Obsah (12)

§ 81§ 90§ 33§ 106§ 116§ 95§ 102§ 103§ 79§ 59§ 92§ 150

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Tiina Pappel, Maili Lokk ja Madis Ernits Otsuse avalikult teatavakstegemise 06.10.2015, Tartu aeg ja koht Haldusasja number 3-

) § 116 lg 2 alusel. Kaebaja leidis, et otsus tagastusnõude täitmise taotluse rahuldamata jätmise kohta on õigusvastane ja kuulub tühistamisele ning enammakstud käibemaks kuulub tagastamisele. Maksuhalduri 16.03.2010 väljastatud teadet kontrolli lõpetamise kohta ei saa lugeda võrdväärseks maksuotsusega nagu

§ 81lg-s 4 märgitud revisjoni lõpetamisel väljastatavat teadet.

Kaebaja leiab, et

7. peatükis toodud sätted kehtivad üksnes revisjoni kohta.

§ 81reguleerib revisjoniaktiga seonduvat.

Arvestades asjaolu, et tegemist oli üksikjuhtumi kontrolli lõpetamisel väljastatud teatega, mis ei ole võrdväärne maksuotsusega, ei rakendu väljastatud teate muutmisele või kehtetuks tunnistamisele

§de 101–103 sätted nagu maksuhaldur kaevatavas otsuses on viidanud. Kaebaja esitas 14.02.2012 parandusdeklaratsiooni vastavalt KMS § 27 lg-le 5. Maksuhaldur ei teatanud, et parandusdeklaratsioonis oleks esinenud puudusi (

§ 90lg 1) või et maksumaksjal puudub õigus maksuarvestuse muutmiseks.

Maksuhaldur ei ole kaebajat informeerinud, et parandusdeklaratsiooni alusel tekkinud enammakset ei ole maksumaksjal õigus tagasi saada. Kaebaja väitel oli maksuhalduril õigus kontrollida tagastusnõuet ilma tagastusnõude täitmise taotluseta (

§ 33lg 1¹), mida maksuhaldur ilmselt ei teinud.

20.09.2013 esitatud taotluse alusel oleks maksuhaldur pidanud enammakstud käibemaksu tagastama hiljemalt 21.10.2013. Kui maksuhaldur ei ole täitnud tagastusnõuet (

§ 33

) seadusega sätestatud tähtaja jooksul (

§ 106

lg 1), on ta kohustatud arvestama tähtpäevaks tasumata summalt intressi (

§ 116lg 2).

1. MTA vaidles vastuses kaebusele vastu (tl 51-52). Maksuhalduri arvates puudub vaidlus selle üle, et 26.11.
2. a korralduse alusel alanud maksumenetlus oli üksikjuhtumi kontroll. Maksuhaldur kontrollis maksustamisperioodide oktoober–detsember 2009 käibemaksu, tulumaksu ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja kohustusliku kogumispensioni maksete deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontrolli tulemusena vormistas maksuhaldur 16.03.
3. a kontrollakti. Kontrollakti punktis 3.
4. on märgitud, et AS KR Priit parandas kontrolli käigus tuvastatud vead ja esitas maksuhaldurile kontrolli ajal, s.o 16.03.2010, maksustamisperioodi oktoober 2009 uue, parandatud andmetega käibedeklaratsiooni, mille tulemusena suurendas käibemaksu tasumise 3 kohustust 348 000 krooni. Kontrollakti punktist 4 nähtus, et AS KR Priit on kontrolli käigus vead parandanud, mistõttu maksuhaldur maksuotsust ei koostanud. Maksukohustuslasele saadeti kontrolli lõpetamise kohta kirjalik teade. Teates kontrolli lõpetamise kohta nähtus, et AS KR Priit parandas kontrolli käigus tuvastatud vead ning esitas uue, õigete andmetega käibedeklaratsiooni, mille tulemusena suurenes käibemaksukohustus 348 000 krooni võrra. Maksuhaldur ei avastanud kontrolli käigus lisaks eeltoodule AS KR Priit maksukohustust muutvaid asjaolusid ja luges kontrolli lõppenuks. Maksuhaldur ei teinud maksuotsust seetõttu, et maksukohustuslane parandas ise oma käibedeklaratsiooni. Teisalt ei olnud maksuhalduril ka võimalik maksuotsust teha, kuna puudus tasumisele kuuluv maksusumma. Vastustaja väitel pidi eelnevast tulenevalt maksukohustuslasele olema selge, et tema suhtes lõpetati maksumenetlus ainult seepärast, et parandusdeklaratsiooni esitamise tõttu puudus maksuhalduril võimalus ja vajadus AS KR Priit maksukohustust maksuotsusega määrata. 14.02.2012 kaebaja poolt esitatud parandusdeklaratsiooni jättis maksuhaldur tähelepanuta, kuna eelmine parandusdeklaratsioon oli tehtud maksukontrolli tulemusel ja pidi seetõttu olema maksukohustuslasele siduv. Kaebaja ei vaidlustanud maksuhalduri tegevusetust, kuigi asjaolu, et parandusdeklaratsioonist tulenev summa ei laekunud kaebaja ettemaksukontole, pidi talle teada olema. Ettemaksukontole laekunud summa kasutamiseks esitas kaebaja taotluse alles 20.09.
5. Arvestades asjaolu, et kaebaja esitas tagastusnõude täitmise taotluse alles 20.09.2013, siis ei ole vastustaja arvates toimunud kaebaja õiguste rikkumist. Kaebaja 20.09.2013 esitatud tagastusnõude täitmise taotluse alusel alustas maksuhaldur kontrollimenetlust, paludes 26.09.
6. a kirjaga maksukohustuslaselt teavet ja dokumente tagastusnõude tekkimise asjaolude ja aluste kohta. Kontrolli käigus selgus, et tegemist on
7. a oktoobrikuu käibedeklaratsiooni 2012 tehtud paranduste alusel väidetavalt tekkinud tagastusnõudega, mille kohta on maksuhalduril olemas teave ja dokumendid. Maksuhaldur leidis, et tagastusnõude alus puudub ning selle täitmise taotluse kohta tegi maksuhaldur eraldi otsuse (17.10.
8. a teade kontrolli lõpetamise kohta). MTA tugines veel Riigikohtu otsusele haldusasjas nr 3-3-1-29-
10. Tartu Halduskohus jättis 04.04.
11. a otsusega kaebuse rahuldamata (tl 5759p). 26.11.
12. a korralduse alusel alanud maksumenetlus oli üksikjuhtumi kontroll. Maksuhaldur kontrollis maksustamisperioodide oktoober–detsember 2009 käibemaksu, tulumaksu ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja kohustusliku kogumispensioni maksete deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontrolli tulemusena vormistas maksuhaldur 16.03.2009 kontrollakti (tl 33-40). Kontrollakti põhiliseks järelduseks oli see, et OÜ Pikkerman Innovatives nimel 23.10.2009 väljastatud arvel nr 091023-03 näidatud tehingut tegelikkuses toimunud ei ole ja AS KR Priit ei ole arvel nimetatud kaupa saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise üheks tingimuseks on kauba tegelik olemasolu. Seetõttu puudus kaebajal õigus arvestada arvel näidatud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulgas. Nimetatud kontrollaktis toodud maksuarvestuse alusel vähenes AS KR Priit
13. a oktoobrikuu sisendkäibemaks 348 000 krooni võrra ja käibemaks suurenes sama summa võrra. Maksuhaldur ei avastanud kontrolli käigus lisaks eelmärgitule AS KR Priit maksukohustust muutvaid asjaolusid. Kontrollakti punktis 3.
14. on märgitud, et AS KR Priit parandas kontrolli käigus tuvastatud vead ja esitas maksuhaldurile kontrolli ajal, s.o 16.03.2010, maksustamisperioodi oktoober 2009 uue, parandatud andmetega käibedeklaratsiooni, mille tulemusena suurendas käibemaksu tasumise kohustust 348 000 krooni. 4 Kontrollakti punktis 4 märkis maksuhaldur, et kuna AS KR Priit on kontrolli käigus vead parandanud, mistõttu maksuhaldur maksuotsust ei koosta ja maksukohustuslasele saadetakse kontrolli lõpetamise kohta kirjalik teade. 16.03.2010 teates kontrolli lõpetamise kohta (tl 12) märkis maksuhaldur, et AS KR Priit parandas kontrolli käigus tuvastatud vead ning esitas 16.03.2010 uue, õigete andmetega käibedeklaratsiooni, mille tulemusena suurenes käibemaksukohustus 348 000 krooni võrra. Samuti märgiti teates, et maksuhaldur ei avastanud kontrolli käigus lisaks eeltoodule AS KR Priit maksukohustust muutvaid asjaolusid ja loeb kontrolli lõppenuks. Kuna kaebaja maksuhalduri toiminguid – kontrollakti tegemist ja teadet kontrolli lõpetamise kohta seaduses ettenähtud korras ei vaidlustanud, siis kohus jätab tähelepanuta kaebaja väited maksuhalduri poolt 16.03.2010 väljastatud kontrolli lõpetamise teatele ja selle vaidlustamise mõjule. 14.02.2012 esitas kaebaja parandusdeklaratsiooni
15. aasta oktoobrikuu käibemaksu arvestuse kohta vastavalt KMS § 27 lg 5 (tl 13). Seoses esitatud parandusdeklaratsiooniga tekkis kaebajal käibemaksu ettemaks summas 22 241,25 eurot. Eelnimetatud parandusdeklaratsiooni jättis maksuhaldur tähelepanuta, kuna eelmine parandusdeklaratsioon oli tehtud maksukontrolli tulemusel ja pidi seetõttu olema maksukohustuslasele siduv.

§ 33

lg-st 1¹ tulenevalt on tagastusnõude tekkimise kontrolli läbiviimine maksuhalduri õigus, mitte tema kohustus. Asja materjalidest nähtuvalt kaebaja maksuhalduri tegevusetust ei vaidlustanud, kuigi asjaolu, et parandusdeklaratsioonist tulenev summa ei laekunud kaebaja ettemaksukontole, pidi talle teada olema. Ettemaksukontole laekunud summa kasutamiseks esitas kaebaja taotluse alles 20.09.2013 (tl 14). 20.09.2013 esitatud tagastusnõude täitmise taotluse alusel alustas maksuhaldur kontrollimenetlust, paludes 26.09.2013 kirjaga maksukohustuslaselt teavet ja dokumente tagastusnõude tekkimise asjaolude ja aluste kohta (tl 16). Kontrolli käigus selgus, et tegemist on

1. a oktoobrikuu käibedeklaratsiooni
2. a tehtud paranduste alusel väidetavalt tekkinud tagastusnõudega, mille kohta on maksuhalduril olemas teave ja dokumendid. Maksuhaldur leidis, et kuna tagastusnõude alus puudub, siis tegi ta tagastusnõude täitmise taotluse kohta 21.10.2013 eraldi otsuse nr 12.2-3/18432-3-1 (tl 7). Halduskohus ei nõustu kaebaja väitega, et otsus tagastusnõude täitmise taotluse rahuldamata jätmise kohta on õigusvastane ja kuulub tühistamisele ning enammakstud käibemaks kuulub tagastamisele. Vaidlustatud otsuses on õigesti selgitatud, et kontrolli lõpetamise teadet loetakse

§ 81

lg 4 kohaselt võrdväärseks maksuotsusega (

§ 95

) ning selle muutmisel või kehtetuks tunnistamisel kohaldatakse

§-des 101-103 sätestatut. OÜ KR Priit ei ole aga 16.03.2010 väljastatud kontrolli lõpetamise teadet vaidlustanud. Samuti ei ole ilmnenud uusi asjaolusid, mis oleks jäänud maksuasjas nr 12.2-3/9951 käsitlemata (

§ 102

), või muid aluseid, mille alusel kuuluks kontrolli lõpetamise teade kehtetuks tunnistamisele või muutmisele (

§ 103). Seega on vaidlustatud otsus motiveeritud ja seaduslik.

Kuigi

§ 81

lg 4 asub tõepoolest

-i 7. peatükis „Revisjon“, ei tähenda see aga kohtu arvates seda, et selle peatüki norme ei oleks võimalik rakendada muudel juhtudel. Tegelikkuses puudub

-i sätete jäik jaotus ainult üksikjuhtumi kontrolli reguleerivateks ja ainult revisjoni reguleerivateks säteteks. Nii näiteks on

§ 79

lg 2 esimeses lauses otseselt öeldud, et revidendil on õigus viia läbi vaatlusi, kaasata eksperte ja spetsialiste, teha kontrollitavatest dokumentidest väljavõtteid ja ärakirju ning sooritada muid

1. peatükis sätestatud toiminguid, arvestades
2. peatükis sätestatud erisusi. Nii revisjoni kui kontrolli puhul võib maksukohustuslane parandada vastavalt kontrollaktile või revisjoniaktile oma maksudeklaratsioone. Maksuotsuse tegemiseks puudub sellel puhul alus, kuid kontrolli või revisjoni lõppemine on siiski vajalik fikseerida.

ja maksuseadused kontrolli lõpetamise korda deklaratsioonide parandamise puhul ette ei näe. 5 Eelmärgitud juhul lõpetas maksuhaldur kontrolli teatega, lähtudes nii kontrolli kui revisjoni puhul analoogia alusel

§ 81

lg-st 4, mille sätte kohaselt revisjoniakti ei tutvustata, kui revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. Maksukohustuslasele toimetatakse kätte sellekohane kirjalik teade. Teade loetakse võrdväärseks revisjoni tulemusel tehtava maksuotsusega (§ 95) ning selle muutmisel või kehtetuks tunnistamisel kohaldatakse

§des 101-103 sätestatut. Halduskohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et üksikjuhtumi kontrolli käigus ja käesoleva asja raames on parandusdeklaratsiooni esitamine seaduspärane, sest juhul, kui maksukohustuse muutumine on kindlaks tehtud üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni tulemusena ning maksukohustuslane on parandusdeklaratsiooni esitanud vastavalt sellele tulemusele, on teade revisjoni või kontrolli lõpetamise kohta maksukohustuslasele sama siduv kui maksuotsus. Teate siduvust tunnistamata saaks maksukohustuslane näiteks võimaluse parandusdeklaratsioonide esitamise teel kontrollimenetlus lõpetada, seejärel aga taastada uute parandusdeklaratsioonide esitamise teel kontrollieelne olukord, ning seda korduvalt. Kohus leiab, et maksukohustuslasele deklaratsioonide parandamise õiguse andmisel ei olnud seaduseandja eesmärgiks niisuguse õiguskindlusetuse loomine. Maksukohustuslastel peaksid olema võrdsed õigused maksukohustuse vaidlustamise korral. Maksuotsuse vaidlustamiseks saab maksukohustuslane pöörduda halduskohtusse 30 päeva jooksul haldusakti teatavaks tegemisest arvates. Kontrollimenetluse lõppemisel teatega peaks lähtuma samast tähtajast, s.t teadet tuleks ka vaidlustamise mõttes käsitleda kui maksuotsust. Halduskohus ei nõustu kaebaja väitega, et kuna üksikjuhtumi kontrolli väljastatud teatele ei kohaldata maksuotsuse sätteid, siis on võimalik esitatud deklaratsiooni jätkuvalt muuta nii maksumaksja enda kui ka maksuhalduri poolt, kusjuures kontrollitud perioodi osas võib deklaratsiooni parandada nii maksumaksja kui ka maksuhaldur. Halduskohus on seisukohal, et maksuhalduril ei ole õigust parandada ise maksudeklaratsioone, sest sellist õigust ei anna

, maksuseadused ega muud normatiivaktid. Maksudeklaratsioon on maksukohustuslase poolt esitatav maksu arvutamise dokument, mille õigsuse eest vastutab maksukohustuslane. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

1. Kaebaja esitas 05.05.2014 ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse (tl 66-67p), milles palub halduskohtu otsuse ja MTA 21.10.
2. a otsuse nr 12.2-3/18432-3-1 tühistada, kohustada tagastama kaebajale enammakstud käibemaks summas 22 241,25 eurot ning kohustada maksuhalduril arvestama ja maksma kaebaja kasuks tagastusnõude täitmisega viivitamise eest intressi maksukorralduse seaduse (

) § 116 lg 2 alusel. Halduskohus on rikkunud HKMS § 2 lg 4, § 158 ja § 165 lg 1 p 2 ja 4. Kaebaja hinnangul on kohus ebaõigesti samastanud üksikjuhtumi kontrolli õiguslikud tagajärjed revisjoni läbiviimisega. Kaebaja leiab, et õiguslikult siduvad järelmid (

§d 101–103) on käsitletavad üksnes revisjoni puhul, mitte aga üksikjuhtumi kontrolli puhul. Seega on oluline eristada, mis menetluse raames kõnealune teade edastatakse. Maksurevisjoni puhul on oluline silmas pidada, et õiguskindluse kaitse on revisjoni puhul mõlemapoolne. Revisjon annab nii maksukohustuslasele, kui ka maksuhaldurile õiguskindluse, et kontrollitud maksustamise periood on ja jääb muutumatuks. Üksikjuhtumi kontrolli puhul kõnealust õiguskaitset seadusandja ette näinud ei ole. Üksikjuhtumi kontroll ei piira makshalduri võimalusi huvipakkuvat maksustamisperioodi korduvalt kontrollida, samuti ei piira see ka maksukohustuslase võimalusi maksustamisperioodil deklaratsiooni andmeid muuta või korrigeerida. Halduskohus on ebaõigesti tuginenud

§ 79lg-le 2, mis sätestab üksnes revidendi võimalused tõendite kogumisel.

Kõnealune säte ei viita revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli samastamise võimalikkusele.

§ 59

lg 2 eristab maksuhalduri võimalused maksukontrolli 6 läbiviimisel – nendeks on kas üksikjuhtumi kontroll või üldkontroll ehk revisjon. Kuna kõnealuste kontrollide õiguslikud järelmid on erinevad, siis on oluline ka nende menetluste vahetegu. Halduskohus on need menetlused ebaõigesti samastanud. Halduskohus on jätnud tähelepanuta, miks kaebaja deklaratsiooni parandamise ja maksukohustuse arvestusliku seisu ennistas. Seadusandja on jätnud maksukohustuslasele võimaluse maksudeklaratsiooni muuta ning samas ei ole piiranud ka maksuhalduri õigusi igakordsel deklaratsiooni muutmisel kontrollida muudatuse õiguspärasust – seega on õigused ja kohustused antud juhul tasakaalus. Kuigi maksudeklaratsiooni muutmiseks on eeldatavasti vajadus, ei ole halduskohus sellele vajadusele tähelepanu pööranud. Kaebaja tehtud käibedeklaratsiooni parandused olid otseses seoses väärteomenetluses aset leidnud kohtuvaidlusega. 08.06.2011 koostas MTA Peeter Kroonberg’ile ja AS-le KR Priit väärteoprotokolli nr 6-3/473-6 (28.07.

1. a väärteomenetluse otsus nr 6-3/473-12), milles esitas süüdistuse üksikjuhtumi kontrolli läbiviimsel selgunud ebaõigete andmete esitamise asjaoludele tuginedes. Tartu Maakohus tühistas 25.04.
2. a otsusega kõnealuse väärteootsuse ja lõpetas väärteomenetluse. Kohtu hinnangul ei olnud tõendatud süüaluste poolt ebaõigete andmete esitamine. Kuna maksuhaldur märkis üksikjuhtumi kontrolli lõpetamise teates, et kaebaja poolt on esitatud ebaõigete andmetega maksudeklaratsioon, mis hilisemas kohtumenetluses (seda küll väärteomenetlusest tulenevalt) tõendamist ei leidnud, siis oli parandusdeklaratsiooni esitamine asjakohane.
3. MTA palub apellatsioonkaebusele esitatud vastuses (tl 74-77) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. MTA nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega. 16.03.
4. a kontrollakti põhiliseks järelduseks oli see, et OÜ Pikkerman Innovatives nimel 23.10.2009 väljastatud arvel nr 091023-03 näidatud tehingut tegelikkuses toimunud ei ole ja AS KR Priit ei ole arvel nimetatud kaupa saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise üheks tingimuseks on kauba tegelik olemasolu. Seetõttu puudus kaebajal õigus arvestada arvel näidatud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulgas. Kontrollaktis toodud maksuarvestuse alusel vähenes AS KR Priit
5. a oktoobrikuu sisendkäibemaks 348 000 krooni võrra ja käibemaks suurenes sama summa võrra. Maksuhaldur ei avastanud kontrolli käigus lisaks eelmärgitule AS KR Priit maksukohustust muutvaid asjaolusid. Kontrollakti punktis 3.
6. on märgitud, et AS KR Priit parandas kontrolli käigus tuvastatud vead ja esitas maksuhaldurile kontrolli ajal, s.o 16.03.2010, maksustamisperioodi oktoober 2009 uue, parandatud andmetega käibedeklaratsiooni, mille tulemusena suurendas käibemaksu tasumise kohustust 348 000 krooni. Kontrollakti punktis 4 märkis maksuhaldur, et AS KR Priit on kontrolli käigus vead parandanud, mistõttu maksuhaldur maksuotsust ei koosta. Maksukohustuslasele saadeti kontrolli lõpetamise kohta kirjalik teade. 16.03.
7. a teates kontrolli lõpetamise kohta märkis maksuhaldur, et AS KR Priit parandas kontrolli käigus tuvastatud vead ning esitas 16.03.2010 uue, õigete andmetega käibedeklaratsiooni, mille tulemusena suurenes käibemaksukohustus 348 000 krooni võrra. Samuti on teates märgitud, et maksuhaldur ei avastanud kontrolli käigus lisaks eeltoodule AS KR Priit maksukohustust muutvaid asjaolusid ja loeb kontrolli lõppenuks. Eelnevast tulenevalt ei teinud maksuhaldur maksuotsust seetõttu, et maksukohustuslane parandas ise oma käibedeklaratsiooni.

§ 92

lg 1 p 2 kohaselt määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud maksudeklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele ning

§ 95

lg 1 kohaselt tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse. 7 Maksuhalduril ei olnud ka võimalik maksuotsust teha, kuna puudus tasumisele kuuluv maksusumma. Eelnevast tulenevalt pidi maksukohustuslasele olema selge, et tema suhtes lõpetati maksumenetlus ainult seepärast, et parandusdeklaratsiooni esitamise tõttu puudus maksuhalduril võimalus ja vajadus AS KR Priit maksukohustust maksuotsusega määrata. Maksuhalduri tegevuses kontrolli käigus oleks olnud midagi ebaseaduslikku. Samuti ei vaidlustanud kaebaja maksuhalduri toiminguid – kontrollakti tegemist ja teadet kontrolli lõpetamise kohta seaduses ettenähtud korras. Halduskohus on kohtuotsuse punktides 17, 18 ja 19 õigesti selgitanud, et maksuhalduri 26.11.2009. a korraldus nr 12.2-3/9951-1 ei sisalda viiteid revisjoni alustamisele ning asja materjalidest nähtuvalt ei ole maksuhaldur väitnud, et tegemist oli revisjoniga. Seega ei olnud kohtuotsuses vajadust põhjendada kontrollimenetluste erinevust. Eelpoolnimetatud korralduse alusel algas üksikjuhtumi kontroll, mille tulemusena maksuhaldur vormistas 16.03.2010. a kontrollakti. Kaebaja väited selle kohta, et

§-d 101–103 on kohaldatavad ainult revisjoni, mitte üksikjuhtumi kontrolli puhul, ei ole seadusega kooskõlas.

nimetatud sätted käsitlevad maksuotsuse muutmist ja kehtetuks tunnistamist, sõltumata sellest, kas maksuhaldur on maksuotsuse teinud revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli tulemusena. Käesolevas asjas ei ole tegemist vaidlusega maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise üle, vaid maksukohustuslase õiguse üle esitada uus käibedeklaratsiooni parandusdeklaratsioon pärast seda, kui ta on deklaratsiooni eelnevalt parandanud vastavalt üksikjuhtumi kontrolli tulemustele, ning õiguse üle saada tagasi parandusdeklaratsioonist tulenev käibemaksu enammakse. Asjakohane ei ole kaebaja selgitus õiguskindluse kaitse erinevustele revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli puhul. Korduvkontrolli võimaluse olemasolu või puudumine pärast maksuotsuse tegemist (

§ 102

lg 3) ei ole seoses maksukohustuslase õigusega esitada parandusdeklaratsioone või selle õiguse puudumisega. Halduskohus ei ole kohtuotsuses ebaõigesti tõlgendanud

§ 59lg-t 2 ning samastanud üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni.

Küll on halduskohus leidnud, et maksuhalduri teade kontrolli tulemuse kohta tuleks lugeda võrdväärseks maksuotsusega, analoogiliselt

§ 81lg 4 alusel antud teatele revisjoni lõpetamise kohta (kohtuotsuse p 23).

Halduskohus on viidanud

§ 79

lg-le 2 mitte sellepärast, et ta samastaks üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni, vaid kaebaja väitele vastates, tõendamaks, et

-i sätted ei jagune jäigalt üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni reguleerivateks säteteks (kohtuotsuse p 24). 14.02.2012 apellandi poolt esitatud parandusdeklaratsiooni jättis maksuhaldur tähelepanuta, kuna eelmine parandusdeklaratsioon oli tehtud maksukontrolli tulemusel ja pidi seetõttu olema maksukohustuslasele siduv.

§ 33

lg 1¹ kohaselt juhul, kui tagastusnõude tekkimist kontrollitakse ilma tagastusnõude täitmise taotluseta (

§ 106

lg 1), kohaldatakse

§ 106lõigetes 2, 2¹, 3 ja 7 ning §s 107 sätestatut.

Nimetatud sättest tulenevalt on tagastusnõude tekkimise kontrolli läbiviimine maksuhalduri õigus, mitte tema kohustus. Maksuhaldur ei olnud kohustatud ka maksukohustuslasele teatama, et ta ei vii läbi tagastusnõude tuvastamise menetlust. Kaebaja ei vaidlustanud maksuhalduri tegevusetust, kuigi asjaolu, et parandusdeklaratsioonist tulenev summa ei laekunud apellandi ettemaksukontole, pidi talle teada olema. Ettemaksukontole laekunud summa kasutamiseks esitas apellant taotluse alles 20.09.

1. Arvestades asjaolu, et apellant esitas tagastusnõude täitmise taotluse alles 20.09.2013, ei ole toimunud kaebaja õiguste rikkumist. Kaebaja 20.09.2013 esitatud tagastusnõude täitmise taotluse alusel alustas maksuhaldur kontrollimenetlust, paludes 26.09.
2. a kirjaga maksukohustuslaselt teavet ja dokumente tagastusnõude tekkimise asjaolude ja aluste kohta. 8 Kontrolli käigus selgus, et tegemist on
3. a oktoobrikuu käibedeklaratsiooni
4. a tehtud paranduste alusel väidetavalt tekkinud tagastusnõudega, mille kohta on maksuhalduril olemas teave ja dokumendid. Maksuhaldur leidis, et tagastusnõude alus puudub ning tagastusnõude täitmise taotluse kohta teeb maksuhaldur eraldi otsuse (17.10.2013 teade kontrolli lõpetamise kohta). 21.10.2013 tegi MTA otsuse nr 12.2-3/18432-3-1 tagastusnõude täitmise taotluse rahuldamata jätmise kohta. Vaidlustatud otsuses selgitas maksuhaldur, et kontrolli lõpetamise teadet loetakse

§ 81

lg 4 kohaselt võrdväärseks maksuotsusega (

§ 95

) ning selle muutmisel või kehtetuks tunnistamisel kohaldatakse

§-des 101–103 sätestatut. OÜ KR Priit ei ole aga 16.03.2010 väljastatud kontrolli lõpetamise teadet vaidlustanud. Samuti ei ole ilmnenud uusi asjaolusid, mis oleks jäänud maksuasjas nr 12.2-3/9951 käsitlemata (

§ 102

), või muid aluseid, mille alusel kuuluks kontrolli lõpetamise teade kehtetuks tunnistamisele või muutmisele (

§ 103

). Nii revisjoni kui kontrolli puhul võib maksukohustuslane parandada vastavalt kontrollaktile või revisjoniaktile oma maksudeklaratsioone. Maksuotsuse tegemiseks puudub sellel puhul alus, kuid kontrolli või revisjoni lõppemine on siiski vajalik fikseerida.

ja maksuseadused kontrolli lõpetamise korda deklaratsioonide parandamise puhul ette ei näe. Eelmärgitud juhul lõpetab maksuhaldur kontrolli teatega, lähtudes nii kontrolli kui revisjoni puhul analoogia alusel

§ 81lg-st 4.

Revisjoniakti ei tutvustata, kui revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. Maksukohustuslasele toimetatakse kätte sellekohane kirjalik teade. Teade loetakse võrdväärseks revisjoni tulemusel tehtava maksuotsusega (

§ 95

) ning selle muutmisel või kehtetuks tunnistamisel kohaldatakse

§-des 101–103 sätestatut. Normi kasutusala laiendamine on eelkirjeldatud juhtudel nii otstarbekas, seaduslik kui ka mõlema poole õigusi kaitsev. Käesoleval ajal lõpeb teatega näiteks tagastusnõuete kontrollidest 70-80%. Nn klassikaliste kontrollide puhul on see arv küll väiksem, kuid siiski on arusaadav, et tegemist on kontrollimenetluste ökonoomsuse seisukohalt olulise küsimusega. Halduskohus on asunud põhjendatud seisukohale (kohtuotsuse p 24, p 25), et juhul, kui maksukohustuslane parandab kontrolli või revisjoni puhul oma maksudeklaratsioone, on õige kontrolli või revisjoni lõpetav kirjalik teade lugeda võrdväärseks maksuotsusega, lähtudes analoogiast

§ 81lg-ga 4.

Halduskohus viitab seejuures õigesti asjaolule, et teate siduvust tunnistamata saaks maksukohustuslane võimaluse parandusdeklaratsioonide esitamise teel kontrollimenetlus lõpetada, seejärel aga taastada uute parandusdeklaratsioonide esitamise teel kontrollieelne olukord, ning seda korduvalt. Samuti viitab halduskohus õigesti võimalikule ebavõrdsusele maksukohustuslaste vahel maksukohustuse vaidlustamise korral. Eelmärgitut silmas pidades ei ole tõsiseltvõetav kaebaja väide, et maksuhaldur võib korduvate parandusdeklaratsioonide esitamise korral ju uuesti kontrolli alustada. Revisjoni puhul ei ole korduvkontrolli läbiviimine vastustaja hinnangul ka võimalik, arvestades

-st tulenevat korduvrevisjoni keeldu. Põhjendamatu on apellandi väide, et halduskohus oleks pidanud arvestama põhjust, mis tingis parandusdeklaratsiooni esitamise, nimelt samas asjas tehtud kohtuotsust.

ja maksuseadused ei sea parandusdeklaratsiooni esitamise õigust sõltuvusse maksukohustuslast puudutavatest subjektiivsetest asjaoludest. 12.12.

1. a vastuses kaebusele selgitas vastustaja, et tegelikkusele mittevastav on kaebaja väide nagu oleks Tartu Maakohtu 25.04.
2. a otsusest väärteoasjas nr 4-11-3152 saanud talle selgeks, et maksuhalduril puudus õiguslik alus sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks. Otsuse tühistamine väärteoasjas ei muuda maksumenetluse tulemust tühiseks, kuivõrd nende menetluste eesmärgid, kontrollitava isiku süü vorm ning tõendamiskoormis on erinevad. Kuna menetlused erinevad aluspõhimõtete poolest, on need teineteisest sõltumatud (vt näit Riigikohtu 17.04.2004 otsus haldusasjas nr 311-120-03, p 16). Haldusmenetluses ja 9 süüteomenetluses võidakse anda samale juriidilisele faktile erinev õiguslik hinnang, mis võib viia olukorrani, kus menetlused jõuavad erineva, isegi teineteist välistava tulemini. Nii väärteomenetluses kui maksumenetluses oli kaebaja volitatud esindajaks vandeadvokaat Vahur Kivistik, kes oleks pidanud suutma neid asjaolusid oma esindatavale selgitada, nii et apellandile ei oleks tohtinud jääda arusaamatuks menetluste põhimõtteline erinevus. 10 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
3. Ringkonnakohus leiab, apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele selgitab ringkonnakohus järgmist.
4. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga iseäranis selles, et kaebaja oleks pidanud vaidlustama 16.03.
5. a teadet (tl 12). Olgugi, et see on pealkirjastatud teatena, ei sisalda õiguslikku alust ega vaidlustamisviidet, on materiaalselt võttes tegemist tuvastava haldusaktiga, mille sisuks on, et kaebaja maksukohustus
6. a oktoobrikuu osas oli 348 000 krooni võrra suurem, kui enne kontrolli alustamist deklareeritust nähtus. Ringkonnakohus leiab, olgugi et 16.03.
7. a teade sisaldab vormilisi puudusi, ei võinud need puudused käesolevas asjas esitatud tõendite pinnalt viia teistsugusele tulemusele ega mõjutada asja otsustamist (HMS § 58). Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et 16.03.
8. a kontrollakti põhiliseks järelduseks oli see, et OÜ Pikkerman Innovatives nimel 23.10.2009 väljastatud arvel nr 09102303 näidatud tehingut tegelikkuses toimunud ei ole ja AS KR Priit ei ole arvel nimetatud kaupa saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise üheks tingimuseks on kauba tegelik olemasolu. Seetõttu puudus kaebajal õigus arvestada arvel näidatud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulgas. Kuna AS KR Priit parandas kontrolli käigus tuvastatud vead ja esitas maksuhaldurile kontrolli ajal, s.o 16.03.2010, maksustamisperioodi oktoober 2009 uue, parandatud andmetega käibedeklaratsiooni, mille tulemusena suurendas käibemaksu tasumise kohustust 348 000 krooni, siis ei olnud maksuhalduril enam võimalik maksuotsust koostada. 16.03.
9. a teates kontrolli lõpetamise kohta märkis maksuhaldur, et AS KR Priit parandas kontrolli käigus tuvastatud vead ning esitas 16.03.2010 uue, õigete andmetega käibedeklaratsiooni, mille tulemusena suurenes käibemaksukohustus 348 000 krooni võrra. Samuti on teates märgitud, et maksuhaldur ei avastanud kontrolli käigus lisaks eeltoodule AS KR Priit maksukohustust muutvaid asjaolusid ja loeb kontrolli lõppenuks. Ringkonnakohus nõustub nende asjaolude valguses vastustajaga, et maksuhaldur ei teinud maksuotsust pelgalt seetõttu, et maksukohustuslane parandas ise oma käibedeklaratsiooni. Maksuhalduri perspektiivist seega nimetatud käibemaksukohustuse osas poolte vahel enam vaidlust ei olnud ning puudus vajadus maksuotsuse tegemiseks.
10. Ringkonnakohus tõdeb, et maksukorralduse seaduse regulatsioon ei ole üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni eristamise osas kuigi õnnestunud, kuid nõustub halduskohtuga, et vaidlustatud 21.10.
11. a korralduses tohtis vastustaja 16.03.
12. a teate õiguslikuks aluseks märkida

§ 81lg 4.

Kaebaja on üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni erisusi ebapiisavalt kirjeldanud. Riigikohus on asunud seisukohale, et revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine sõltub hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega (RKHKo 06.06.2005, 3-3-1-20-05, p 15). Seega leiab Riigikohus, et vahe on materiaalne ja revisjon on neist kahest menetlusest koormavam. Koormavamas menetluses peavad aga õigusriigi põhimõttest tulenevalt olema menetlusreeglid detailsemalt sätestatud. Kui üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni vahe on materiaalne ja revisjoni regulatsioonitihedus on üksikjuhtumi kontrolli regulatsioonitihedusest suurem, siis ei näe ringkonnakohus takistust

§ 81

lg 4 kui revisjonimenetluse korraldusliku sätte kohaldamiseks ka üksikjuhtumi kontrolli menetluses. Nimetatud säte on oma olemuselt kohaldatav ka üksikjuhtumi kontrolli menetluse puhul, kuna kontrollimenetluse vaidluseta lõpetamise puhul puudub igasugune mõistlik põhjus koostada maksuotsust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ka selles, et

§ 79

lg 2 viitab samuti üksikjuhtumi kontrolli ja revisjonimenetluse mõningasele segaregulatsioonile ning seega ka

§ 81lg 4 kohaldamise lubatavusele antud kontekstis.

11

1. Ringkonnakohus peab vajalikuks juhtida kaebaja tähelepanu ka sellele, et kaebaja soovib MTA 21.10.
2. a otsuse nr 12.2-3/18432-3-1 tühistamist, millega MTA jättis rahuldamata tagastusnõude täitmise taotluse, ja kaebaja kohustamist tagastada kaebajale enammakstud käibemaks summas 22 241,25 eurot. Seega soovib kaebaja midagi riigilt saada. Nende nõuete põhistamiseks ei piisa maksuhalduri formaalsetele vigadele osutamisest, vaid kaebaja peab

§ 150

ja HKMS § 59 kohaselt esitama sisulised tõendid, miks on ta tasunud liiga palju käibemaksu. Ajal, mil kaebaja MTAle tagastusnõude täitmise taotluse esitas, st 20.09.2013, oli käesolevas asjas läbi viidud üksikjuhtumi kontroll, mille peale oli kaebaja esitanud maksuhaldurile uue, parandatud andmetega käibedeklaratsiooni, MTA oli väljastanud kaebajale teate kontrolli lõpetamise kohta, kuid koostanud kaebaja suhtes ebaõigete andmete esitamise asjaoludele tuginedes väärteoprotokolli, mille kaebaja oli maakohtus vaidlustanud ja mille osas kohtumenetlus veel käis.

§ 150

lg 1 sätestab, et maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Ringkonnakohus leiab, et maksukohustuslase tõendamiskohustus, et maksusumma määrati valesti, laieneb ka juhtumile, kui ta on ise maksu deklareerinud.

§ 150

lg 2 kohaselt on määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslase poolt maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur. Maksuhaldur on asjas kogutud tõendid esitanud toimikus sisalduva kontrollakti näol (tl 33-40p). HKMS § 59 lg 1 järgi peab menetlusosaline tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti, samuti kohtu nõudmisel neid asjaolusid, mille puhul võib eeldada, et just temal on vastavatele tõenditele juurdepääs; kui tõendite esitamine ei ole võimalik, tuleb näidata põhjused, miks neid esitada ei saa, ja teatada, kus tõendid asuvad või võivad asuda. Ringkonnakohus juhtis sellele kaebaja tähelepanu 12.05.

1. a määruse p-s 3, kuid kaebaja ei ole esitanud üheski kohtuastmes tõendeid, mis viitaksid sellele, et tema tagastusnõue oleks sisuliselt põhjendatud. HKMS § 59 lg 4 sätestab, et kui menetlusosaline ei esita tõendit asjaolu kohta, mida ta peab HKMS § 59 lg 1 kohaselt tõendama, ja tõendeid asjaolu või selle ümberlükkamise kohta ei ole võimalik hankida muul viisil, võib kohus hinnata asjaolu tema kahjuks. Ringkonnakohus hindab kaebaja poolt asjakohaste tõendite esitamata jätmist kaebaja kahjuks.
2. Kaebaja väited selle kohta, et tema tehtud käibedeklaratsiooni parandused olid otseses seoses väärteomenetluses aset leidnud kohtuvaidlusega, ei pea paika. OÜ KR Priit esitas
3. a oktoobrikuu käibedeklaratsiooni parandusdeklaratsiooni, milles deklareeris uuesti sisendkäibemaksu hulgas sisendkäibemaksu 348 000 krooni (22 241,25 eurot), 14.02.
4. Tartu Maakohus tühistas aga alles 25.04.
5. a otsusega nr 411-315294 MTA 28.07.
6. a väärteootsuse nr 6-3/473-12 ja lõpetas väärteomenetluse. Maakohtu otsus pärineb seega rohkem kui kaks kuud hilisemast ajast.
7. Lõpetuseks nõustub ringkonnakohus vastustajaga, et väärteo- ja maksumenetlus on teineteisest sõltumatud. Riigikohus on hiljuti märkinud: „Maksu- ja kriminaalmenetlusel võib olla kokkupuutepunkte faktilistes asjaoludes, mille hindamiseks on otstarbekas ja vajalik vastastikune tõendusteabe vahetus. Riigikohus on leidnud, et maksu- ja kriminaalmenetluses on võimalik vastastikku vahetada tõendusteavet ning kriminaalmenetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks haldusmenetluses, kui nende tõendite lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus, näiteks maksukorralduse seadus“ (RKHKo 08.04.2015, 3-3-1-9-15, p 15 koos viidetega varasemale kohtupraktikale). Haldusmenetluses ja süüteomenetluses võidakse anda samale asjaolule 12 erinev õiguslik hinnang, mis võib viia erinevate menetluste erineva, isegi teineteist välistava tulemini. Isegi kui kaebaja oleks tegelikult esitanud käibedeklaratsiooni parandused peale väärteoasjas tehtud kohtuotsuse jõustumist, ei muudaks väärteoasjas tehtud kohtuotsus maksumenetluse tulemust tühiseks. Väärteo- ja maksumenetluse eesmärgid, kontrollitava isiku süü vorm ning tõendamiskoormis on erinevad. Seetõttu ei mõjuta kaebaja õigeksmõistmine väärteoasjas käesoleval juhul kuidagi ringkonnakohtu hinnangut maksuasjas.
8. Niisiis jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuivõrd käesolev otsus on tehtud kaebaja kahjuks, kannab kaebaja enda menetluskulud ise. Kuna vastustaja ei ole kaebajalt menetluskulude väljamõistmist taotlenud, ei ole selles osas vajalik seisukohta kujundada. Tiina Pappel /allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk /allkirjastatud digitaalselt/ 13 Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/