KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Maili Lokk ja Madis Ernits 25.02.2016, Tartu 3-14-51595

) § 19 lg-s 1, § 24 lg-s 51 ja § 31 lg-s 16 sätestatuga ning rikub tema õigust oma omandit vabalt vallata, kasutada ja käsutata. Tagatise saaks maksuhaldur määrata diislikütuse maksukohustuse järgi siis, kui tegu oleks kemikaaliga, mis on mootorikütusele sarnane ning puhtal kujul või bensiinile ja diislikütusele segatuna kasutatav mootorikütusena, tema kaup aga seda pole. Oma niisugust seisukohta põhjendas ta väidetega, et vastustaja enda poolt tellitud analüüs ei kinnita tema kahtlusi, kinni peetud vedelik ei ole mootorikütusele sarnane ega sellena ka kasutatav ning lisas, et seda on ta vastustajale ka selgitanud. Tagatise määramist pidas ta põhjendamatuks veel ka väidetega, et puudus alus arvata nagu jääks maksukohustus täitmata ja sellist kahtlust pole otsuses ka selgitatud ega põhjendatud. 20.11.2014 esitatud täienduses (tl 76-81) kirjeldas kaebaja oma kauba kohta analüüsiaktides ja tema enda poolt tellitud arvamuses väljatoodut, esitas vastuväited maksuhalduri väidetele ning leidis, et 17.06.2014 kinni peetud emulsioonõli on ahjukütus ega ole diiselmootoris kasutatav vaid rikuks selle. Samuti esitas kaebaja taotluse teha avalikuks üksnes kohtuotsuse resolutsiooni, mida põhjendas väitega, et asjas esitatud tõendid sisaldavad teavet tema poolt toodetava emulsioonõli koostise kohta ja on ärisaladuseks.

1. MTA palus kaebusele esitatud vastuses (tl 36-41) kaebuse rahuldamata jätta. MTA hinnangul on alternatiivselt esitatud nõue eesmärgipäratu. Kaebaja pole tänaseni usutavalt tõendanud aine kasutusotstarvet, on esitanud valeandmeid ja tema ilmne soov on kauba kasutusotstarvet maksuhalduri eest varjata. Maksustamise seisukohalt omab antud juhul tähendust vaid kauba kasutamisotstarve, kauba mootorikütusena kasutamist on kaebaja ise maksuhaldurile möönnud, reklaamib oma kodulehel, et diisli emulsioon on otseseks 2 asendajaks kõigis diislikütust kasutavates rakendustes, aine mootorikütusena kasutamise eesmärgile viitab ka kinni peetud kauba esmalt väidetud maksuvaba kasutamise eesmärk ja püüe seda kaks korda ilma aktsiisimaksu tasumata üle piiri tuua. Tagatise tasutuks lugemise tõttu lubati kaup järelevalve all vabasse ringlusesse ja ligi pool sellest oli vastuse koostamise hetkeks ära kasutatud, kuid kahel juhul on maksuhaldur tuvastanud deklareeritust erineva sihtkoha aadressi ja ühel juhul pole väidetav kauba saaja saamist üldse kinnitanud. Vaidlusaluse otsuse näol on tegemist prognoosiga kaebaja edaspidise kõrgendatud maksuriskantse käitumise minimeerimiseks. Maksuhaldur ei pidanud selles tekkinud kahtlusi ja tagatise määramise põhjuseid veelgi sisulisemalt selgitama, otsusega ei määrata lõplikult kindlaks tema maksukohustust ning tagatis on ajutise eesmärgiga seniks kuni ta tõendab rahuldaval viisil aine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Lisaks esitas vastustaja põhjendused, miks on tema hinnangul majandusaasta aruande esitamata jätmine viiteks kaebaja maksuriskide esinemisele ning selgitas, et 01.04.2014 jõustunud seadusesätete eesmärk oli täita liikmesriigi kohustust, mille kohaselt tuleb energiatoodet maksustada vastavalt kasutusotstarbele ja minimeerida omadustelt diislikütusega sarnaste toodete illegaalselt mootorikütusena realiseerimise riski. 26.11.2014 esitatud täienduses (tl 113-114) palus maksuhaldur, et kohus jätaks uusi asjaolusid ja taotlusi sisaldava kaebuse täienduse läbi vaatamata ja tagastataks tõendid, ning märkis, et kaebaja on nende esitamisel rikkunud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 51 lg-s 3 sätestatut.
2. Tartu Halduskohus jättis 16.12.
3. a otsusega (tl 115-117p) kaebuse rahuldamata. Käesolevas asjas on pooltel vaidlus selle üle, millistel tingimustel omab maksuhaldur õigust vedelaks põlevaineks oleva kaubaga seonduvate asjaolude selgitamiseks ning maksukohustuse täitmiseks tagatise nõudmiseks. Vaidlusalune kaup peeti 17.06.2014 kinni transportimisel. Kaebaja on soovinud seda 18.08.2014, 08.09.2014, 19.09.2014 ja 25.09.2014 koostatud järelevalve all oleva aktsiisikaubaga tehingu või toimingu teostamise taotluste kohaselt müüa. Kuna seejuures on ta ise kauba kasutamise otstarbeks märkinud hoone kütmise ning on seda kütuseks nimetanud ka oma kaebuse täienduses, ei saa katlust olla selles, et tegemist on vedela põlevainega, mida saab kasutada energiaallikana ning mida kaebaja on vedanud ja sellel otstarbel ka müünud. Seda, et kaebaja peab vaidlusalust kaupa ka ise aktsiisikaubaks, tõendab tema poolt käesoleva aasta juuni kohta esitatud ühekordne energiatoote aktsiisideklaratsioon. Lisaks tunnistas maksukohustuse olemasolu 18.07.2014 maksuhalduri esindajatega toimunud kokkusaamisel tema seaduslik esindaja. Toodetud kütust nimetas ta omadustelt raskekütteõliks.

§ 31lg-st 16 ja rahandusministri 12.07.2010.

a määruse nr 42 „Aktsiisi tagatissumma määramise alused ja tagatissumma minimaalsed määrad“ §-st 1 nähtub selgelt, et tegemist pole mitte maksukohustuse lõpliku kindlaks määramisega, vaid kaalutlusõiguse alusel kohaldatava ennetava meetmega, mis peab tagama selle, et maksuhalduris kahtlusi äratanud kaubalt ei jääks tulevikus tekkida võiv maksukohustus täitmata ning kõik maksukohustuslase käitumisest tuleneda võivad riskid saaksid maandatud. Vaidlusaluse otsuse kohaselt tingisidki selle koostamise OÜ-s Eesti Keskkonnauuringute Keskus 19.06.2014 koostatud mõõtmise raporti ja 26.06.2014 analüüsi tulemuste kohta antud vastuse alusel tekkinud arvamus, et kinnipeetud vedel põlevaine on kasutatav mootorikütusena ja sellelt tekkiv aktsiisi maksmise kohustus võib jääda täitmata. Viimati nimetatu põhjendusena viidati 2012 majandusaasta esitamata jätmisele, millest lähtuvalt on kaebajal äriregistris kustutamishoiatuse kanne ning registervara puudumine. Kaebusele antud vastuses on maksuhaldur oma kahtluse aluseid täiendavalt selgitanud ning lisanud vastavad dokumentaalsed tõendid. Kaebaja ise aga pole kahtlusi usutavalt ümber lükanud. EKK 26.06.2014. a analüüsimise tulemuste kokkuvõtte kohaselt olid analüüsitud vedeliku omadused sarnased mootorikütusega. Seega oli maksuhalduril olemas alus selleks, et 3 käsitleda kaebaja kaupa bensiini või diislikütuse aktsiisimääraga maksustatava kaubana. Kaebaja tulevase võimaliku maksukohustuse määratlemisel lähtuti diislikütusele kehtestatud aktsiisimäärast, mis on madalam kui bensiinile kehtestatud määr. Kohtule esitatud väidetest ja dokumentaalsetest tõenditest ei nähtu, et ta oleks maksuhaldurile tõendanud oma kauba kasutamist muul viisil kui mootorikütusena. 02.09.2014 on sama keskus pärimise peale täpsustanud, et suure tõenäosusega on vedelik kasutatav mootorikütusena, kui seda lisada väga väikeses koguses mootoribensiinile või diislikütusele. Kuna seaduseandja pole kehtestanud mingeid piire, millistest väiksema koguse lisamise puhul ei saaks maksuhaldur kemikaali enam vedela põlevainena käsitleda, pole alust lugeda tagatise määramist alusetuks ega selle suurust põhjendamatuks või kaebajat ülemäära koormavaks. VKS-s ja

-s sätestatuga pole seaduseandja pannud järelevalve teostajale kohustust üksikasjalikult põhjendada oma kahtluse aluseid ega ole kehtestanud ka seda, millisel viisil täpselt peab tagatise määramise vormistatama. Seega pidi järelevalve teostaja lähtuma maksuhalduri üldisi kohustusi reguleeriva maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lg-test 1, 2 ja 3 ning vormistama kirjaliku haldusakti, mis sisaldaks muuhulgas ka selle andmise faktilise ja õigusliku aluse. Vaidlusalune otsus vastab sellele nõudele, sest sisaldab nii asjaolude kirjeldust kui viiteid asjakohastele õigusaktidele. Kaebajale väljastati aktsiisikauba järelevalve alla jätmise teade 21.07.2014 ning sellel on olemas kõik andmed, mis on rahandusministri 11.03.2010 määrusega nr 14 kehtestatud „Aktsiisikauba järelevalve alla jätmise ja järelevalve lõpetamise korra“ § 1 lg-s 2 üles loetud. Põhiseaduse §-st 31 tulenev õigus ettevõtlusvabadusele ei ole absoluutne ning seda võib seadusega vastavate tingimuste ja korra kehtestamise läbi ka piirata.

§ 31

lg-s 1 6 ja § 791 lg-s 1 maksuhaldurile antud õigus määrata tulevase võimaliku maksukohustuse täitmise tagamiseks rahaline tagatis ning jätta kahtlusi äratanud vedel põlevaine järelevalve alla, ongi vastavat liiki kauba käitlejale seadusega ettenähtud piiranguteks. Nendega ei koormata ettevõtjat ülemääraselt ega rikuta õigust võrdsele kohtlemisele, sest meetmed on lühiajalise toimega, kahtlusi on võimalik vastavate dokumentaalsete tõendite abil reeglina kas ennetada või siis tagantjärele kõrvaldada ning nende kohaldamise võimalus laieneb võrdselt kõigile samas olukorras olevatele ettevõtjatele. Kaebaja on tuginenud oma väidetes

ja VKS muutmise seaduse eelnõu seletuskirjale ning on selle üksikuid lõike oma kaebuses tsiteerinud. Tähelepanuta on aga jäänud, et seaduse kohaselt oli muudatuste põhjuseks Euroopa Liidu kaupade klassifitseerimise reeglid, mis võimaldavad tuua Eestisse keemiliste ja füüsikaliste omaduste poolest diislikütusega sarnaseid tooteid ja neid illegaalselt mootorikütusena realiseerida ning eesmärgiks maksustada kütuseid, sealhulgas ka vedelat põlevainet vastavalt nende kasutusotstarbele ning vältida sellise kütuse turule sattumist, mille suhtes pole kindel, kas see vastab nõuetele ja maksud on tasutud. Seejuures anti maksuhaldurile õigus otsustada, milliseid kemikaale saab käsitleda vedela põlevaine, ehk kütusena ning pandi käitlejale kohustus tõendada maksuhaldurile selle kasutamist. Kohtutoimikusse esitatu ei kinnita, et kaebaja oleks enne vaidlusaluse otsuse koostamist oma kauba kasutamise kohta üldse mingeid tõendeid esitanud. Peale kauba järelevalve alla jätmist on ta vastavate taotlustega küll tõendanud soovi müüa seda elektrienergia tootmiseks ja hoonete kütmiseks, kuid tehingute tegelik sisu äratab kahtlusi. Nimelt pole ühel juhul kauba saamist maksuhalduri väidetel vastava äriühingu poolt kinnitatud ning kahel juhul on maksuhaldur tuvastanud kauba deklareeritust erineval aadressil kasutamise. Lisaks äratab tähelepanu ka asjaolu, et viimati nimetatud juhtudel oli väidetavaks ostjaks äriühing, kelle üks juhatuse liige on kaebaja omaga sama. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 8. Kaebaja esitas 15.01.2015 apellatsioonkaebuse (tl 123-131p), milles taotleb halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada. 4 Halduskohus rikkus oluliselt menetlusnormi, jättes kaebuse täienduse lisad arvesse võtmata. Kaebaja tugineb

ja VKS muutmise seaduse eelnõu (491 SE) seletuskirjale. Selleks, et maksuhaldur saaks määrata tagatise diislikütuse maksukohustuse järgi, peaks olema tegu kemikaaliga, mis omadustelt on

1. a)sarnane mootorikütusega (diislikütusega) ning mis
2. b)puhtal kujul või segatuna pliivabale bensiinile, pliibensiinile või diislikütusele on kasutatav mootorikütusena. Need eeldused ei ole täidetud. Kinnipeetud emulsioonõli ei ole kasutatav mootorikütusena ega sellele sarnane. Euroopa Kohtu järgi tuleb kindlaks teha, kas
3. a)toodet kasutati mootorikütusena;
4. b)millist mootorikütust kõnealune toode asendaks või sellega omaduste ja otstarbe poolest kõige sarnasem on. Oluline on, et toode võimaldaks seda mootorikütust tulemuslikult asendada või välja vahetada – maksustamine peab tagama konkurentsimoonutuste vältimise ja siseturu ühtlase toimimise (EKo liidetud kohtuasjades nr C-43/13 ja C-44/13, p 38).

§ 19

lg 1 ls 3 koosseisu tunnustele vastab selline aine, mis on mootorikütusena (antud juhul diislikütusena) efektiivselt kasutatav. Seejuures tuleks eelnõu 491 SE seletuskirja järgi tuvastada: tihedus, väävlisisaldus, leekpunkt, tuhasisaldus, veesisaldus, määrimisvõime, viskoossus, destilleerumine, hangumispunkt jmt. R. Ernese arvamuse p 1 kohaselt peavad sisepõlemismootoris kasutatavad vesiemulsioonid võimaldama mootori tõrketa töö ja pikaajalise kasutusea nii nagu seda tagab mootoribensiin või diislikütus. Seega nõuded mootorikütusele ei tulene niivõrd mootorikütusest endast ega keskkonnanõuetest, kui kasutatava sisepõlemismootori vajadustest. Arvamuse p 2 järgi tuleb diislikütusel kontrollida tihedust, viskoossust, fraktsioonkoostist, tsetaaniarvu ja -indeksit, määrimisvõimet, leekpunkti, hangumistemperatuuri. Diislikütuse parameetrid on R. Ernese arvamuse (p 4, 6) kohaselt muu hulgas järgmised: veesisaldus maksimaalselt 200 ppm (ehk 200 mg/kg); väävlisisaldus maksimaalselt 10 ppm (ehk 10 mg/kg); tihedus 820-845 kg/m3. Sisuliselt ei ole juba EKK analüüsiaktis nr 19/37 määratud kahest näitajast ühe järgi võimalik kinnipeetud vedelikku diislikütusena kasutatavaks (ega funktsionaalselt sarnaseks) pidada – juba mõõdetud veesisaldus (51 261 mg/

1. kg)on 256 korda suurem kui diislikütusele maksimaalselt lubatud 200 mg/kg, seejuures ületab ka väävlisisaldus 10,5 mg/kg pisut nõutut (10 mg/kg). Kaebaja poolt EKK-lt tellitud 20.05.2014. a analüüsiakti nr 1-4/KE14000381-1 (tl 44p) kohaselt on veesisaldus sama (51 261 mg/
2. kg)ehk 256 korda lubatust suurem; vedeliku tihedus 849,6 kg/m3 15ºC juures ehk erikaal on suurem kui diislikütusele maksimaalselt lubatud 845 kg/m3. Ehkki EKK vastus nr 19/37 ja EKK 20.05.2014. a analüüsiakt nr 1-4/KE14000381-1 on tehtud 08.05.2014 kinni peetud emulsioonõli kohta, siis MTA on oma vastuses ise viidanud EKK vastusele nr 19/37 kui väidetavale tõendile ka seoses 17.06.2014 kinni peetud vedelikuga. 08.05.2014 ja 17.06.2014 kinni peetud vedelikud on tehtud sama retsepti järgi ja näitajate suurusjärgud on juba EKK analüüsidest tulenevalt samad. EKK analüüsiakti nr 1-4/41 järgi on aine veesisaldus 41 950,53 mg/kg ehk 210 korda lubatust suurem, väävlisisaldus 14,2 mg/kg ehk suurem kui diislikütusele lubatud 10 mg/kg; tihedus temperatuuril 15ºC 847,0 kg/m3 ehk suurem kui diislikütusele maksimaalselt lubatud 845 kg/m3. Kaebaja toodetud vedeliku SERT järgne toote tihedus 15ºC juures (858,00 kg/m 3) ületab samuti oluliselt diislikütusele lubatud 845 kg/m 3, destillatsioonikarakteristikud 250 ja 350ºC juures pole määratavad. SERT järgne veesisaldus ületab samuti lubatut ca 275 korda. Lisaks on kaebaja toodetud emulsioonõli energiasisaldus (39-40 MJ/
3. kg)oluliselt väiksem diislikütuse omast (45 MJ/kg). Järelikult võib emulsioonõli asendada näiteks põlevkiviõli, mitte aga diislikütust. Kinni peetud emulsioonõli „väga väikeses koguses“ lisamine diislikütusele aga ei anna mitte mingisugust majanduslikku mõtet diislikütusena müümiseks – tegemist ei ole kütuselisandiga ATEKAS § 19 lg 1 ls 3 tähenduses. 5 Hollandi Standardiamet on leidnud (tl 96p, tõlge tl 78), et emulsioonõli ei saa kasutada koos tavadiisliga ning et mootoritootjad ei ole andnud luba selle kasutamiseks sõiduautode diiselmootorites. Kuivõrd antud juhul on erinevus vähemalt viies parameetris (tihedus, veesisaldus, destilleerumistemperatuurid, tsetaanindeks ja värvus) ja sisepõlemismootori tööpõhimõte ja ehitus lubavad seal vaid konkreetsete näitajatega põlevat vedelikku kasutada, siis antud vedelik rikub diiselmootori. Kinnipeetud emulsioonõli on ahjukütus. Kaebaja viitab Euroopa Komisjoni otsusele nr C-22/06 (ex N 615/05) (tl 104-107p). Kaebaja toodetav emulsioonõli pole ka diislikütusele funktsionaalselt ega koostiselt sarnane. EKK analüüsiakti nr 1-4/37 järgi on vedelik „hele ja mitteläbipaistev“, EKK analüüsiakti nr 14/KE140000381-1 järgi „valge ja läbipaistmatu“. MTA foto kohaselt on kaebaja toodetud emulsioonõli valge, piimjas ja läbipaistmatu vedelik. Nii üldlevinud teadmise kui R. Ernese arvamuse p 6 kinnituse kohaselt on diislikütus kollakas ja läbipaistev vedelik. Seega poleks kaebaja toodetud emulsioonõli diislikütusena realiseeritav ega võõrandatav juba selgelt äratuntava välise erinevuse tõttu. EKK ei ole teostanud ühtegi katset, et välja selgitada, kas emulsioonõli diislikütusega üldse seguneb ja mismoodi emulsioonõli lisamine diislikütuse selle omadusi muudab. Puhtmatemaatiliselt suurendaks ainuüksi 0,1% emulsioonõli lisamine diislikütusele selle veesisaldust 0,0049 % ehk kui diislikütusele maksimaalselt lubatud veesisaldus on 0,02% (tavaliselt on diislikütuse veesisaldus maksimaalselt lubatu lähedal 0,02%), siis tõuseks diisli veesisaldus 0,0249 protsendini, mis on suurem kui maksimaalselt lubatud. Samuti muudab 0,1% emulsioonõli lisamine diislile selle välimuse häguseks ja läbipaistmatuks, mis samuti ei vasta diislikütusele kehtestatud nõuetele. Lisaks toimub emulsioonõli väga väikeses koguses diislikütusele lisades, eeldusel et see diislikütusega üldse seguneb, emulsioonõli oluline lahjendamine, mis lahjendab ka oluliselt emulsioonõlile stabiilsuse andvaid lisandeid ning nende toime väheneb või lakkab, mistõttu emulsioon laguneb ja diislikütusesse tekkib ikkagi vaba vesi. Vaba vesi ei tohi aga mootorisse jõuda, sest see võib ainult paaritunnise töötamise järel lõhkuda mootorikütuse etteandesüsteemi. Antud juhul oli kinnipidamise näol tegu kaalutlusotsuse ja apellandi põhiõiguste (sh omandiõiguse) ilmselge riivega, mis tähendab, et haldusakti oleks pidanud eriti põhjalikult motiveerima. Antud juhul on MTA viidanud ainult EKK 19.06.2014. a mõõtmise raportile, mis aga

§ 19lg 1 ls 3 faktilise koosseisu täidetust ei kinnita, vaid vastupidi.

Järelikult puudus

§ 31lg 16 koosseisule vastav faktiliste asjaolude kirjeldus.

Järelikult on MTA teinud asjaolusid välja selgitamata jättes kaalutlusvea (või jätnud kaalutluse üldse teostamata) ning ühtlasi rikkunud MKS § 46 lg 3 p 5 tulenevat kohustust märkida ära nii haldusakti andmise õiguslik kui ka faktiline alus.

1. MTA palub vastuses apellatsioonkaebusele jätta see rahuldamata. MTA jääb varasemalt kaebusele ja selle täiendusele esitatud vastuste juurde. Kaebaja kodulehel (vt http://www.novusoil.ee/diesel.php) reklaamitakse potentsiaalsetele klientidele põlevainet, kui universaalset, s.h nii kõrge, keskmise kui väikese kiirusega diiselmootorites kasutatavana, mistõttu on apellatsioonkaebuses esitatud vastupidised väited jätkuvalt ebaveenvad. Ka segatul kujul kinni peetud põlevaine kasutamise korral mootorkütuses on kohustus tasuda ainelt mootorkütuse aktsiisimäära, kuna aine on siiski kasutuses mootorkütusena. Kaebaja väide, et ahjukütus ei ole diiselmootorites kasutatav, on vastuolus akrediteeritud EKK labori hinnanguga ja ka kaebaja 18.08.
2. a taotlusega järelevalve all oleva aktsiisikaubaga tehingu ja toimingu tegemiseks (tl 54-55p). Viidatud taotluse kohaselt sooviti vaidlusaluse kütuse vabastamist elektrienergia tootmiseks ehituskontsernile AS Nordecon. Kütusega töötavad ka diiselgeneraatorid (s.o kombinatsioon diiselmootorist ja elektrigeneraatorist), mis üldteadaolevalt baseeruvad diiselmootoril. 6 MTA on EKK tellitud analüüsi vastuste järgi juunis 2014 kinni peetud emulsioonõli mootorkütusena kasutatavuse kahtlusele laboratoorse kinnituse (tl 47, 49). Selle maksustamine on sõltuvuses selle faktilisest kasutusotstarbest. Mootorkütusest erinevat kasutamist tuli kaebajal MTA-le tõendada. 491 SE seletuskirjas kohaselt oli muudatuste põhjuseks Euroopa Liidu kaupade klassifitseerimise laialivalguvad reeglid, mis võimaldasid Eestisse tuua keemiliste ja füüsikaliste omaduste poolest diislikütusega sarnaseid tooteid ja neid illegaalselt mootorikütusena realiseerida. Tekkis oht konkurentsimoonutuseks, mis liikmesriigil tuli elimineerida. Viidatud regulatsiooni eesmärgiks oli seega maksustada kütuseid, sealhulgas ka vedelat põlevainet vastavalt nende kasutusotstarbele ning vältida sellise kütuse turule sattumist, mille suhtes pole kindel, kas see vastab nõuetele ja maksud on tasutud. Seejuures anti maksuhaldurile õigus otsustada, milliseid kemikaale saab käsitleda vedela põlevaine ehk kütusena ning pandi käitlejale kohustus tõendada maksuhaldurile selle kasutamist. Lõppkokkuvõttes tagatis vabastatakse ja MTA järelevalve lõppeb, kui põlevaine kasutamine mootorkütusest erineval otstarbel on apellandi poolt MTA-le tõendatud. Apellatsioonkaebuses taotletava tagatisest vabastamise nõue enne apellandipoolse tõendamiskohustuse täitmist on vastuolus nii apellatsioonkaebuses viidatud Euroopa Kohtu lahendi, 491 SE seletuskirjas märgitud eesmärgi kui ka kehtiva õigusega. Kaebaja majandusaasta aruande esitamata jätmine viitab sellele, et kaebaja puhul ei ole tegu korrektset aruandluskohustust järgiva maksukohustuslasega. Sellest lähtuvalt ei ole välistatud, et kaebajal esineb varjatud kohustusi. Eeltoodu seab kahtluse alla maksukohustuslase usaldusväärsuse. Juba 17.06.2014 maksuhaldurile põlevaine kohta esitatud andmed olid omavahel vastuolulised. CMR-is ja saatelehel nr 11 kajastati põlevainet kui emulsioonõli, kuid lisatud analüüsiakti ja ühekordse aktsiisideklaratsiooni kohaselt oli tegu sootuks emulsioon- või biokütusega (tl 4345p). Miski ei takista kaebajal ebakvaliteetset või nõuetele ja parameetritele mittevastavat diislikütust mootorites kasutada. Maksuhalduril ei pea olema tagatise küsimise hetkel välja kujunenud lõplikku seisukohta maksukohustuse määramisel tähtsust omavate faktiliste asjaolude tõendatuse suhtes ja seda ei pea tagatise otsuses küsimuste lahendamisel hindama ka kohus. Tagatise küsimisega kaasnevaid piiranguid tasakaalustab kaalukas avalik huvi tagada maksude laekumine ja suunata maksukohustuslasi potentsiaalselt maksukuulekamale käitumisele. Tegu on üksnes ennetava, maksuriske elimineeriva ja ajutise meetmega. PS §-st 31 tulenev õigus ettevõtlusvabadusele ei ole absoluutne ning seda võib seadusega vastavate tingimuste ja korra kehtestamise läbi ka piirata.

§ 31

lg 1 6 ja § 79 lg 1 annavad maksuhaldurile õiguse määrata tulevase võimaliku maksukohustuse täitmise tagamiseks rahaline tagatis ning jätta kahtlusi äratanud vedel põlevaine järelevalve alla. Õiguslik alus tagatise määramiseks on seega olemas ning riive ei koorma ettevõtjat ülemääraselt ega riku õigust võrdsele kohtlemisele, sest meede on lühiajalise toimega, kahtlusi on võimalik vastavate dokumentaalsete tõendite abil reeglina kas ennetada või siis tagantjärele kõrvaldada ning nende kohaldamise võimalus laieneb võrdselt kõigile samas olukorras olevatele ettevõtjatele. Juba ainuüksi tõdemus, et ainet võidakse deklareeritud eesmärgi vastaselt mootorkütusena kasutada, mis toob endaga kaasa kõrgendatud maksuriski. Seetõttu on piisav alus konstateerimaks registervarata, minimaalse osakapitali ja äriregistris kustutamishoiatusega äriühingu puhul, et järelevalve ja selle tõhususe tagamiseks esineb vajadus apellandilt tagatissumma küsimiseks. Kaebaja ei oma luba mootorkütust müüa ega ka majandustegevuse registris (MTR-is) vastavat registreeringut, mille saamiseks tuleb teistel mootorkütuste müüjatel tasuda MTA nõudmisel (VKS § 3 lg 3) kordades suurem tagatis. Kaebaja loodab endale välja nõuda põhjendamatut 7 konkurentsieelist, mida tal teiste mootorikütuse müüjatega võrreldes kõiki nõudeid täites ilmselt ei esineks. Kaebaja on vaidlusalust ainet deklareerinud maksuhaldurile raske kütteõlina. Seejuures on EKK klassifitseerinud aine KN koodi 2710 19 99 alusel, mis viitabki seletuskirjas SE 491 märgitud olukorra esinemisele ja maksuriski olemasolule aine keemilisi ja füüsikalisi omadusi arvestades. Just nimetatud riski sooviti 01.04.2014 jõustunud regulatsiooniga minimeerida.

1. 10.02.2016 Tartu Ringkonnakohtus toimunud istungil esitas MTA kohtule 05.03.
2. a otsuse nr 8-4/000648-1 (tl 172-173), millega MTA otsustas tagastada esitatud tagatise. Kaebaja avaldas soovi üle minna õigusvastasuse tuvastamise kaebusele, kuna MTA 27.06.
3. a otsuse nr 12.1-9/4151 toime on lõppenud. Vastustaja nõustus sellega. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
4. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ja halduskohtu otsuse resolutsiooni p-d 1,3 ja 4 tühistada. Ringkonnakohus teeb uue otsuse, millega rahuldab kaebuse ja tuvastab MTA 27.06.
5. a otsuse nr 12.1-9/4151 õigusvastasuse.
6. Esmalt käsitleb ringkonnakohus menetluslikke küsimusi (I), kontrollib seejärel MTA 27.06.
7. a otsuse nr 12.1-9/4151 õiguspärasust (II), võtab seisukoha MTA ülejäänud argumentide osas (III) ning lahendab lõpuks apellatsioonkaebuse ja menetluskulude küsimuse (IV). I
8. Esmalt tõlgendab ringkonnakohus kaebaja apellatsioonkaebust. Halduskohus jättis 16.12.
9. a otsuse resolutsiooni p-ga 1 kaebuse täies ulatuses rahuldamata, p-ga 2 jättis taotluse üksnes kohtuotsuse resolutsiooni avalikult teatavaks tegemiseks rahuldamata, p-ga 3 keeldus 20.11.2014 edastatud täiendavate dokumentide vastu võtmisest ning tagastas need kohtuotsuse jõustumisel kaebajale ning p-ga 4 jättis menetlusosaliste võimalikud kulud nende endi kanda. Kaebaja vaidlustab apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse täies ulatuses. HKMS § 2 lg 4 ls 2 järgi kohus tõlgendab menetlusosaliste avaldusi ja lähtub nende lahendamisel esitaja tegelikust tahtest. Ringkonnakohus märgib, et kuigi kaebaja vaidlustab halduskohtu otsuse täies ulatuses, ei sisalda apellatsioonkaebus ühtegi sisulist argumenti, miks peaks ringkonnakohus tühistama halduskohtu otsuse resolutsiooni p
10. Ringkonnakohus tõlgendab seetõttu apellatsioonkaebust selliselt, et täies ulatuses tähendab resolutsiooni punkte 1, 3 ja
12. Kaebaja avaldas 10.02.2016 Tartu Ringkonnakohtus toimunud istungil soovi üle minna MTA 27.06.
13. a otsuse nr 12.1-9/4151 õigusvastasuse tuvastamise kaebusele, kuna otsuse toime on lõppenud. Ringkonnakohus nõustus üleminekuga. Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et kuna tegemist on juba halduskohtule esitatud kaebuses sõnastatud alternatiivse nõudega, siis ei ole käesoleval juhul HKMS § 49 lg 3 p 5 järgi tegu kaebuse muutmisega. Ringkonnakohus menetleb seega MTA 27.06.
14. a otsuse nr 12.1-9/4151 õigusvastasuse tuvastamise nõuet.
15. Kaebaja on tuvastamiskaebuse põhjendatud huvina toonud välja hilisema kahju hüvitamise nõude esitamise. Ringkonnakohus peab seda piisavaks, kuna ei ole välistatud, et õigusvastase tagatise nõudmisega on kaebajale tekitatud kahju. 8
16. Kaebaja väitel on halduskohus oluliselt rikkunud menetlusnormi, jättes kaebuse täienduse lisad arvesse võtmata. HKMS § 61 lg 1 järgi hindab kohus seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte. Halduskohus on otsuse p-s 13 jätnud kaebuse täiendusega esitatud tõendid arvesse võtmata, kuna need olid esitatud hilinenult. HKMS § 51 lg 3 ls 1 ja 2 sätestavad: „Uusi asjaolusid või taotlusi sisaldav avaldus tuleb esitada nii, et selle saaks teistele menetlusosalistele edastada vähemalt seitse päeva enne kohtuistungit. Kui asi vaadatakse läbi kirjalikus menetluses, tuleb uusi asjaolusid või taotlusi sisaldav avaldus esitada nii, et selle saaks teistele menetlusosalistele edastada vähemalt seitse päeva enne menetlusdokumentide esitamise tähtaja lõppu.“ Kaebaja esitas täiendavad tõendid menetlusdokumentide esitamise viimasel päeval. Kaebaja on väitnud, et tegu on vastaspoolele teada olevate ja paralleelmenetlustes samuti esitatud asjaoludega. Ringkonnakohus selgitab, et HKMS § 51 lg 3 üheks eesmärgiks on ühelt poolt tagada teise poole ärakuulamine, kuid teiselt poolt ka menetluse tõhusus. Kui lubada täiendavate tõendite esitamist kohtule vastamise viimasel päeval, siis tuleks menetlus uuendada ja anda vastaspoolele täiendav tähtaeg esitatud uute tõendite osas oma seisukoht kujundada. Seega kaitseb HKMS § 51 lg 3 ka kohut. Olgugi, et hilinenult esitatud tõend võib olla vastaspoolele ja kohtule tuttav, peab vastaspoolel olema ka konkreetses menetluses reaalne võimalus selle kohta oma seisukoht esitada. Seega ei rikkunud halduskohus HKMS § 61 lg-t 1, vaid kaebaja ise rikkus tõendeid esitades HKMS § 51 lg-t
18. HKMS § 87 lg 1 järgi kohaldatakse haldusasja toimiku kohta tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) §-des 56–58 ja 60–61 sätestatut. TsMS § 56 lg 1 ls 1 järgi peab kohus iga asja kohta toimikut, kuhu võetakse ajalises järgnevuses kõikide menetlusastmete menetlusdokumendid ja muud asjaga seotud dokumendid, kaasa arvatud protokollid ja kohtulahendid. Halduskohus on esitatud dokumendid 16.12.
19. a otsuse resolutsiooni p-ga 3 tagastanud, kuid lisanud, et tagastus peab aset leidma otsuse jõustumisel. Sellega on halduskohus läinud vastuollu HKMS § 87 lg 1 ja TsMS § 56 lg 1 eesmärgiga ning lisanud need dokumendid de facto ikkagi toimikusse: need sisalduvad haldusasja toimikus (tl 82-110) enne halduskohtu otsust (tl 115117p). Vastustaja on vastuses apellatsioonkaebusele asunud seisukohale, et nimetatud dokumendid on esitatud hilinenult, kuid märkinud samas, et need ei oma asjas tähtsust. Ringkonnakohus leiab, et kuna vastustajal oli ringkonnakohtu istungil võimalus nimetatud dokumentidele sisuliselt vastu vaielda ning tegemist on dokumentidega, mis on vastustajale ka muudest menetlustest tuttavad, siis tuleb need uurimispõhimõttest ja menetlusökonoomiast lähtuvalt toimikusse jätta. Ringkonnakohus leiab, et vähemalt osaliselt aitavad need asjaolusid välja selgitada. Seega on põhjendatud ka halduskohtu otsuse resolutsiooni p 3 tühistamine. II
20. Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohus on vääralt kohaldanud materiaalõigust. 19.

§ 19

lg 1 sätestab: „Kütus käesoleva seaduse mõistes on pliivaba ja pliibensiin, lennukibensiin, petrooleum, diislikütus, eriotstarbeline diislikütus, kerge kütteõli, raske kütteõli, põlevkivikütteõli ja vedelgaas (edaspidi koos nimetatuna mootorikütus ja kütteõli), kivisüsi, pruunsüsi, koks ja põlevkivi (edaspidi koos nimetatuna tahkekütus), maagaas ning kütusesarnane toode. Kütusena käsitatakse käesoleva seaduse mõistes ka mootorikütusest, kütteõlist ja kütusesarnasest tootest erinevat vedelat põlevainet (edaspidi vedel põlevaine) ja biokütust, mida kasutatakse, pakutakse müügiks või müüakse mootorikütuse või kütteainena või mootorikütuse või kütteaine lisandina. Maksu- ja Tolliamet võib käesoleva seaduse mõistes vedela põlevainena käsitada kemikaale, mis omadustelt on sarnased mootorikütusega 9 ning mis puhtal kujul või segatuna pliivabale bensiinile, pliibensiinile või diislikütusele on kasutatavad mootorikütusena.“ Ringkonnakohus leiab, et

§ 19lg 1 laused 1–3 kujutavad endast erinevaid aluseid.

Käesoleval juhul on MTA 27.06.2014. a otsuses nr 12.19/4151 sõnaselgelt tuginenud

§ 19lg 1 lausele 3.

20.

§ 19lg 1 ls 3 on kaalutlusnorm.

Selle järgi peab maksuhaldur näitama ära, et tegu on kemikaaliga, mis omadustelt on sarnane mootorikütusega ning mis puhtal kujul või segatuna pliivabale bensiinile, pliibensiinile või diislikütusele on kasutatav mootorikütusena. Kui need eeldused on täidetud, siis tuleb ära näidata, miks seda kemikaali tuleb käsitleda mootorikütusena.

1. Esmalt märgib ringkonnakohus, et MTA 27.06.
2. a otsuses nr 12.1-9/4151 on MTA rikkunud põhjendamisreegleid. MKS § 46 lg 2 ls 1 sätestab, et haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg-d 1–3 sätestavad: „

§ 19lg 1 ls 3 rakendamisel.

Riigikohtu otsus puudutas kuni 30.06.2014 kehtinud VKS § 24 lg 1 p 5 (mitte § 24 lg-t 5, nagu Riigikohtu otsuse punktis on ekslikult märgitud). Tegemist oli esialgseks meetmeks volitava alusega, mille järgi võis kinnipidamist kohaldada kuni asjaolude selgitamiseni või tagatise esitamiseni. Otsus tuli VKS v.r § 24 lg 1 p 5 alusel langetada viivitamata. Käesoleval juhul on MTA-l otsuse tegemiseks aga aega kümme tööpäeva (

§ 31

lg 16) ning sellest tulenevalt piisavalt aega, et kujundada teaduslikule analüüsile rajanev seisukoht. Ringkonnakohus on seisukohal, et üldisest reeglist lähtuvalt peab MTA tõendama, et kinni peetud kemikaal oli omadustelt sarnane mootorikütusega ning puhtal kujul või segatuna pliivabale bensiinile, pliibensiinile või diislikütusele kasutatav mootorikütusena.

1. Riigikohus on selgitanud, et kemikaali sarnasust mootorikütusega tuleks mõista lähtudes kasutusvõimalusest ehk sellest, kas kemikaal on kasutatav mootorikütusena (RKHKo 16.12.2015, 3-3-1-60-15, p 14). Ringkonnakohus leiab, et mootorikütusena kasutatavuse tõendamiseks ei ole vajalik läbi viia katset, vaid piisab kemikaali oluliste omaduste võrdlusest 10 mootorikütuse vastavate omadustega. Nõuded mootorikütusele on sätestatud VKS §-s 8 ning selle alusel antud majandus- ja kommunikatsiooniministri 17.03.
2. a määruses nr 16 „Nõuded vedelkütusele“ (määrus nr 16), mis omakorda viitab Nõkogu 23.07.
3. a määrusele (EMÜ) nr 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta, mille artikliga 1 kehtestatakse Euroopa Liidu kombineeritud nomenklatuur (KN). Määruse nr 16 § 1 lg 1 p 2 järgi on näiteks diislikütus kütus, mille KN kaheksa numbrit on 2710 19 29, 2710 19 43 või 2710 20
4. Ringkonnakohus palus istungil endale selgitada, millised omadused määravad aine kasutatavuse mootorikütusena. Kaebaja viitas R. Ernese arvamusele (tl 84-86), mille kohaselt peab diislikütusel ennekõike kontrollima järgmisi omadusi: tihedus ja viskoossus, fraktsioonikoostis, tsetaaniarv, tsetaaniindeks, määrimisvõime, leekpunkt, hangumistemperatuur, tahkete osiste ja vaba vee sisaldus. Väävlisisaldust ei pidanud R. Ernes oluliseks. Vastustaja sellele vastu ei vaielnud. Kuigi kaebaja tugineb väävlisisalduste erinevusele, on ta ise esitanud R. Ernese arvamuse, mis ei pea seda eriti oluliseks. Ka MTA poolt kohtule esitatud K. Lassmanni 27.06.
5. a vastuskirjas (tl 47) sisaldub sarnane kriteeriumite loetelu: PAH sisaldus, väävlisisaldus, tuhaja koksisisaldus, tahkete osiste sisaldus, FAME sisaldus, leekpunkt, korrosiivsus, tihendus, oksüdatsioonistabiilsus, määrimisvõime ja viskoossus. Ringkonnakohus märgib, et kuigi R. Ernese ja K. Lassmanni nimetatud kriteeriumid ei kattu täielikult, saab esitatud loeteludest siiski järeldada, et 27.06.
6. a otsuse nr 12.19/4151 tegemiseks ei pruukinud MTA-l olla piisavalt fakte. Otsuse nr 12.19/4151 aluseks olnud 26.06.
7. a analüüsiakti nr 1-4/41 järgi määrati üksnes kinni peetud kemikaali veesisaldus, väävlisisaldus ning tihedus. Samuti märgiti, et destilleerumist 250 ega 350ºC juures määrata ei saa. Määratud andmetest ületas nimetatud kriteeriumitest kemikaali veesisaldus diislikütusele lubatud veesisaldust ca 210 korda, samuti erines kemikaali tihedus diislikütusele lubatud tihedusest ja väävlisisaldus ületas diislikütusele lubatud väävlisisalduse. EKK 26.096.
8. a kaaskirjas nr 1-9/306-1 leidis EKK, et vedeliku omadused on sarnased mootorikütusele, kuid märkis, et küsimusele, kas analüüsitud vedelik on kasutatav mootorikütusena, vastata ei saa. Ringkonnakohus leiab, et EKK seisukoht on vastuoluline ega tõenda kuidagi, et tegemist oli kemikaaliga, mis omadustelt oli sarnane mootorikütusega ning mis puhtal kujul või segatuna pliivabale bensiinile, pliibensiinile või diislikütusele oli kasutatav mootorikütusena. MTA 27.06.
9. a otsus nr 12.1-9/4151 on niisiis juba seetõttu materiaalselt õigusvastane, kuna MTA on ebapiisavalt teostanud uurimispõhimõtet ning piiranud põhjendamatult kaebaja ettevõtlusvabadust.
10. Ringkonnakohus leiab, et MTA 27.06.
11. a otsus nr 12.1-9/4151 on materiaalselt õigusvastane ka seetõttu, et otsusest ei nähtu, et MTA oleks olnud üldse teadlik, et ta kohaldab kaalutlusnormi. MKS § 12 sätestab, et kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve. Otsuses nr 12.1-9/4151 puudub igasugune kaalumine. Seega on tegemist olulise kaalutlusveaga – kaalumise puudumisega. III
12. Vastuseks MTA ülejäänud argumentidele peab ringkonnakohus vajalikuks märkida järgmist.
13. MTA eksib tõendamiskoormuse osas, väites, et kaebaja peab tõendama aine kasutusotstarvet. Maksuhaldur on seisukohal, et ta ei pidanud tekkinud kahtlusi ja tagatise määramise põhjuseid veelgi sisulisemalt selgitama, kuna otsusega ei määrata lõplikult kindlaks maksukohustust ning tagatis on ajutise eesmärgiga, seniks, kuni kaebaja tõendab 11 rahuldaval viisil aine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena.

§ 24

lg 5 1 sätestab: „Käesoleva seaduse § 19 lõike 1 kolmandas lauses nimetatud juhul tekib vedela põlevaine käitlejal maksukohustus vastavalt vedela põlevaine omadustele kas bensiini või diislikütuse aktsiisimääraga, välja arvatud kui vedela põlevaine käitleja tõendab Maksu- ja Tolliametit rahuldaval viisil vedela põlevaine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Vedela põlevaine kasutamisel muul otstarbel kui mootorikütusena peavad tarbimiskohas olema selleks vajalikud seadmed ja personal.“ Ringkonnakohus märgib, et selle normi järgi pöördub tõendamiskoormus ümber alles siis, kui MTA on eelnevalt tõendanud, et tegu on

§ 19

lg 1 ls 3 mõttes kemikaaliga, mis omadustelt on sarnane mootorikütusega ning mis puhtal kujul või segatuna pliivabale bensiinile, pliibensiinile või diislikütusele on kasutatav mootorikütusena. Ringkonnakohus leiab, et käesoleva kaasuse lahendamiseks ei ole tingimata vajalik võtta seisukohta küsimuses, kas kaebaja on suutnud tõendada, et kinni peetud kemikaal ei ole omadustelt sarnane mootorikütusega ning et see ei ole puhtal kujul ega segatuna pliivabale bensiinile, pliibensiinile või diislikütusele kasutatav mootorikütusena. Arvestades kaebaja enda poolt esitatud R. Ernese seisukohta võib olla, et ka sellele küsimusele ammendava vastuse andmiseks on kogutud liiga vähe andmeid. Kuna käesoleval juhul ei ole MTA suutnud tõendada, et tegu oli

§ 19lg 1 ls 3 mõttes kemikaaliga, siis ei pöördunud tõendamiskoormus ümber.

1. MTA osutab sellele, et kaebaja reklaamib oma kodulehel, et diisli emulsioon on otseseks asendajaks kõigis diiselkütust kasutavates rakendustes. Kaebaja selgitas istungil, et kodulehel reklaamitu ei ole sama aine. Samas protsessis on võimalik toota nii ahjukütuseid, määrdeõlisid kui ka mootorikütuseid. Kodulehel on kirjas need, mida kaebaja on võimeline tehniliselt tootma. Ringkonnakohus peab kaebaja selgitust usutavaks. Kodulehel on ka sõnaselgelt kirjas, et jutt käib diisli emulsioonidest mitmuses. Samuti on viidatud erinevatele tehnilistele näitajatele, mis ei saa korraga esineda ühel emulsioonil.
2. MTA väidab, et diislikütuse nõuetele ja parameetritele mittevastavus ega ebakvaliteetsus ei takista seda kütust mootoris kasutamast. VKS § 8 lg 2 ls 1 järgi on nõuetele mittevastava, VKS § 8 lg-s 1 nimetatud kütuse käitlemine keelatud, kui VKS ei sätesta teisiti. VKS § 2 lg 1 p 3 järgi on kütuse käitlemine tarbimisse lubatud kütuse müük või müügiks pakkumine, vedu, hoiuteenuse osutamine ja ladustamine ning kütuse import, eksport ja tootmine. Pädevus nõuetele mittevastava kütuse käitlemise üle järelevalvet teostada on VKS §-de 21 ja 23 järgi Konkurentsiametil ja Tarbijakaitseametil. Kaebaja asus ringkonnakohtus toimunud istungil seisukohale, et diiselmootoritesse sellise kütuse müümine, mis mootori kokku jooksutavad, ei ole jätkusuutlik ega hea äriplaan. Ringkonnakohus nõustub, et selline majandustegevus ei saa olla jätkusuutlik. Seetõttu jääb majandusloogikast lähtuvalt MTA see väide kohtule arusaamatuks.
3. MTA on samuti tuginenud sellele, et kinni peetud vedelik on, mis sest, et väga väikestes kogustes, segatuna bensiinile või diislikütusele mootorikütusena kasutatav. Kaebaja on apellatsioonkaebuses esitanud matemaatilise arvutuse, mille kohaselt muudaks juba 0,1% emulsioonõli lisamine diislikütusele selle mootorikütusena mittekasutatavaks. Vastustaja ei ole sellele vastu vaielnud ega omapoolseid arvutusi esitanud. Kui ringkonnakohus palus MTA esindajal istungil täpsustada, kui suur on väga väike kogus, mida vastustaja silmas peab, siis leidis esindaja, et maksuhaldur ei pea kogust kindlaks määrama. Ringkonnakohus ei nõustu selle väitega. Just avalik võim on see, kes peab isikule arusaadavalt kindlaks määrama, kust jookseb lubatu ja keelatu piir. See tuleneb PS § 3 lg-st 1, mille kohaselt tohib riigivõimu teostada üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas oleva seaduse alusel, ning PS § 13 lg-st 2, mille järgi kaitseb seadus igaühte riigivõimu omavoli eest. Kaebaja märkis istungil tabavalt, et samast loogikast lähtuvalt võiks diislikütusesse segada ka nt toiduõlisid või kraanivett. Ka 12 ringkonnakohus ei saa aru, kui suur kogus on väga väike kogus, mida MTA silmas peab, ega pea sellise kriteeriumi kasutamist seetõttu õigusriigis lubatavaks.
4. MTA on seisukohal, et tal ei pea olema tagatise küsimise hetkel välja kujunenud lõplikku seisukohta maksukohustuse määramisel tähtsust omavate faktiliste asjaolude tõendatuse suhtes, ja seda ei pea tagatise otsuses küsimuste lahendamisel hindama ka kohus. Tagatise küsimisega kaasnevaid piiranguid tasakaalustab kaalukas avalik huvi tagada maksude laekumine ja suunata maksukohustuslasi potentsiaalselt maksukuulekamale käitumisele. Tegu on üksnes ennetava, maksuriske elimineeriva ja ajutise meetmega. Seetõttu on piisav alus konstateerimaks registervarata, minimaalse osakapitali ja äriregistris kustutamishoiatusega äriühingu puhul, et järelevalve ja selle tõhususe tagamiseks esineb vajadus apellandilt tagatissumma küsimiseks. Ringkonnakohus selgitab MTA-le, et õigusriigis tohib isikute põhiõigusi piirata ainult seadusliku aluse olemasolul. Haldusorganil on lubatud tegutseda üksnes seadusega ette antud raamis. Kui haldusorgan tunnetab talle antud volituste ebapiisavust, lünklikkust või ebaefektiivsust, siis on võimalik esitada valdkonna eest vastutavale ministrile ettepanek töötada välja ja algatada seaduse täiendamine. Ennast väljapoole seadust asetamine on omavoli, mis on PS § 13 lg-ga 2 sõnaselgelt keelatud.
5. Kokkuvõttes ei selgita ükski MTA poolt käesolevas kohtumenetluses esitatud argument, miks on 27.06.
6. a otsus nr 12.1-9/4151 ebapiisavalt põhjendatud. IV
7. Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ja halduskohtu otsuse resolutsiooni p-d 1, 3 ja 4 tühistada. Ringkonnakohus teeb tühistatud osas uue otsuse, millega tuvastab MTA 27.06.
8. a otsuse nr 12-1-9/4151 õigusvastasuse.
9. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Kuigi ringkonnakohus ei tühista halduskohtu otsuse resolutsiooni p 2, leiab kohus, et vastustajat tuleb ka esimese astme menetluses käsitada poolena, kelle kahjuks otsus tehti. Halduskohtu otsuse resolutsiooni p-ga 2 jäi rahuldamata vaid menetluslik taotlus.
10. Halduskohtus on kaebaja esitanud küll vastustajalt menetluskulude väljamõistmise taotluse, kuid ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ega kuludokumente peale riigilõivu tasumist tõendavate dokumentide. Seetõttu leiab ringkonnakohus, et kaebaja taotlus tuleb rahuldada esitatud ulatuses ja mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 153,36 eurot. Vastustajalt tuleb kaebaja kasuks välja mõista ka apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 153,36 eurot. Lisaks taotleb kaebaja apellatsioonimenetluses esindamise tasu 923 euro väljamõistmist. Kulu tekkimist põhjendab kaebaja ajakuluga 5h 55m (tl 178), mis koosneb kohtuistungiks valmistumise teeside koostamisest 2h 45m, kohtuistungiks ettevalmistamisest ja istungil osalemisest 2h10m ning kohtuistungil osalemisest 1h 00m (tl 178p). Ringkonnakohus juhib kaebaja tähelepanu sellele, et kohtuistungil osalemise eest on taotletud kulude hüvitamist topelt. Kohtuistung kestis tund aega, mille võrra tuleb arvestatud aega vähendada. Ülejäänud osas leiab ringkonnakohus, et kulud on vajalikud ja põhjendatud. Seetõttu vähendab ringkonnakohus vastustajalt väljamõistetavate kulude aluseks olevas ajaarvestuses aega 1h võrra, mis teeb kokku ajakulu 4h 55m ning kaebaja esindaja tariifi järgi (4,917*130=)639,21 eurot, millele lisandub 20% käibemaksu: (639,21+20%=)767,05 eurot. Kokku tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja 13 mõista niisiis (153,36+153,36+767,05=)1073,77 eurot. Kuna vastustaja ei ole kulude hüvitamise taotlust esitanud, ei ole selles osas vajalik seisukohta kujundada. Tiina Pappel /allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk /allkirjastatud digitaalselt/ 14 Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/