← Eesti

3-14-26/40

Obsah (8)§ 212§ 215§ 213§ 223§ 116§ 200§ 108§ 109

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 29. oktoober 2015, Tallinn Ha

§ 212lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 215lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 213lg 1 p 5).

Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus 3-14-26 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (

§ 223lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (

§ 116lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

  1. Dalkia International S.A. müüs 20.12.2011 lepinguga Horn Invest OÜ-le 85% suuruse osaluse AS-s TEJ Valdus. Dalkia International S.A. deklareeris 03.04.2012 mitteresidendina tulumaksukohustuse tulumaksuseaduse (TuMS) § 29 lg 4 p 5 alusel summas 4 937 688,20 eurot. Nimetatud tehingu maksustamise kohta oli Dalkia International S.A. küsinud Maksu- ja Tolliametilt (MTA) 13.12.2010 siduva eelotsuse nr 6-2/2044, mille kohaselt MTA ei nõustunud taotleja hinnanguga, et TuMS § 29 lg 4 p 5 rakendamisel võib tootmisettevõtte koguvarade maksumusest välistada masinate ja seadmete maksumuse. Dalkia International S.A. maksis 25.06.2012 ettemaksukontole summa 4 937 688,20 eurot, mille MTA arvestas 03.04.2012 esitatud tuludeklaratsiooni vormi V1 alusel tekkinud tulumaksukohustuse katteks. Dalkia International S.A. esitas 01.11.2012 maksuhaldurile taotluse 03.04.2012 tuludeklaratsiooni vormi V1 tühistamiseks ja tasutud maksusumma tagastamiseks. MTA täitis tagastusnõude 29.11.2012 otsusega nr 12.2-3/12246-1, alustades sama aktiga üksikjuhtumi kontrolli, et selgitada välja, millest koosnes Dalkia International S.A. poolt Horn Invest OÜ-le 20.12.2011 võõrandatud vara ning kas sellest saadud kasu kuulub TuMS § 29 lg 4 p 5 alusel maksustamisele või mitte. Kontrolli tulemused on fikseeritud MTA 13.09.2013 kontrollaktis nr 12.2-3/12246-
  3. Maksu- ja Tolliamet kohustas 06.12.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/12246-12 Prantsusmaa residendist äriühingut Dalkia International S.A. tasuma tulumaksu 4 937 688,20 eurot seoses AS-s TEJ Valdus 85%-lise osaluse võõrandamisega 20.12.
  4. Võõrandatud varaks oli osalus valdusühingus, mille peamiseks varaks oli OÜ Tallinna Elektrijaam, mis tegutses soojus- ja elektrienergia koostootmisjaamana. Maksustamise seisukohalt on oluline hinnata, kas ja millises ulatuses moodustuvad OÜ Tallinna Elektrijaam varad kinnisasjadest ja nende olulistest osadest. Kinnisasja mõistet tuleb sisustada tsiviilseadustiku üldosa seadusest (TsÜS) lähtuvalt ning liigituse aluseks ei saa olla ettevõtja bilanss. Koostootmisjaama toimimiseks vajaliku vara olemust on hinnatud TTÜ Soojustehnika instituudi 13.05.2013 ekspertarvamuses. Selle alusel liigitas maksuhaldur OÜ Tallinna Elektrijaam põhivarad kolme gruppi: hooned ja nende olulised osad moodustasid 22,9% ning kinnisasja olulised osad kokku 67,6% (sh masinad 45,3% ja seadmed 22,3%). Seega moodustasid kinnisasjad ja nende olulised osad OÜ Tallinna Elektrijaam varadest kokku 90,5% ning müügitehing kuulus maksustamisele TuMS § 29 lg 4 p 5 alusel.
  5. Maksu- ja Tolliamet kohustas 14.01.2014 intressinõudega nr 13-3/6101 Dalkia International S.A.-d tasuma kümne päeva jooksul intressivõla 1 143 568,59 eurot. Intressi on arvestatud perioodi eest 29.11.2012–20.12.
  7. Dalkia International S.A. esitas 08.01.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 06.02.2014), mille lõplikuks nõudeks jäi tühistada MTA 06.12.2013 maksuotsus ja MTA 14.01.2014 intressinõue. Vaidlust ei ole müügist saadud kasu suuruse üle, vaid üksnes tulumaksu tasumise kohustuse olemasolu üle. Vaidluse põhisisuks on küsimus, kuidas 2

(9)3-14-26 sisustada mõistet „kinnisasi“ TuMS § 29 lg 4 p-s 5 sätestatud 50%-lise künnise kohaldamisel masinate ja seadmete osas. TuMS § 29 lg 4 p-de 1 ja 5 kontekstis oleks kinnisasjas kasutatavate masinate ja seadmete arvestamine kinnisasja väärtuse hulka vastuolus majandusliku loogikaga. Tsiviilõiguslik tõlgendus kinnisasjast ja selle olulistest osadest TuMS § 29 lg 4 p-de 1 ja 5 kontekstis masinate ja seadmete puhul ei toimi, sest muudaks tavalise tootmisettevõtte kinnisvaraühinguks, mis ei ole kooskõlas sätte eesmärgiga. Maksuõiguses kasutatavate tsiviilõiguslike mõistete tõlgendamisel ei ole neile tsiviilõiguses omistatud tähendus siduv, vaid lähtuda tuleb maksuseaduse mõttest ja eesmärgist. Kui enamus osaluse müügikasumist tuleneb majanduslikus mõttes Eesti kinnisvarast, kuulub kasum maksustamisele Eestis, muul juhul mitte. Seega on TuMS § 29 lg 4 p 5 kontekstis oluline tuvastada, millest tulenes antud juhul müüdud osaluse müügiväärtus majanduslikus mõttes ja kas see tulenes enamuses Eestis asuvast kinnisvarast või hoopis muust varast, näiteks tootmistegevuses kasutatavatest masinatest ja seadmetest. Sätte eesmärk on maksustada osaluse müügist saadud kasum üksnes juhul, kui enamus osaluse müügiväärtusest majanduslikus mõttes tulenes Eesti kinnisvarast. TuMS § 29 lg 4 p 5 alusel maksustatakse osaluse müügist saadud kasu reeglina vaid sellise äritegevuse korral, milles kinnisvaral on tulu teenimise „võimekuse“ osas põhiline ja esmane roll. Kinnisvara moodustas OÜ Tallinna Elektrijaam majandustegevusest üksnes kõrvalise tähtsusega osa. Koostootmisjaama hooneid on võimalik kasutada ka muul otstarbel, mistõttu ei ole masinad ja seadmed kinnisasja olulised osad. Kui mitteresident müüb Eesti tootmisettevõtte osaluse, mille enamuse varadest moodustavad masinad ja seadmed, siis ei kuulu saadud kasum maksustamisele Eestis, vaid maksustamise õigus on Eesti Vabariigi Valitsuse ja Prantsuse Vabariigi Valitsuse vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (maksulepingu) art 13 lg 4 kohaselt mitteresidendi asukohariigil.
  1. Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Nõustuda ei saa seisukohaga, et TuMS § 29 lg 4 p-de 1 ja 5 kontekstis ei arvata kinnisasja hulka ka sellel asuvaid masinaid ja seadmeid. Samuti on põhjendamatu seisukoht, et TuMS § 29 lg 4 p 5 kohaldub üksnes juhul, kui müügiobjektiks on osalus kinnisvaraühingus. Kinnisasja mõistest tulenevalt ei maksustata TuMS § 29 lg 4 p 5 alusel sellise äriühingu osaluse müüki, millele kuulub Eestis tootmisettevõte, kus kinnisasjal asuvad majandustegevuse seisukohast olulised masinad ja seadmed (päraldised). Maksustamine leiab aset üksnes olukorras, kus majandustegevuse seisukohast olulised masinad ja seadmed on muutunud kinnisasja oluliseks osaks. Antud juhul ei ole tegemist olukorraga, kus tehingu vorm ei oleks kooskõlas selle sisuga, mistõttu ei pidanud maksuhaldur tuginema majandusliku tõlgendamise põhimõttele (maksukorralduse seaduse (MKS) § 84). Maksustamine tugines ekspertide poolt välja toodud info sisustamisel seaduses välja toodud kinnisasja ja selle olulist osa puudutavate mõistete kaudu. Kinnisasja legaaldefinitsioon sisaldub üksnes TsÜS-s, mistõttu tuleb nimetatud mõiste sisustamisel lähtuda nimelt sellest allikast.
  2. Tallinna Halduskohus rahuldas 04.03.2015 otsusega Dalkia International S.A. kaebuse ning tühistas MTA 06.12.2013 maksuotsuse ja 14.01.2014 intressinõude. Maksuotsuse sisuliseks aluseks on olnud TuMS § 29 lg 4 p 5 ning vaidlus selle sätte kohaldatavuse üle taandub küsimusele, kas Dalkia International S.A. poolt Horn Invest OÜ-le võõrandatud varast (s.o peamiselt soojus- ja elektrienergia koostootmisjaamana tegutsenud OÜ Tallinna Elektrijaam varast) moodustasid Eestis asuvad kinnisasjad või ehitised kui vallasasjad üle 50% või mitte. Maksuhaldur asus seisukohale, et soojus- ja elektrienergia koostootmisjaama toimimiseks vajalike masinate ja seadmete puhul oli tegemist funktsionaalse terviku ning seetõttu kinnisasja oluliste osadega. Seda arvestades järeldas maksuhaldur, et OÜ Tallinna Elektrijaam varast 90,5% moodustasid ehitised koos nende 3
(9)3-14-26 oluliste osadega (sh masinad ja seadmed), mis tähendab, et TuMS § 29 lg 4 p-s 5 sätestatud 50% piir oli ületatud ja vara müügist saadud kasu kuulub maksustamisele Eestis. Hea halduse tava kohaselt ei peaks vaieldavaid olukordi tõlgendama maksukohustuslase kahjuks. TuMS § 29 lg 4 p 5 grammatilisel tõlgendamisel tuleb asuda seisukohale, et masinaid ja seadmeid reeglina kinnisasjade ja ehitiste hulka ei loeta ning nendega ka ei võrdsustata. Vastupidine tõlgendus peaks olema pigem erandlik ning lähtuma sel juhul väga selgelt vastava tehingu või toimingu tegelikust majanduslikust sisust. Maksuhalduri arvates (vt maksuotsuse p 2.3) oli aga oluline üksnes maksustamise koosseisu tuvastamine ning tehingu hindamist MKS § 84 alusel lähtuvalt selle majanduslikust sisust ning maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamist ei peetud vajalikuks. Nimetatud seisukoht ei ole veenev ning maksuotsus on selles osas olulise kaalutlusveaga. TsÜS §-dest 54-55 ei tulene samuti, et masinad ja seadmed oleksid vaadeldavad kinnisasja oluliste osadena. Maksuhaldur ei ole esitanud andmeid, et teatud osa masinaid ja seadmeid ei oleks olnud võimalik hoonetest eraldada ilma neid oluliselt kahjustamata, vaid on lähtunud sisuliselt sellest, et OÜ Tallinna Elektrijaam varade võõrandamine oleks otstarbekas ainult kogu majandusüksusena. TsÜS kohaselt ei ole majandusliku otstarbekuse küsimus aga esmatähtis. Kaebaja on lisaks esitanud andmed, et näiteks AS Eesti Energia on plaaninud müüa koostootmisjaama hooneid ja seadmeid eraldi. Maksuhaldur ei ole seda veenvalt ümber lükanud ning luges masinad ja seadmed kinnisasja olulisteks osadeks ekslikult. Kuna Eestis asuvad kinnisasjad või ehitised kui vallasasjad moodustasid vara väärtusest 22,9%, mis jääb tunduvalt alla 50% piirmäära, siis tuleb maksuotsus tühistada ja sellega seoses kuulub tühistamisele ka intressinõue. Kaebaja ülejäänud väidete analüüsimiseks puudub vajadus. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 7. Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses (ja 05.08.2015 täiendavates seisukohtades) halduskohtu otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Halduskohus on rikkunud kohtumenetluse norme, jättes kohtuotsuse piisavalt põhjendamata ning vastustaja esitatud seisukohad ja tõendid analüüsimata. Kohus märkis, et peab kaebaja seisukohti veenvamateks, kuid ei ole sellist veendumust millegagi põhjendanud ega maksuhalduri järeldusi ümber lükanud. Halduskohus ei ole selgitanud oma seisukohti seoses TuMS § 29 lg 4 p 5 tõlgendamisega ega sellega, miks ta ei nõustu maksuhalduri seisukohtadega ehitise oluliste osade kohta, vaid peab õigeks TsÜS § 53, § 54 lg 1 ja § 55 lg 1 kitsamat tõlgendust. Halduskohus jättis seeläbi ehitise olulise osa mõistest põhjendamatult (sh vastuolus õiguskirjanduses avaldatud seisukohtadega) välja ehitise eesmärgipäraseks kasutamiseks vajalikud varaobjektid. Antud juhul ei olnud tegemist tavapärase korduvalt kasutatava lao- või tootmishoonega ehk standardsete ruumidega, kuhu oleks võimalik paigaldada eri liiki tootmiseks vajalikke masinaid, seejärel masinad teisaldada ja paigaldada jälle uued masinad jne. Tegemist on spetsiaalselt elektri- ja soojusenergia koostootmisjaama tarbeks rajatud tervikuga, mille moodustavad nii jaama toimimiseks vajalikud seadmed kui ka hooned, kuhu seadmed on integreeritud. Ilma elektri- ja soojusenergia koostootmisjaama toimimiseks vajalike seadmeteta ei täidaks ehitised enam seda funktsiooni, milleks nad on loodud. Kinnisasja eesmärgipäraseks kasutamiseks vajalikud masinad käibivad koos kinnisasjaga ehk on selle oluliseks osaks eesmärgiga tagada kinnisasja võimalikult suure väärtuse säilitamine. TuMS § 29 lg 4 p 5 eesmärk ongi takistada TuMS § 29 lg 4 p-s 1 sätestatud maksukohustusest kõrvalehoidumist äriühingu osaluse võõrandamise kaudu. Praegusel juhul ei ole eluliselt usutav, et kinnisvara oleks müüdud ilma elektri- ja soojusenergia koostootmisjaamata, mistõttu oli äriühingu osaluse võõrandamine samaväärne TuMS § 29 lg 4 p-s 1 nimetatud kinnisvaratehinguga ja TuMS § 29 lg 4 p 5 kohaldamine on 4
(9)3-14-26 põhjendatud. Kuna maksuhaldur ei ole antud juhul tehingut ümber kvalifitseerinud ja vaidlusalust olukorda reguleerib erinormina TuMS § 29 lg 4 p 5, siis puudus MKS § 84 kohaldamiseks igasugune vajadus. Halduskohus on lisaks ebaõigesti viidanud, et maksuhaldur ei ole esitanud loetelu masinatest ja seadmetest, mida ei olnud võimalik neid oluliselt kahjustamata ehitisest eraldada, sest vastav loetelu sisaldub maksuotsuse lisas
  2. Dalkia International S.A. vaidleb kirjalikus vastuses (ja 08.09.2015 täiendavates seisukohtades) apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Halduskohus on oma seisukohti TuMS § 29 lg 4 p 5 tõlgendamise osas piisavalt selgitanud. Kohus ei pidanud seadusest tulenevalt hakkama otsuses põhjendama, miks ta ei nõustu maksuhalduri tõlgendusega ega õigustama seaduse sisu. Maksuotsuse lisas 2 sisalduvast kokkuvõttest ei nähtu, milliseid varaobjekte on võimalik kinnisasjast ilma selle hävinemiseta võõrandada, sest maksuhalduri küsimused ekspertidele puudutasid üksnes varaobjektide soojus- ja elektrienergia koostootmisjaamast eraldamise võimalikkust, mitte aga nende eraldamist kinnisasjast. Samuti on küsimustele antud vastused paljuski ebaselged ja vasturääkivad (nt on viidatud osalisele eraldatavusele, kuid pole märgitud, millises osas; teatud varaobjektid on märgitud eraldatavateks, kuigi need moodustavad osa terviksüsteemist, mis on loetud mitteeraldatavaks jne). RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  3. Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada.
  4. TuMS § 29 lg 4 p 5 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kasu, mida mitteresident sai vara võõrandamisest, kui võõrandati osalus äriühingus, mille varast võõrandamise ajal või mõnel perioodil sellele eelnenud kahe aasta jooksul moodustasid otse või kaudselt üle 50% Eestis asuvad kinnisasjad või ehitised kui vallasasjad ja milles mitteresidendil oli nimetatud tehingu tegemise ajal vähemalt 10%-line osalus. Vaidlust ei ole selles, et Dalkia International S.A. on Prantsusmaa resident, kes omas 85% suurust osalust AS-s TEJ Valdus, mille ta võõrandas 20.12.2011 lepinguga Horn Invest OÜ-le. Samuti pole vaidlust, et AS TEJ Valdus peamiseks varaks oli soojus- ja elektrienergia koostootmisjaama käitav OÜ Tallinna Elektrijaam. Peamiseks vaidlusaluseks küsimuseks on see, kas TuMS § 29 lg 4 p 5 tähenduses tuleb kinnisasja olulisteks osadeks lugeda lisaks ehitistele ka koostootmisjaama toimimiseks vajalikud masinad ja seadmed.
  5. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et kuivõrd maksuõiguses ei ole kinnisasja mõistele omistatud mingit kitsamat eritähendust, tuleb kinnisasja ja selle oluliste osade sisustamisel lähtuda tsiviilõiguses sätestatust. Ka Eesti Vabariigi ja Prantsuse Vabariigi 28.10.1997 topeltmaksustamise vältimise lepingust ei tulene vastupidist, vaid selles on kinnisvarale antud isegi avaram tähendus kui see tuleneb Eesti õigusest (vt lisaks OECD mudellepingu art-te 6 ja 13 kommentaare – http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-taxconvention-on-income-and-on-capital-condensed-version_20745419). Maksulepingu art 6 lg 2 kohaselt on mõistel „kinnisvara“ tähendus, mis tal on selle lepinguosalise riigi seaduse alusel, kus mainitud vara tegelikult asub, kusjuures kinnisvara mõiste hõlmab lepingu kontekstis muu hulgas kinnisvara päraldisi. TsÜS § 53 lg 1 kohaselt on asja oluline osa selle koostisosa, mida ei saa asjast eraldada, ilma et asi või sellest eraldatav osa häviks või oluliselt muutuks. TsÜS § 54 lg 1 sätestab, et kinnisasja oluliseks osaks on sellega püsivalt ühendatud asjad, sh ehitised. TsÜS § 55 lg-st 1 tulenevalt on ehitise olulised osad asjad, millest see on ehitatud või mis on sellega püsivalt 5
(9)3-14-26 ühendatud ja mida ei saa eraldada ehitist või eraldatavat asja oluliselt kahjustamata. Seevastu ehitisega mööduvaks otstarbeks ühendatud asi ei ole ehitise osa (TsÜS § 55 lg 2).
  1. Kohtupraktika kohaselt on asjade ja ehitiste oluliste osade regulatsiooni eesmärk eelkõige tagada majanduslike väärtuste funktsionaalne terviklikkus ja komplektsus, vältides teatavat ühist majanduslikku eesmärki teeniva tervikkogumi toimimiseks vajalike üksikute osade kuulumist eri omanikele ning sellega kaasnevaid takistusi majanduslike huvide teostamisel (terviku eesmärgipärasel kasutamisel). Ehitise oluliste osade definitsioon hõlmab kõiki elemente, mille kasutamisega (lisamisega) omandab ehitis oma olemuslikud tunnused (st milleta ehitist ei saaks tavaarusaama kohaselt käsitada valmisolevana ehk terviklikuna). Ehitise olulise kahjustamise all TsÜS § 55 lg 1 tähenduses tuleb seetõttu mõista igasugust sekkumist ehitise kui funktsionaalse terviku toimimisse, mille tagajärjel on ehitise eesmärgipärane kasutamine häiritud ning millega kaasneb vajadus teha märkimisväärseid kulutusi ehitise endise funktsionaalsuse taastamiseks. Püsiva ühendamise all tuleb seejuures mõista paigaldamist eesmärgiga muuta paigaldatavad komponendid osaks ehitise funktsionaalsest tervikust selliselt, et need vastavalt oma olemusele teeniksid igapäevaselt ehitise eesmärgipärase kasutamise huve (vt Tallinna Ringkonnakohtu 29.06.2007 otsus nr 206-3768, p-d 69-71, 73). Konkreetse ehitise eesmärgipärast kasutamist võimaldavad tehnosüsteemid (nt kütteseadmed, soojussõlm) on seetõttu ehitise olulisteks osadeks, kuid tehnorajatisi (nt alajaama), mille põhieesmärk ei seostu ehitisega, milles see paikneb, vaid millel on iseseisev kasutusotstarve, mis ulatub väljapoole ehitist, kuhu see on paigutatud, vastava ehitise olulisteks osadeks ei loeta (vt Riigikohtu 29.10.2014 otsus nr 3-2-1-86-14, p 18).
  2. Õiguskirjanduses on märgitud, et mitmest osast koosneva asja ühe asjana käsitamise puhul on määrav, et tervik oleks üldise käibearusaama järgi käsitatav ühe kehalise tervikuna ning ehitise olulisteks osadeks on sellised asjad, milleta ei täidaks ehitis seda funktsiooni, milleks see on loodud. Kui ehitis on kinnisasja oluline osa, tuleb ehitise oluliseks osaks olevat asja pidada ka kinnisasja oluliseks osaks (vt K. Paal. Asja eraldi ja teise asjaga koos tsiviilkäibes osalemise kriteeriumid – Juridica, 2010, nr 7, lk 491-496). Oluliseks osaks saab olla üksnes asi, millel on peaasjaga püsiv kehaline side ja mille eraldamise korral terviklik asi oluliselt muutuks (st muutuks asja majanduslik tähendus või halveneksid selle kasutusomadused) või suisa hävineks (vt K. Paal. TsÜS §-de 53-55 kommentaarid – P. Varul, I. Kull, V. Kõve, M. Käerdi. Tsiviilseadustiku üldosa seadus. Kommenteeritud väljaanne, Tallinn, 2010, lk 197-203).
  3. Ringkonnakohus leiab eeltoodud seisukohtadest tulenevalt, et MTA 06.12.2013 maksuotsusega (I kd, tl 27-39p; II kd, tl 22-43) on Dalkia International S.A. tulumaksukohustus tehtud kindlaks õigesti. Kaebajaga ei saa nõustuda, et tsiviilõiguslik tõlgendus kinnisasjast ja selle olulistest osadest ei oleks kooskõlas TuMS § 29 lg 4 p 5 eesmärgiga. Nimetatud sätte eesmärgiks ei saa pidada tootmisettevõtte masinate ja seadmete või muude sarnaste varaobjektide võõrandamisest saadud kasu väljajätmist tulumaksukohustuse alt olukorras, kus neid tuleb Eesti õiguse järgi lugeda kinnisasja ja/või ehitise olulisteks osadeks. TuMS § 29 lg-s 4 sisalduv regulatsioon lähtub nn tuluallika maksustamise põhimõttest (s.o vastandina residentsuspõhimõttele), mille aluseks on isiku majanduslik seos riigiga, olenemata isikliku või juriidilise seose puudumisest. Seejuures kuulub rahvusvaheliste tavade ja maksulepingute kohaselt tulude primaarne maksustamisõigus just riigile, kelle tuluallikast tulud pärinevad (vt L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu, 2000, lk 514). 6
(9)3-14-26
  1. Tähtsust ei oma, et teoreetiliselt on võimalik koostootmisjaama ehitisi (vt fotod III kd, tl 200-207) vähemasti teatud osas kasutada ka muul otstarbel (nt paigaldada mõnda hoonesse pärast sellest koostootmisjaama masinate ja seadmete eemaldamist muu kasutusotstarbega masinaid ja seadmeid), vaid oluline on esmajoones see, et kõnealune ehitiste kompleks on projekteeritud ja ehitatud nimelt kasutamiseks koostootmisjaamana ning moodustab sellisena ühe funktsionaalse terviku, mis lakkab pärast sellest koostootmisjaama sihipäraseks toimimiseks vältimatult vajalike masinate ja seadmete eraldamist eksisteerimast (st asi muutuks oluliselt, sest seda ei saaks enam pidada koostootmisjaamaks). Samuti ei oma asja lahendamise seisukohalt tähtsust, kas AS Eesti Energia või mõni teine ettevõtja võib olla soovinud müüa või isegi tegelikkuses müünud tema omandis oleva sarnase koostootmisjaama ehitisi ja sisseseadet eraldi. Omanikul puuduvad igasugused takistused eraldada temale kuuluvast asjast soovi korral mingeid olulisi osasid ja neid eraldiseisvalt võõrandada (vt K. Paal. TsÜS § 53 kommentaarid, p 3.5 – P. Varul, I. Kull, V. Kõve, M. Käerdi. Tsiviilseadustiku üldosa seadus. Kommenteeritud väljaanne, Tallinn, 2010, lk 199). Sellise võimaluse esinemisest ei järeldu, et koostootmisjaama sisseseade ei ole ehitise oluliseks osaks. Oluline on see, et sisseseade eemaldamisel ei saa funktsionaalselt enam olla tegemist koostootmisjaamaga. Kuivõrd masinad ja seadmed olid käesoleval juhul koostootmisjaama ehitiste olulisteks osadeks, siis moodustasid need TsÜS § 54 lg 1 ja § 55 lg 1 alusel kokku ühe tervikliku kinnisasja, mille võõrandamisest (s.o äriühingu osaluse võõrandamise kaudu) saadav kasu kuulub TuMS § 29 lg 4 p 5 alusel maksustamisele tulumaksuga. Ringkonnakohus jagab seejuures MTA seisukohta, et kuna TuMS § 29 lg 4 p 5 reguleerib praegust olukorda erisättena, siis on halduskohus põhjendamatult heitnud maksuhaldurile ette MKS §-le 84 tuginemata jätmist. Tegemist ei ole juhtumiga, kus esineks vajadust hinnata toimunud tehingut ümber vastavalt selle tegelikule majanduslikule sisule.
  2. Kaebaja etteheited maksuhalduri tellitud TTÜ Soojustehnika instituudi ekspertide Villu Varese ja Ülo Kase 13.05.2013 arvamusele (I kd, tl 71-76; III kd, tl 156-160p) ja selle lisaks olevale varaobjektide (s.o koostootmisjaama osade) liigitusele (I kd, tl 76p-84; III kd, tl 162177), millel põhineb maksuotsuse lisas 2 sisalduv analüüs (I kd, tl 33-39p; II kd, tl 30-43), ei ole põhjendatud. MTA esitas ekspertidele neli küsimust: 1) Kas varaobjekti on võimalik koostootmisjaamas eraldada, ilma et varaobjekt häviks või selle olemus muutuks selliselt, et seda ei saaks enam kasutada mistahes koostootmisjaama töös või samal eesmärgil mujal? 2) Kas varaobjekti eraldamine koostootmisjaamast oleks majanduslikult otstarbekas? 3) Kas varaobjekt on projekteeritud, konstrueeritud või komplekteeritud konkreetse koostootmisjaama jaoks? 4) Kas varaobjekti eraldamine häiriks oluliselt või takistaks koostootmisjaama sihtotstarbelist kasutamist? Kuivõrd juhul, kui ehitis kujutab endast kinnisasja olulist osa (ja selle üle praegusel juhul vaidlust ei ole, sest tegemist on õiguslikul alusel püstitatud ja maaga püsivalt ühendatud ehitistega), on automaatselt kinnisasja olulisteks osadeks ka vastava ehitise olulised osad, siis on maksuhalduri küsimused täiesti asjakohased ning maksuhalduril puudus vajadus küsida ekspertidelt eraldi hinnangut koostootmisjaama osade kinnisasjast (st kitsamas mõttes maapinna piiritletud osast – TsÜS § 50 lg 1) eraldamise võimalikkuse kohta. Küsimuste püstitus tugines ilmselgelt TsÜS § 53 kommentaaride p-s 3.3.3 kajastatud näitele (lk 199) ja nende abil sooviti põhjendatult kontrollida õiguskirjanduses välja toodud kriteeriumite täidetust. Isegi kui pidada õigeks kaebaja etteheidet, et teatud varaobjektid on eksperdid märkinud põhimõtteliselt eraldatavateks, kuigi need moodustavad osa mitteeraldatavaks 7
(9)3-14-26 loetud terviksüsteemist, ei saa selline teatav vastuolu kaebaja õigusi rikkuda, sest terviksüsteemi mitteeraldatavuse korral tuleks kõik selle nõuetekohaseks toimimiseks vältimatult vajalikud osad lugeda mitteeraldatavateks ning oluliste osade osakaal sellisel juhul üksnes tõuseks, mitte ei langeks. Ekspertarvamust ei muuda ebausaldusväärseks ainuüksi asjaolu, et MTA on palunud ekspertidel seda täpsustada. Maksuhalduri ja ekspertide kirjavahetusest (III kd, tl 151-155) ei nähtu asjaolusid, mis annaksid põhjust kahelda ekspertide objektiivsuses ja sõltumatuses.
  1. Kaebajaga ei saa nõustuda, et kuivõrd kinnisasi ei kuulunud AS-le TEJ Valdus otse, vaid OÜ Tallinna Elektrijaam kaudu, siis võib TuMS § 29 lg 4 p 5 rakendamine tekitada topeltmaksustamise ohu ning sätte kohaldamine on võimalik vaid olukorras, kus kinnisasi oleks kuulunud AS-le TEJ Valdus. TuMS § 29 lg 4 p 5 hõlmab üheselt mõistetavalt ka olukordi, kus Eestis asuv kinnisasi kuulub äriühingule, mille osalust võõrandatakse, kaudselt (mh on vastavat olukorda selgitatud kaebuse lisana 18 esitatud E. Madiste artiklis „Mitteresidendi kinnisvaratulu maksustamine Eestis Euroopa Ühenduse asutamislepingu kontekstis“ – MaksuMaksja, 2008, nr 11 – I kd, tl 118). Kaebajalt nõutakse tulumaksu tasumist üksnes 20.12.2011 lepingu alusel saadud kasult AS TEJ Valdus osaluse võõrandamisest ning mingit topeltmaksustamist ei esine. Eesti ja Prantsusmaa maksulepingu art 13 lg 1 p „b“ näeb ette, et kapitali juurdekasvu aktsiate võõrandamisel kompaniis, kelle varad koosnevad põhiliselt, otseselt või kaudselt ühe või mitme teise kompanii kaudu vahendatuna lepinguosalises riigis asuvast kinnisvarast, võib maksustada selles riigis, kui vastavalt selle riigi seadustele maksustatakse seda kapitali juurdekasvu samadel alustel kinnisvara võõrandamisel saadud kapitali juurdekasvuga. Maksulepingu art 13 lg 4 teeb omakorda välistuse, et residentsuspõhimõtte järgi maksustamine saab toimuda üksnes neil juhtudel, mis ei ole hõlmatud sama artikli lg-tega 1-
  2. Seega annab maksuleping Eestile selgesõnaliselt õiguse TuMS § 29 lg 4 p-s 5 sätestatud reegli kehtestamiseks ning keelab sellises olukorras Prantsusmaal nõuda oma residendilt tulumaksu täiendavat tasumist. TuMS § 29 lg 4 p 5 on piisavalt selge norm (eriti koostoimes maksulepingu art-tega 6 ja 13 ning asju ja nende osasid reguleerivate tsiviilõiguse sätetega) ning praegusel juhul selgitati asjassepuutuva tehingu maksustamist Dalkia International S.A.-le ka MTA 13.12.2010 siduvas eelotsuses nr 6-2/2044 (I kd, tl 105-107).
  3. Kuna MTA 06.12.2013 maksuotsus nr 12.2-3/12246-12 on õiguspärane ning määratud maksusumma suuruse üle pooled ei vaidle, samuti puudub vaidlus selle üle, et esialgu deklareeritud ja tasutud maksusumma tagastati kaebajale 29.11.2012, siis tuleb õiguspäraseks pidada ka MTA 14.01.2014 intressinõuet nr 13-3/6101 (I kd, tl 128-129).
  4. Eelneva põhjal ja

§ 200

p 3 alusel rahuldab ringkonnakohus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuse, tühistab Tallinna Halduskohtu 04.03.2015 otsuse ning teeb asjas uue otsuse, millega jätab Dalkia International S.A. kaebuse rahuldamata. 20.

§ 108

lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

§ 109

lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust (

§ 109

lg 4).

§ 109lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et Dalkia International S.A.

on käesolevas asjas tasunud esimese astme kohtus riigilõivu 775 eurot (I kd, tl 121; I kd, tl 143). Menetluskulude nimekirja esitas kaebaja esimese astme kohtule kohtuotsuse tegemisega samal päeval ehk 04.03.2015 (IV kd, tl 81-87p) ning õigusabikulude kandmise kohta ei ole kuludokumente (s.o advokaadibüroo arveid ja nende tasumist kinnitavaid tõendeid) esitatud. 8

(9)3-14-26 Apellatsioonimenetluses esitas Dalkia International S.A. ringkonnakohtu 30.09.2015 istungil menetluskulude nimekirja (IV kd, tl 115-117), kuid ei esitanud samuti kulude kandmist tõendavaid dokumente. Mõlemas kohtuastmes on Dalkia International S.A. seejuures märkinud, et esindaja ja esindatav on leppinud kokku vaidluse eduka lahendamise korral makstavas tulemustasus, mille suurus on 1,2% tagastatavalt summalt (s.o kaebuse täieliku rahuldamise puhul 72 975,08 eurot). Alternatiivselt on kaebaja esitanud arvestused, et tema õigusabikulud esimese astme kohtus olid 11 328 eurot (s.o 94 tundi ja 24 minutit tööd keskmise tunnihinnaga 120 eurot) ja teise astme kohtus 2592 eurot (s.o 21 tundi ja 36 minutit tööd keskmise tunnihinnaga 120 eurot). Kui ringkonnakohus leiab, et

§ 109

lg 1 võimaldab välja mõista üksnes reaalselt kantud menetluskulud, palub kaebaja tunnistada nimetatud norm põhiseaduse §-ga 25 vastuolus olevaks. Kuivõrd Dalkia International S.A. kaebus jääb ringkonnakohtu otsuse tulemusel rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud

§ 108lg 1 alusel tema enda kanda.

Kaebaja ei ole esitanud apellatsioonkaebust halduskohtu otsuse peale osas, millega halduskohus jättis tema taotletud menetluskulud vastustajalt välja mõistmata. Ringkonnakohus selgitab samas, et kuigi tulemustasu on advokatuuriseaduse § 61 lg 1 p 3 ja lg 3 järgi kahtlemata lubatud tasu vormiks, tuleb kohtul vastaspoolelt menetluskulude väljamõistmise taotlust lahendades siiski lähtuda menetlusseadustikust ning alati hinnata ka õigusabikulude põhjendatust ja vajalikkust (vt Riigikohtu 13.11.2013 määrus nr 3-2-1-115-13, p 24; 09.11.2009 määrus nr 3-2-1-112-09, p 15). Seetõttu ei saaks kohus vastaspoolelt ühelgi juhul mõista õigusabikulusid välja suuremas ulatuses, kui oli advokaadi tegelik tööpanus konkreetses asjas õigusabi osutamiseks. Samuti on halduskohtumenetluses pikka aega kehtinud nõue, et menetluskulude väljamõistmiseks peab nende reaalne kandmine olema asjakohaselt tõendatud. Vaatamata sellele, et tegemist on tsiviilkohtumenetluses kehtivast põhimõttest erineva lähenemisega, ei ole selline praktika põhiseadusega vastuolus. Halduskohtumenetluses kehtiv menetluskulude kantuse põhimõte ei piira ebaproportsionaalselt isikute põhiõigust saada tõhusat õiguskaitset (vt Riigikohtu 03.03.2014 otsus nr 3-3-1-64-13, p 46; 29.04.2015 otsus nr 3-3-1-15-15, p 18). Maksu- ja Tolliamet ei ole esimese ega teise astme kohtus menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud

§ 109lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Villem Lapimaa Kaire Pikamäe Virgo Saarmets 9

(9)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.