5 lg-s 2 sätestatud põhimõtetega ning koormab kaebajat ebamõistlikult. 2) Maksu määramine on aegunud. Kuna maksuotsuses ei ole tahtlust piisavalt põhjendatud, tuleb kohaldada kolmeaastast aegumistähtaega. Ka juhul, kui asuda seisukohale, et maksusumma jäeti tahtlikult tasumata, tuleb arvestada, et maksusumma tahtliku tasumata jätmise aegumise tähtaega lühendati maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 muudatusega, mis võeti vastu 07.06.2013 ning jõustus 01.07.2013, kuuelt aastalt viiele. Kaebaja olukorda kergendavat regulatsiooni tuleb kohaldada kaebaja kasuks. 3) Maksuotsus on motiveerimata, selles ei ole viidatud hoolsuskohustuse rikkumisele, kaebaja pahausksusele ega maksupettusele, samuti ei ole maksuotsuses väidetud, et tehingud olid näilikud. Maksuotsuses ei ole iga tehingu ja tehingupartneri suhtes eraldi tuvastatud tahtlust ega seda, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Kaebaja tegutses heauskselt. Ainuüksi hoolsusnõuete eiramisest ei saa teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Tuvastatud ei ole tehingupoolte kokkulepet, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi. Tehingute eest on tasutud pangaülekandega, mis tõendab, et isikud on identifitseeritud ja tehingud on toimunud. Seega ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Maksuhaldur ei väida, et kaebaja tehingupartnerid jätsid käibemaksu tasumata. Seega ei ole riik kahju saanud. 4) Maksuhaldur on tõendeid hinnanud ebaõigesti. Tehingud on reaalselt toimunud ning kauba edasimüük on tõendatud. Maksuotsuses on tuginetud valdavalt laoarvestusele, edasimüügi kuupäevade vastuoludele ja tehingu teise poole iseloomustusele. Kaebaja on selgitanud, et laoarvestus ei olnud korrektne, vaid üksnes sisemiseks kasutamiseks. Maksuhaldur on ebaõigesti tuginenud kaebaja märkustele, mis on tehtud edasimüügi arvetele sisemise arvestuse pidamiseks. Kaebaja raamatupidamises on kajastatud käivet ühekuuse nihkega vastavalt raha laekumise kuule. Kaebaja kajastab käibeid kassapõhiselt, mis ei vasta küll raamatupidamise nõuetele, kuid ei ole maksustamise aluseks. Käibemaks on sisuliselt jäetud arvestamata periodiseerimise vea tõttu ja tulumaks on määratud seetõttu, et edasimüügi arvel ei olnud viidet soetusmaksumusele. Kaebaja esitas heas usus varasema perioodi kohta käsitsi tehtud märked kaupade liikumise kohta, selgitades, et kaupade tegelik liikumine toimub algdokumentide alusel. Need andmed ei ole täielikud, mistõttu ei saa neile maksu määramisel tugineda. Kauba inventuur viiakse läbi kord aastas ja laoarvestust ei peeta. Maksuotsuses ei ole arvestatud metalltoodete spetsiifikat, sest pole võimalik müüa 25 mm toru asemel 20 mm toru. Lähtuma oleks pidanud müügiarvetest ja inventuuriaktidest, mitte laoarvestusest. Maksuhaldur ei kogunud vaatluse käigus kõiki vajalikke tõendeid ega kontrollinud rendipinnal asuvat kaupa. Vaatluste käigus ei kontrollinud maksuhaldur metalltoodete mõõtusid, koguseid ega materjale, samuti ei ole kontrollitud kogu laos olevat kaupa. Maksuhaldur küsis teavet kolmandalt isikult OÜ-lt Sliiko ilma kaebajalt eelnevalt teavet küsimata. OÜ Sliiko kinnitas, et kaebaja hoiab kaupa tema laos. Maksuhalduri väide, et kaebaja on rentinud tühja laopinda, jääb arusaamatuks. Kuna sularahatehingud ei ole keelatud, ei kinnita pangakonto väljavõtted ega ka hilisemad sündmused, et kaebaja tehingupartnerid ei tegelenud ettevõtlusega. 5) Rikutud on ärakuulamisõigust. Kuigi kaebaja esitas 23.11.2009 eriarvamuse, puudub maksuotsuses põhjendus, miks kaebaja väiteid ei arvestata. Suuliste seletuste protokollid on koostatud eesti keeles, mida kaebaja seaduslik esindaja ei valda, samas protokollidest ei nähtu, et menetlusse kaasati tõlk. Seetõttu ei ole protokollid usaldusväärsed. Protokollis võivad olla ebatäpsused, mistõttu ei saanud kaebaja seaduslik esindaja 29.04.2009 seletuste andmise protokollile alla kirjutada. 4
(14)3-13-582 6) Tulumaksu määramisel ei ole läbi viidud hindamist ega seda isegi kaalutud. Kaup on edasi müüdud, seega on kaup olemas. Isegi kui kaup ei ole soetatud vaidlusalustelt isikutelt, olid maksuhalduril teada kauba ostjad, kes on kinnitanud kauba soetamist, müügi toimumise aeg ja kauba hind. Seega oli hindamine võimalik.
  1. MTA vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Vastustaja võtab omaks, et maksuhaldur oli perioodil 21.11.2009–25.02.2013 maksuotsuse väljastamisega viivituses ja nõustub, et kaebaja ei pea nimetatud perioodi eest määratud maksusummalt intressi tasuma. Ebamõistlikult pika menetluse tagajärjeks ei saa aga olla maksuotsuse tühistamine (v.a aegumistähtaja möödumisel). Vastupidisel juhul võiks pahatahtlik maksukohustuslane venitada maksumenetlust, kuni selle läbiviimise tähtaeg muutub ebamõistlikuks. Kaebaja jaoks on õiglane hüvitis intressisumma vähendamine perioodi eest, mille jooksul on maksuotsuse väljastamisega põhjendamatult viivitatud. 2) Maksusumma määramine ei ole aegunud. Maksuotsuse andmise ajal kehtinud MKS § 98 lg 1 kohaselt oli maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Maksuotsuses on selgelt välja toodud maksuhalduri arvamus, et kaebaja kasutas teadlikult süstemaatiliselt pikema perioodi vältel arveid, mille alusel tegelikult kaupa ei soetatud. Selline tegevus saab olla üksnes tahtlik. 3) Ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Teises kontrollaktis on kaebaja väiteid analüüsitud ligikaudu 70 leheküljel ja kontrollakt on maksuotsuse lahutamatuks osaks. Kaebaja seaduslik esindaja oli seletuste andmisel nõus, et suhtlemine toimub vene keeles, kuid protokollitakse eesti keeles. Isikule tutvustati tema õigusi ja ta ei tõstatanud tõlgi kaasamise küsimust. 4) Maksuotsus on motiveeritud, iga tehingupartneri kohta on eraldi põhjendused. Kuna maksuhaldur tuvastas kaebaja pikaajalise süstemaatilise tegevuse maksuarvestuses fiktiivsete arvete kajastamisel, puudub vajadus analüüsida tahtlust iga tehingu juures eraldi. Maksupettuse korral ei pea maksuhaldur tõendama konkreetsete kokkulepete olemasolu, kuna see ei ole maksupettuse konspiratiivsuse tõttu reeglina võimalik. Sellest tulenevalt ei ole asjakohased kaebaja väited heausksuse kohta. 5) Maksuhaldur ei ole seadnud maksuotsuses kahtluse alla edasimüüki, kuid edasimüügil ei ole seost kaebaja poolt soetatud kaupadega. Maksuhaldur on õigesti tuginenud edasimüügi arvetele tehtud märkmetele, mis näitavad kauba soetusmaksumust. Arvetele märgitud soetushinnad ei ühti soetamise kohta esitatud arvel näidatud hinnaga, vaid sama kauba kohta mõne muu müüja väljastatud arvel toodud hinnaga. Laoarvestuse pidamist laoraamatuga kinnitasid mõlemad OÜ Metrolog juhatuse liikmed. Maksuhaldur võrdles laoraamatusse tehtud kandeid ka raamatupidamisdokumentidega. 6) Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja ei ole vaidlusalustelt ettevõtetelt kaupa soetanud, vaid ta soetas kaupa n-ö topelt. Nende kaupade osas tulumaksu määramine on põhjendatud. Maksuhaldur jättis tulumaksu määramata kaupade puhul, mis olid soetatud, kuid mille tegelikku müüjat ei suutnud maksuhaldur tuvastada.
  2. Tallinna Halduskohus võttis 25.02.2015 otsusega vastu vastustaja õigeksvõtu ning rahuldas OÜ Metrolog kaebuse tuvastamisnõude osas osaliselt (resolutsiooni p 1); tuvastas, et Maksu- ja Tolliamet viivitas OÜ Metrolog suhtes perioodil oktoober 2007 kuni veebruar 2009 toimunud maksude tasumise õigsuse kontrollimise maksumenetluse läbiviimisega õigusvastaselt kolm aastat ja kolm kuud (resolutsiooni p 2); jättis kaebuse ülejäänud osas rahuldamata (resolutsiooni p 3) ning mõistis vastustajalt OÜ Metrolog kasuks välja menetluskulu summas 505 eurot, jättes menetluskulud ülejäänud osas poolte endi kanda (resolutsiooni p 4). 5
(14)3-13-582 1) Vastustaja õigeksvõtuga on kaebaja tuvastusnõue rahuldatud osaliselt. Kohtule ei nähtu, et uue kontrollakti andmisega oleks kaebajat ebamõistlikult koormatud. Kahe kontrollakti vahel ega pärast teist kontrollakti ei antud kaebajat koormavaid korraldusi. Pärast teise kontrollakti tegemist oli vaja anda kaebajale aega seisukoha esitamiseks. Kaebaja pidi vastava tähtaja pikendamist taotledes arvestama, et selle tulemusel suureneb intressikohustus. Õigusvastaseks saab pidada vaid kahe kontrollakti vahele jäävat viivitust. 2) Maksuotsuse tühistamine üksnes ebamõistlikult pika viivituse tõttu ei oleks proportsionaalne, kuna menetluse kestus ei mõjutanud maksukohustuse määramist või määratava maksukohustuse suurust. Kaebaja saab taotleda intressi kustutamist aja eest, mil maksuhaldur maksumenetlusega õigusvastaselt viivitas. Kaebaja ei kasutanud maksuhalduri tegevusetuse ajal esmaseid õiguskaitsevahendeid (riigivastutuse seaduse (RVastS) §-d 4 ja 6). 3) Maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul, arvestades, et maksuhaldur on tuginenud tahtlusele. Vaidlustatud maksuotsuse andmise ajal sätestas MKS § 98 lg 1 kuueaastase aegumistähtaja ning kõik maksuotsusega määratud maksusummad mahuvad selle tähtaja sisse. 4) Kaebajale oli tagatud ärakuulamisõigus. 26.02.2013 kontrollaktis on maksuhaldur väga põhjalikult analüüsinud kaebaja 23.11.2009 eriarvamust. Kaebajal oli 26.02.2013 kontrollaktile vastuse esitamiseks aega ligikaudu kaks kuud, mis oli praegusel juhul piisav aeg. 5) Õigusaktidest ei tulene kohustust kaasata maksumenetlusse tõlk juhul, kui menetleja valdab piisavalt menetlusosalise räägitavat keelt. Kaebaja juhatuse liikmed NT ja OC andsid ütlusi vene keeles ning revident tõlkis eesti keeles kirjutatud protokolli neile vene keelde. Mõlemad juhatuse liikmed on allkirjastanud ütluste andmise protokollid ning kinnitanud enda allkirjade õigsust. Sellest tulenevalt puudub alus arvata, et protokollides esineb ebatäpsusi. 6) Maksuotsuses ei ole küll viidatud MKS § 83 lg-le 4, kuid maksuotsuse põhjendustest nähtub siiski üheselt, et maksuhalduri hinnangul on tegemist näilike tehingutega. Näiliku tehingu puhul ei ole oluline, kas müüja on riigile tasunud tehingutelt arvestatud käibemaksu, kuna müüjal on õigus parandada vastavas osas oma käibedeklaratsiooni ja nõuda näiliku tehingu alusel tasutud käibemaks tagasi. Maksuhaldur ei väida, et OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest kauba soetamisega sooviti varjata teistelt hankijatelt kauba saamist, vaid edasimüüdavat kaupa soetati n-ö topelt – tegelikelt hankijatelt ning väidetavalt ka eelnimetatud äriühingutelt. Samuti tuleneb maksuotsuse põhjendustest selgelt, et maksuhalduri arvates on kaebaja tegutsenud teadlikult maksukohustuse vähendamise nimel. Selline tegevus on käsitatav maksupettusena. Kaebaja tegevus oli süstemaatiline, mida näitab mh see, et ühe väidetava tehingupartneri suhtes maksukontrolli alustamisel jätkati sarnast tegevust järgmise äriühinguga. Kohus ei pea eluliselt usutavaks, et kaebaja on heauskselt järjepidevalt teinud tehinguid sarnaste, reaalset majandustegevust mitteomavate äriühingutega, kajastades tehinguid ühtmoodi puudulikult ning vahetades ühe tehingupartneri teise vastu niipea, kui maksuhaldur on esimese suhtes alustanud maksukontrolli. 7) Praegusel juhul ilmneb tehingute maksupettusele viitav iseloom nende kogumis, mistõttu võib maksuhaldur üksikute tehingute suhtes tahtlust põhjendada teistele analoogsetele tehingutele tuginedes. Väidetavad tehingud on tehtud sarnase profiiliga äriühingutega ning tehingute kohta kogutud tõendites ilmnevad sarnased vastuolud. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud maksupettuse kahtlust ning seega on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Maksuhalduri kahtlust ei lükka ümber see, et kaebaja on kauba eest tasunud ning tehingu teine pool kinnitab tehingu toimumist. Asjaolu, et kaebaja peab laoarvestust üksnes oma sisedokumendiks, ei tähenda, et maksuhaldur ei võiks sellele maksumenetluses tugineda. Maksuhaldur on lisaks tuginenud ka muudele dokumentidele, 6
(14)3-13-582 kuid need ei ole kõrvaldanud maksuotsuses välja toodud vastuolusid. Õigusvastane ei ole ka arvetele käsitsi tehtud märgetele tuginemine. Kaebaja ülejäänud väiteid on vastustaja 26.02.2013 kontrollaktis ja/või maksuotsuses ammendavalt käsitlenud. Arvestades maksuhalduri järeldust, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud, ei ole ka hindamine võimalik. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
  1. OÜ Metrolog palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada osas, milles halduskohus jättis kaebuse rahuldamata ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus, tuvastada, et kontroll lõppes 23.12.2009 ja kontrolli läbiviimine pärast seda kuupäeva on õigusvastane, ning tühistada MTA 27.05.2013 maksuotsus nr 12.2-3/93-
  2. 1) Kohus jättis ebaõigesti tuvastusnõude osaliselt rahuldamata. Kaebaja taotles, et kohus tuvastaks kontrollimenetluse lõppemise 23.12.
  3. Pärast seda kuupäeva tehtud toimingud on õigusvastased. Kohus oleks pidanud maksuotsuse tühistama menetlusnormide rikkumise – maksumenetlusega ebamõistliku venitamise – tõttu. Lisaks on maksusumma määramine aegunud. On tuvastatud, et maksuhalduril puudusid takistused maksuotsuse tegemiseks kolmeaastase aegumistähtaja jooksul. Kohus oleks pidanud arvestama sellega, et enne maksuotsuse tegemist võeti vastu seadusemuudatus, millega lühendati aegumistähtaega. Kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine ei ole lubatav ka seetõttu, et maksuotsuses ei ole põhjendatud tahtlust. 2) Tõendatud ei ole, et riigile tekkis kaebaja tegevuse tulemusel kahju. Kaebaja tehingupartnerid OÜ-d Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest on tehingutelt arvestatud käibemaksu riigile tasunud. Ka juhul, kui vaidlusalused tehingud oleksid näilikud, ei sõltuks arvete tühistamine kaebajast. 3) Maksuotsus on motiveerimata. Maksuotsuses pole tuginetud MKS §-le 83 ega §-le
  4. Tõendatud ei ole maksueelise saamine. Maksuotsuses ei ole kajastatud tahtlusele viitavaid asjaolusid ega tuvastatud tehingupoolte kokkulepet, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi. Tahtlust ei ole põhjendatud ega hinnatud iga tehingu osas eraldi. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja teadis või pidi teadma, et arved esitanud äriühingud ei ole kauba tegelikud müüjad. Kohus on asunud ise maksuotsust motiveerima, tuginedes tahtluse osas maksupettusele, ehkki maksuotsuses maksupettusele ei viidata. Põhjendamispuuduste tõttu ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. 4) Kohus ei ole tõendeid, sh kohtus üle kuulatud tunnistajate ütlusi, sisuliselt hinnanud. Samuti ei ole kohus eraldi analüüsinud iga tehingut ja tehingupartnerit. Kohus leidis alusetult, et kaebaja tehingupartnerid olid variühingud, jättes tähelepanuta tõendid, mis kinnitavad, et need äriühingud tegelevad ettevõtlusega (esitavad käibedeklaratsioone ning maksavad töötajatele töötasu). Kaebaja oma tarbeks tehtud märkmete alusel ei saa järeldada tehingute mittetoimumist. 5) Kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS §-i
  5. Maksuhaldur ei ole viinud läbi hindamist, mistõttu jäi välja selgitamata, kas vaidlusalused kaubad võisid olla müüdud pärast kontrolliperioodi või on veel laos alles. Laos oleva kauba põhjalikku kontrolli pole läbi viidud. See tingib maksuotsuse tühistamise vähemalt tulumaksu määramise osas.
  6. MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja jääb halduskohtus esitatud vastuväidete juurde. 7
(14)3-13-582 1) Maksumenetlus ei saa enne aegumistähtaja lõppu muutuda õigusvastaseks. Riigikohus leidis asjas nr 3-3-1-78-14, et tühistamisnõude ülesanne ei ole pikaleveninud haldusmenetluse kompenseerimine ning ebamõistlik viivitus saab tuua kaasa haldusakti tühistamise juhul, kui viivitus mõjutab otsuse sisu. Praegusel juhul see nii ei ole. 2) Kaebaja suhtes kehtib kuueaastane aegumistähtaeg. Maksuotsuses on tahtlust piisavalt motiveeritud. Maksuhaldur on seadnud kahtluse alla kontrolliperioodil kauba soetuse neljalt äriühingult kokku 74 arve alusel. Praegusel juhul ei saa maksuhaldur näidata kaebaja tahtlust iga tehingu suhtes eraldi, vaid tahtlus (järjepidev tegevus) ilmneb tehinguid ja nende asjaolusid koostoimes vaadates. Maksuhalduri mõttekäik tahtluse osas on maksuotsusest väljaloetav ja jälgitav. Halduskohus ei ole maksupettusele viidates asunud maksuotsust ise motiveerima. Maksuotsuses on selgelt märgitud, et OÜ Metrolog on maksukohustuse vähendamise eesmärgil teadlikult ja süstemaatiliselt kasutanud oma käibemaksuarvestuses arveid, millel märgitud kaupasid reaalselt ei soetatud. Samuti on maksuotsuses märgitud, et selline tegevus on käsitatav tahtliku maksudest kõrvalehoidumisena. 3) Kui käibemaksu seaduse (KMS) § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevad eeldused sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei ole täidetud, ei ole võimalik maksukohustuslasel sisendkäibemaksu maha arvata sõltumata sellest, kas müüja on käibemaksu tasunud või mitte. Tehingu mittetoimumise korral sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamisega saab maksukohustuslane maksueelise. 4) Kui arvel näidatud tehingut ei ole toimunud (teeseldud tehing), siis ei pea maksuhaldur viitama MKS § 83 lg-le 4. Tehingu näilikkuse korral ei saa omistada määravat tähtsust arvetele, arvete tasumisele pangaülekandega ja tehinguosaliste kinnitustele tehingu toimumise kohta, kui muud tõendid tehingu toimumist ei kinnita. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning rahuldamisele ei kuulu. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (

§ 201lg 4).

Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist. 10. Kaebaja arvates oleks kohus pidanud tuvastama kontrollimenetluse lõppemise 23.12.2009, mil kaebaja esitas eriarvamuse 16.10.2009 kontrollaktile, ning pärast seda tehtud toimingud on õigusvastased. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebaja tuvastusnõue tuleb õigeksvõtuga hõlmamata osas jätta rahuldamata. Maksumenetlus kaebaja suhtes algas 09.12.2008 korraldusega ning lõppes 27.05.2013 maksuotsusega. Menetlus kestis seega ligi neli ja pool aastat. Maksuhaldur võttis õigeks, et sellest kolm aastat ja kolm kuud viivitati maksumenetlusega õigusvastaselt. Sellest väljapoole jäävas osas, umbes aasta ja kolm kuud, ei saa asjaolusid arvestades pidada maksumenetluse kestust ebamõistlikuks. Seejuures ei ole määrav, millisest hetkest alates lugeda maksumenetluse kestus ebamõistlikuks, kuna see ei mõjuta nende toimingute ja haldusaktide, mis on tehtud või antud pärast seda hetke, õiguspärasust. Seega pärast tegevusetusperioodi (21.11.2009–25.02.2013) lõppu tehtud toimingud – 26.02.2013 kontrollakti andmine, kahel korral kontrollaktile eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamine ning 27.05.2013 maksuotsuse tegemine – ei muutu ebamõistliku viivituse tõttu õigusvastaseks. Seaduslikkuse põhimõttest tulenevalt on maksuhaldur kohustatud tuvastama kõik maksuobjektid ning sisse nõudma kõik maksud. Kui maksuhalduri hinnangul ei ole maksu määramise aegumistähtaeg möödunud, 8

(14)3-13-582 tuleb tal MKS § 10 lg-st 1 ja 2 tulenevate ülesannete täitmiseks maksumenetlust jätkata. Kui maksukohustuslane leiab, et maksumenetlus on ebamõistlikult veninud ning muutunud talle liialt koormavaks, saab ta nõuda haldusmenetluse lõpuleviimiseks kohustamist (RVastS § 6,

§ 37lg 2 p 2).

Praegusel juhul ei nähtu, et kaebaja oleks sellise nõude esitanud.

  1. Halduskohus on õigesti leidnud, et õigusvastane viivitus maksumenetluses ei tingi maksuotsuse õigusvastasust ja tühistamist, kui maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul ning viivitus ei saanud mõjutada otsuse sisu (HMS § 58). Halduskohtu seisukoha õigsust kinnitab Riigikohtu 06.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-78-14, mille p-s 18 märkis Riigikohus, et „tühistamisnõude ülesanne ei ole pikaleveninud haldusmenetluse kompenseerimine. See oleks vastuolus halduse seaduslikkuse põhimõttega. Isik ei saa nõuda halduselt seaduse rikkumist kompensatsiooniks menetluse venimise eest.“ Riigikohus lisas, et „menetlustähtaja, mis eeldab maksukohustuslase käitumises tahtluse tuvastamist, jooksul maksuotsuse tegemise õiguspärasuses ja tahtluse olemasolus saab veenduda vaid maksuotsuse sisulise kohtuliku kontrolli tulemusena. [---] Tahtluse hindamist kohtus ei raskenda maksumenetluse venimine. Kui maksuhaldur on tahtluse teinud kindlaks valesti, tuleb maksuotsus niikuinii tühistada.“ Viidatud otsuses leidis Riigikohus, et kui maksuhaldur on maksumenetlusega ebamõistlikult viivitanud, on maksukohustuslasel võimalik taotleda maksuhaldurilt ebamõistliku menetlusaja osas intressinõude kustutamist MKS § 114 lg 3 alusel (otsuse p 21). Praeguse vaidluse asjaolud on sarnased viidatud Riigikohtu lahendi asjaoludega. Ringkonnakohtule ei nähtu, et menetluse venimine oleks võinud mõjutada maksuotsuse sisu, mistõttu vaidlustatud maksuotsuse tühistamine ainuüksi mõistliku menetlusaja ületamise tõttu ei ole põhjendatud. Nõustuda tuleb halduskohtuga, et maksuotsuse tühistamise nõue mõistliku menetlusaja ületamise tagajärjena on praeguses asjas põhjendamatu ja ebaproportsionaalne.
  2. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et kaebaja ei ole OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest soetanud kaupa, mis on kajastatud nende äriühingute väljastatud arvetel, ning on reaalset soetust mittekajastavaid arveid järjepidevalt kasutanud oma käibemaksuarvestuses. Maksuotsusest nähtub selgelt maksuhalduri seisukoht, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole üldse toimunud. Seega on tegemist näilike tehingutega MKS § 84 lg 3 mõttes. Maksuotsuses MKS § 84 lg-le 3 viitamata jätmine ei ole vormiviga, mis mõjutaks maksuotsuse sisulist õiguspärasust ja tooks kaasa selle tühistamise (HMS § 58).
  3. Eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-27-14, p 11). Praeguses asjas on peamisteks tõenditeks tehingute toimumise kohta ostuarved, müüja pangakonto arvele tasumist näitavad väljavõtted, edasimüügiarved ning poolte kinnitused (osade tehingute puhul). OÜ Metrolog ei ole esitanud tellimis-, saate- ega kaalulehti või muid selliseid kaupade soetamisega seotud dokumente.
  4. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur ei oleks tohtinud tugineda müügiarvetele käsitsi tehtud märgetele ega laoarvestusele. Seadus ei keela maksuhalduril tugineda lisaks raamatupidamislikele dokumentidele ka muudele asjakohastele tõenditele, mida maksukohustuslane talle on esitanud. Ringkonnakohus märgib, et kaebaja väited laoarvestuse pidamise kohta on ajas muutunud. NT 17.12.2008 ütluste (III kd, tl 10-13) kohaselt peeti laoraamatut, kuhu tema kauba saabumisel märkis kauba koguse ja hinna. Laoraamatu olemasolule viitas ka OC 17.12.2008 ütlusi andes (III kd, tl 14-16). Alles hiljem asus kaebaja väitma, et laoarvestus ei ole päris täpne (OCi 27.07.2009 kirjalik selgitus, V kd, tl 175-177, tõlge tl 177p-178). Halduskohtu 20.01.2014 istungil (VII kd, tl 182-185p) väitsid NT ja OC, et maksuhaldurile esitatud laoarvestus on koostatud hoopis tagantjärele, 9

(14)3-13-582 algdokumentide põhjal. Seejuures algselt esitas kaebaja maksuhaldurile laoraamatud
  1. aasta jaanuari kuni detsembri kohta, kuid hiljem keeldus neid uuesti esitamast, väites, et laoraamatuid ei peetudki ja kauba inventuur toimub kord aastas (OCi 13.08.2009 kirjalik selgitus, VI kd, tl 3-3p, tõlge tl 4-4p). Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja väide laoarvestuse pidamise kohta vaid kord aastas toimuva inventuuriga ei vasta tõele. Maksuhalduril on olemas koopiad
  2. aasta laoraamatute väljavõtetest (III kd, tl 33-45p). Ka müügiarvetele käsitsi kirjutatud summad ja materjali kogused viitavad täpsele arvepidamisele. 26.02.2013 kontrollakti (I kd, tl 58-107p) lk-l 4 on maksuhaldur märkinud, et laoraamatutesse tehtud kandeid OÜ Metrolog raamatupidamisdokumentidega võrreldes ilmnes, et laoraamatusse olid kantud kõik perioodi oktoober-november 2007 OÜ Metrolog poolt sisse ostetud tooted täpselt samade nimetuste, summade ja kogustega, mis olid märgitud ostuarvetel. Eeltoodust järeldub, et kaebaja väited laoarvestuse puudulikkuse kohta ei vasta tõele. Ei ole usutav, et maksuhaldurile esitatud laoarvestus on koostatud tagantjärele. Seetõttu nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga, et laoraamatuid ja inventuuriakte saab arvestada usaldusväärse tõendina.
  3. Laoarvestust muude tõenditega kõrvutades ilmnevad mitmed vastuolud, mis ei saa olla tingitud üksnes hooletusest kaupade liikumise dokumenteerimisel: OÜ Metrolog müüs edasi väidetavalt OÜ-delt New Antique ja TermoStar Invest soetatud tooteid, mida 10.03.2009 laoinventuuri akti (III kd, tl 30-31) kohaselt müügi toimumise ajal laos ei olnud; teisalt ei kajasta 10.03.2009 laoinventuuri akt tooteid, mis olid väidetavalt soetatud OÜ-delt New Antique ja TermoStar Invest enne 10.03.2009, kuid 27.07.2009 esitatud teabe kohaselt olid veel laos müümata; väidetavalt OÜ-lt Belenga soetatud kaubad olid 10.03.2009 laoinventuuri akti ja 16.03.2009 esitatud teabe kohaselt laos, kuid 27.07.2009 teabe kohaselt müüdi kaubad juba enne
  4. aasta märtsi. OÜ Metrolog juhatuse liikme OCi väitel (13.08.2009 kirjalik selgitus, VI kd, tl 3-3p; tõlge tl 4-4p) saadi OÜ-ga Nelisoc kontakt
  5. aasta veebruaris, kuid kaebaja poolt 27.07.2009 esitatud teabe alusel selgus, et väidetavalt OÜ-lt Nelisoc soetatud kaupa müüdi edasi juba
  6. aasta jaanuaris – vastavate kaupade osas on ostuarved oluliselt hilisema kuupäevaga kui müügiarved. Lisaks laoinventuuri aktidele kinnitavad ka müügiarvetele käsitsi tehtud märkmed soetushinna kohta, et edasimüüdud kaup ei ole soetatud mitte OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ega TermoStar Invest, vaid teistelt müüjatelt: maksuhaldur on 26.02.2013 kontrollaktis toonud välja, et müügiarvetele käsitsi märgitud soetushinnad vastavad muudelt äriühingutelt ostetud toodete soetushinnale, mitte eelnimetatud äriühingutelt soetatud kauba hinnale. Maksuhaldur selgitas ka müügiarveid uurides välja, et kui OÜ-l Metrolog puudusid kauba kohta ostudokumendid või oli tegemist laoarvestusest väljajääva kaubaga, märgiti arvele „W“. Selline märge esines arvel osade kaupade puhul, mille kaebaja väidetavalt soetas mõnelt eelloetletud äriühingult. Samuti leidis maksuhaldur soetatud ja edasimüüdud kaupade koguseid võrreldes, et osade kaupade edasimüügi kohta ei esitanud kaebaja üldse andmeid. Seega arved, mille kaebaja esitas OÜdelt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest väidetavalt soetatud kauba edasimüügi kohta, ei kinnita tegelikult nendelt äriühingutelt ostetud kauba edasimüüki, vaid müügiarvetel kajastatud kaup on soetatud muudelt isikutelt.
  7. Lisaks on maksuotsuses leitud, et OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest ostetud metalltoodete edasimüüki OÜ-dele Baltfer, Tictronik Invest ning Baltic Metall Grupp ei toimunud, kuna ei saa pidada reaalseks, et OÜ Metrolog müüs korralikud metalltooted vaid mõned kuud hiljem vanarauaks soetushinnast oluliselt madalama hinnaga. Lisaks selgus maksumenetluses, et kaebaja näitas kontrolliperioodi vältel pidevalt kauba soetamist, ehkki puudus kindel tellimus ostjatelt. Samuti osteti OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest kaupa ka siis, kui samasugune kaup oli laos juba olemas. Samas NT 17.12.2008 ütluste (III kd, tl 10-13) kohaselt soetati materjale tavaliselt 10
(14)3-13-582 kindla tellimuse alusel, mitte niisama lattu, või kui kaupa pakuti hea hinnaga ning tegemist oli kaubaga, mille kohta oli ette teada, et seda kindlasti ostetakse. Siinkohal tuleb arvestada, et tegemist oli majanduskriisi alguse aegse ajaga, mis mõjutas ka metalliäri. OCi 27.07.2009 selgituse (V kd, tl 175-177, tõlge tl 177p-178) järgi tingis majanduskriis näiteks AS-l Narva Elektrijaamad, kes kuulus kaebaja olulisemate klientide hulka, mitmete tööde edasilükkumise või katkestamise. Sellel omakorda oli kahtlemata mõju ka kaebaja müüginumbritele. OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest kauba soetamine ilma kindla tellimuseta ei saanud olla äriliselt ratsionaalne, kuna tuvastatud ei ole, et nendelt äriühingutelt oleks kaebaja kaupa ostnud odavamalt kui muudelt hankijatelt, vaid pigem olid kaubad kallimad. Seda järeldust kinnitab osade kaupade väidetav müük vanametalliks soetushinnast oluliselt madalama hinnaga.
  1. OÜ-de Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest osas on maksuotsuses asutud seisukohale, et nendel äriühingutel puudus (kõik nimetatud äriühingud on praeguseks registrist kustutatud) reaalne majandustegevus: arvelduskontodelt ei nähtu regulaarselt tavapäraste ettevõtlusega seotud kulutuste tegemist, puuduvad töötajad või on tegemist fiktiivselt tööle vormistatud inimestega, kes reaalselt selles äriühingus ei tööta. Näiteks on TermoStar Invest OÜ TSD-s näidanud töötasu väljamakseid
  2. aasta aprillist kuni
  3. aasta aprillini LKile, kusjuures
  4. aasta juulist detsembrini oli see isik TSD järgi TermoStar Invest OÜ ainus töötaja (juurdepääsupiiranguga toimik, tl 70p-76p). LK kinnitas maksuhaldurile, et ei töötanud selles äriühingus, vaid lihtsalt laenas SJ-le oma passi, et see saaks ta mõneks kuuks töötajaks vormistada (LKi 26.08.2009 suulised selgitused, VII kd, tl 37). TermoStar Invest OÜ poolt on OÜ-le Metrolog väljastatud arveid kuupäevadega vahemikus 04.02.2008–23.02.2009 (kokku 55 arvet) ning suur osa arveid pärineb ajast, mil TermoStar Invest OÜ ainus töötaja TSD kohaselt oli LK. SJ, kes äriregistri kohaselt oli TermoStar Invest OÜ juhatuse liige ajavahemikus 25.02.2008–11.08.2009, selgitas 24.03.2014 toimunud halduskohtu istungil (protokoll, VIII kd, tl 225-232), et oli juhatuse liige vaid nime poolest ja tegelikult ettevõtte äritegevusest osa ei võtnud ning arveid ei allkirjastanud. Kaebaja ei ole sisuliselt põhjendanud oma seisukohta, et SJ poolt kohtuistungil antud ütlusi tuleb pidada ebausaldusväärseks. Ringkonnakohtu arvates ei ole põhjust SJ ütlustes kahelda. OÜ Nelisoc väljastatud arved kannavad kuupäevi vahemikus 12.02.2008 kuni 07.04.2008, kuid alates
  5. aasta detsembrist ei deklareerinud OÜ Nelisoc üldse töötasult tehtavaid väljamakseid (juurdepääsupiiranguga toimik, tl 85p-88). Maksuhaldur tuvastas, et OÜ-de New Antique ning Belenga väidetavad töötajad tegid reaalselt tööd hoopis teistele äriühingutele. Deividas Malcius, äriregistri kohaselt OÜ New Antique juhatuse liige ajavahemikul 19.12.2007–29.11.2011, väitis, et ei tea OÜ-st New Antique midagi, kuid talle tundmatud inimesed laenasid
  6. aasta detsembris tema ID-kaarti ja palusid tal dokumente allkirjastada (Deividas Malciuse kirjalikud vastused, IX kd, tl 55, tõlge tl 58). Lisaks nähtub OÜ-de Belenga (VI kd, tl 14-59p), TermoStar Invest (VI kd, tl 121-139p, 142200p, VII kd, tl 1-34p), New Antique (VII kd, tl 114-132) ja Nelisoc (VII kd, tl 134-149p) pangakonto väljavõtetelt, et nende äriühingute pangakontodele laekuv raha võetakse lühikese aja jooksul sularahas välja. Praegusel juhul ei ole küll tõendeid selle kohta, et nendele äriühingutele tasutud raha oleks kaebaja või tema juhatuse liikmete kätte tagasi jõudnud – sageli ongi seda keeruline või isegi võimatu tõendada, kuid sularaha väljavõtmise puhul ei saa seda kindlasti välistada. Nagu halduskohus on õigesti märkinud, ei peagi maksupettuse kahtluse puhul olema tõendatud, et võltsarvete alusel tasutud raha jõudis tagasi maksukohustuslase või temaga seotud isiku kätte. Eeltoodu põhjal tuleb nõustuda maksuhalduriga, et OÜ-del Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest puudus ajal, mil nende nimel kaebajale arveid väljastati, reaalne majandustegevus. Üksnes arvete väljastamine ei näita majandustegevust, kui kaupa arve alusel 11
(14)3-13-582 tegelikult ei müüda. Samuti ei kinnita deklaratsioonide esitamine nende äriühingute majandustegevust, kuna käivet ja töötasu väljamakseid on praegusel juhul deklareeritud selleks, et luua mulje tegutsevast ettevõttest.
  1. Kohtupraktika kohaselt võib maksuotsuse faktiliseks aluseks olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu otsuseid asjades nr 3-3-1-73-10 (p 14), nr 3-3-1-18-10 (p 10) ja nr 3-3-1-27-14 (p 15)).
  2. Kohe pärast seda, kui maksuhaldur alustas OÜ-de Belenga ja New Antique suhtes kontrolli, lõpetati nende nimel arvete väljastamine ning seejärel hakati arveid väljastama sarnase profiiliga OÜ-de Nelisoc ja TermoStar Invest poolt. Seega kasutas kaebaja variühingu tunnustele vastava äriühingu väljastatud arveid järjepidevalt, millest järeldub, et tegemist oli teadliku tegevusega tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamiseks. Maksuhalduri hinnangul viitab see, et kaebaja on süstemaatiliselt pikema aja jooksul kajastanud oma maksuarvestuses tegelikke tehinguid mittekajastavaid arveid, tahtlikule maksude tasumisest kõrvalehoidumisele. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et maksuotsuses toodud asjaolud viitavad tahtlusele. Oluline ei ole see, et maksuotsuses ei ole kasutatud sõna „maksupettus“, kuna ka seaduses seda väljendit ei kasutata. Maksupettusena käsitatakse kohtupraktikas tahtlikku tegevust maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks. Praegusel juhul on selleks maksuarvestuses teadlik võltsarvete kajastamine maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Halduskohus on õigesti leidnud, et tegelikkuses mittetoimunud tehingute kajastamine maksuarvestuses saab olla üksnes tahtlik tegevus. Ringkonnakohus märgib, et nii 16.10.2009 kontrollaktis (I kd, tl 17-56; vt kontrollakti lk 36) kui ka 26.02.2013 kontrollaktis (I kd, tl 58107p; vt kontrollakti lk 7) on siiski selgelt märgitud, et maksuhalduri arvates osales kaebaja teadlikult maksupettuses. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on 26.02.2013 kontrollakt maksuotsuse lahutamatu osa.
  3. Kaebaja leiab Riigikohtu lahendile asjas nr 3-3-1-38-12 tuginedes, et maksuhaldur oleks pidanud tuvastama tahtluse iga tehingu puhul eraldi. Viidatud otsuses p-s 13 märkis Riigikohus, et „maksuhaldur ei ole kaebaja tahtlust hinnanud iga tehingu või tehingupartneri suhtes eraldi, vaid on teinud üldistatud järelduse, et kaebaja on maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud. Sellega on maksuhaldur laiendanud maksusumma määramise kuueaastase aegumistähtaja kõikidele maksuotsuses kajastatud tehingutele ning tulude ja kulude ebaõigele arvestamisele.“ Riigikohus leidis, et selline laiendamine ei ole kooskõlas maksukorralduse seaduse põhimõtetega, sest võimaldab meelevaldselt laiendada aegumistähtaega ka nendele tehingutele, mille puhul pole tuvastatud maksukohustuslase tahtlust panna toime maksuõigusrikkumine. Maksuhalduri selline lähenemine eirab võimalust, et maksukohustuslane võib olla hooletu ja eksida majandustehingute kajastamisel. Maksuhalduril lasub kohustus hinnata maksusumma määramise kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks maksukohustuslase tahtlust iga tehingu osas eraldi. Lisaks märkis Riigikohus sama otsuse p-s 14, et maksuhalduril tuleb maksuotsuses põhjendada oma hinnangut, miks ta leiab, et maksukohustuslane soovis õigusvastaste tagajärgede saabumist.
  4. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kuna praeguses asjas on maksuhaldur tuvastanud kaebaja süstemaatilise tegevuse maksude tasumisest kõrvalehoidumisel ning maksupettusele viitavad asjaolud ilmnevad vaidlusaluseid tehinguid kogumis vaadeldes, võis tahtluse kohta hinnangu anda ka tehingutele kogumis. Nagu halduskohus on asjakohaselt märkinud, võiks üksiku tehingu puhul puudujääke raamatupidamislikes ja teistes kauba liikumist näitavates dokumentides pidada üksnes hooletuse tulemuseks. Maksuhaldur on nimetanud äriühingud, keda ta ei pea kauba tegelikeks müüjateks, põhjendanud igaühe puhul oma seisukohta ning täpselt määratlenud, milliste arvete (kokku 74) alusel kaupa tegelikult ei 12
(14)3-13-582 müüdud. 26.02.2013 kontrollaktis on maksuhaldur esitanud üksikasjalikult iga arve ja kauba kohta selgitused oma seisukoha kinnituseks. Maksuhalduri hinnangut ei saa tuvastatud asjaolusid arvestades pidada meelevaldseks. Ringkonnakohtu arvates ei ole eluliselt usutav, et puudujäägid raamatupidamislikes ja teistes kauba liikumist näitavates dokumentides on tingitud üksnes hooletusest. Praegusel juhul ei ole oluline, kas maksuhaldur on tuvastanud tehingupoolte kokkuleppe, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi. Tegevuse süstemaatilisus juba viitab sellele, et mõlemad pooled olid arvete võltsitusest teadlikud.
  1. Riigikohus on leidnud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-65-14, p 9). Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-73-10, p 10). Seega, kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus.
  2. Maksuotsuses toodud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis kinnitavad maksupettuse kahtlust, mistõttu on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Kaebaja ei ole esitanud selliseid tõendeid, mis kinnitaksid, et tema ei olnud ega saanudki olla teadlik sellest, et OÜ-d Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest ei ole kauba tegelikud müüjad. Kaebaja tehingupartnerite esindajatest kinnitasid kohtuistungil tehingute toimumist vaid osad: OÜ Belenga juhatuse liikme perioodil 19.06.2003–28.12.2009 JM väitel oli OÜ-ga Metrolog 3-4 tehingut; TermoStar Invest OÜ juhatuse liige perioodil 06.09.2006–25.02.2008 AS kinnitas ühe tehingu toimumist; OÜ New Antique juhatuse liikme perioodil 16.07.2007–19.12.2007 ID väitel toimusid tehingud reaalselt, kuid tehingute asjaolusid ta ei täpsustanud. Olukorras, kus dokumentaalsed tõendid on ebapiisavad või vasturääkivad ning ka kaebaja esindajad on andnud vastuolulist informatsiooni, ei piisa tehingu poolte kinnitustest maksuhalduri järelduste kummutamiseks. Arvestades maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolusid, mis viitavad, et tegemist oli variühingutega, on põhjust nende tunnistajate ütluste usaldusvääruses kahelda. Kaebaja ei ole suutnud usutavalt selgitada, millest on tingitud vastuolud tema poolt maksuhaldurile esitatud teabes ning tema pealtnäha ebaratsionaalne tegevus, s.o OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest kaupade soetamine ilma, et mõni ostja oleks eelnevalt kaebajalt sellises koguses vastavat kaupa tellinud ning seda veel süveneva majanduskriisi ajal, kus ostjad lükkasid töid ja tellimusi edasi ning ei olnud kindlalt teada, kas ja millal kaup maha saab müüdud. Ainus loogiline selgitus on, et vaidlusaluseid tehinguid kaebaja teadmisel tegelikult ei toimunud ning arved väljastati üksnes selleks, et nende alusel näidata käibedeklaratsioonis suuremat sisendkäibemaksu.
  3. Kaebaja leiab, et kuna tema tehingupartnerid on riigile käibemaksu tasunud, pole riigile kahju tekkinud ning sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on seetõttu põhjendamatu. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtuga, et sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks ei ole kahju tekkimine riigile. Sisendkäibemaksu saab maha arvata seaduses sätestatud tingimustel ning kui need tingimused ei ole täidetud (nt kaupa pole üldse soetatud või pole tuvastatud kaupa tegelikult müünud isik), pole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav. Praegusel juhul on tuvastatud, et vaidlusaluseid tehinguid reaalselt ei toimunud. Kaebaja on neid tehinguid oma maksuarvestuses kajastades loonud endale aluse sisendkäibemaksu maha arvamiseks suuremas ulatuses, kui tal õigeid andmeid esitades oleks õigus olnud – selles seisnebki kaebaja saadud maksueelis. Halduskohus on Riigikohtu 13
(14)3-13-582 lahendile nr 3-3-1-46-11 viidates õigesti selgitanud, et näilike tehingute puhul on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ja parandada käibemaksudeklaratsiooni ning ostjal ei ole sellisel juhul õigust sisendkäibemaksu maha arvata.
  1. Kaebaja arvates on maksusumma määramine aegunud. Esiteks peaks kaebaja arvates praegusel juhul kohaldama kolmeaastast aegumistähtaega, kuna kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine ei ole kooskõlas hea halduse tavaga ning on välistatud ka seetõttu, et maksuotsuses ei ole põhjendatud tahtlust. Teiseks toob kaebaja välja, et isegi juhul, kui kohaldada pikemat aegumistähtaega, peaks kaebaja suhtes kohaldama alates 01.07.2013 kehtima hakanud MKS § 98 lg 1 regulatsiooni, mis näeb tahtluse korral ette viieaastase aegumistähtaja. Ringkonnakohus leidis eelnevalt, et maksuhaldur on põhjendatult tuvastanud tahtluse, mistõttu kehtib kaebaja suhtes üldisest tähtajast pikem aegumistähtaeg. Kuna maksuotsuse andmise ajal kehtinud MKS § 98 lg 1 nägi tahtluse korral ette kuueaastase aegumistähtaja ning kõik maksuotsusega määratud maksusummad mahuvad selle tähtaja sisse, on maksuotsus antud aegumistähtaja jooksul. Põhjendamatu on ka kaebaja seisukoht, et kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine on eesmärgipäratu ja vastuolus hea halduse tavaga, tulenevalt sellest, et maksuhaldur on maksumenetlusega ebamõistlikult viivitanud. Aegumistähtaja pikkuse sätestab seadus ning see ei sõltu maksumenetluse kestusest.
  2. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksuhaldur ei pidanud hindamist läbi viima. Hindamist rakendatakse juhul, kui äriühing on soetanud kaupa või teenust isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup või teenus on siiski soetatud. Praegusel juhul on maksuhaldur tuvastanud, et vaidlusalustes tehingutes kaup puudus, mistõttu ei olegi võimalik hindamise teel kauba tegelikku ostuhinda tuvastada. Seega on vaidlusaluste tehingutega seotud väljamaksed õigesti tulumaksuga maksustatud kui ettevõtlusest väljaviidud raha. Juhtudel, kus maksuhaldur tuvastas kauba olemasolu, kuid selle päritolu on teadmata, tulumaksu ei määratud. Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ja motiveeritud nii käibemaksu kui ka tulumaksu määramise osas, maksuotsuses on viidatud maksusumma määramise õiguslikele ja faktilistele alustele.
  3. Kuna apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu, jäävad OÜ Metrolog apellatsiooniastme menetluskulud

§ 108lg 1 alusel tema enda kanda.

MTA ei ole taotlenud menetluskulude hüvitamist, mistõttu ka MTA võimalikud menetluskulud jäävad tema enda kanda (

§ 109lg 1). /allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask /allkirjastatud digitaalselt/ Villem Lapimaa /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks 14

(14)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.