3-12-1410/70

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Agu Timmi ja Tanel Saar

1. märts 2016, Tartu 3-12-1410 Haldusasi AXR Trade OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 12.06.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/1266-12 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised Tartu Halduskohtu
2. veebruari 2015 otsus AXR Trade OÜ apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja AXR Trade OÜ, esindaja v.adv Sergei Jegorov Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Indrek Lind RESOLUTSIOON
3. Jätta AXR Trade OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu
4. veebruari 2015 otsus muutmata.
5. Jätta menetluskulud apellatsioonimenetluses poolte endi kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on
6. aprill
7. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
9. märtsi 2011 korralduse nr 12.2-3/1266-1 (I kd, tl 31) alusel kontrollis Maksu- ja Tolliamet (MTA) AXR Trade OÜ käibemaksu arvestamise õigsust maksustamisperioodil
10. jaanuar 2011 kuni
11. jaanuar
13. Kontrolli tulemused kajastati MTA
14. detsembri 2011 kontrollaktis nr 12.2 3/1266-10 (I kd, tl 123-129).
15. jaanuaril 2012 esitas AXR Trade OÜ eriarvamuse kontrollaktile (I kd, tl 114-118).
17. juuni 2012 MTA maksuotsusega nr 12.2-3/1266-12 (I kd, tl 11-17) vähendati AXR Trade OÜ
18. aasta jaanuari käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu 4941,82 eurot, jäeti rahuldamata tagastusnõue 5004,94 eurot ja rahuldati tagastusnõu 63,12 eurot.
20. juulil 2012 esitas AXR Trade OÜ Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles
21. juuni 2012 MTA maksuotsuse nr 12.2-3/1266-12 tühistamist.
23. juulil 2013 esitas AXR Trade OÜ kaebuse täpsustuse (I kd, tl 224-226), milles palus lugeda kaebuse taotluseks tühistada maksotsus osas, milles maksuhaldur otsustas vähendada AXR Trade OÜ maksustamisperioodi 2011 jaanuar käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu 4941,82 eurot ja jättis rahuldamata tagastusnõude 5004,94 eurot. Kaebaja märkis, et ei vaidlusta maksuotsust tagastusnõude rahuldatud 63,12 euro osas.
25. augusti 2013 otsusega tühistas halduskohus MTA
26. juuni 2012 maksuotsuse nr 12.2-3/1266-12 osas, millega jäeti AXR Trade OÜ jaanuar
27. a tagastusnõue rahuldamata ja vähendati maksustamisperioodi 2011 jaanuar käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu 4941,82 eurot. Kohus mõistis MTA-lt AXR Trade OÜ menetluskulude katteks välja 1648,25 eurot.
29. septembril 2013 esitas MTA apellatsioonkaebuse (II kd, tl 4-15), milles palus tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega jätta jõusse MTA
30. juuni 2012 maksuotsus või alternatiivselt saata asi tagasi uueks arutamiseks halduskohtusse.
32. septembril 2013 esitas AXR Trade OÜ vastuapellatsioonkaebuse (II kd, tl 21-26), milles palus muuta halduskohtu otsust resolutsiooni p 2 osas ja teha menetluskulude väljamõistmise osas uus otsus, millega rahuldada AXR Trade OÜ menetluskulude taotlus täies ulatuses.
34. juuni 2014 otsusega rahuldas Tartu Ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse täies ulatuses ja AXR Trade OÜ vastuapellatsioonkaebuse osaliselt, tühistas Tartu Halduskohtu
35. augusti 2013 otsuse ja saatis asja samale halduskohtule uueks läbivaatamiseks. HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
36. Tartu Halduskohtu
37. veebruar 2015 otsusega jäeti AXR Trade OÜ kaebus rahuldamata.
38. Otsuse põhjenduste kohaselt viitavad maksuotsuses välja toodud põhjused koosmõjus hinnatuna sellele, et maksustamisperioodil jaanuar 2011 kaebaja tehinguid OÜ-ga Peedu Puiduladu tegelikult ei toimunud. Üksikult võetuna ei pruugi ükski seejuures välja toodud asjaoludest ja vastuoludest küll olla määrava tähendusega, kuid ühiselt osutavad nad sellele, et saematerjali müüki ei toimunud ja vormistati üksnes vastavaid dokumente.
39. Maksumenetluses antud kaebaja esindaja ja kolmandate isikute seletused ja väärteomenetluses antud ütlused on vasturääkivad neis osades, mis puudutavad ostetud saematerjali täpset koosseisu, plaanitavat kasutamist, vedude arvu ning sularaha saamise allikat ja maksmise kohta. Kaebaja esindajana tegutsenud O.S. on näidanud väidetavalt OÜ-lt Peedu Puiduladu ostetud materjali asuvat erinevates asukohtades, ta ei osanud öelda palju
40. aasta jaanuaris puitmaterjali osteti ja milline oli selle hind ega teadnud ka Ellen Penti, kes on OÜ Peedu Puiduladu igapäevast tegevust ja valmistoodangu väljastamist korraldavaks isikuks. OÜ-le Peedu Puiduladu tasuti väidetavalt sularahas, kuid selle liikumist polnud dokumentide järgi võimalik tuvastada. Väärteomenetluses tuvastatu kohaselt maksti tasutud sularaha koheselt edasi ja see jõudis OÜ-ni Brukolta, kes on maksupettuse eesmärgil tegutsev varifirma.
41. Tähelepanu väärib asjaolu, et väärteoasja kohtulikul arutelul tunnistajana ütlusi andes mäletas OÜ Peedu Puiduladu seaduslik esindaja E.K. s küll, et tasumine toimus sularahas, kuid mitte seda, kus ja mitmel korral seda tehti. See on eluliselt ebausutav, sest tegemist oli suhteliselt suurte alles äsja käibele tulnud rahamärkides makstud summadega. Sularaha maksmise kohta ja aega ei mäletanud samal kohtuistungil tunnistusi andes enam ka O.S. . Lisaks väitis ta, et vaidlusaluste tehingute alusel omandatud materjal töödeldi ümber ja müüdi Soome, kuigi maksuhalduri poolt kogutud tõendid seda ei kinnita.
42. Kohtu seisukohta ei muutnud ka asjaolu, et Harju Maakohtu
43. jaanuari 2013 otsusega tühistati O. ja E.S. väärteoasjas nr 6-3/1420-24 määratud karistus. Kuna süüteomenetluses ja maksumenetluses on tõendamiskoormus erinev, siis võib esineda olukord, kus tõendamatuse tõttu ei ole alust isiku karistamiseks maksuhaldurile teadvalt valeandmete esitamise eest, kuid maksuotsusega isiku maksukohustuse suurendamine on õiguspärane. Ka käesoleval juhul on 2 maksuhaldur esitanud piisavalt põhjendusi ja tõendeid selleks, et lugeda tõendmiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi kaebajale üleläinuks. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
44. AXR Trade OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu
45. veebruari 2015 otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldada AXR Trade OÜ kaebus või alternatiivselt asja saatmist halduskohtule uueks arutamiseks.
46. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt ei ole halduskohus otsuse tegemisel tuvastanud maksuotsuse faktilist alust. Otsuse punktis 5 leidis kohus, et kaebaja vormistas maksupettuse eesmärgil koos Peedu Puiduladu OÜ-ga üksnes vastavaid dokumente ning tegelikult saematerjali ostu-müüki ei toimunud. Ka maksuotsuses endas on faktilise alusena määratletud maksuhaldurile valeandmete esitamine saematerjali ostu-müügitehingu toimumise kohta ehk maksupettus. Halduskohtu otsusest ei tulene seda, et halduskohus oleks maksuotsuse kontrolli käigus selle faktilise aluse esinemise tuvastanud, korrates üksnes maksuotsuse põhjendusi vastuolude kohta isikute seletustes ja maksumenetluses kontrollimata asjaolude kohta. Seejuures tugineb maksuotsus väärteoasjas nr 4-12-55 kohtuvälise menetleja kogutud tõenditele ja juhindub kohtueelse menetluse tulemustest. Maksumenetluses ei ole vastustaja kogunud täiendavaid tõendeid, millised võimaldaksid hinnata maksuotsuse järeldusi väärteootsuse järeldustest erinevalt iseseisvate järeldustena. Väärteoasjas nr 4-12-55, mille raames on Harju Maakohus hinnanud vaidlusaluseid tehinguid maksupettuse toimepanemise seisukohalt, on maksuhalduri kahtlus maksupettuse toimepanemise osas ümber lükatud. Kui on tuvastatud käibemaksupettuse puudumine vaidlusalustes asjaoludes, siis samades asjaoludes ei saa eksisteerida põhjendatud kahtlust käibemaksupettuse osas. Olukorras, kus maksuotsus põhineb nn. „põhjendatud“ kahtlusel maksupettuse sooritamise suhtes, kuid väärteoasjas identsete põhjenduste ja tõendite hindamise tulemusena jõudis Harju Maakohus seisukohale, et maksuhalduri järeldused ei ole põhjendatud ega kinnita valeandmete esitamist maksuhaldurile, siis on loogiline, et ka halduskohtu kohtuotsuse lõpptulemus oleks sama.
47. Ringkonnakohus on
48. juuni 2014 otsuses käesolevas asjas leidnud, et maksuotsuse faktiliseks aluseks on kahtlus, et apellant teadis, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Ringkonnakohus andis halduskohtule juhtnööri kontrollida maksuotsuse põhjendatust, lähtudes just sellest faktilisest alusest. Vaidlustatud kohtuotsusest aga ei nähtu põhjendusi selle kohta, et apellant teadis, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja.
49. Halduskohus on rikkunud tõendite hindamise reegleid ja põhjendamiskohustust. Põhjendustes on halduskohus piirdunud vaid üksikute tõendite nimetamisega, jättes need sisuliselt analüüsimata. Näiteks ei ole apellandile arusaadav, millist tähendust sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohalt omab soetatud kauba plaanitav kasutamine või tõendite puudumine kauba mahalaadimise kohta ostja poolt või OÜ Brukolta ja tema poolt tehtud tehingud. Halduskohus ei ole selgitanud mis konkreetselt tundus talle kahtlane olukorras, kus ta ei ole tuvastanud aega, millal ja kelle poolt oli tehtud arvetele märge „makstud sularahas“; miks ei arvesta kohtuotsusega väärteoasjas, milles kohus leidis, et tunnistaja R.V. lt ei saa ta tõendusväärset informatsiooni kaebaja töökoormuse kohta 2011 jaanuaris, kuna tunnistaja ise viibis sel ajal enamasti töölt eemal; O.S. seletusega soetatud materjali töötlemise kohta ja maksuhalduri hilinemisest materjali ülemõõtmisel, viidates vastuoludele soetatud materjali mõõtudes; miks kinnitab apellandilt
50. aprillil 2011 nõutud dokumentide esitamine
51. aprillil 2011 nende vormistamist tagantjärele.
52. Apellant jääb menetluses esitatud põhiväidete juurde, mis näitavad veenvalt, et maksuhalduri kahtlus ei ole põhjendatud.
53. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. 3
54. Maksuotsuses on maksuhaldur korduvalt viidanud sellele, et käsitleb maksuotsuse faktilise alusena asjaolu, et kaebaja teadis, et Peedu Puiduladu OÜ näol ei ole tegemist tegeliku OÜ-le AXR Trade saematerjali müüjaga. Seega on ebaõige apellandi väide nagu oleks maksuotsuse faktiliseks aluseks etteheide maksupettuse toimepanemises. Seoses maksuotsuses esineva sõnaga „petta“ märgib vastustaja, et teadlikult tegelikkusele mittevastava sisuga arvete maksuarvestuses kasutamise eesmärgiks ongi üldjuhul maksueelise saamine sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse alusetu tekitamise kaudu. Seega pelgalt sellisest sõnakasutusest (ega ka mainimisest, et maksumenetlusest sõltumatult toimunud väärteomenetluses jõuti järeldusele, et tegemist on maksupettusega) ei saa veel teha järeldust, et maksuhaldur on maksuotsuse faktilise alusena käsitlenud maksupettust. Isegi juhul, kui maksuotsuses esineks (millega vastustaja käesoleval juhul ei nõustu) ebajärjekindel mõistete kasutamine, ei oleks see sedavõrd olulise tähtsusega, et tingiks automaatselt maksuotsuse või kohtuotsuse tühistamise. Lisaks maksupettusele toob nii „teadmine“ kui ka „teadma pidamine“ kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise. Samuti ei võta võimalik eksimus maksuotsuse faktilise aluse määratlemisel kaebajalt võimalust omapoolsete tõendite esitamiseks ning maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks. Kohtuotsuse p-s 15 tehtud viite kaudu HKMS § 165 lg-le 2 on halduskohus nõustunud maksuotsuse põhjendustega ka selles, et apellant oli Peedu Puiduladu OÜ-ga väidetavaid tehinguid tehes ja neid oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastades teadlik sellest, et neid tehinguid tegelikkuses ei toimunud. Eelnevat arvestades on vastustaja hinnangul alusetud ka apellatsioonkaebuse esitaja väited kohtuotsuse põhjendamise reeglite rikkumise kohta.
55. Halduskohus on otsuse tegemisel igakülgselt, täielikult ja objektiivselt hinnanud asjas tähtsus omavaid tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Selle tulemusena on halduskohus välja selgitanud, millised tõendid on tema arvates usaldusväärsed ning millised mitte ja oma sellekohaseid seisukohti ka põhistanud. Maksuotsuses on maksukohustuslase poolt esitatud tõenditele antud hinnang ning maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses oma seisukohti ja maksu määramist põhjendanud nii õiguslikult kui ka faktiliselt. Seeläbi on leidnud kinnitust, et saematerjali ostu-müügi tehinguid
56. aasta jaanuaris AXR Trade OÜ ja OÜ Peedu Puiduladu vahel apellandi väidetud koguses ja liigis ei ole toimunud. Olukorras, kus tegelikke müügitehinguid aset ei leia, vaid väljastatakse üksnes arveid, puudub ostjal õigus maha arvata taolisel arvel näidatud sisendkäibemaksu, kuna mahaarvamine on lubatud üksnes seoses arvel näidatud kauba või teenuse soetamisega, mitte aga arve väljastamisega. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
57. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu
58. veebruari 2014 otsus tuleb jätta muutmata ja AXR Trade OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas kogutud tõendeid ja kohaldanud seadust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuses toodud põhjendustega ja ei pea HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgnevat.
59. Esmalt osutab ringkonnakohus, et ei nõustu AXR Trade OÜ seisukohaga nagu oleks maksuotsuse faktiliseks aluseks etteheide kaebaja osalemisest maksupettuses. Käesoleva asja varasemal läbivaatamisel on Tartu Ringkonnakohus
60. juuni 2014 otsuses selgitanud maksuotsuse faktilise alusega seonduvat ning järeldanud, et maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks tuleb hinnata, kas maksuhalduri kogutud tõendid ning nende pinnalt tuvastatud asjaolud põhjendavad kahtlust selles, et AXR Trade OÜ teadis, et
61. aasta jaanuaris Peedu Puiduladu OÜ arvetel näidatud müüja ei ole tegelik müüja (otsuse p 17). Ringkonnakohus on jätkuvalt sellel seisukohal. 4
62. juuni 2012 maksuotsuses nr 12.2-3/1266-12 ei ole faktilist alust otsesõnu märgitud, kuid maksuotsuses esitatud seisukohtadest nähtuvalt on maksuhaldur pidanud maksu määramist põhjendatuks seetõttu, et AXR Trade OÜ teadlikult kajastas oma maksuarvestuses Peedu Puiduladu OÜ arveid olukorras, kus ta teadis, et arvetel näidatud koguses ja sortimendis kaupa Peedu Puiduladu OÜ kaebajale ei tarninud. Seetõttu on ringkonnakohus jätkuvalt seisukohal, et halduskohtul ei tulnud asja uuel lahendamisel kontrollida, kas maksuhalduri järeldus kaebaja osalemisest maksupettuses on põhjendatud.
63. Käesolevas asjas on vaidluse all kaebaja väidetavad tehingud Peedu Puiduladu OÜ-ga
64. aasta jaanuaris. Tehingute kohta on Peedu Puiduladu OÜ väljastanud kaebajale
65. jaanuaril 2011 arve 12 671,53 euro ja
66. jaanuaril 2011 16 979,39 euro (I kd, tl 34) tasumiseks. Samuti on maksuhaldurile esitatud samade kuupäevadega saatelehed (I kd, tl 35), millest nähtub, et müügi objektiks oli erineva pikkusega saematerjal mõõdus 225X225 ja
67. jaanuaril 2011 lisaks veel servamata laud. Pooled on eri meelt selles, kas nimetatud dokumentide alusel tekkis AXR Trade OÜ-l õigus kajastada arvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna oma maksuarvestuses, vähendades sellega vastavalt oma maksukohustust.
68. Vaidlust ei ole selles, et käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 järgi on maksukohustuslasel lubatud sisendkäibemaksuna maha arvata üksnes tegelikkuses aset leidnud tehingutelt arvestatud käibemaks, mille kohta on olemas ka nõuetekohane arve. Seejuures ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tunnustamiseks ainuüksi formaalselt nõuetekohasest arvest, kui asjas kogutud muude tõendite alusel tõusetub põhjendatud kahtlus selles, et arvel märgitud andmed ei kajasta tegelikkuses aset leidnud majandustehinguid.
69. Maksuotsuse andmisel on maksuhaldur kaebaja seadusliku esindaja E.S. , kaebaja nimel volituse alusel väidetavad tehingud sõlminud ja kauba vedu teostanud O.S. , Peedu Puiduladu OÜ juhatuse liikme E.K. , Peedu Puiduladu OÜ igapäevast tegevust korraldanud ja arved ning saatelehed vormistanud Elen Penti, OÜ Peedu Puiduladu töölise R.V. seletuste ning dokumentaalsete tõendite uurimisel tuvastanud vastuolud kaebaja väidetavalt Peedu Puiduladu OÜ-lt soetatud saematerjali koguses ja sortimendis, samuti transpordi korralduses, kauba eest sularaha tasumise kohas, sularaha päritolus, soetatud kauba ladustamise kohas, saematerjali hilisemas ümbertöötamises ja olemasolus vaatluse teostamise ajal
70. aprillil 2011 (I kd, tl 48) ja
71. septembril 2011 (I kd, tl 102-113). Maksuotsuses on esitatud tõenditest tehtud järeldused ja vastuolud kokkuvõtlikult lehekülgedel kuus ja seitse (I kd, tl 13 pöördel, 14). Halduskohtu otsuses (p-d 6.-11.) on analüüsitud samu asjaolusid, samuti nende aluseks olevaid tõendeid.
72. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole põhjendatud apellatsioonkaebuse etteheide, nagu ei oleks halduskohus kohtuotsust tehes hinnanud maksumenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Vastupidi, halduskohus on maksuhalduri kogutud tõenditele tuginedes hinnanud vaidlusaluste tehingute võimalikku toimumist nii tehingu sõlmimise kui ka poolte kohustuste täitmise aspektist. Seejuures ei ole halduskohus omistanud ühelegi tõendile ega tõendite pinnalt tekkinud vastuolule määravat tähendust tehingute tegeliku toimumise ja kaebaja teadmise tuvastamisel. Järeldusele, et maksuhalduri kahtlus, et vaidlusalustel arvetel kajastatud tehinguid tegelikkuses sellistel tingimustel ei toimunud, andis alust tõenditest nähtuvate asjaolude kogum tervikuna.
73. Ringkonnakohus ei nõustu ka apellatsioonkaebuse etteheidetega üksikute tõendite hindamise ja neist tehtud järelduste kohta.
74. Nii leiab apellant, et asjasse ei puutu see, millisel viisil ta soetatud kauba laoplatsil veokilt maha laadis. 5 Ringkonnakohus märgib, et saatelehtedelt nähtuvad andmed saematerjali mõõtude kohta osutavad sellele, et materjali mahalaadimine tõstukit kasutamata ei olnud materjali kaalu tõttu võimalik. See, koostoimes asjaoluga, et kaebajal endal tõstuk puudus, seab kahtluse alla arvel märgitud kauba saamise ja transportimise tervikuna. Kaebaja kavatsused soetatava materjali kasutamiseks osutavad aga sellele, kas sellises koguses ja sortimendis saematerjali soetamist ja sellega hilisemalt tehtud toimingut või nende puudumist saab pidada eluliselt usutavaks. Olukorras, kus saematerjali soetati palkmajade tootmiseks, kuid võõrandati muul eesmärgil, võib tõusetuda küsimus materjali ümbertöötamisest ja sellest, kas isikul oli selleks tegelik võimalus. Seejuures ei ole apellant selgitanud millistel asjaoludel soetatud materjal ümber töödeldi. Ainuüksi O.S. seletusest, et soetatud materjal ümber töötati, konkreetseid andmeid ümbertöötamise asjaolude kohta esitamata, ei piisa etteheiteks, et halduskohus on ebaõigesti hinnanud soetatud materjali edasimüügi võimalust.
75. Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga selles, nagu
76. aprillil 2011 vaatluse teostamisel oleks maksuhaldur pidanud olema aktiivsem tõendite kogumisel, muu hulgas teostama Jänedal asunud materjali mõõtmise. Seejuures ei oleks saanud üheselt tuvastada, et tegemist on just vaidlusaluste tehingutega Peedu Puiduladu OÜ-lt soetatud materjaliga. Lisaks nähtub vaatluse protokollist (I kd, tl 48), et prusside olukord viitab nende pikemaajalisele ladustamisele. Samas ei kinnita protokoll apellandi väidet, et O.S. nõudis materjali ülemõõtmist või, et ladustatud materjali hulgas olnuks suuremõõdulist materjali nagu see on märgitud saatelehtedele (I kd, tl 42 pöördel). Ringkonnakohus osutab veel sellele, et kaebaja on maksumenetluses jätnud kasutamata võimaluse tõendada vaidlusaluse materjali saamist (ja ka hilisemat ümbertöötamist) laoarvestuse või inventuuri andmete esitamisega. Kuigi laoarvestus on kaebajal väidetavalt olemas, ei ole seda maksuhaldurile esitatud. Samuti ei ole laoarvestust esitatud kohtumenetluses. Seega on eelkõige kaebaja ise jätnud tema poolt oluliseks peetud asjaolu tõendamise võimaluse kasutamata.
77. Samuti peab ringkonnakohus oluliseks kauba eest tasumise asjaolusid. Kuna tasumine toimus väidetavalt sularahas ning raha tegelikku liikumist kinnitavad üksnes O.S. ja E.K. seletused, siis ei ole alust kõrvale jätta muid maksmisega seonduvaid asjaolusid. Arvetele märgitud „makstud sularahas“ ja raha üle andnud Ü.S. seletustest ilmnev vastuolu sularaha üleandmise ajas (kas enne arve vormistamist või alles pärast seda) koostoimes vastuoluga Ü.S. ja E.K. seletustes sularaha üleandmise koha osas vähendavad sularaha üleandmise väite tõeväärtust. Peedu Puiduladu OÜ kauba müüjana kinnitab, et kaebajalt saadud sularaha liikus kaebajale müüduga sarnase kauba eest edasi Puiduladu OÜ kaudu OÜ-sse Prukolta. Samas on viimase kohta tuvastatud, et ta ei saanud kauba tarnijaks olla, kuna tegemist on nn variäriühinguga, millel majandustegevus puudus. Seega ei ole selge, kas Peedu Puiduladu OÜ-l oli võimalus kaebajale arvel märgitud kaupa müüa või kust saematerjali toore pärines, mistõttu ei kõrvalda ka Peedu Puiduladu OÜ tegevuse kohta saadud andmed kahtlust, et kaebaja vaidlusalustel arvetel näidatud koguses ja sortimendis kaupa tegelikkuses ei ostnud. Vastavalt on eriti oluline kaebaja enda tegevus kauba saamise ja selle hilisema ümbertöötamise dokumenteerimisel. Kauba saamise ja selle ümbertöötlemise ja võõrandamise puuduliku dokumenteerimisega võttis kaebaja riski, et vaidluse korral ei õnnestu arvel näidatud kauba saamist tõendada.
79. aprilli 2011 e-kirjaga nõuti apellandilt kassaoperatsioonide kajastamise aluseks olevaid algdokumente – kassa sissetuleku- ja väljaminekuordereid, millised esitati väidetavalt
80. aprillil
81. Apellandi hinnangul leidis halduskohus seejuures põhjendamatult, et nende kohene esitamata jätmine ja puudu oleva sularahasumma kohta antud seletused saavad anda aluse järelduseks, et vastavad dokumendid on vormistatud hiljem eesmärgiga õigustada käibemaksu maha arvamist. Ringkonnakohus on seisukohal, et nõutud dokumentide esitamisest kuue päeva jooksul nende nõudmisest arvates ei saa tõepoolest tõsikindlalt järeldada dokumentide vormistamist tagantjärele. 6 Samas tuleb nõustuda halduskohtu tõdemusega, et kaebaja esindajate ja kolmandate isikute seletustest ilmnevad vastuolud sularaha üleandmise asjaoludes ja päritolus seavad kahtluse alla kassa sissetuleku- ja väljaminekuorderitel kajastatud andmete tõepärasuse.
82. Apellant on leidnud, et Harju Maakohtu
83. jaanuari 2013 otsus väärteoasjas nr 4-12-55, millega tühistati Maksu- ja Tolliameti
84. detsembri 2011 otsus väärteoasjas nr 6-3/1420-24 O.S. ja E.S. karistamise kohta ning lõpetati väärteoasja menetlus, kõrvaldab maksuotsuse aluseks oleva kahtluse, mistõttu ei ole maksuhaldur täitnud oma tõendamis- ja põhjendamiskohustust maksuotsuse andmisel.
85. Ringkonnakohus kordab siinkohal juba
86. juuni 2014 otsuses (p 22.) selgitatut väärteomenetluse ja maksumenetluse erisuste kohta. Nimelt märkis kohus, et väärteomenetluses lasub tõendamiskoormis süüdistusfunktsiooni kandjal, s.o kohtuvälisel menetlejal. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt maksu- ja halduskohtumenetluses maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Pelgalt väärteomenetluse asjas tehtud õigeksmõistvast otsusest, maksuhalduri poolt kogutud tõendeid kõrvale lükates, ei saa järeldada maksuotsuse õigusvastasust.
87. Menetlusreeglite erinevuse tõttu võib seetõttu erineda hinnang vaidluse üksikutele asjaoludele. Olukorras, kus puuduvad sularaha päritolu ja selle üleandmist üheselt kinnitavad või ümberlükkavad tõendid, võib tekkinud kahtlust maksumenetluses tõlgendada isiku kahjuks, kui vastavalt asjaoludele tehingu täitmist tema väidetud tingimustel ei ole alust pidada eluliselt usutavaks. Seetõttu ei saa ka käesoleval juhul Harju Maakohtu otsuse põhjendavas osas väljendatud kohtu seisukohta sularaha olemasolu kohta maksumenetlusse vahetult üle kanda. Ringkonnakohus leiab, et vaatamata maakohtu seisukohtale ei ole maksuhaldur ega halduskohus eksinud, leides, et saematerjali eest sularahas tasumine ei ole tõendatud. Väidetavalt sai kaebaja sularaha tehingust ARX Haldus OÜ-ga (I kd, tl 36-37). Samas on tegemist seotud isikute tehinguga, milles nii ostja kui müüja esindajaks oli E.S. . Puuduvad andmed ARX Haldus OÜ-l sularaha olemasolu kohta ning kaebaja konto väljavõttest ei nähtu tehingute tegemiseks vajaminevate vahendite olemasolu. Nendel asjaoludel jääb kahtlus andmete ebaõigsuses püsima, kuna väidetakse kaebaja majandustegevuses olulises mahus tehingute eest tasumist maksevahendiga, mille olemasolu tuvastamine on raskendatud ja milles oma kohustuse täitmise hilisem tõendamine võib osutuda võimatuks. Maksumenetluse reeglid seavad siinkohal piirid maksuhalduri volitustele andmete saamiseks kolmandatelt isikutelt, mistõttu on eelkõige kaebajal olnud võimalus esitada tõendid, millest nähtuks sularaha päritolu. Selliste tõendite esitamata jätmine viitab selgelt võimalusele, et andmed vaidlusaluste tehingute tasumise tingimuste kohta ei vasta tegelikkusele.
88. Eeltoodud asjaoludel on halduskohus põhjendatult leidnud, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud koostoimes loovad põhjendatud kahtluse, et 2011 jaanuaris kaebaja tegelikkuses ei soetanud Peedu Puiduladu OÜ-lt viimase väljastatud kahel arvel näidatud koguses ja sortimendis saematerjali, kuid sellele vaatamata teadlikult kajastas Peedu Puiduladu OÜ arveid oma maksuarvestuses sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus sellega sisuliselt tuvastanud ka maksu määramise faktilise aluse. Siinjuures ei vaidle pooled selle üle, et teadmine arvel kajastatud andmete tegelikkusele mittevastavusest on asjaoluks, mille tõttu ei ole isikul õigust kasutada arvet oma maksuarvestuses 7 sisendkäibemaksu mahaarvamiseks MKS § 31 lg 1 järgi, kuna sel juhul pole tegemist KMS § 37 lg 7 nõuetele vastava arvega.
89. Seega maksuotsuse vaidlustamisel lasus kaebajal MKS § 150 lg-st 1 tulenevalt kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti. Kuna põhjendatud kahtlus on tekkinud mitmete asjaolude koostoimes, siis kahtluse vääramiseks ei piisa üksnes maksuhalduri järelduste tõsikindluse kahtluse alla seadmisest. Maksuhaldur ei ole ühegi tõendi pinnalt teinud ühest järeldust, et kaebaja arvel näidatud koguses ja sortimendis kaupa ei saanud. Tõendid on iseloomult sellised, et üksnes viitavad sellele, et tegelikkuses tehinguid arvel näidatud asjaoludel ei toimunud. Seetõttu on tõendid eraldi võttes paratamatult rünnatavad ning kahtluse alla seatavad, kuid kogumina ringkonnakohtu hinnangul enam kui piisavad põhjendatud kahtluse loomiseks. Seega ei ole halduskohus eksinud tõendite hindamisel ega otsuse põhjendamiskohustuse täitmisel ning halduskohtu otsuse tühistamiseks puudub alus. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata.
90. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta ja apellatsioonimenetluse menetluskulud jäävad poolte endi kanda. Tiina Pappel allkirjastatud digitaalselt Agu Timmi allkirjastatud digitaalselt 8 Tanel Saar allkirjastatud digitaalselt