KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 16.11.2015, Tallinn Haldusasja number 3-15-1151 Haldusasi E-A. A.i kaebus Ma

§ 89

lg 1 ei reguleeri maksukohustust vähendava parandusdeklaratsiooni esitamise õiguse aegumistähtaega ning vastustaja pole sellele sättele ka toetunud. Tegemist on tõepoolest maksukohustust suurendavat parandusdeklaratsiooni esitama kohustava normiga, mitte maksukohustuslasele deklaratsiooni parandamise õigust andva või seda õigust piirava normiga. Kuigi MKS-s ei ole eraldi sätet, mis maksumaksja kasuks parandusdeklaratsioonide esitamise pärast aegumistähtaja möödumist sõnaselgelt kindlaks määraks, on ajalised piirid siiski leitavad MKS-i üldise loogika ja struktuuri ning selle normide tõlgendamise abil. Vastustaja on seisukohal, et parandusdeklaratsioonide esitamise ajalised piirid sisalduvad MKS §-s 98 ehk sarnaselt maksude 3 määramise õigusele on deklaratsiooni parandamise õigus reeglina 3 aastat alates selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Vastustaja rõhutab, et parandusdeklaratsioonide esitamise õigus ei saa olla ühepoolne ning see ei saanud olla ka seadusandja tahe. Mõeldamatu oleks olukord, kus maksumaksjal on võimalik esitada ammuste perioodide kohta parandusdeklaratsioone ja tagastusnõudeid, ent samas ei ole tal enam dokumentide säilitamise kohustust (§ 58) ning omakorda maksuhalduril ei ole MKS § 98 lg 4 kontrolli läbiviimise keelu ja ka dokumentide mittesäilitamise tõttu võimalik samade parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõuete sisulist õigsust kontrollida. Kaebaja seisukoht, justkui võiks parandusdeklaratsioone esitada piiramatu aja jooksul, viiks olukorrani, kus maksuhalduril tuleks nii parandusdeklaratsioone kui tagastusnõudeid n-ö pimesi ning igavesti aktsepteerida. Seetõttu ongi põhjendatud tõlgendada MKS-i selliselt, et maksude määramiseks ja parandusdeklaratsioonide/tagastusnõuete esitamiseks kehtib sama tähtaeg (reeglina 3 aastat). Käesoleval juhul oli

1. aasta füüsilise isiku tuludeklaratsiooni esitamise tähtaeg 31.03.2011 (Tulumaksuseadus § 44 lg 1). Seega täitus MKS § 98 lg-st 1 tulenev 3-aastane aegumistähtaeg 31.03.
2. Järelikult puudub pärast 31.03.2014 alus kaebaja parandusdeklaratsioonide vastuvõtmiseks nii 06.02.2015 kui 07.04.2015 taotlusega. Arvestades, et kaebaja on seisukohal, et normatiivse aluse puudumise tõttu võiks parandusdeklaratsioone esitada piiramatult, osutab vastustaja, et Maksukorralduse seaduses puudub konkreetne õiguslik alus maksumaksja kasuks parandusdeklaratsioonide esitamiseks. Sellest tulenevalt võiks asuda ka seisukohale, et maksumaksja kasuks parandusdeklaratsioonide esitamine pole lubatud. Ka kohtud on parandusdeklaratsioonide esitamist pidanud võimalikuks piiratud 3-aastase aegumistähtaja jooksul. Riigikohus lahendis nr 3-3-1-91-08 (p 12) leidis, et maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuse kohta ei ole tehtud maksuotsust. Teisiti öeldes leidis kohus vastustaja hinnangul seda, et 1) kui konkreetse maksustamisperioodi- ja maksustamisobjekti kohta on tehtud maksuotsus, siis maksumaksja ise enam vastavat maksudeklaratsiooni muuta ei saa, aga 2) kui samas asjas maksuotsus puudub, saab maksumaksja seda parandada kasvõi mitu korda, aga seda kuni aegumistähtaja möödumiseni ja mitte kauem. Seega on parandusdeklaratsioonide esitamise võimalus ajaliselt piiratud. Seejuures ei oma tähtsust, et Riigikohtu lahend käsitleb olukorda, kus parandusdeklaratsioon esitati maksukohustuse suurendamiseks, mitte vähendamiseks. Välja toodud Riigikohtu seisukoht käsitleb parandusdeklaratsioonide esitamist üldiselt, mitte konkreetses suunas. Parandusdeklaratsioonide esitamise õiguse aegumine teenib põhiseaduslikke õiguskindluse ning omakorda sellest tuleneva õigusrahu põhimõtteid. Parandusdeklaratsioonide esitamise piiramatu tähtaeg oleks vastustaja hinnangul ilmselgelt vastuolus nimetatud põhimõtetega. Ka õigusteooria toetab vastustaja seisukohta. Maksuvaidlust ei saa suvaliselt nihutada ebamäärasesse tulevikku. Vastasel juhul ei pruugi vaidluse teine pool olla suuteline oma seisukohti kohtus kaitsma, sest vajalikud tõendid ei ole võib-olla enam kättesaadavad. Samuti kinnitab õigusteooria, et pärast aegumistähtaja möödumist ei saa maksusummat suurendada ega vähendada. Aegumine puudutab nii maksunõudeid, maksutagastusnõudeid kui ka kõrvalnõudeid. Seega rikuks kaebaja õigus piiramatult parandusdeklaratsioone esitada selgelt õiguskindlust ja õigusrahu. Sellele, et maksude tasumise õigsuse kontrollimise ja maksude määramise ning parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõuete esitamise õigused on seotud ja neile kehtib üks, MKS § 98 lg-s 1 nimetatud aegumistähtaeg, viitab ka MKS § 99 lg 1 p
3. Säte ei näe ette võimalust, et maksukohustuslane esitab parandusdeklaratsiooni pärast maksude määramise aegumistähtaega ja ka maksuhalduri kontrolliõigus pikeneb sel juhul sama aegumistähtaja kulgemise peatumise läbi vaid ühe aasta võrra. Kaebaja tulumaksukohustus on kindlaks määratud 25.08.2011 maksuteatega, mille vaidlustamise võimaluse on kaebaja minetanud. MTA on 30.03.2015 otsuses osutanud, et 16.03.2011 esitas E-A. A.
4. aasta tuludeklaratsiooni, milles deklareeris muuhulgas kasu vara võõrandamisest summas 265 000 krooni. Selle tulemusena arvutas MTA kaebaja poolt juurde maksmisele kuuluva maksusumma ja väljastas selle kohta 25.08.2011 maksuteate nr 31318 summas 3458,77 eurot. Kaebaja on juurde 4 maksmisele kuulunud maksusumma tasunud. Arvestades, et 25.08.2011 maksuteate näol on tegemist kehtiva ja jõustunud haldusaktiga, kehtivad siingi õiguskindluse ja õigusrahu põhimõtted. Vastustaja on kaebaja taotluse lahendanud 30.03.2015 otsusega. Vastustaja rõhutab, et MTA on kaebaja taotluse 30.03.2015 otsusega lahendanud, leides muuhulgas, et deklareeritud andmete muutmise aegumistähtaeg on möödunud. Sisulised asjaolud ning kaebaja eesmärk jäi ka teise taotluse ja parandusdeklaratsiooni esitamise puhul samaks, mistõttu on ka maksuhalduri seisukoht endine ja piisavalt motiveeritud 30.03.2015 otsuses. Seega polnud põhjendatud samasisulise taotluse lahendamiseks uue haldusakti koostamine ning kaebaja vastav väide ei oma käesoleva vaidluse kontekstis tähendust. KOHTU PÕHJENDUSED Kohus, tutvunud kaebusega ja vastustaja kirjaliku seletusega, kuulanud menetlusosaliste suulisi selgitusi, hinnanud käesolevas haldusasjas esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Käesolevas haldusasjas vaidlust ei ole selles, et kaebaja on
5. aastal esitanud tuludeklaratsiooni, mille andmete alusel tasus kaebaja 03.10.2011 kinnistu võõrandamiselt tulumaksu summas 3458,77 eurot. 10.02.2015 esitas kaebaja MTA-le taotluse tasutud tulumaksu tagastamiseks, mille MTA jättis 30.03.2015 otsusega rahuldamata. Vastustaja on vastu võtnud kaebaja 10.02.2015 taotluse tasutud tulumaksu tagastamise kohta ning lahendanud selle sisuliselt 30.03.2015 otsusega nr 8-3/855-2, mida kaebaja ei ole vaidlustanud. 07.04.2015 esitas kaebaja tuludeklaratsiooni parandusdeklaratsiooni ja taotluse tasutud tulumaksu tagastamiseks, mille osas MTA ei teinud sisulist otsust põhjusel, et viidatud asjas on sisuline kehtiv otsus olemas. Poolte vahel ei ole vaidlust ka selles, et parandusdeklaratsioonid on esitatud pärast kolme aasta möödumist
6. aasta füüsilise isiku tuludeklaratsiooni esitamise tähtajast (31.03.2011). Pooled kohtus vaidlevad selle üle, kas käesoleval juhul kohaldub 3-aastane aegumistähtaeg kaebaja parandusdeklaratsiooni esitamisele. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg 3 aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Kohus nõustub menetlusosalistega,

§ 89

lg 1 käsitleb maksukohustust suurendava parandusdeklaratsiooni esitamise õigsuse aegumistähtaega. Käesoleval juhul on kaebaja esitanud parandusdeklaratsiooni maksukohustuse vähendamise eesmärgiga. Riigikohtu halduskolleegium on 05.03.2009 otsuse asjas nr 3-3-1-91-08 punktis 12 leidnud: „/…/Maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust. Pärast maksuotsuse tegemist saab maksuotsusega tuvastatud maksukohustust korrigeerida vaid maksuotsuse vaidlustamise teel (nt vaide või kaebuse esitamisega) või taotledes maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist vastavalt MKS §-dele 101-104/.../“. Riigikohtu ülaltoodud lahendist tulenevalt ei ole isikul võimalik maksududeklaratsioone parandada, kui deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta on tehtud otsus. Pärast otsuse koostamist on isikul võimalik tuvastatud maksukohustust korrigeerida üksnes otsuse vaidlustamise teel. Vastustaja märgib, et kaebajale oli koostatud 25.08.2011 maksuteade, milles määrati kaebajale juurdemaksmisele kuuluv maksusumma, mida kaebuse esitaja ei vaidlustanud. Kaebaja tasus eelviidatud maksuteates määratud maksusumma. Kaebaja väidab, et temale ei ole kunagi sellist dokumenti kätte toimetatud, mistõttu ei saa sellist kehtivat haldusakti olemas olla. Kohus leiab, et kaebaja väide, et temale ei ole 5 viidatud otsust kätte toimetatud, ei oma antud juhul tähtsust. Samas aga kaebaja on tasunud maksusumma selles ulatuses, mis temale maksuteatega määrati. Riigikohtu halduskolleegium on 28.11.2007 otsuse nr 3-3-1-56-07 punktis 13 sedastanud, et „/…/Riigikohus juhib ka tähelepanu MKS §-dele 88 ja 89, mille kohaselt on maksudeklaratsiooni parandamine ja maksuteate muutmine võimalik maksu aegumise tähtaja piires/…/“. Käesolevas asjas kohus märgib,

§ 88

lg 2 ja lg 4 kohaselt kui seaduse või määrusega on nii ette nähtud, arvutab deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma maksuhaldur ning saadab tasumisele kuuluva summa kohta maksuteate. Nimetatud maksuteadet võib maksu määramise aegumistähtaja jooksul muuta või kehtetuks tunnistada nii maksukohustuse suurendamiseks kui vähendamiseks. Viimase suhtes seadus pikemat aegumistähtaega ei ole kehtestanud. Kaebuse esitaja väidab, et käesolevas asjas ei ole vastustaja suutnud esitada normatiivset alust, mis piiraks ajaliselt isiku õigust maksudeklaratsioonis esitatud andmeid endale soodsas suunas parandada ning et kaebuse esitaja on veendunud, et sellist normatiivset alust seaduses ei leidu. Kohus kaebaja poolt väidetuga ei nõustu. Kohus nõustub vastustajaga, et parandusdeklaratsioone ei ole võimalik esitada piiramatu aja jooksul, vastasel juhul viiks see olukorrani, kus maksuhalduril tuleks parandusdeklaratsioone ajalise piiranguta aktsepteerida. Kohtu arvates õige on maksuhalduri seisukoht, et põhjendatud on tõlgendada MKS-i selliselt, et maksude määramiseks ja parandusdeklaratsioonide/tagastusnõuete esitamiseks kehtib sama tähtaeg (reeglina 3 aastat). Seadus ei ütle, et parandusdeklaratsioonide esitamiseks on erandina ette nähtud pikem tähtaeg.

1. aasta füüsilise isiku tuludeklaratsiooni esitamise tähtaeg oli 31.03.2011 (TuMS § 44 lg 1), seega täitus MKS § 98 lg-st 1 tulenev 3-aastane aegumistähtaeg 31.03.
2. MKS § 98 lg 1 käsitleb maksusumma määramise aegumistähtaega. Kui maksusumma määramise tähtaeg on aegunud, siis ei ole enam võimalik määratud maksusummat muuta. Kohus märgib, et aegumine on lõplik, selle üle ei saa vaidlust olla (tähtaja pikendamine võib kõne alla tulla üksnes menetlustähtaja osas). Antud juhul on kaebajale määratud maksusumma ning pärast aegumistähtaja möödumist ei ole nimetatud maksusummat enam võimalik muuta. Kohus on seisukohal, et nimetatud sätte aegumistähtaeg kohaldub nii maksukohustust suurendava kui ka maksukohustust vähendava parandusdeklaratsiooni esitamisele. Mõlema puhul on tegemist maksusmma määramise muutmisega, millele kohaldub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaeg. E-A. A.i poolt
3. aastal esitatud deklaratsiooni alusel määrati tasumisele kuuluv maksusumma.
4. aasta füüsilise isiku tuludeklaratsiooni esitamise tähtaeg oli Tulumaksuseaduse (TuMS) § 44 lg-st 1 tulenevalt 31.03.2011 ning seega täitus MKS § 98 lg-st 1 tulenev 3-aastane aegumistähtaeg 31.03.
5. Eeltoodust tuleneb, et 10.02.2015 ja 07.04.2015 esitatud kaebaja
6. aasta tuludeklaratsiooni parandusdeklaratsioonid ei ole esitatud 3-aastase aegumistähtaja jooksul. Seetõttu on vastustaja õigesti leidnud, et kaebuse esitaja taotlused parandusdeklaratsioonide vastuvõtmiseks nii 10.02.2015 kui ka 07.04.2015 puudub alus, kuna need taotlused on esitatud hiljem kui 31.03.
7. Kohus märgib, et vastustaja on kaebaja taotluse lahendanud 30.03.2015 otsusega, milles muuhulgas leidis, et deklareeritud andmete muutmise aegumistähtaeg on möödunud. Kohus nõustub vastustajaga, et kuna sisulised asjaolud ning kaebaja eesmärk jäid ka teise taotluse ja parandusdeklaratsiooni esitamise puhul samaks, siis ei olnud vajalik ega põhjendatud samasisulise taotluse lahendamiseks uue haldusakti koostamine. Kohus sarnaselt vastustajaga leiab, et kaebaja poolt 10.02.0215 ja 07.04.2015 esitatud taotlused on esitatud pärast 3-aastase aegusmistähtaja möödumist. Kohus kordab ja rõhutab, et aegumine on lõplik ning aegumistähtaega pikendada/muuta ei ole võimalik. Seega jääb kaebus rahuldamata. 6 Vastavalt HKMS §-le 108 lg 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Elle Kask Kohtunik 7