Obsah (4)

§ 180§ 184§ 182§ 116

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse teatavakstegemine Haldusasja number Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur 17. juuni 2016, Tallinn 3-16-594 Haldusasi OÜ BestKemp Ehitus kaebus Mak

§ 180, § 181 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 184

). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (

§ 116lg 6). 1 ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS 1. OÜ Best

Kemp Ehitus kajastas oma

1. aasta novembrikuu käibedeklaratsioonil 4232 euro ulatuses sisendkäibemaksu OÜ Greenimport arve alusel, mille esemeks olid lammutusviimistlus-, fassaadi- ja veekanalitööd. Samuti tegi OÜ BestKemp Ehitus selle arve alusel OÜ Greenimport pangakontole 25 392 euro suuruse väljamakse.
2. Maksu- ja Tolliamet tegi
3. veebruaril 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/030161-8, millega suurendas OÜ BestKemp Ehitus
4. aasta oktoobrikuu käibemaksukohustust 4232 euro võrra ning sama perioodi tulumaksukohustust 6749,77 euro võrra. Maksuotsuses asuti seisukohale, et OÜ Greenimport ei ole arvel nimetatud teenuseid OÜ-le BestKemp Ehitus osutanud ning OÜ BestKemp Ehitus pidi olema teadlik, mistõttu polnud tal õigust selle arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning kuivõrd pole võimalik tuvastada, et tehtud väljamakse oleks ettevõtlusega seotud, tuleb seda käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena, millelt tekib tulumaksukohustus. Kokkuvõttes põhjendatakse maksuotsust järgmiste asjaoludega: tehingu kohta olemasolevatest dokumentidest ei selgu teenuse tegelik sisu ega maht (sh. arvestusühikud, ühikuhinnad, tööde tegemise aeg), kirjalikke lepinguid ega üleandmisevastuvõtmise akte ei koostatud; tehingupooled pole kokkulepete selge fikseerimisega end mõistlikult kaitsnud võimalike vaidluste puhuks; OÜ BestKemp Ehitus ei täitnud tavapärast hoolsuskohustust, jättes kontrollimata OÜ Greenimport tausta ja seda esindanud isiku esindusõiguse, samuti ei veendunud ta tegelikult teenust osutanud inimeste oskustes; Sander Virro, kellega OÜ BestKemp Ehitus tehingu väidetavalt kokku leppis, sai OÜ Greenimport juhatuse liikmeks alles
5. detsembril 2015, see äriühing pole registripidajale esitanud mitte ühtegi majandusaasta aruannet, puudub registervara ning pole deklareeritud töötasuväljamakseid mitte ühelegi isikule; OÜ Greenimport juhid ei ole maksuhaldurile kättesaadavad ega ole vaidlusaluse tehingu kohta selgitusi andnud, samuti puuduvad mistahes andmed, millest võiks järeldada, et OÜ-l Greenimport väidetavate teenuste osutamise ajal üldse mingisugune reaalne majandustegevus oli; äriregistri kohaselt vaidlusaluse tehingu ajal OÜ Greenimport juhatuse liikmeks onud Helliki Ots selgitas, et andis juba
6. aasta juulis kõik volitused üle Sander Virrole, Sander Virro väitis maksuhaldurile, et mäleta millal ta oli Greenimport OÜ juhatuse liige, samuti ei mäletanud, milliseid kaupu või teenuseid müüs OÜ-le BestKemp Ehitus, kuidas loodi kontakt või kellega ta sellest äriühingust suhtles, samuti ei osanud ta nimetada ühegi OÜ Greenimport objektidel töötanud väidetava alltöövõtja nime. OÜ Greenimport
7. aasta novembrikuu 2014 KMD INF B kohaselt oli ainus tarnija OÜ Microplex OÜ, mis oli juba
8. aasta septembris majandustegevuse tõendamatuse tõttu käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud; KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
9. OÜ BestKemp Ehitus esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti
10. veebruari 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/030161-8 tühistamist. Kaebaja selgitab, et soetas tegelikult OÜ-lt Greenimport lammutus-, viimistlus-, fassaadi- ja veekanalitöid, mille 2 kohta esitas viimane kaebajale nõuetekohase arve, mille alusel oli kaebajal õigus sisendkäibemaks maha arvata. Viidates võlaõigusseaduse (VÕS) § 11 lõikele 1, selgitab kaebaja, et töövõtulepingut, lepingulisi läbirääkimisi ja hinnapakkumisi ei pea vormistama kirjalikult. Samuti leiab kaebaja, et tehingu toimumine on tõendatud kaebaja seadusliku esindaja selgituste, esitatud arve ning arve tasumist tõendava maksekorraldusega. Kaebaja märgib, et tema soovis aktide vormistamist, ent see jäi tegemata teise poole tegevusetuse tõttu, sest vastava akti koostamine on ehitusäri praktika ning ka VÕS § 636 lg 1, § 641 lg 1 ja ehitusseaduse § 31 kohaselt töövõtja, mitte tellija ülesanne. Kaebaja toob ka välja, et kirjaliku lepingu puudumine ei välista pretensioonide esitamise õigust, sest arves märgitud tööd peavad VÕS § 77 lg 1 kohaselt vastama vähemalt keskmisele kvaliteedile. Kaebaja selgitab, et tööde maht (25 392 eurot) kujunes välja koostöö raames, sest tehtavaid töid, milles kokku lepiti, tuli järjest juurde ning kuna alguses oli maht väiksem, siis ei hakatud ka lepingut sõlmima ning kuna kohustused, milledes oli kokku lepitud, täideti nõuetekohaselt, polnud ka töömahu suurenemisel vajadust kirjalikku lepingut sõlmida. Veel selgitab kaebaja, et samal objektil tegi töid ka OÜ Lehtse Ehitus, kellega samuti oli suuline leping.
11. Kaebaja heidab vastustajale ette, et viimane on küll väitnud, et OÜ Greenimport polnud tegelik müüja, ent pole siiski tuvastanud, kes sel juhul tegelik müüja oli. Kaebaja lisab, et töövõtulepingute puhul on tavaline kasutada alltöövõttu ning selle kasutamisel jääb tellija ees tööde teostajaks ikkagi töövõtja, mitte alltöövõtja.
12. Kaebaja leiab, et maksuhalduri seisukohad on oletuslikud ja tõendamata ning ei selgu seegi, millised on need tõendid, mille kogumi pinnalt maksuhaldur oma järeldused teinud on. Kaebaja rõhutab, et talle ei saa panna vastutust tehingupartneri käitumise eest ega tõlgendada asjaolusid, mis ei olnud kaebaja, vaid tehingupartneri kontrolli all, kaebaja kahjuks. VASTUSTAJA SEISUKOHT
13. Maksu- ja Tolliamet peab OÜ BestKemp Ehitus kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja on seisukohal, et pelgalt arve, selle eest maksmine ja kaebaja selgitus ei tõenda tehingu tegelikku toimumist. Vastustaja toob välja, et OÜ Greenimport arvelt ei nähtu, millist teenust osutati, samuti millal ja millises mahus seda tehti, ent muid tõendeid tehingu kohta kaebaja esitanud ei ole. Vastustaja nõustub, et lepinguid võib sõlmida suuliselt, et see ei vabasta kaebajat kohustusest pidada oma raamatupidamis- ja maksuarvestust nõuetekohaselt. Vastustaja rõhutab, et maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lõigetest 1, 2 ja 3 tuleneb kohustus pidada raamatupidamisarvestust nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ja maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Vastustaja leiab, et maksukohustuslane peab ise seisma hea selle eest, et tema tehingud saaksid vajalikul määral dokumenteeritud selleks, et vajadusel esitada täiendavaid tõendeid. Vastustaja märgib, et kuna OÜ GreenImport arve järgi ei ole tuvastatav, milliseid teenuseid osutati, millal ja mis mahus seda tehti, tekkis maksuhalduril kahtlus tehingu tegelikus toimumises. Viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-50-03, pidanuks kaebaja sellises olukorras vastustaja hinnangul esitama täiendavad tõendid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ta täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Mis puudutab kaebaja väidet, et tema ei saa vastustada tehingu teise 3 poole tegematajätmisete ees, siis viitab vastustaja Riigikohtu otsustele kohtuasjades 3-3-1-4309 ja 3-3-1-57-13 ning selgitab, et tehingute dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel tehingute toimumist tõendada.
14. Vastustaja selgitab ka, et tehingute sisu õige kajastamine on oluline ka tulumaksu määramise seisukohalt. Viidates Riigikohtu otsustele kohtuasjades 3-3-1-12-12, 3-3-1-34-07 ja 3-3-1-46-11 selgitab vastustaja, et kui aga tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga, mis on piisav tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks.
15. Viidates Riigikohtu otsustele kohtuasjades nr 3-3-1-3-09 ja 3-3-1-34-07, märgib vastustaja, et antud juhul on tõendamiskoormus läinud üle maksukohustuslasele ning kuivõrd maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, pidanuks maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel, mida kaebaja antud juhul aga teha suutnud ei ole. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
16. Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leian, et OÜ BestKemp Ehitus kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on kogutud tõendite pinnalt teinud õige ja põhjendatud järelduse, et tehinguid OÜ BestKemp Ehitus ning OÜ Greenimport vahel ei ole toimunud ning OÜ Greenimport rekvisiite kandvate arvete alusel ei ole OÜ BestKemp Ehitus teenuseid saanud. Kogutud tõendite põhjal saab välistada võimaluse, et kaebaja soetas vaidlusalustel arvetel näidatud teenused tundmatult kolmandalt isikult ning eeldas seejuures heauskselt, et teenuse osutajaks on OÜ Greenimport. Vaidlusaluse tehingu kohta teada olevad asjaolud kinnitavad veenvalt, et kaebaja vähemalt pidi teadma, et arvel müüjana näidatud isik ei ole talle teenuseid osutanud. Seetõttu on välistatud OÜ Greenimport arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamine. Kuivõrd seda, kas või millises ulatuses on OÜ Greenimport arve alusel tehtud väljamakse tegelikult OÜ BestKemp Ehitus ettevõtlusega seotud (ehk kas või kui suur osa sellest rahast tegelikult näiteks Telliskivi tn. objektide ehitustöödeks kasutati), ei ole võimalik olemasolevate andmete pinnalt ka hindamise teel välja selgitada, on maksuhaldur õigesti leidnud, et tegemist on ettevõtlusega mitte seotud väljamaksega, mis kuulub maksustamisele tulumaksuga.
17. Esmalt on vaidluse all see, kas kaebajal oli õigus OÜ Greenimport arve alusel sisendkäibemaks maha arvata. Seejuures pole vaidlus selles, et OÜ Greenimport arve on formaalselt nõuetekohane ning nii kaebaja kui OÜ Greenimport olid vaidlusaluse arve esitamise ajal registreeritud käibemaksukohustuslastena. Teiseks on vaidluse all küsimus, kas õigustatud on OÜ Greenimport arvelduskontole tehtud väljamakse käsitamine OÜ BestKemp Ehitus ettevõtlusega mitteseotud kuluna ja seetõttu selle tulumaksuga maksustamine.
18. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt eeldab sisendkäibemaksu maha arvamise õigus seda, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. KMS § 31 lg 1 kohaselt toimub sisendkäibemaksu maha arvamine KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase 4 arve alusel. Formaalsetele nõuetele vastava arve olemasolu ei õigusta aga tingimata sisendkäibemaksu maha arvamist. Nimelt tuleb maksustamisel lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte aga üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. Seega üksnes asjaolu, et ostja on mingi kauba saanud ning selle kohta on olemas käibemaksukohustuslasena registreeritud isiku nimel väljastatud arve, ei anna vääramatult õigust sisendkäibemaksu maha arvamiseks, kui arve ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Tehingu tegelikku majanduslikku sisu ei kajasta arve õigesti muuhulgas juhul, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole kauba tegelik müüja. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84 tulenevalt on maksuhalduril õigus maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida. See tähendab, et kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt.
19. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja; ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga.
20. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi
21. lõike punkti 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Haldusasjades 3-3-1-34-06, 3-3-1-47-06 ja 3-3-1-74-09 on Riigikohus leidnud, et ka tulumaksu määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus. Haldusasjas 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses asus Riigikohus aga seisukohale, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel vastavalt maksukorralduse seaduse §-le
23. Eeltoodust nähtuvalt on käibe- ja tulumaksuarvestusele esitatavad nõuded erinevad. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse seisukohast on lisaks sellele, et isik kauba või teenuse soetas, oluline ka see, et ta soetas selle käibemaksukohustuslaseks oleva ettevõtja käest. 5 Tulumaksu puhul ei ole see, kellelt kaup või teenus soetati, oluline, vaid tähtsust omab ainult see, et kaup või teenus on soetatud ning ettevõtlusega seotud. Eeltoodust tulenevalt tuleb vaidluse lahendamiseks hinnata esiteks seda, kas OÜ Greenimport on kaebajale tegelikult arvetel näidatud teenuseid osutanud. Kui vastus sellele küsimusele on eitav, tuleb käibemaksu puhul kontrollida seda, kas kaebaja võis heauskselt eeldada, et müüjaks on arvel märgitud isik ning on seejuures olnud müüja isikusamasuse tuvastamisel nõutavalt hoolas ega ole oma käitumisega andnud alust põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemise kohta ning tulumaksukohustuse puhul tuleb kontrollida, kas kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et arve esitanud isik ei ole kauba müüja. Viimaks tuleb võtta seisukoht küsimuses, kas maksuhaldur oleks pidanud kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel.
24. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et asjas kogutud tõendid kinnitavad veenvalt, et maksuotsuses käsitletud arvetel kajastatud tehinguid OÜ BestKemp Ehitus ja Greenimport vahel reaalselt ei toimunud. Iseenesest pole vaidlust selles, et teatud tundmatud kolmandad isikud võisid osutada kaebajale ehitusteenuseid, ent nii nagu pole võimalik tuvastada, kes seda tegi, ei ole olemasolevate andmete pinnalt võimalik tuvastada ka seda, milles need teenused täpselt seisnesid ja milline oli nende tegelik maksumus. Seega on kaebaja kajastanud teadlikult oma raamatupidamises fiktiivseid arveid ning võimalus, et OÜ BestKemp Ehitus heauskselt eeldas, et OÜ Greenimport ongi teenuse osutajaks, on välistatud.
25. Esiteks kinnitab tehingu mittetoimumist see, et vaatamata väidetava teenuse iseloomule (st. erinevate ning tööprotsessi käigus suurenenud mahuga ehitustööde tegemine umbes kahekuulise perioodi jooksul) ei ole poolte vahel taasesitamist võimaldaval moel fikseeritud mitte ühtki kokkulepet töö sisu, maksumuse ega muude tingimuste kohta. Maksuotsuses on põhjendatult välja toodud, et isegi vaidlusaluselt arvelt ei nähtu, kui palju ja milliseid töid täpselt tehti. Kahe teineteisest sõltumatu ettevõtja vahelistes suhetes ei saa sellist asjaajamist eluliselt usutavaks pidada. See aga seab põhjendatult kahtluse alal tehingu toimumise ning sellise kahtluse korral on kontrollitaval maksukohustuslasel kohustus esitada tehingu tegelikku toimumist kinnitavad täiendavad tõendid. Iseäranis pole usutav, et töö teostaja nõustub kahe kuu pikkuse perioodi vältel tegema üksnes suusõnal kokku lepitud töid kokku enam kui 20 000 väärtuses, ilma et kokkulepped tööde teostamise tingimuste ning valmitud tööde üle andmise kohta kuidagigi fikseeritaks. Ehitustööde puhul on tavapärane ning mõistlik, et tööde tasustamine toimub mingisuguste eelnevalt kokkulepitud hinnete alusel, näiteks tööks kuluva aja või valminud töö mahu alusel. Ühegi sellise kokkuleppe kohta poolte vahel pole mistahes usutavaid tõendeid. Ebausutav on, et kaebaja poolt väidetud iseloomuga tööde tegemises lepiti kokku vaid suuliselt. Tegemist on tööga, mis eeldas töötajate kasutamist. Samuti selgitas Kristo Kempi maksuhaldurile (MTA lisa 4)1, et Greenimport vastutas materjalide tarnimise eest. See tähendab seda, et töö teostamisega pidanuksid töö tegijale kaasnema igal juhul kulud (tööjõuvõi alltöövõtu kasutamise kulud, teatud materjalikulud). Ei ole usutav, et mõistlikult tegutsev ettevõtja nõustuks tegema selliseid töid üksnes suulise kokkuleppe alusel, vormistamata koos tellijaga enne kõigi tööde lõppemist mingisuguseidki dokumente selle kohta, et tööd tehtud on. 1 Siin ja edaspidi on sel moel viidatud Maksu- ja Tolliameti
26. mai 2016 kirjaliku seletuse lisadena esitatud dokumentidele, mille loetelu on esitatud seletuse lõps (tl. 59) ning mis on elektrooniliselt salvestatud kohtute infosüsteemis ja meneltlusosalistele e-toimiku kaudu kättesaadavaks tehtud, ent mida paberiraiskamise vältimiseks pole toimiku tarbeks välja tükitud. 6 Seda iseäranis olukorras, kus töö teostaja ja tellija vahel ei ole olnud eelnevalt pikaajalisi usalduslikke ja hästitoimivaid ärisuhteid. Nii toimides riskiks töövõtja sellega, et juhul kui tellija keeldub talle töö eest raha maksmast, poleks tal sisuliselt võimalik millegagi lepingulise suhte olemasolu, töö eest kokkulepitud tasu suurust või tehtud töö mahtu tõendada. Tehingu ebamõistlik vormistamine kinnitab seda, et sellist tehingut pole tehtud.
27. Möönan, et tellija jaoks, kes tasub juba valminud töö eest, ei pruugi vastu võetud tööde akteerimise ja arvestuse pidamise vastu sedavõrd suurt huvi olla, ent isegi kui poolte omavahelistest suhetest tulenevalt sellist vajadust ei olnud, oli kaebajal siiski kohustus koguda ja säilitada tõendid, mille abil hilisema vaidluse korral tehingu toimumist tõendada. Selliseid tõendeid on ostjal vaja muuhulgas juhuks, kui müüja peaks mingil põhjusel hiljem väitma, et tehingut ei toimunud või andma tehingu kohta ebausutavaid seletusi. Maksuhaldur on õigesti viidanud sellele, et sõltumata sellest, kas mingisuguse asjaolu (nt. lepingu, hinnapakkumise, töö vastuvõtmise) kirjalikus vormis dokumenteerimine oli seadusest tulenevalt kohustuslik või mitte, pidi kaebaja igal juhul arvestama võimalusega, et tal tuleb tehingu toimumist ja selle tegelikku sisu hiljem tõendada ning jättes tehinguga seotud asjaolusid puudutavad tõendid kogumata või säilitamata, riskis kaebaja sellega, et ei suuda vaidluse korral seda teha. MKS § 150 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise vaidlustamisel maksukohustuslase ülesanne tõendada, et maksusumma on määratud valesti. See tähendab seda, et juhul kui maksuhaldur on maksuotsuses piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et maksuarvestuses kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või et selle tehingu asemel toimus tegelikult mingisugune teistsugune tehing, on maksukohustuslase ülesanne esitada täiendavad tõendid selle kohta, et kõik toimus nõnda, nagu tema raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastatud.
28. Teiseks seab OÜ BestKemp Ehitus ja OÜ Greenimport vahelise tehingu tegeliku toimumise õigustatult kahtluse alla asjaolu, et viimase nimel väidetavalt tegutsenud Sander Virro ei teadnud maksuhaldurile seletusi andes (MTA lisa 21) vaidlusaluse tehingu ega tegelikult ka OÜ Greenimport muu tegevuse üksikasju. Seletuste andmise ja vaidlusaluste sündmuste toimumise vaheline aeg ei olnud kaugeltki nii pikk, et reaalselt selliseid teenuseid osutanud äriühingu esindaja neid meenutada suutnud ei oleks. Kaebaja leiab seejuures ekslikult, et maksuotsuses heidetakse talle ette OÜ Greenimport tegevusega seotud või viimase kontrolli all olnud asjaolusid. Maksuotsuses välja toodud asjaolud OÜ Greenimport tegevuse kohta, õigemini viide sellele, et puuduvad mistahes usaldusväärsed tõendid, et sel äriühingul oleks vaidlusaluste teenuste osutamise ajal olnud reaalne majandustegevus või et ta oleks kasvõi alltöövõtjate kaudu kaebaja objektidel ehitustöid teinud, ei ole käsitatavad kaebajale tehtavate etteheidetena, vaid tegu on maksuhalduri poolt tuvastatud faktiliste asjaoludega, millele on rajatud maksuotsuse järeldus, et OÜ Greenimport ei saanud olla nende teenuste tegelik osutaja. Seda järeldust õigustab nii see, et tegeliku tehingu puhul ei oleks usutav tehingu asjaolude (nt. valminud tööde) taasesitamist võimaldaval kujul fikseerimata jätmine, samuti see, et OÜ Greenimport nimel väidetavalt tegutsenud Sander Virro ei osanud maksuhaldurile anda tehingu kohta adekvaatset teavet, aga ka see, et ei Sander Virrolt ega OÜ Greenimport tegevuse kohta kättesaadavatest muudest allikatest ei ole võimalik tuvastada tegelike tehingute tegemist (deklareeritud töötajaid ei olnud, pangakontole laekunud raha võeti sularahas välja, S. Virro ei osanud nimetada ühtki alltöövõtjat, kellelt maksuhaldur oleks saanud kaebaja objektil tegeliku töötamise kohta teavet küsida). 7
29. Tehingute tegemist OÜ-ga Greenimport ei tõenda kaebaja selgitus, et samal objektil osutas teenuseid ka OÜ Lehtse Ehitus. Sellele, et OÜ Lehtse Ehitus objektil töötas, ei ole maksuhaldur vastu vaielnud. Samuti pole välistatud see, et lisaks OÜ Lehtse Ehitus töötajatele ning võimalikele kaebaja enda töötajatele töötasid objektil samaaegselt veel mingisugused inimesed, ent see ei tõenda kuidagi, et tegemist oli OÜ Greenimport töötajatega või OÜ Greenimport alltöövõtjatega. Seetõttu on alusetu ka kaebaja etteheide, et maksuhaldur oleks pidanud võtma seletused OÜ-ga Lehtse Ehitus seotud isikutelt. Olukorras, kus kaebaja ise ei teadnud, kes reaalselt OÜ Greenimport arvel kajastatud töid tegid, pole mistahes põhjust eeldada, et seda oleks teadnud OÜ Lehtse Ehitus või selle töötajad ning kindlasti ei saanud nad teada, kas või kuidas on need tööde tegelikud tegijad seotud OÜ-ga Greenimport.
30. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et kaebaja heausksus on antud juhul välistatud ning kaebaja vähemalt pidi teadma, et tegelikult ei osutanud talle teenuseid OÜ Greenimport. Olukorras, kus pole võimalik leida ühtki usaldusväärset tõendit selle kohta, et OÜ Greenimport oleks kaebajale teenuseid osutanud ning kaebaja ei ole välja toonud mingeid asjaolusid, millest nähtuks, et ta võis tõsimeeli uskuda, et teenuseid osutab see ettevõtja, tuleb järeldada, et kaebaja vähemalt pidi teadma, et OÜ Greenimport ei olnud arvel näidatud teenust osutanud. Ostja saaks tugineda sellele, et ta põhjendatult eeldas, et müüjaks on arve esitaja, juhul kui ta tooks välja konkreetsed asjaolud, millel selline eeldus põhines. Ostja heausksusest saaks rääkida siis, kui on piisavalt tõendatud vastava teenuse tegelik saamine ning ostja on veenvalt selgitanud, et ta, olles nõuetekohaselt müüja isikusamasust kontrollinud, uskus, et müüjaks ongi arve esitaja. Antud juhul kaebaja selliseid asjaolusid välja toonud, veel vähem tõendanud ei ole. Vastupidi, Kristo Kempi selgitas maksuhaldurile seletusi andes, et ta ei kontrollinud ei seda, kes töid teevad ega ka seda, kas OÜ Greenimport esindajana esinenud Sander Virrol on üldse volitus selle äriühingu esindamiseks. Äriregistri andmetel ei olnud Sander Virro ei väidetavate tööde teostamise ajal ega ka arve esitamise ajal OÜ Greenimport juhatuse liige. Kuigi toonase juhatuse liikme Helliki Otsa (MTA lisa 16) selgituse kohaselt oli ta juba
31. aasta juulis andnud Sander Virrole täisvolituse OÜ Greenimport nimel tegutsemiseks, ei nähtu, et kaebaja seda teadnud või kontrollinud oleks. Seega oli kaebajal tegelikult täiesti ükskõik, kes on teenuse osutajaks ning sellises olukorras ei saa ühelgi juhul rääkida põhjendatud eeldusest, et arve esitaja on tegelik teenuse osutaja.
32. Lisaks eelnevale on väljakujunenud kohtupraktikas leitud, et kui muudel juhtudel tuleb ostja heausksust eeldada, siis ei saa seda teha, kui on alust kahtlustada teda maksupettuses osalemises. Arvestades seda, et Sander Virro ei osanud anda adekvaatseid selgitusi teenuste sisu kohta ning seda, et kaebajal endal polnud mistahes dokumente tööde sisu ja hinnastamist puudutavate kokkulepete kohta, on eluliselt kõige usutavam võimalus see, et OÜ Greenimport arvel nimetatud tööde teostamine toimus (teadmata mahus) tegelikult kaebaja enda kontrolli all. Kuigi maksuotsuses pole sellele sõnaselgelt viidatud, on tegelikult põhjust arvata, et kaebaja osales maksupettuses, kajastades oma raamatupidamisarvestuses fiktiivseid arveid, korraldades ise vastavate tööde tegemise või hankides need tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, ent kokkuleppel Sander Virroga korraldas oma raamatupidamisarvestuse jaoks OÜ Greenimport nimel fiktiivse arve koostamise, millega tekitas endale õiguse vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu fiktiivsetel arvetel kajastatud sisendkäibemaksu võrra ning sai võimaluse ettevõttest raha välja viia ilma, et oleks võimalik tegelikult kontrollida, kas või millises ulatuses 8 kasutati seda ettevõtluse tarbeks. Põhimõtteliselt ei ole välistatud, et kaebaja kasutas vaidlusalustel objektidel lisaks oma tööjõule ka mingeid tundmatuid kolmandaid isikuid, ent käesolevas kohtuotsuses kajastamist leidnud asjaoludel on ilmne, et seda tehes ei saanud ta heauskselt eeldada, et tegemist oli OÜ-ga Greenimport. On tõsi, et maksuhaldur pole tuvastanud, et arvete alusel OÜ-le Greenimport välja makstud raha oleks OÜ-le BestKemp Ehitus või selle juhtidele tagasi liikunud, ent see ei lükka kahtlust ümber. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on sellise asjaolu tuvastamine praktikas reeglina võimatu. Siinkohal tasub märkida, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur tõendama, et kaebaja on osalenud maksupettuses, vaid piisab kui ta põhjendab oma sellekohaseid kahtlusi ning kahtlust, et maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning kaebuse esitaja oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine ja maksuhalduri kahtlused hajutada. Kui maksukohustuslane seda teha ei suuda, on maksuhalduril õigus lähtuda sellest, et tehingut toimunud pole ning kohaldada maksukohustuslase suhtes vastavaid maksuõiguslikke järelmeid. Antud juhul ei ole kaebaja suutnud tehingute toimumist tõendada ning maksuhaldur on õiguspäraselt leidnud, et kaebaja on vääralt oma käibemaksuarvestuses vaidlusaluste arvete alusel sisendkäibemaksu kajastanud ning nende arvete alusel tehtud väljamakseid ei ole võimalik siduda kaebaja ettevõtlusega, mistõttu on maksuhaldur neid põhjendatult käsitanud tulumaksuga maksustamisele kuuluvaid ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks.
33. Seetõttu ei olnud kaebajal õigust arvetel näidatud sisendkäibemaksu maha arvamiseks ning kuivõrd väljamakse tegemise aluseks olev arve ei kajasta tehingut õigesti ning kaebaja vähemalt pidi seda teadma, puudub kaebajal ka väljamakse kohta nõuetekohane raamatupidamisdokument, mistõttu tuleb väljamakse kvalifitseerida ettevõtlusega mitte seotud väljamaksena. Kuna pole teada, kellele ja milleks kulus tegelikult kaebaja poolt OÜ Greenimport arvele kantud raha, ei ole võimalik ka tuvastada, et see kulu oleks olnud seotud kaebaja ettevõtlusega. Antud juhul ei saaks tulumaksu puhul kõne alla tulla ka maksustamine hindamise teel. Riigikohus leidis haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. See seisukoht ei tähenda siiski, et maksuhaldur peaks igal juhul kaaluma hindamise teel maksustamist. Alust eeldada, et arvel näidatud kaup on soetatud või teenused siiski osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Käesoleval juhul sellist alust ei ole. Seisukohta, et OÜ Greenimport nimel on tegelikult keegi tundmatu isik kaebajale teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingisugused muud dokumendid kinnitaks, et arvetel näidatud aegadel ja mahtudes on kaebaja mingisuguselt teiselt konkreetselt isikult teenuseid soetanud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Seda juba pelgalt seetõttu, et ei arvelt ega ühestki muust tõendist ei nähtu, milliseid töid ja millises mahus tehti. Asjaolu, et kaebaja objektil on muuhulgas tehtud viimistlus, fassaadi jms töid, ei anna tegelikult mingisugust aimu, milliseid kulutusi või millises mahus kaebaja selleks tegi. Pole mistahes tõendeid, mille põhjal saaks kontrollida, kui palju vajalikest töödest tegid ära näiteks kaebaja oma töötajad sh. võimalikud deklareerimata töötajad. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et mingeid teenuseid eelnimetatud arvete alusel tegelikult ei osutatud ning 9 seetõttu polnud maksuhalduril ka alust asuda kaaluma võimalust maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Kaupade soetamise puhul võib eeldada, et kui kaup on reaalselt saadud ning ostjal ei olnud seda võimalik saada tasuta või ise valmistada, siis pidi ta selle kauba saamiseks kulutama raha ning sel juhul on võimalik hindamise teel see kauba maksumus välja selgitada ning käesolevaga analoogses olukorras lugeda mingi osa fiktiivse arve alusel ettevõttest välja viidud raha tegelikult ettevõtlusega seotud kuluks. Teenuse puhul seda võimalik teha ei ole. Lisaks eeltoodule eeldab hindamise teel maksustamine maksukohustuslase väga intensiivset kaasaaitamist ning hindamiseks vajalike andmete esitamist. Käesoleval juhul ei ole kaebaja andnud maksuhaldurile mingeid andmeid, mille põhjal hindamist teostada saaks.
34. Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja ei ole kohtult taotlenud enda kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad menetlusosaliste kulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik 10